Interpretacja indywidualna z dnia 30 czerwca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDWP.4011.272.2026.2.ASZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 maja 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem 16 czerwca 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest obywatelem Ukrainy. Przed wybuchem pełnoskalowej wojny w 2022 r. Wnioskodawca zamieszkiwał w mieście (...) (stolica obwodu (...)).

Wnioskodawca wyjechał do Polski w lutym 2023 r. w związku z bombardowaniami jego miasta.

Celem wyjazdu Wnioskodawcy z Ukrainy oraz zamieszkania w Polsce była chęć ucieczki przed atakiem zbrojnym na Ukrainę.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym począwszy od lutego 2023 r.

Wnioskodawca przed wiele lat (na długo przed wybuchem wojny w 2022 r.) był zatrudniony w firmach informatycznych na Ukrainie, które były rezydentami tzw. miasteczka (...), tj. specjalnej strefy, w której zlokalizowane w niej firmy podlegają odrębnym przepisom prawnym i podatkowym.

Wnioskodawca posiada wieloletnie doświadczenie informatyczne i z tego względu jej cenionym specjalistą IT, z którym rezydenci miasteczka IT chcą zachować relacje umowne mimo jego wyjazdu do Polski.

W grudniu 2022 r. Wnioskodawca podpisał kolejną umowę o świadczenie usług. Dana umowa jest określana jako A-kontrakt (dalej: „A”), który podlega odrębnym regulacjom prawnym zgodnie z ustawodawstwem Ukrainy.

Wnioskodawca jest informatykiem z wieloletnim doświadczeniem, w tym eksperckim i menedżerskim.

Na mocy przepisu szczególnego do A nie stosuje się przepisów prawa pracy Ukrainy, a konstrukcja samej umowy jest zbliżona do umowy B2B - tj. umowy o świadczenie usług. Powyższe oznacza, że do A nie znajdują zastosowania regulacje prawa pracy w zakresie podporządkowania pracownika, urlopów, zwolnień, odpoczynku oraz odpowiedzialności pracowników. W A zawartej z Wnioskodawcą wprost jest wskazana możliwość powierzenia wykonywania czynności podmiotom trzecim, w tym posługiwania się niezależnymi podwykonawcami.

Z punktu widzenia prawa ukraińskiego A są traktowane jak umowy cywilnoprawne, dla których odrębny reżim został przewidziany w specjalnej ustawie. Zgodnie z ustawą Ukrainy o stymulowaniu rozwoju gospodarki cyfrowej na Ukrainie przez A rozumie się umowę cywilnoprawną, na podstawie, której A-specjalista zobowiązuje się m.in. świadczyć usługi zgodnie z zadaniami rezydenta (...) jako Zamawiającego, a rezydent (...) zobowiązuje się opłacać świadczone usługi oraz zapewnić A-specjaliście odpowiednie warunki do świadczenia usług. Powyższa ustawa przewiduje również możliwość nawiązania z IT specjalistą stosunku pracy jako alternatywy dla A (zatem ustawodawca ukraiński wyraźnie odróżnia stosunek pracy od A).

Z kolei przez A-specjalistę (tj. zleceniobiorcę wykonującego czynności na podstawie A-Umowy) rozumie się osobę fizyczną, która na podstawie A-Umowy jest wykonawcą i/lub usługodawcą.

Zgodnie z art. 528 Kodeksu Cywilnego Ukrainy, dłużnik może powierzyć wykonanie zobowiązania innej osobie, jeżeli z postanowień umowy, przepisów niniejszego Kodeksu, innych aktów prawa cywilnego lub istoty zobowiązania nie wynika obowiązek dłużnika osobistego wykonania zobowiązania. W takim przypadku wierzyciel zobowiązany jest przyjąć świadczenie zaoferowane za dłużnika przez inną osobę. W konsekwencji Wnioskodawca był uprawniony do powierzenia osobom trzecim wykonywania czynności określonych w A-Umowie (jak o tym była mowa powyżej taka możliwość została wprost wskazana w umowie).

Zgodnie z A-Umową Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania czynności informatycznych, w tym programowania (kodowania).

Zgodnie z ukraińskim prawem podatkowym Zlecający czynności na podstawie A-Umowy działa jako agent podatkowy (płatnik) dla wynagrodzenia wypłacanego na rzecz zleceniobiorcy. Zatem od A-Umowy są odprowadzane: podatek dochodowy, podatek wojenny oraz składki na ubezpieczenie społeczne.

Zgodnie z A-Umową miejsce wykonywania czynności przez zleceniobiorcę może zostać wskazane przez Zlecającego. Zlecający w celu realizacji przez Wnioskodawcę czynności na podstawie A-Umowy zapewnia mu miejsce dla jego stałej placówki (w której jest m.in. przechowywana dokumentacja Wnioskodawcy, mogą być osoby trzecie współpracujące z Wnioskodawcą - o którym jest mowa w dalszej części wniosku), w której będzie on mógł wykonywać swoje czynności, w szczególności Zlecający jest zobowiązany do zapewnienia sprzętu.

Jednocześnie A-Umowa pozwala Wnioskodawcy na samodzielny dobór metod oraz sposobu wykonywania usług (choć Zlecający może wydawać w określonych sytuacjach wiążące instrukcje). Zlecający nie wyznacza Wnioskodawcy czasu wykonywania danych czynności. Zgodnie z A-Umową w przypadku wcześniejszego zakończenia czynności oraz zapewnienia usług o podwyższonym standardzie, wynagrodzenie Wnioskodawcy może zostać podwyższone.

Ze względu na wybuch pełnoskalowej wojny i wymuszoną ucieczkę Wnioskodawcy do Polski nie miał on realnej możliwości samodzielnego wykonywania czynności na podstawie A-Umowy z terytorium Ukrainy. W związku z powyższym, Wnioskodawca nawiązał współpracę z podmiotami trzecimi, które wykonują czynności w ramach A-Umowy, do wykonywania których Wnioskodawca został zobowiązany zgodnie z tą umową.

Osoby trzecie wykonują czynności z terytorium Ukrainy zdalnie lub bezpośrednio w pomieszczeniu Zlecającego udostępnionym przez niego na rzecz Wnioskodawcy. Osoby trzecie będą wykonywać czynności przy pomocy sprzętu powierzonego przez Zlecającego (tj. firmy będącej rezydentem miasteczka IT).

Czynności wykonywane na podstawie A-Umowy są realizowane wyłącznie na rzecz Zlecającego będącego podmiotem ukraińskim.

Faktycznie całość działalności operacyjnej będzie wykonywana wyłącznie z terytorium Ukrainy przez osoby trzecie.

Wnioskodawca posiada na Ukrainie rachunek bankowy (w hrywnach) na które regularnie wpływa wynagrodzenie z tytułu prowadzonej działalności na podstawie A-Umowy.

Wnioskodawca będzie się dzielił swoim doświadczeniem i wiedzą ekspercką z podmiotami trzecimi, które będą wykonywać czynności w jego imieniu w ramach A-Umowy (sprawowanie nadzoru).

Strategiczne decyzje co do sposobu wykonywania czynności przez podmioty trzecie będą podejmowane przez Wnioskodawcę, który będzie również monitorował sposób i efekty prac wykonywanych przez podmioty trzecie.

