tematy:

Interpretacja indywidualna z dnia 7 lipca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.316.2026.1.AM

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Gmina jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach realizacji swoich zadań własnych oraz zadań związanych z wykonywaniem działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina podejmuje różnego rodzaju przedsięwzięcia inwestycyjne i organizacyjne, które mogą rodzić wątpliwości co do prawidłowego sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego.

Gmina (…) zrealizowała projekt pn. „(…)” (nr naboru: (…)) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Zakres rzeczowy projektu obejmował w szczególności:

1)Poprawę efektywności energetycznej dla budynku świetlicy wiejskiej i OSP w (…).

Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na kompleksowej modernizacji budynku świetlicy wiejskiej i Ochotniczej Straży Pożarnej (z wyłączeniem części bojowej), obejmującą również wykonanie instalacji fotowoltaicznej. Zakres wykonanych prac miał charakter zintegrowany i funkcjonalnie powiązany, a poszczególne czynności składały się na jedno świadczenie gospodarcze, którego celem była poprawa efektywności energetycznej obiektu oraz obniżenie kosztów jego utrzymania.

W ramach inwestycji między innymi:

(…).

Instalacja fotowoltaiczna pozostaje w bezpośrednim i funkcjonalnym związku z budynkiem, gdyż służy jego zasilaniu w energię elektryczną i stanowi element uzupełniający przeprowadzoną termomodernizację. Jej realizacja była niezbędna dla osiągnięcia celu inwestycji, jakim była poprawa efektywności energetycznej obiektu.

Budynek jest własnością Gminy (…).

2)Poprawa efektywności energetycznej dla budynku świetlicy wiejskiej i OSP w (…).

W przedstawionym stanie faktycznym zrealizowana inwestycja obejmowała kompleksową modernizację budynku wraz z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej. Zakres prac miał charakter zintegrowany oraz funkcjonalnie powiązany, a poszczególne czynności składały się na jedno świadczenie gospodarcze, którego zasadniczym celem była poprawa efektywności energetycznej obiektu oraz ograniczenie kosztów jego eksploatacji.

W ramach inwestycji:

(…)

Instalacja fotowoltaiczna pozostaje w bezpośrednim i funkcjonalnym związku z budynkiem, gdyż służy jego zasilaniu w energię elektryczną i stanowi element uzupełniający przeprowadzoną modernizację. Jej realizacja była ukierunkowana na osiągnięcie tego samego celu gospodarczego, co pozostałe prace, tj. poprawy efektywności energetycznej obiektu.

Budynek jest własnością Gminy (…).

3)Poprawa efektywności energetycznej dla budynku świetlicy wiejskiej i OSP w (…).

W ramach inwestycji:

wykonano (…)
(…)
zamontowano instalację fotowoltaiczną o mocy (…) kWp, zlokalizowaną na gruncie przy budynku;
przyłączono instalację fotowoltaiczną do istniejącej rozdzielnicy elektrycznej budynku;
przeprowadzono uruchomienie instalacji oraz wymagane pomiary i odbiory techniczne.

Instalacja fotowoltaiczna pozostaje w bezpośrednim i funkcjonalnym związku z budynkiem, gdyż służy jego zasilaniu w energię elektryczną i stanowi element uzupełniający przeprowadzoną modernizację. Jej realizacja była ukierunkowana na osiągnięcie tego samego celu gospodarczego, co pozostałe prace, tj. poprawy efektywności energetycznej obiektu.

Właścicielem przedmiotowego budynku jest Ochotnicza Straż Pożarna w (…). Pomiędzy OSP a Gminą została zawarta umowa użyczenia, na mocy której Gmina korzysta z budynku i nim zarządza. Gmina jest również stroną umowy na dostawę energii elektrycznej.

Celem bezpośrednim wskazanej inwestycji jest poprawa efektywności energetycznej trzech budynków użyteczności publicznej w Gminie (…), w szczególności zmniejszenie ilości emisji zanieczyszczeń (pyłów i gazów cieplarnianych), zmniejszenie zużycia energii cieplnej oraz elektrycznej, a co za tym idzie obniżenie kosztów utrzymania budynków.