Pomieszczenie na Ukrainie (zapewnione Wnioskodawcy przez Zlecającego) nie służyło wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa. Nie służyło także do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania. Nie było one także do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo. Pomieszczenie nie było utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa. Pomieszczenie nie było utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Pomieszczenie nie miało przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Wnioskodawca odpowiada za zachowania osób trzecich jak za własne. Ryzyko gospodarcze Wnioskodawca polega na doborze odpowiedniej kadry specjalistów (zleceniobiorców) oraz ustalenia z nimi wynagrodzenia w taki sposób, aby możliwe było wygenerowanie zysku (marży) na różnicy między wynagrodzeniem otrzymywanym przez Wnioskodawcę na podstawie A-Umowy a wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz podmiotów trzecich.

Zgodnie z A-Umową Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną w szerokim zakresie.

Mianowicie na podstawie postanowień umowy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za należyte, terminowe i zgodne z wymaganiami Zamawiającego wykonanie usług, w tym za usuwanie stwierdzonych defektów i wad rezultatów usług.

Ponosi on również odpowiedzialność majątkową za powierzone mu mienie Zamawiającego, obejmującą obowiązek zwrotu sprzętu w stanie niepogorszonym oraz pełną odpowiedzialność materialną za jego uszkodzenie albo zniszczenie według pełnej wartości odtworzeniowej. Zgodnie z zawartą A-Umową Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność odszkodowawczą za swoje czynności w tym względem osób trzecich.

Nadto Wnioskodawca odpowiada za zachowanie poufności, nierozpowszechnianie danych osobowych oraz za zgodność wykonywania umowy z przepisami prawa i własnymi wcześniejszymi zobowiązaniami.

Jednocześnie ponosi odpowiedzialność w zakresie praw własności intelektualnej, w szczególności gwarantując, że rezultaty usług nie naruszają praw osób trzecich oraz że mogą być swobodnie wykorzystywane przez Zamawiającego bez konieczności uzyskiwania dodatkowych zgód.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich i wobec zamawiającego za naruszenie praw osób trzecich, ponieważ gwarantuje, że korzystanie z rezultatów usług nie narusza praw autorskich ani innych praw osób trzecich, że nie są potrzebne dodatkowe zgody osób trzecich, a także że treści zawarte w rezultatach nie naruszają prawa i nie mogą szkodzić zamawiającemu ani osobom trzecim.

Umowa wprost stanowi, że Wnioskodawca samodzielnie ponosi pełną odpowiedzialność za naruszenie gwarancji dotyczących praw osób trzecich, w tym także w zakresie wykorzystania materiałów rozpowszechnianych na warunkach wolnych licencji, oraz że zamawiający nie ponosi odpowiedzialności za dane uchybienia.

Wnioskodawca kontynuuje współpracę na podstawie A-Umowę na dzień złożenia wniosku. Wnioskodawca planuje dalej kontynuować tę współpracę i nie wyklucza w przyszłości zawarcia kolejnej analogicznej umowy.

Pytania Wnioskodawcy dotyczą prowadzonej działalności w oparciu o A-Umowę począwszy od 2022 r. i obejmują również lata 2023-2026 i lata następne. Dla uproszczenia lektury wniosku Wnioskodawca będzie się posługiwał opisem w czasie teraźniejszym, mając jednak na myśli również zdarzenie przyszłe.

Jednoosobowa działalność gospodarcza w Polsce.

W październiku 2023 r. Wnioskodawca zarejestrował w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiot obejmuje czynności tożsame z czynnościami wykonywanymi na Ukrainie w ramach A-Umowy. Działalność w ramach polskiej JDG jest wykonywana w analogiczny sposób jak czynności wykonywane na podstawie A-Umowy.

Jedynym powodem rejestracji działalności gospodarczej w Polsce była potrzeba umożliwienia Wnioskodawcy otrzymywania wynagrodzenia od zagranicznego kontrahenta — podmiotu z siedzibą w Wielkiej Brytanii — oraz swobodnego dysponowania tymi środkami na terytorium Unii Europejskiej. Wynikało to z obowiązujących na Ukrainie ograniczeń dewizowych związanych z wojną, które istotnie ograniczają możliwość dokonywania rozliczeń walutowych pomiędzy Ukrainą a zagranicą. W związku z powyższym Wnioskodawca chciał mieć możliwość legalnego przyjmowania środków pieniężnych na rachunek bankowy podmiotu zarejestrowanego w jednym z państw Unii Europejskiej, tj. w tym przypadku w Polsce oraz ich dalszego wydawania.

Aktualnie z tytułu prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej w Polsce Wnioskodawca rozlicza podatek dochodowy według skali podatkowej.

Wnioskodawca w ramach JDG faktycznie korzysta z placówki udostępnionej mu na podstawie A-Umowy.

JDG należąca do Wnioskodawcy nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca nie osiąga w Polsce innych dochodów podlegających opodatkowaniu PIT skalą podatkową.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca przyjechał do Polski w lutym 2023 r. i wtedy też nabył polską rezydencję podatkową.

Pytanie Wnioskodawcy nr 1 (dotyczące opodatkowania A-Umowy) obejmuje okres od 2023 r., tj. lata 2023-2026 i lata następne (sama A-Umowa została podpisana jeszcze przed wyjazdem Wnioskodawcy do Polski, tj. w 2022 r.).

Pytanie Wnioskodawcy nr 2 (dotyczące opodatkowania JDG zarejestrowanej w Polsce) obejmuje okres od 2023 r., tj. lata 2023 -2026 i lata następne (sama działalność została założona w październiku 2023 r.).

Analogicznie, pytanie Wnioskodawcy nr 3 obejmuje lata 2023-2026 oraz lata następne.

Wnioskodawca osiągał w Polsce przychody w okresie 2023-2026 r. z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej opodatkowanej skalą podatkową. Wnioskodawca w dalszym ciągu planuje prowadzić w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą.

Przedmiot A-Umowy będzie się pokrywał z zakresem prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej w Polsce.

A-Umowa została zawarta na Ukrainie zgodnie z prawem lokalnym, szczególnym, przewidzianym dla tego typu umów. Umowa nie została zawarta w ramach polskiej jednoosobowej działalności gospodarczej, ani w ramach jej ukraińskiego odpowiednika. A-Umowa nie mogła zostać zawarta w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, ponieważ prawo ukraińskie nie przewiduje takiej możliwości (A-Umowa jest zbliżona do polskiej umowy zlecenia zawartej poza działalnością).

A-Umowa nie została zawarta w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

A-Umowa jest regulowana ukraińską ustawą o stymulowaniu rozwoju gospodarki cyfrowej na Ukrainie.

Zgodnie z ustawą ukraińską przez A-Umowę rozumie się umowę cywilnoprawną, na podstawie której A-specjalista (zleceniobiorca) zobowiązuje się do wykonywania prac i/lub świadczenia usług zgodnie z zadaniami rezydenta (...) jako zamawiającego, a rezydent (zamawiający) zobowiązuje się do zapłaty za wykonane prace i/lub świadczone usługi oraz zapewnienia A-specjaliście odpowiednich warunków do wykonywania prac i/lub świadczenia usług.

Przez reżim prawny (...) - zespół norm prawnych określających prawa i obowiązki osoby, które powstają, zmieniają się oraz wygasają w związku ze złożeniem wniosku o uzyskanie, uzyskaniem oraz utratą statusu rezydenta (...), a także szczególne zasady regulowania stosunków z udziałem rezydenta (...) oraz dotyczących udziału w jego kapitale zakładowym.

Przez rezydenta (...) - osoba prawna, która zgodnie z niniejszą ustawą uzyskała status rezydenta (...) oraz, zgodnie z informacjami zawartymi w rejestrze (...), pozostaje w tym statusie.