W wyniku realizacji projektu zmniejszeniu ulegną (wartość wyliczona dla wszystkich obiektów):

zapotrzebowanie na energię cieplną - oszczędność wyniesie (…) GJ/rok, tj. 87,28%;
zapotrzebowanie na energię elektryczną - oszczędność wyniesie (…) MWh/rok, tj. 423,37%;
emisja gazów cieplarnianych - oszczędność wyniesie (…) ton CO2/rok, tj. 69,19%;
emisja pyłu PM10 - oszczędność wyniesie (…) kg/rok, tj. 100%;
emisja pyłu PM2,5 - oszczędność wyniesie (…) kg/rok, tj. 100%.

Roczne zapotrzebowanie na energię końcową zmniejszy się o (…) GJ/rok, tj. o 84,80%.

Roczne zużycie energii pierwotnej zmniejszy się o (…) kWh/rok, tj. o 60,40%.

Wszystkie wskazane obiekty są zaliczane do obiektów użyteczności publicznej. Obiekty te wykorzystywane są do realizacji zadań o charakterze publicznym.

W związku z uruchomieniem Instalacji i wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, która jest wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Gmina jest prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 t. j. dalej: „ustawa o OZE”), a zamontowana instalacja stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

Wytworzona w Instalacji energia elektryczna, która następnie jest odprowadzana do sieci, jest rozliczana w ramach tzw. „net-billingu”. Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna jest zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie Gminy i pomniejsza kwotę podlegającą zapłacie przez Gminę na rzecz Przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia. W konsekwencji, koszty zakupu przez Gminę energii elektrycznej niezbędnej do korzystania z Obiektu stają się niższe (z uwagi na rozliczenie nabytej przez Gminę od Przedsiębiorstwa energetycznego energii elektrycznej z energią elektryczną wyprodukowaną w Instalacji).

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.

W przypadku występowania nadwyżek wartości energii elektrycznej wyprodukowanej przez Instalację umieszczoną na wskazanym obiekcie nad wartością energii pobranej z sieci i zużytej w danym budynku, niewykorzystane środki pochodzące z depozytu prosumenckiego będą stanowiły nadpłatę zwracaną Gminie przez Przedsiębiorstwo energetyczne.

Stosownie bowiem do treści art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o OZE, jeśli prosument energii nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii przez sprzedawcę w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

Należy wskazać, że generowane wartości sprzedaży są bardzo niskie. Nie stanowią znaczącego wpływu dla budżetu Gminy.

Gmina (…) podkreśla, że sprzedaż energii elektrycznej ma charakter wyłącznie uboczny i incydentalny względem podstawowego celu funkcjonowania instalacji, jakim jest zaspokojenie potrzeb energetycznych budynków. Sprzedaż dotyczy wyłącznie nadwyżek energii niewykorzystanej na potrzeby własne i nie stanowi działalności prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych.

W konsekwencji, wskazane czynności nie mają charakteru działalności gospodarczej, lecz są jedynie efektem technicznego funkcjonowania instalacji fotowoltaicznej w obiekcie użyteczności publicznej.

Wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku nie stanowią ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Instalacja fotowoltaiczna zamontowana na budynku stanowi odrębny od budynku środek trwały.

Nadwyżki energii rozliczane w systemie net-billing, nawet jeśli generują pewne przychody, nie zmieniają zasadniczo charakteru użytkowania instalacji PV. Jej głównym przeznaczeniem jest zaspokajanie potrzeb energetycznych szkoły, w ramach zadań publicznych, a nie generowanie zysków z działalności gospodarczej. Sprzedaż wyprodukowanej energii przez mikroinstalację jest czynnością opodatkowaną, dokumentowaną wystawianymi fakturami dokumentującymi sprzedaż energii wyprodukowanej z mikroinstalacji nadwyżki.

Zasady rozliczania z przedsiębiorstwem energetycznym wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej określa się poprzez pomniejszenie ponoszonych kosztów energii pobranej z sieci energetycznej, o koszt energii wprowadzonej do sieci po potrąceniu kosztów przesyłu.

Wydatki związane z zakupem energii elektrycznej w odniesieniu do budynków służą do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Faktury dotyczące realizacji inwestycji zostały wystawione na Gminę. Podatek VAT nie został odliczony.

Niniejszy wniosek dotyczy inwestycji w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznej we wskazanych budynkach.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w sytuacji, gdy Gmina (...) jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje projekt termomodernizacyjny obejmujący instalację fotowoltaiczną na budynkach użyteczności publicznej, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, a rozliczanie energii odbywa się w systemie net-billingu, z możliwością występowania nadwyżek energii, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją tej inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

W przedstawionym stanie faktycznym, tj. w sytuacji, gdy Gmina (...) jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje projekt termomodernizacyjny obejmujący instalację fotowoltaiczną na budynkach użyteczności publicznej, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, a rozliczanie energii odbywa się w systemie net-billingu, z możliwością występowania nadwyżek energii, Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją tej inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z powyższego przepisu wynika, że podstawowym warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku pomiędzy ponoszonymi wydatkami a wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie warunek ten nie jest spełniony. Wnioskodawca realizuje inwestycję polegającą na budowie instalacji fotowoltaicznej w ramach projektu dotyczącego głębokiej modernizacji energetycznej budynków świetlic wiejskich oraz OSP na terenie Gminy (…). Infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji służy wyłącznie zapewnieniu energii elektrycznej na potrzeby funkcjonowania opisywanych obiektów.

Budynek, którego dotyczy inwestycja, jest wykorzystywany do realizacji zadań publicznych.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników podatku VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Realizacja przedmiotowej inwestycji następuje w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę zadań własnych o charakterze publicznym, związanych z zapewnieniem funkcjonowania infrastruktury edukacyjnej. W tym zakresie Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania publiczne, a nie jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji wydatki ponoszone na realizację inwestycji nie pozostają w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Brak jest zatem spełnienia podstawowej przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkującej możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Potwierdzają to również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny.

W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie.

Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanego zadania, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał jednoznacznie, że Gmina będzie realizowała zadanie w zakresie realizacji zadania publicznego, nie celem zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Ww. inwestycje będą realizowane na budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których gmina została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Tym samym chociaż odpłatnie realizowane przez Gminę czynności polegające na odsprzedaży wygenerowanej nadwyżki energii elektrycznej na podstawie umowy kompleksowej o dostawę energii elektrycznej stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to jednak w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług nabytych w trakcie realizacji ww. zadania.

Należy zauważyć, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT (zadanie polegające na termomodernizacji budynków świetlic wiejskich oraz OSP służy do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym). Nie ulega wątpliwości, że realizacja zadania w zakresie termomodernizacji budynku miała na celu realizację zadania publicznego, a nie zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz obiektów administracyjnych, a wykorzystanie infrastruktury na cele komercyjne - nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

Podobne tezy zostały zaakceptowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 10 listopada 2017 roku, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.557.2017.1.AR, gdzie wskazano:

„Należy także zaznaczyć, że w przypadku gdyby w budynku realizowane były tylko i wyłącznie cele publiczne to Gmina także realizowałaby ten projekt. Nie można więc przyjąć, że w chwili podpisywania umowy związanej z inwestycją inwestor zamierzał je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Zdaniem Gminy związek dokonywanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w przypadku termomodernizacji jest zbyt mały w porównaniu do wyraźnego jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu, jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, natomiast doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny”.

Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania należy w pierwszej kolejności ustalić, czy zrealizowana przez Państwa inwestycja ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (…).

Art. 2 pkt 19 i pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 68 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o OZE”:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

19)mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW;

27a) prosument energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1799).

Art. 3 ustawy o OZE:

Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1) w mikroinstalacji;

2) w małej instalacji;

3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy - Prawo energetyczne;

4) wyłącznie z biopłynów.

Art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11 , wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

Art. 4 ust. 2 pkt 1) ustawy o OZE:

Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.

Art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 tej ustawy.

Art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi:

1)sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju,

2)zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu

- w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r. poz. 126, 222 i 340).

Art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W przypadku gdy:

1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4;

2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu.

Art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

W przypadku prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, który po raz pierwszy wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od dnia 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu:

1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość ujemną;

2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.

Art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

1. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej „kontem prosumenta”, na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną dalej „depozytem prosumenckim”.

2. Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.

3. Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.

4. Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana, zwiększana o współczynnik 1,23 i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

5. Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta.

6. Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4 ust. 11 pkt 2 środki umarza się.

7. Na rozliczenie ze sprzedawcą w pierwszej kolejności przeznacza się środki o najstarszej dacie przypisania do konta prosumenta jako depozyt prosumencki.

8. Prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej korzystający z dostaw sprzedawcy innego niż sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma prawo do zmiany tego sprzedawcy na sprzedawcę zobowiązanego, o którym mowa w art. 40 ust. 1, i korzystania z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2.

9. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dolicza do konta prosumenta wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który korzystał z rozliczenia, o którym mowa w art. 4:

1) ust. 1 - w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1b;

2) ust. 1a pkt 1.

Przepis art. 4 ust. 11 pkt 2 stosuje się odpowiednio.

10. Wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej, o której mowa w ust. 9:

1) pkt 1, wyznacza się na podstawie średniej miesięcznej ceny rynkowej obowiązującej dla miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje koniec sposobu rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1,

2) pkt 2, wyznacza się na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii elektrycznej dla czerwca 2022 r.

- ustalanej zgodnie z art. 4b ust. 6.

Art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej "sprzedawcą zobowiązanym", na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.

Art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub umowy sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zrealizowali Państwo projekt pn. „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Zakres rzeczowy projektu obejmował w szczególności:

1) Poprawę efektywności energetycznej dla budynku świetlicy wiejskiej i OSP w (…).

Zrealizowali Państwo inwestycję polegającą na kompleksowej modernizacji budynku świetlicy wiejskiej i Ochotniczej Straży Pożarnej (z wyłączeniem części bojowej), obejmującą również wykonanie instalacji fotowoltaicznej. Zakres wykonanych prac miał charakter zintegrowany i funkcjonalnie powiązany, a poszczególne czynności składały się na jedno świadczenie gospodarcze, którego celem była poprawa efektywności energetycznej obiektu oraz obniżenie kosztów jego utrzymania.

W ramach inwestycji zamontowano instalację fotowoltaiczną o mocy (…) kWp, zlokalizowaną na gruncie przy budynku, która została przyłączona do istniejącej rozdzielnicy elektrycznej obiektu.

2) Poprawę efektywności energetycznej dla budynku świetlicy wiejskiej i OSP (…).

Zrealizowana inwestycja obejmowała kompleksową modernizację budynku wraz z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej. Zakres prac miał charakter zintegrowany oraz funkcjonalnie powiązany, a poszczególne czynności składały się na jedno świadczenie gospodarcze, którego zasadniczym celem była poprawa efektywności energetycznej obiektu oraz ograniczenie kosztów jego eksploatacji.

W ramach inwestycji m.in. zamontowano instalację fotowoltaiczną o mocy (…) kWp, zlokalizowaną na gruncie przy budynku, przyłączono instalację fotowoltaiczną do istniejącej rozdzielnicy elektrycznej budynku, przeprowadzono uruchomienie instalacji oraz wymagane pomiary i odbiory techniczne.

Instalacja fotowoltaiczna pozostaje w bezpośrednim i funkcjonalnym związku z budynkiem, gdyż służy jego zasilaniu w energię elektryczną i stanowi element uzupełniający przeprowadzoną modernizację. Jej realizacja była ukierunkowana na osiągnięcie tego samego celu gospodarczego, co pozostałe prace, tj. poprawy efektywności energetycznej obiektu. Budynek jest Państwa własnością.

3)Poprawę efektywności energetycznej dla budynku świetlicy wiejskiej i OSP w (…).

W ramach inwestycji m.in. zamontowano instalację fotowoltaiczną o mocy (…) kWp, zlokalizowaną na gruncie przy budynku, przyłączono instalację fotowoltaiczną do istniejącej rozdzielnicy elektrycznej budynku i przeprowadzono uruchomienie instalacji oraz wymagane pomiary i odbiory techniczne.

Instalacja fotowoltaiczna pozostaje w bezpośrednim i funkcjonalnym związku z budynkiem, gdyż służy jego zasilaniu w energię elektryczną i stanowi element uzupełniający przeprowadzoną modernizację. Jej realizacja była ukierunkowana na osiągnięcie tego samego celu gospodarczego, co pozostałe prace, tj. poprawy efektywności energetycznej obiektu.

Właścicielem przedmiotowego budynku jest Ochotnicza Straż Pożarna w (…). Pomiędzy OSP a Państwem została zawarta umowa użyczenia, na mocy której korzystają Państwo z budynku i nim zarządzają. Są Państwo również stroną umowy na dostawę energii elektrycznej.