Przez A-specjalistę - osobę fizyczną, która na podstawie A-kontraktu jest wykonawcą dzieła i/lub usługodawcą.

Jednocześnie zgodnie z ustawą okres obowiązywania A-kontraktu, prawa, obowiązki oraz odpowiedzialność stron A-kontraktu, wynagrodzenie A-specjalisty, warunki rozwiązania A- kontraktu oraz inne warunki określa się w A-kontrakcie za porozumieniem stron, z uwzględnieniem szczególnych zasad przewidzianych niniejszą ustawą.

Jednoosobowa działalność gospodarcza w Polsce.

W październiku 2023 r. Wnioskodawca zarejestrował w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiot obejmuje czynności tożsame z czynnościami wykonywanymi na Ukrainie w ramach A-Umowy.

Powodem rejestracji działalności gospodarczej w Polsce była potrzeba umożliwienia Wnioskodawcy otrzymywania wynagrodzenia od zagranicznego kontrahenta — podmiotu z siedzibą w Wielkiej Brytanii — oraz swobodnego dysponowania tymi środkami na terytorium Unii Europejskiej. Wynikało to z obowiązujących na Ukrainie ograniczeń dewizowych związanych z wojną, które istotnie ograniczają możliwość dokonywania rozliczeń walutowych pomiędzy Ukrainą a zagranicą. W związku z powyższym Wnioskodawca chciał mieć możliwość legalnego przyjmowania środków pieniężnych na rachunek bankowy podmiotu zarejestrowanego w jednym z państw Unii Europejskiej, tj. w tym przypadku w Polsce oraz ich dalszego wydawania.

Wnioskodawca w ramach polskiej JDG wykonuje czynności na rzecz brytyjskiego podmiotu, powiązanego kapitałowego z jego zleceniodawcą będącym stroną A-Umowy.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że A-Umowa nie może być zawarta z A- specjalistą będącym zleceniobiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (polską czy ukraińską). Zatem Wnioskodawca zawarł na polskiej JDG umową oddzielną od A-Umowy.

Wnioskodawca nawiązał współpracę z innymi osobami (podmiotami trzecimi) na podstawie umów cywilnoprawnych, zbliżonych do polskich umów zlecenia. Z uwagi na posiadane doświadczenie i wiedzę ekspercką (Wnioskodawca jest informatykiem z wieloletnim doświadczeniem posiadającym niezbędne kompetencje dla podmiotów zainteresowanych nawiązaniem z nim współpracy na podstawie A-Umowy) Wnioskodawca posiada pozycję pozwalającą na znalezienie innych podmiotów trzecich, które będą wykonywać czynności w jego imieniu. Wnioskodawca kontroluje sposób wykonywania czynności przez podmioty trzecie oraz jakość ich prac. Korzyścią Wnioskodawcy jest różnica między wynagrodzeniem otrzymanym na A-Umowie a wynagrodzeniem wypłacanym podmiotom trzecim (które nie mając takiego doświadczenia i renomy otrzymują od Wnioskodawcy niższe wynagrodzenie).

Podmioty trzecie współpracują z Wnioskodawcą na warunkach właściwych dla umów zlecenia (czynności nie są wykonywane w sposób właściwy dla stosunku pracy).

Wnioskodawca zawarł z osobami trzecimi umowy cywilnoprawne zbliżone do polskiej umowy zlecenia, których przedmiotem jest wykonywanie czynności informatycznych, w tym programowanie (kodowanie). Umowy z osobami trzecimi nie zostały zawarte w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie rozlicza w kosztach własnej polskiej działalności gospodarczej jakichkolwiek kosztów związanych z A-Umową, w tym kosztów wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umów zlecenia zawartych z osobami trzecimi.

Umowy z osobami trzecimi nie zostały/nie zostaną zawarte w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie na rzecz osób trzecich na podstawie rachunków wystawianych do zawieranych z nimi umów zlecenia w oparciu o liczbę przepracowanych przez nich godzin.

Wnioskodawca będzie miał ograniczony wpływ na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia z tytułu A-Umowy. Wnioskodawca może zmienić A-Umowę i wynegocjować lepsze warunki finansowe lub ograniczyć ilość pracy - wymaga to jednak za każdym razem prowadzenia negocjacji ze Zleceniodawcą Wnioskodawcy. Co do zasady wynagrodzenie miesięczne w ramach A- Umowy jest ustalane w sposób ryczałtowy, może ono jednak zostać zwiększone według uznania Zleceniodawcy.

Jedna z osób trzecich (reprezentant/koordynator Wnioskodawcy) będzie posiadać pełnomocnictwo do reprezentacji (działania w imieniu) Wnioskodawcy na terytorium Ukrainy. W szczególności będzie on uprawniony do wykonywania następujących czynności w imieniu Wnioskodawcy:

• samodzielnego wprowadzenia wyników prac do systemu Zleceniodawcy w ramach A-Umowy, oczywiście po merytorycznej weryfikacji jakości prac przez Wnioskodawcę,
• zmiany zasad (treści) A-Umowy,
• ustalenia zakresu godzinowego oraz miejsca świadczenia usług przez inne podmioty,
• zawarcia nowych A-Umów z innymi potencjalnymi kontraktorami oraz
• prowadzenia negocjacji oraz zawarcia nowych A-Umów z innymi potencjalnymi kontraktorami.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych usług oraz ich wykonanie na podstawie A-Umów łącznie ze Zlecającym, w tym z tytułu popełnienia czynów niedozwolonych.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat usług oraz ich wykonywanie na podstawie A-Umowy. Tak, jak o tym była mowa we wniosku o interpretację, zgodnie z A-Umową Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną w szerokim zakresie. Mianowicie na podstawie postanowień umowy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za należyte, terminowe i zgodne z wymaganiami Zamawiającego wykonanie usług, w tym za usuwanie stwierdzonych defektów i wad rezultatów usług. Ponosi on również odpowiedzialność majątkową za powierzone mu mienie Zamawiającego, obejmującą obowiązek zwrotu sprzętu w stanie niepogorszonym oraz pełną odpowiedzialność materialną za jego uszkodzenie albo zniszczenie według pełnej wartości odtworzeniowej. Nadto Wnioskodawca odpowiada za zachowanie poufności, nierozpowszechnianie danych osobowych oraz za zgodność wykonywania umowy z przepisami prawa i własnymi wcześniejszymi zobowiązaniami. Jednocześnie ponosi odpowiedzialność w zakresie praw własności intelektualnej, w szczególności gwarantując, że rezultaty usług nie naruszają praw osób trzecich oraz że mogą być swobodnie wykorzystywane przez Zamawiającego bez konieczności uzyskiwania dodatkowych zgód. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich i wobec zamawiającego za naruszenie praw osób trzecich, ponieważ gwarantuje, że korzystanie z rezultatów usług nie narusza praw autorskich ani innych praw osób trzecich, że nie są potrzebne dodatkowe zgody osób trzecich, a także że treści zawarte w rezultatach nie naruszają prawa i nie mogą szkodzić zamawiającemu ani osobom trzecim.

Umowa wprost stanowi, że Wnioskodawca samodzielnie ponosi pełną odpowiedzialność za naruszenie gwarancji dotyczących praw osób trzecich, w tym także w zakresie wykorzystania materiałów rozpowszechnianych na warunkach wolnych licencji, oraz że zamawiający nie ponosi odpowiedzialności za dane uchybienia.

Czynności wykonywane na podstawie A-Umowy nie będą wykonywane przez Wnioskodawcę lub osoby trzecie pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zleceniodawcę - zgodnie z opisem podanym poniżej. Jak o tym była mowa we wniosku, z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej w ramach A-Umowy oraz konieczność ochrony danych przeważająca część czynności musi być wykonywana w miejscu wskazanym przez Zlecającego, które co do zasady powinno znajdować na terytorium Ukrainy (a nawet w obrębie jednego miasta, w którym zamieszkuje informatyk). Zgodnie z A-Umową miejsce wykonywania czynności przez zleceniobiorcę może zostać wskazane przez Zlecającego.

W ramach Zlecający jest zobowiązany do zapewnienia zleceniobiorcy stałej placówki (w której jest m.in. przechowywana dokumentacja Wnioskodawcy), w której będzie on mógł wykonywać swoje czynności, w szczególności Zlecający jest zobowiązany do zapewnienia sprzętu oraz miejsca, z którego mogą być wykonywane czynności na podstawie A-Umowy. Jednocześnie A-Umowa pozwala Wnioskodawcy na samodzielny dobór metod oraz sposobu wykonywania usług. Mimo wykonywania czynności w określonym miejscu, z uwagi na specyfikę reżimu prawnego właściwego dla A-Umowy czynności nie będą wykonywane pod kierownictwem, a część osób trzecich będzie wykonywać czynności z innego dowolnego wybranego przez siebie miejsca. Zgodnie z A-Umową Wnioskodawca jest zobowiązany do pozostawania w gotowości w określonych godzinach.

Niemniej powyższe elementy nie będą odbiegać od typowych rozwiązań przyjętych w Polsce dla umów zlecenia/umów B2B zawieranych z polskimi informatykami.

Wnioskodawca jest zobowiązany do pozostawania w gotowości w określonych godzinach. Jednak z uwagi na charakter świadczonych usług (są to niematerialne usługi IT) Wnioskodawca ma realną możliwość wyboru wykonywania usług w najbardziej właściwym według własnego uznania czasie.

Wnioskodawca odpowiada za zachowania osób trzecich jak za własne. Ryzyko gospodarcze Wnioskodawcy polega na doborze odpowiedniej kadry specjalistów (zleceniobiorców) oraz ustalenia z nimi wynagrodzenia w taki sposób, aby możliwe było wygenerowanie zysku (marży) na różnicy między wynagrodzeniem otrzymywanym przez Wnioskodawcę na podstawie A-Umowy a wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz podmiotów trzecich. Zgodnie A-Umową za nienależyte wykonywanie usług wynagrodzenie nie przysługuje (np. gdy są one niezadowalającej jakości).

Wnioskodawca nie będzie zależny od innego podmiotu w procesie świadczenia usług.

Zlecający (ani inny podmiot) nie ma prawa nakładania kar, w tym kar dyscyplinarnych, związanych z wykonywanymi przez Wnioskodawcę usługami. Zlecający jest jednak uprawniony do zmniejszenia lub niewypłacania wynagrodzenia w przypadku nienależytego wykonywania usług.

Wnioskodawca w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług nie ponosi wydatków innych niż wynagrodzenie wypłacane na rzecz podmiotów trzecich na podstawie zawartych z nimi umów. Wnioskodawca nie rozlicza jednak ich do celów podatkowych (ponieważ A-Umowa nie została przez niego zawarta w ramach polskiej jednoosobowej działalności gospodarczej ani jej ukraińskiego odpowiednika).

Pytania

1)Czy dochody uzyskiwane z tytułu A-Umowy od podmiotu ukraińskiego stanowią zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 ust. 1 umowy polsko-ukraińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania wykonywanej w całości za pośrednictwem stałej placówki zlokalizowanej na Ukrainie, które podlegają opodatkowaniu na Ukrainie, a tym samym są dochodami zwolnionymi z opodatkowania w Polsce (zgodnie z metodą wyłączenia z progresją)?

2)Czy dochody uzyskiwane z tytułu zarejestrowanej jednoosobowej działalności gospodarczej w Polsce stanowią dochody wykonywane w całości za pośrednictwem stałej placówki zlokalizowanej na Ukrainie, które podlegają opodatkowaniu na Ukrainie, a tym samym są dochodami zwolnionymi z opodatkowania w Polsce (zgodnie z metodą wyłączenia z progresją)?

3)Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do składania deklaracji rocznej na PIT od dochodów osiąganych z tytułu A-Umowy oraz polskiej JDG?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1 i Ad. 2

Z uwagi na tożsamy zakres działalności wykonywanej w ramach A-Umowy oraz umowy B2B oraz sposoby ich wykonywania - w dalszej części Wnioskodawca przedstawia wspólne uzasadnienie dla pytań nr 1 i nr 2 w szczególności w zakresie istnienia zakładu wyłącznie na Ukrainie oraz zwolnienia z PIT w Polsce dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem zakładu zlokalizowanego na Ukrainie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit g Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r. (Dalej: „UPO PL-UA” lub „Umowa PL-UA”) przez określenie „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznacza się odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższe oznacza, że w celu określenia, do którego państwa należy dane przedsiębiorstwo w rozumieniu Umowy PL-UA kluczowe jest ustalenie, w którym miejscu znajduje się rezydencja podatkowa osoby prowadzącej to przedsiębiorstwo, tj. w uproszczeniu ustalenie rezydencji podatkowej danego przedsiębiorstwa. Mając na uwadze ten fakt, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, to przez to określenie należy rozumieć „przedsiębiorstwo polskie należące do Wnioskodawcy”.

Co do zasady zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, dochody z „zysków z przedsiębiorstw” podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej (tj. w przypadku Wnioskodawcy w Polsce), natomiast jeśli podatnik posiada w drugim państwie stałą placówkę, to dochody, które są osiągane za jej pośrednictwem mogą podlegać opodatkowaniu w drugim państwie.

Kwestia ustalenia charakteru prawnego A-Umowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy PL-UA pojęcia niezdefiniowane w umowie należy interpretować zgodnie z prawem krajowym danego państwa, z którego przychody są osiągane oraz zgodnie z którym umowa zostaje zawarta i jest wykonywana:

„Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja”.

Analogicznie w komentarzu do (art. 15) Konwencji Modelowej OECD wskazuje się, że kwestia ustalenia charakteru stosunku prawnego istniejącego między dwoma podmiotami jako stosunku pracy lub umowy o świadczeniu usług należy do kwestii ustawodawstwa krajowego właściwego państwa, według którego ten stosunek prawny został zawarty i z którego następuje wypłata należności (państwo źródła):

“8.4 In many States, however, various legislative or jurisprudential rules and criteria (e.g. substance over form rules) have been developed for the purpose of distinguishing cases where services rendered by an individual to an enterprise should be considered to be rendered in an employment relationship (contract of service) from cases where such services should be considered to be rendered under a contract for the provision of services between two separate enterprises (contract for services). That distinction keeps its importance when applying the provisions of Article 15, in particular those of subparagraphs 2 b) and c). Subject to the limit described in paragraph 8.11 and unless the context of a particular convention requires otherwise, it is a matter of domestic law of the State of source to determine whether services rendered by an individual in that State are provided in an employment relationship and that determination will govern how that State applies the Convention [Podkreślenia Wnioskodawcy].”

Jak o tym była mowa w opisie stanu faktycznego, A-Umowa jest traktowana jako umowa cywilnoprawna zawarta między dwoma niezależnymi podmiotami, tj. firmą będącą rezydentem miasteczka IT oraz wykonawcą.