Celem bezpośrednim wskazanej inwestycji jest poprawa efektywności energetycznej trzech budynków użyteczności publicznej w Gminie, w szczególności zmniejszenie ilości emisji zanieczyszczeń (pyłów i gazów cieplarnianych), zmniejszenie zużycia energii cieplnej oraz elektrycznej, a co za tym idzie obniżenie kosztów utrzymania budynków.

Roczne zapotrzebowanie na energię końcową zmniejszy się.

Wszystkie wskazane obiekty są zaliczane do obiektów użyteczności publicznej. Obiekty te wykorzystywane są do realizacji zadań o charakterze publicznym.

W związku z uruchomieniem Instalacji i wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, która jest wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, są Państwo prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, a zamontowana instalacja stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

Wytworzona w Instalacji energia elektryczna, która następnie jest odprowadzana do sieci, jest rozliczana w ramach tzw. „net-billingu”.

Generowane wartości sprzedaży są bardzo niskie. Nie stanowią znaczącego wpływu dla Państwa budżetu.

Podkreślają Państwo, że sprzedaż energii elektrycznej ma charakter wyłącznie uboczny i incydentalny względem podstawowego celu funkcjonowania instalacji, jakim jest zaspokojenie potrzeb energetycznych budynków. Sprzedaż dotyczy wyłącznie nadwyżek energii niewykorzystanej na potrzeby własne i nie stanowi działalności prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych.

Nadwyżki energii rozliczane w systemie net-billing, nawet jeśli generują pewne przychody, nie zmieniają zasadniczo charakteru użytkowania instalacji PV. Wskazali Państwo, że jej głównym przeznaczeniem jest zaspokajanie potrzeb energetycznych w ramach zadań publicznych, a nie generowanie zysków z działalności gospodarczej. Sprzedaż wyprodukowanej energii przez mikroinstalację jest czynnością opodatkowaną, dokumentowaną wystawianymi fakturami dokumentującymi sprzedaż energii wyprodukowanej z mikroinstalacji nadwyżki.

Państwa zdaniem, wydatki związane z zakupem energii elektrycznej w odniesieniu do budynków służą do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Faktury dotyczące realizacji inwestycji zostały wystawione na Państwa. Podatek VAT nie został odliczony.

Wniosek dotyczy inwestycji w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznej we wskazanych budynkach.

Mają Państwo wątpliwości, czy realizując projekt termomodernizacyjny obejmujący instalację fotowoltaiczną na budynkach użyteczności publicznej, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, a rozliczanie energii odbywa się w systemie net-billingu, z możliwością występowania nadwyżek energii, przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją tej inwestycji.

W świetle ww. przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii, za wynagrodzeniem, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy - Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów.

Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - bowiem będą dokonywali Państwo dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cytowanym art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazany przepis wyznacza zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, dokonają Państwo dostawy tej energii, za którą przysługuje Państwu wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwo, jako prosument - zarejestrowany czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, dokonują na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym mają zawartą umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

W związku z powyższym, w przypadku wprowadzenia przez Państwa do sieci energii elektrycznej, która zostanie wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej, czynność ta stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach ww. inwestycji w zakresie instalacji fotowoltaicznej dla budynków użyteczności publicznej, należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związana z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej licznie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością i poza tą działalnością,

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1)określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz

2)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Zatem Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, jest przypisanie konkretnych wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu w zakresie instalacji fotowoltaicznej dla budynków użyteczności publicznej do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz innej niż gospodarcza (do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT), z którymi wydatki te będą związane.

Zatem mają Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie ww. wydatków jest możliwe, przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Brak natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, jeżeli nie mają Państwo możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację tej inwestycji do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Odnosząc się zatem do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu w zakresie instalacji fotowoltaicznej we wskazanych budynkach użyteczności publicznej, w przypadku wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznej należy zauważyć, że instalacja fotowoltaiczna służy do produkcji energii elektrycznej, której dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy energii elektrycznej. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy budynki są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zatem uznać, że wydatki poniesione na budowę instalacji fotowoltaicznej mają związek zarówno z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT), jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT).

W sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości przypisania ponoszonych wydatków na realizację ww. Projektu w zakresie wykonania instalacji fotowoltaicznej do budynków użyteczności publicznej w całości do działalności gospodarczej, przysługuje Państwu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zobacz także