Na mocy przepisu szczególnego, do A-Umów nie stosuje się ukraińskich regulacji prawa pracy. Istniejący stosunek między Zlecającym a Wykonawcą nie jest stosunkiem podporządkowania, choć Zlecający stawia konkretnie wymogi.

Mając na uwadze ten fakt, że zgodnie z ustawodawstwem ukraińskim A-Umowa stanowi umowę cywilnoprawną (co wprost wynika z treści przepisów, jak również z intencji który miał ukraiński ustawodawca tworząc osobne alternatywne i fakultatywne regulacje dla branży IT odrębne od istniejących dotychczas, ale który również przewidział możliwość nawiązywania stosunku pracy z informatykami zatrudnionymi w firmach będących rezydentami miasteczka IT), to na gruncie Umowy PL-UA A-Umowa powinna być kwalifikowana jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 Umowy PL-UA. Analogicznie do polskich warunków w ramach współpracy B2B Zlecający powierza sprzęt niezbędny do wykonywania usług (co w polskich realiach nie jest kwestionowane, tj. nie jest uznawane za czynnik powodujący uznanie, że między stronami istnieje stosunek pracy). Jednocześnie A-Umowa co do zasady pozwala Wnioskodawcy na samodzielny dobór metod oraz sposobu wykonywania usług. A-Umowa nie zabrania, a ustawodawstwo ukraińskie pozwala na podzlecanie podmiotom trzecim całości lub części czynności wykonywanych na podstawie A-Umowy.

Oceniając powyższe okoliczności w świetle pkt 8.14 komentarza do art. 15 Konwencji Modelowej OECD, który należy stosować jedynie przy powstaniu poważnych wątpliwości oraz rozbieżności w ocenie charakteru stosunku prawnego - co w ocenie Wnioskodawcy nie występuje w danych okolicznościach, ponieważ Ukraina traktuje A-Umowę jako stosunek cywilnoprawny, w ocenie Wnioskodawcy A-Umowa powinna zostać potraktowana jako umowa cywilnoprawna zawarta między niezależnymi podmiotami, analogicznie do polskiej umowy B2B, która stanowi oddzielne źródło przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PITO kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, nie zaś forma zawiązania stosunku prawnego, tj. umowa o dzieło czy umowa zlecenia.

Jednocześnie prawidłowa kwalifikacja do właściwego źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga przeanalizowania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w ramach których przychody te są uzyskiwane.

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ze wskazanego przepisu wynika, że w ramach źródła przychodów z działalności gospodarczej kwalifikowane są te przychody, których tytuł uzyskiwania nie pozwala ich zakwalifikować do innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

• zarobkowym celu działalności,
• wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
• prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być prowadzona i ukierunkowana w taki sposób, aby była w stanie faktycznie osiągnąć zysk. Jednocześnie brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się bowiem z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności były wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły. Możliwe jest przy tym osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji, np. rejestracji urzędowej, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot, jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków związanych z tą działalnością.

Kwestia ustalenia nieistnienia zakładu w Polsce oraz istnienie zakładu na Ukrainie.

Zagraniczny zakład to - stosownie do art. 5a pkt 22 ustawy o PIT, stała placówka, poprzez którą podmiot mający odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa. Zakład to również plac budowy, budowa, montaż lub instalacje, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa. Zakład oznacza też osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Jak wyjaśniono w komentarzu OECD, definicja zakładu zawiera następujące warunki:

• istnienie "placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,
• taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,
• prowadzenie przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, tzn., że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest prowadzona.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 Umowy PL-UA ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu. Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin "przedsiębiorstwo" należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wskazuje Komentarz do art. 5 Modelowej Konwencji OECD do uznania jednostki za PE muszą być spełnione następujące przesłanki:

(a) Istnienie fizycznego miejsca prowadzenia działalności ("placówki")

Określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład lecz zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład, lecz zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa. Władztwo nad przestrzenią musi się charakteryzować prawem i swobodą do dysponowania nią, nie może się ograniczać jedynie do dostępu pracowników do lokalu, choćby całodobowym.

Jak wskazano, Spółka jawna będzie posiadać "placówkę" w Polsce. Będzie zarejestrowana w Polsce i tu będzie miała swoje biuro. Biuro będzie najprawdopodobniej najmowane od podmiotu trzeciego. Spółka będzie dysponować tytułem do lokalu i będzie z niego faktycznie korzystać. Niemniej, majątek Spółki jawnej nie będzie składał się głównie z nieruchomości, tj. Spółka jawna nie posiada i nie będzie posiadać pośrednio lub bezpośrednio nieruchomości których wartość będzie przekraczać 50% jej majątku.

(b) "Stały charakter" zakładu.

Zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Komentarzem OECD, aby placówka stanowiła dla danego podatnika zagraniczny zakład musi być "stała". Musi więc istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Musi także istnieć określony stopień trwałości placówki, co oznacza, że nie może ona mieć charakteru wyłącznie tymczasowego. Placówka może stanowić stały zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki czas, jeżeli uzasadniają to: szczególny rodzaj działalności lub inne okoliczności. Jeżeli placówka została stworzona w celu krótkiego, tymczasowego świadczenia usług, nie będzie spełniać warunku "stałości". Jeżeli jednak okres ten przedłuży się to może retrospektywnie ukonstytuować PE. Stałość nie oznacza, że działalność jest prowadzona nieprzerwanie, a oznacza, że działalność musi być regularna (np. fakt że następuje przestój produkcji z powodu braku materiałów nie niweczy "stałości" zakładu).

Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, gdy chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z liczbą wszystkich okresów, w których była użytkowana. Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

Wnioskodawca ma zamiar za pośrednictwem Spółki jawnej prowadzić działalność długofalowo. Spółka będzie nieprzerwanie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie działalności inwestycyjnej w zakresie opisanym w stanie faktycznym. W ocenie Wnioskodawcy, działalność Spółki jawnej będzie miała stały charakter.

Podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych. Oceniając w którym państwie znajduje się miejsce zamieszkania podatnika, należy w pierwszej kolejności poddać analizie, gdzie znajduje się stałe ognisko domowe podatnika. Pojęcie to należy do pojęć niedookreślonych, nieostrych, tj. takich które podlegają ocenie przez organ na tle okoliczności faktycznych danej sprawy.

Ognisko domowe musi, jednakże nosić znamiona trwałości oznaczające, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania. Podatnik powinien przebywać w danym miejscu w taki sposób, aby nie było wątpliwości, iż jego pobyt nie jest zmierzony na krótki okres. Przerwa w faktycznym przebywaniu w miejscu dotychczasowego zamieszkania, nawet długotrwała związana chociażby ze studiami, misją dyplomatyczną, służbą wojskową czy pobytem za granicą w celach zarobkowych, nie pozbawia zatem danej osoby miejsca zamieszkania (M. Pazdan, System prawa prywatnego. Prawo cywilne, pod redakcją M. Safjana, t. I, s. 996-997 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1978 r., IV CR 242/78, OSN 1979, Nr 6, poz. 120.).

Nie w każdym wypadku wyjazdu za granicę i dłuższego nawet tam pobytu zmienia się ze skutkiem prawnym miejsce zamieszkania. W stosunku do osób mających miejsce zamieszkania w kraju, a wyjeżdżających za granicę, istotne znaczenie ma okoliczność, czy dana osoba wyjechała za granicę na pobyt czasowy, który to zamiar należy oceniać na podstawie całokształtu okoliczności. W przypadkach wątpliwości dotyczących okresowej zmiany miejscowości faktycznego przebywania zainteresowanego przyjmuje się zgodnie, że tymczasowa zmiana miejsca pobytu pozostaje generalnie bez wpływu na miejsce zamieszkania osoby fizycznej w świetle art. 25 k.c (J. Strzebińczyk, Kodeks cywilny, Komentarz, pod redakcją E. Gniewka, Warszawa 2006, s. 65.).

O rezygnacji z zamieszkania na Ukrainie, nie może samo świadczyć zorganizowanie życia w Polsce poprzez zapewnienie miejsca noclegu i wypoczynku, zakup sprzętu gospodarstwa domowego, opłacanie rachunków za telefon czy partycypowanie w czynszu najmu mieszkania, są to bowiem okoliczności związane z typową egzystencją w każdym miejscu, nawet czasowego pobytu. Tego rodzaju okoliczności nie stanowią więc o stworzeniu nowego ośrodka interesów życiowych (Por. Wyrok WSA w Łodzi, z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 507/09.)

(c) Prowadzenie działalności gospodarczej i istnienie substancji biznesowej.

Aby powstał PE, za jego pośrednictwem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność gospodarczą (w części lub całą). Kluczową przesłanką jest więc istnienie tzw. substancji biznesowej. Oznacza to, że poza stałym miejscem prowadzenia działalności, PE powinien nie tylko samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, ale również dysponować środkami umożliwiającymi samodzielne jej prowadzenie. PE powinien dysponować odpowiednim finansowaniem, środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi adekwatnymi i koniecznymi do prowadzenia działalności gospodarczej o określonej skali. Również faktem przemawiającym za istnieniem substancji biznesowej będzie nabywanie towarów i usług od lokalnych dostawców, posiadanie w kraju źródła rachunku bankowego.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD do art. 5, zakład podatkowy należy rozumieć w następujący sposób.

Chociaż do tego, aby dane miejsce stanowiło zakład (permanent establishment), nie jest wymagane istnienie formalnego prawa do korzystania z tego miejsca, sama obecność przedsiębiorstwa w określonej lokalizacji nie oznacza automatycznie, że lokalizacja ta pozostaje do dyspozycji tego przedsiębiorstwa. To, czy dana lokalizacja może być uznana za pozostającą do dyspozycji przedsiębiorstwa w taki sposób, że może stanowić „miejsce prowadzenia działalności, przez które działalność tego przedsiębiorstwa jest w całości lub częściowo prowadzona”, zależy od tego, czy przedsiębiorstwo ma faktyczną możliwość korzystania z tej lokalizacji, jak również od zakresu jego obecności w tym miejscu oraz od działań, jakie tam wykonuje. Ilustrują to następujące przykłady.

W przypadku gdy przedsiębiorstwo ma wyłączne, prawnie zagwarantowane prawo do korzystania z określonej lokalizacji, która jest używana wyłącznie do prowadzenia własnej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa (np. gdy ma prawne władztwo/posiadanie nad tą lokalizacją), taka lokalizacja jest bez wątpienia do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Wyraźnym przykładem jest sytuacja konsultantki - nierezydentki, która przez dłuższy czas przebywa w danym państwie i prowadzi większość działań gospodarczych własnego przedsiębiorstwa doradczego z biura urządzonego w swoim domu w tym państwie; w takim przypadku domowe biuro stanowi lokalizację pozostającą do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono w komentarzu OECD, definicja zakładu zawiera następujące warunki:

• istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,
• taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości - prowadzenie przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, tzn., że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest prowadzona.

Według komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę. Zgodnie z ust. 32 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami, to jest „osobami”, bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie; nie są one niezależnymi przedstawicielami w rozumieniu ustępu 6.

Podjęcie postanowienia, że utrzymanie każdej zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa, byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. Tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach.

Stosownie do treści ust. 32.1 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Zyski przedsiębiorstwa

W myśl art. 7 ust. 1 Umowy: Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza powyższych regulacji wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu - na Ukrainie - opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast w świetle art. 7 ust. 7 Umowy:

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Warunek określony w art. 7 ust. 7 Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, przyjmując, że artykuł 7 będzie miał zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych artykułami specjalnymi. Na podstawie analizy powyższych komentarzy do Konwencji Modelowej należy dojść do wniosku, że Wnioskodawca nie posiadał w Polsce zakładu podatkowego (stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), a działalność prowadził w całości na Ukrainie.

Wnioskodawca bowiem miał stałą placówkę na Ukrainie, pozostającą do jego dyspozycji, która istniała na Ukrainie od momentu zawarcia A-Umowy i założenia w Polsce jednoosobowej działalności gospodarczej odpowiednio. Placówka została mu zapewniona przez Zlecającego, co zgodnie z podejściem prezentowanym w Komentarzu OECD pozwala na uznanie, że Wnioskodawca posiadał w tym pomieszczeniu stałą placówkę. W tej placówce podmioty trzecie wykonywały czynności w imieniu Wnioskodawcy, nad którymi Wnioskodawca jedynie prowadził nadzór. Fakt, że z JDG należącą do Wnioskodawcy nie została zawarta osobna umowa na korzystanie z placówki pozostaje bez znaczenia dla uznania, że faktycznie czynności należące do zakresu JDG były wykonywane w tej placówce zlokalizowanej na Ukrainie. Jak o tym była mowa w opisie stanu faktycznego we wniosku jedynym celem założenia działalności gospodarczej w Polsce była chęć umożliwienia otrzymania środków na rachunek bankowy znajdujący się na terenie jednego państw z UE (tj. w Polsce), oraz możliwość wydawania tych środków bez ograniczeń dewizowych obowiązujących na Ukrainie.

W tym pomieszczeniu były zlokalizowane m.in. dokumenty i sprzęt biurowy Wnioskodawcy. W stałej placówce Wnioskodawca posiada personel (osoby trzecie), sprzęt (powierzony mu przez Zlecającego) oraz niezbędne wartości niematerialne i prawne (licencje na oprogramowania programistyczne) niezbędne dla wykonywania czynności, a sama placówka posiada rachunek bankowy założony na Ukrainie, na który są wpłacane środki pieniężne.

Działalność Wnioskodawcy była w całości prowadzona za pośrednictwem danej placówki, a jej charakter był dostosowany do rodzaju działalności Wnioskodawcy (działalność IT). W konsekwencji, wykonywanie czynności przez Wnioskodawcę na podstawie A-Umowy lub w ramach polskiej JDG odpowiednio nie spowodowały powstania zakładu (stałej placówki) w Polsce, ponieważ całość jego działalności była prowadzona z Ukrainy i to w tym państwie należy upatrywać istnienie stałej placówki.

Mając na uwadze ten fakt, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, a dochody osiągane na podstawie A-Umowy/polskiej JDG podlegają opodatkowaniu na Ukrainie, wystąpiło zjawisko podwójnego opodatkowania (zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy PL-UA). W konsekwencji należy sięgnąć do właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a Umowy PL-UA Polska zwalnia z opodatkowania dochód, który może podlegać opodatkowaniu na Ukrainie. Mając na uwadze ten fakt, że Ukraina skorzystała z danej prerogatywy i opodatkowała dochód wypłacany na podstawie A-Umowy/jednoosobowej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym (oraz podatkiem wojennym, analogicznym do podatku dochodowego), to Polska jest zobowiązana do zwolnienia z opodatkowania danego dochodu.

W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu A-Umowy/polskiego JDG nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, choć zgodnie z art. 24 ust. 4 Umowy PL-UA podlegają one uwzględnieniu przy obliczeniu kwoty podatku należnego od pozostałego dochodu Wnioskodawcy (opodatkowanego skalą podatkową). Mając na uwadze ten fakt, że całość działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę jest prowadzona za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie, to całkowity dochód Wnioskodawcy z tytułu A-Umowy/polskiej JDG podlega zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Sprawowanie nadzoru oraz raportowanie efektów prac przez Wnioskodawcę na rzecz Zlecającego nie wpływa na uznanie, że czynności są faktycznie wykonywane na Ukrainie (za pośrednictwem podmiotów trzecich).

Ad. 3

Stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o PIT: Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem w przypadku metody wyłączenia z progresją dochody uzyskane za granicą są na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnione od podatku w Polsce.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w ww. przepisie stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku wykazywania w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce przychodów uzyskanych z działalności prowadzonej na Ukrainie za pośrednictwem położonego tam zakładu (tj. zarówno z A-Umowy jak i polskiej JDG).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

• Interpretacja podatkowa z dnia 26 marca 2026 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.61.2026.1.PR.
• Interpretacja podatkowa z dnia 9 grudnia 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.767.2025.2.AK,
• Interpretacja podatkowa z dnia 3 lipca 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.437.2025.2.NM.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie m.in. w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 28 września 2022 r. (nr DSP3.050.8.2022) udzielonej na pismo Rzecznika Praw Obywatelskich, zgodnie z którą:

„Natomiast jeżeli rezydent Ukrainy przedstawi certyfikat rezydencji i nie wykonuje w Polsce czynności poprzez tzw. stałą placówkę to dochody z ww. umowy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.”

W interpretacji podatkowej z dnia 26 marca 2026 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.61.2026.1.PR wydanej w okolicznościach sprawy, analogicznych do sytuacji Wnioskodawcy, Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, że prowadzona przez niego działalność nie powoduje powstania placówki w Polsce, ponieważ została ona utworzona na Ukrainie. W powyższej interpretacji podatkowej działalność w zakresie IT była wykonywana z placówki zlokalizowanej na Ukrainie, zatem Dyrektor KIS uznał, że dochody osiągane przez osobę zamieszkującą w Polsce nie stanowi zakładu w Polsce, lecz na Ukrainie:

„Mając na uwadze powyższe informacje oraz wskazane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzam, że nie stworzył Pan w Polsce zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 5a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy oraz art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru.

Zatem, dochody uzyskiwane przez Pana w okresie 2023 r. - marzec 2025 r. od podmiotu ukraińskiego oraz podmiotu cypryjskiego, stanowią dochody z wolnego zawodu (lub z innej działalności o samodzielnym charakterze), które ze względu na posiadanie przez Pana w tym okresie ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce oraz braku posiadania w Polsce stałej placówki dla wykonywania ww. działalności nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej [Podkreślenia Wnioskodawcy]”.

W interpretacji podatkowej z dnia 9 grudnia 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.767.2025.2.AK Dyrektor KIS zgodził się, że w przypadku, gdy polski rezydent podatkowy prowadzi działalność na terytorium Ukrainy, w której zasadnicza jej część jest faktycznie wykonywana przez zatrudnionego pracownika, a podatnik jedynie wykonuje czynność nadzorcze i zarządcze, nie będzie uznawana za prowadzoną za pośrednictwem zakładu podatkowego w Polsce, lecz za pośrednictwem zakładu na Ukrainie. Sam fakt sprawowania nadzoru, zarządzania działalnością nie stanowi samodzielnej przesłanki uznania, że są to czynności wchodzące w zakresie działalności przedsiębiorstwa, które stanowią o powstaniu zakładu podatkowego. Istotne jest bowiem faktyczne wykonywanie działalności operacyjnej w danym kraju.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 4a ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce – obowiązek podatkowy powstaje zarówno w sytuacji, gdy uzyskuje ona przychody na terytorium Polski, jak i za granicą. Całość przychodów jest objęta tym obowiązkiem (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

• działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, nie zaś forma zawiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia).

Jednocześnie prawidłowa kwalifikacja do właściwego źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga przeanalizowania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w ramach których przychody te są uzyskiwane.

Stosownie do art. 5a pkt 6 cytowanej ustawy:

Ze wskazanego przepisu wynika, że w ramach źródła przychodów z działalności gospodarczej kwalifikowane są te przychody, których tytuł uzyskiwania nie pozwala ich zakwalifikować do innych źródeł wymienionych w przywołanym wcześniej art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

• zarobkowym celu działalności,
• wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
• prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy:

Jak stanowi art. 9a ust. 1 ustawy:

Przychody z działalności wykonywanej osobiście zostały natomiast uregulowane w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a:

Zarówno ustawa, jak i cały system prawny nie zawierają definicji legalnej pojęcia działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z przyjętym w doktrynie poglądem za działalność wykonywaną osobiście należy uznać wszelkie czynności, dla których wykonania istotne są indywidualne cechy wykonującego.

Od stosunku pracy i stosunków pokrewnych działalność wykonywana osobiście różni się podstawą prawną wykonywania – w przypadku takiej działalności podstawą jest stosunek cywilnoprawny. Charakteru działalności wykonywanej osobiście nie ma pozarolnicza działalność gospodarcza, choćby była wykonywana przez podatnika jednoosobowo, tj. bez zatrudniania dodatkowych osób, i na rzecz wyłącznie jednego kontrahenta, o ile prowadzona jest w zakresie, w jakim podatnik jest przedsiębiorcą i w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Działalność osobista opiera się na wyspecjalizowanych, indywidualnych cechach podatnika. Zdaniem doktryny i orzecznictwa osobiste świadczenie usług nie wyklucza jednak możliwości korzystania przy ich wykonywaniu ze współpracy osób trzecich, o ile wykonywane przez nich czynności nie stanowią bezpośrednio wykonywania takiej działalności. W szczególności więc można uzyskiwać przychody z działalności osobistej i zatrudniać przy tym osoby w celu wykonywania prac sekretarskich, fizycznych itd. (por. W. Modzelewski, M. Słomka, J. Bielawny, K. Radzikowski, W. Safian, M. Szymocha, M. Wojciechowski, M. Zagórski, P. Zyśk [w:] W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 25, 2026, art. 14).

Zakład

Zgodnie z art. 5a pkt 22 analizowanej ustawy:

Z kolei art. 5 ust. 1-3 oraz ust. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 163 poz. 1025, dalej: „Umowa”) wskazuje, że:

Dokonując interpretacji postanowień Umowy należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach niż miejsce zamieszkania należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że pojęcie „zakład” jest stosowane głównie w celu określenia prawa umawiającego się państwa do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa.

Na mocy artykułu 7 umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w pierwszym państwie.

Przepis art. 5 określa znaczenia pojęcia „zakład”, tj. podaje podstawowe elementy zakładu w rozumieniu Konwencji. Określenie „zakład” oznacza „stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność”. Definicja ta zawiera następujące warunki:

·istnienie placówki działalności gospodarczej, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń (miejsce gdzie działalność jest prowadzona);

·placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości;

·prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Zasadniczo wszystkie wyżej wymienione przesłanki prowadzące do uznania, że dana osoba ma na terenie innego państwa stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej wystarczy aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”. Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Według komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę. Zgodnie z ust. 32 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami, to jest „osobami”, bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie; nie są one niezależnymi przedstawicielami w rozumieniu ustępu 6.

Podjęcie postanowienia, że utrzymanie każdej zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa, byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. Tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach.

Stosownie do treści ust. 32.1 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Zyski przedsiębiorstwa

W myśl art. 7 ust. 1 Umowy:

Analiza powyższych regulacji wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu – na Ukrainie – opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast w świetle art. 7 ust. 7 Umowy:

Warunek określony w art. 7 ust. 7 Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, przyjmując, że artykuł 7 będzie miał zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych artykułami specjalnymi.

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

W związku ze świadczonymi w okresie od 2023 roku i w przyszłości usługami IT na terenie Ukrainy doszło do powstania zakładu w tym państwie. Realizowanie tych usług na terytorium Ukrainy następowało regularnie za pośrednictwem stałej placówki – pomieszczenia zapewnionego przez Zlecającego.

Niezależnie od powyższego działalność Pana pełnomocnika stanowi „zakład” w świetle art. 5 ust. 5 Umowy, gdyż dotyczy podejmowania kluczowych działań związanych ze świadczeniem usług (całość Pana działalności operacyjnej będzie wykonywana wyłącznie z terytorium Ukrainy przez osoby trzecie). Pełnomocnik może też zmieniać zasady A-umów oraz zawierać nowe umowy. Jest to zatem formalne i faktyczne zastępstwo Pana w wykonywaniu działalności na terenie Ukrainy.

Jeżeli więc działalność na terytorium Ukrainy prowadzona była/będzie za pośrednictwem położonego w tym państwie zakładu, dochód Pana uzyskany z prowadzenia działalności, który może być przypisany temu zakładowi, podlegać będzie opodatkowaniu zarówno na Ukrainie, jak i w państwie miejsca Pana zamieszkania, czyli w Polsce (art. 7 ust. 1 Umowy).

Umowa reguluje przy tym rozwiązanie, które pozwoli Panu uniknąć podwójnego opodatkowania tych dochodów – w Polsce i na terytorium Ukrainy. Na mocy art. 24 ust. 2 lit. a Umowy:

W myśl art. 24 ust. 3 Umowy:

Stosownie do art. 24 ust. 4 Umowy:

Jak stanowi zaś art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem w przypadku metody wyłączenia z progresją dochody uzyskane za granicą są na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnione od podatku w Polsce, ale dochody te uwzględnia się do ustalania stopy procentowej, według której zapłaci się podatek od polskich przychodów (dochodów) opodatkowanych według skali podatkowej.

Przy tym zasadę opodatkowania przedstawioną w tym przepisie stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem.

W konsekwencji dochody uzyskiwane z A-Umowy stanowią dochody przypisane zakładowi położonemu na Ukrainie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Polską a Ukrainą o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają opodatkowaniu na Ukrainie. Jednocześnie są one zwolnione z opodatkowania w Polsce z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analogicznie, dochody osiągane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, w części przypisanej zakładowi na Ukrainie, podlegają opodatkowaniu na Ukrainie i są zwolnione z opodatkowania w Polsce z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją.

Zatem stanowisko Pana w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do kwalifikacji A-umowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym, przychody uzyskane przez Pana z tego tytułu należy zaliczyć do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał Pan, że:

• prowadzi w Polsce od 2023 r. jednoosobową działalność gospodarczą , której przedmiot obejmuje czynności tożsame z czynnościami wykonywanymi na Ukrainie w ramach A-Umowy. Działalność w ramach polskiej JDG jest wykonywana w analogiczny sposób jak czynności wykonywane na podstawie A-Umowy. Jedynym powodem rejestracji działalności gospodarczej w Polsce była potrzeba umożliwienia otrzymywania wynagrodzenia od zagranicznego kontrahenta — podmiotu z siedzibą w Wielkiej Brytanii — oraz swobodnego dysponowania tymi środkami na terytorium Unii Europejskiej. Wynikało to z obowiązujących na Ukrainie ograniczeń dewizowych związanych z wojną, które istotnie ograniczają możliwość dokonywania rozliczeń walutowych pomiędzy Ukrainą a zagranicą. W związku z powyższym chciał Pan mieć możliwość legalnego przyjmowania środków pieniężnych na rachunek bankowy podmiotu zarejestrowanego w jednym z państw Unii Europejskiej, tj. w tym przypadku w Polsce oraz ich dalszego wydawania;
• konstrukcja A-umowy jest zbliżona do umowy B2B, tj. umowy o świadczenie usług;
• czynności wykonywane na podstawie A-Umowy nie będą wykonywane przez Pana lub osoby trzecie pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zleceniodawcę A-Umowy. Zgodnie z A-Umową Wnioskodawca jest zobowiązany do pozostawania w gotowości w określonych godzinach. Niemniej powyższe elementy nie będą odbiegać od typowych rozwiązań przyjętych w Polsce dla umów zlecenia/umów B2B zawieranych z polskimi informatykami;
• ponosi Pan odpowiedzialność wobec osób trzecich i wobec zamawiającego za naruszenie praw osób trzecich oraz za rezultat usług oraz ich wykonywanie na podstawie A-Umowy;
• ponosi Pan ryzyko gospodarcze, odpowiedzialność cywilnoprawną w szerokim zakresie.
• Ryzyko gospodarcze polega na doborze odpowiedniej kadry specjalistów (zleceniobiorców) oraz ustalenia z nimi wynagrodzenia w taki sposób, aby możliwe było wygenerowanie zysku (marży) na różnicy między wynagrodzeniem otrzymywanym przez Wnioskodawcę na podstawie A-Umowy a wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz podmiotów trzecich;
• przedmiot A-Umowy (jej konkretny rezultat/wykonanie określonego dzieła) będzie się pokrywał z zakresem prowadzonej przez Pana działalności.

Z powyższego wynika, że świadczenie usług na podstawie A-umowy odbywało się/odbywa w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowane było/jest na osiągnięcie przychodu. Jednocześnie usługi w ramach A-umowy w całości świadczyły w Pana imieniu osoby trzecie (podwykonawcy).

Istotne jest również, że nie są spełnione łącznie warunki wynikające z art. 5b ust. 1 ustawy, które pozwoliłyby uznać, że wykonywane przez Pana czynności nie mogą być zaliczone do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

W konsekwencji przychód z A-umowy należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.

Z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wybrał Pan jako formę opodatkowania zasady ogólne.

Wobec tego Pana dochody z jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej w Ukrainie poprzez położony tam zakład będą zwolnione od podatku dochodowego w Polsce.

Jednakże dochody uzyskane z jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej w Ukrainie poprzez położony tam zakład będą miały wpływ na wysokość stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce do ustalania stopy procentowej, według której zapłaci Pan podatek od polskich przychodów (dochodów), zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji osiągnięcia/osiągania w danym roku dochodów opodatkowanych według skali w Polsce był/będzie Pan zobowiązany do złożenia zeznania PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG oraz PIT/B (jeśli były/będą osiągnięte/osiągane dochody z działalności gospodarczej opodatkowanej według zasad ogólnych).

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacje indywidualne powołane przez Pana dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów i zostały wydane na gruncie odmiennego niż rozpatrywany opisu zdarzenia.

Mojej ocenie nie podlegała kwestia określenia Pana rezydencji podatkowej. W tym zakresie przyjąłem informacje wprost podane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Nie odniosłem się też do elementów Pana własnego stanowiska, które dotyczą Spółki jawnej, gdyż nie ma to związku z przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.