Interpretacja indywidualna z dnia 8 lipca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.376.2026.2.MMA

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 maja 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Panią jako fizjoterapeutę dla (...) Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności. Uzupełniła go Pani w odpowiedzi na wezwanie pismem z 10 czerwca 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą jako fizjoterapeuta.

W ramach działalności świadczy usługi fizjoterapeutyczne oraz organizuje i prowadzi szkolenia dla specjalistów (m.in. fizjoterapeutów, logopedów, pedagogów).

Jednocześnie Wnioskodawca pełni funkcję specjalisty w (...) Zespole do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności na podstawie aktu powołania.

W ramach tej funkcji uczestniczy w pracach zespołu opiniującego, w szczególności dokonuje oceny funkcjonalnej oraz bierze udział w procesie wydawania decyzji.

Wynagrodzenie z tego tytułu jest wypłacane na podstawie powołania, a nie w ramach umowy cywilnoprawnej.

W praktyce pojawia się wątpliwość, czy czynności wykonywane w ramach powołania podlegają opodatkowaniu VAT, a jeśli tak - czy mogą korzystać ze zwolnienia, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Pytanie nr 1:

Czy wynagrodzenie, które otrzymuje Pani za czynności wykonywane na rzecz (...) Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności, stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592)? Jeśli tak, proszę, aby wskazała Pani konkretny ustęp art. 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedź:

Wynagrodzenie za pracę w (...) Zespole do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności (ZON) jest wypłacane na podstawie powołania. Rozliczane jest jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie nr 2:

Czy wynagrodzenie, które otrzymuje Pani za czynności wykonywane na rzecz (...) Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności, stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeśli tak, proszę, aby wskazała Pani konkretny punkt art. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedź:

Tak - wynagrodzenie członka ZON stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako przychód osób wchodzących w skład komisji i zespołów orzekających.

Pytanie nr 3:

Czy ma Pani wpływ na wysokość przyznanego wynagrodzenia za czynności wykonywane przez Panią jako specjalista w (...) Zespole do spraw Orzekania o Niepełnosprawności na podstawie aktu powołania?

Odpowiedź:

Nie - wysokość wynagrodzenia jest określana z góry w przepisach lub zarządzeniach właściwego wojewody i nie podlega indywidualnemu ustalaniu przez osobę powołaną.

Pytanie nr 4:

Kto ponosi ryzyko gospodarcze, ekonomiczne za czynności wykonywane przez Panią jako specjalista w(...) Zespole do spraw Orzekania o Niepełnosprawności na podstawie aktu powołania?

Odpowiedź:

Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez specjalistę w ZON ponosi podmiot organizujący pracę zespołu, tj. Wojewoda/Skarb Państwa działający w ramach administracji publicznej, a nie osoba powołana.

Pytanie nr 5:

Kto ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane przez Panią czynności jako specjalista w (...) Zespole do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności na podstawie aktu powołania? Czy Pani ponosi jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie aktu powołania?

Odpowiedź:

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez specjalistę w ZON ponosi podmiot publiczny, w którego strukturze działa zespół, tj. Wojewoda/Skarb Państwa. Specjalista nie ponosi bezpośredniej odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie aktu powołania, działając w ramach realizacji zadań organu administracji publicznej.

Pytanie nr 6:

Czy jest Pani podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 156)? Jeśli tak to:

a) Czy jest Pani wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy?

b) Czy będzie Pani świadczyła usługi objęte pytaniem w ramach działalności leczniczej objętej wpisem do rejestru podmiotów leczniczych?

Odpowiedź:

(...) Terapeutycznej A.A. nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej i nie figuruje w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (RPWDL).

Pytanie nr 7:

Czy usługi objęte zakresem pytania są świadczone przez Panią w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej?

Odpowiedź:

Usługi wykonywane jako specjalista w ZON nie są uznawane za wykonywanie zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Pytanie nr 8:

Czy jest Pani zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym?

Odpowiedź:

Tak - podmiot jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Pytanie nr 9:

Czy świadczone przez Panią usługi jako specjalisty w (...) Zespole do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności, o których mowa we wniosku, polegają na świadczeniu usług fizjoterapeutycznych czy orzekaniu o ustalaniu poziomu potrzeby wsparcia?

Odpowiedź:

Świadczone czynności jako specjalista w ZON polegają na czynnościach orzeczniczych i ocenie poziomu potrzeby wsparcia oraz funkcjonowania osoby, a nie na świadczeniu usług fizjoterapeutycznych.

Pytanie nr 10:

Czy bezpośrednim celem świadczonych przez Panią czynności będzie cel terapeutyczny? Proszę uzasadnić odpowiedź.

Odpowiedź:

Nie. Do zadań należą:

• ocena stanu zdrowia i funkcjonowania osoby,
• analiza dokumentacji medycznej,
• udział w ustalaniu poziomu potrzeby wsparcia,
• współpraca w ramach zespołu orzekającego,
• wydawanie orzeczeń w trybie administracyjnym.

Pytanie nr 11:

Czy świadczone przez Panią czynności będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia - jeśli tak, proszę opisać w jaki konkretnie sposób i w czym będzie przejawiać się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, osób na rzecz których wykonywane będą ww. świadczenia?

Odpowiedź:

Świadczone czynności nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia osób, na rzecz których są wykonywane. Mają charakter orzeczniczo-administracyjny i polegają na ocenie funkcjonowania osoby oraz ustalaniu stopnia niepełnosprawności lub poziomu potrzeby wsparcia.

Pytanie nr 12:

Czy dana usługa będzie miała na celu zapobieganie chorobom lub diagnozowanie i leczenie lub przywracanie zdrowia? Proszę uzasadnić odpowiedź.

Odpowiedź:

Dana usługa nie ma na celu zapobiegania chorobom, diagnozowania, leczenia ani przywracania zdrowia. Czynności mają charakter orzeczniczo-administracyjny i służą ocenie funkcjonowania osoby oraz ustalaniu poziomu potrzeby wsparcia lub stopnia niepełnosprawności.

Pytanie nr 13:

Czy dana usługa będzie poprawiała stan zdrowia pacjenta, a jeżeli tak to w jaki sposób?

Odpowiedź:

Świadczone usługi nie poprawiają stanu zdrowia pacjenta, ponieważ mają charakter wyłącznie orzeczniczo-administracyjny i nie stanowią świadczeń zdrowotnych ani działań terapeutycznych.

Pytanie nr 14:

Czy dana usługa będzie służyła udzielaniu porad przed podjęciem przez pacjenta decyzji wywołującej określone skutki prawne?

Odpowiedź:

Usługi nie służą udzielaniu porad przed podjęciem przez osobę decyzji wywołującej skutki prawne, ponieważ czynności wykonywane w ZON mają charakter wyłącznie orzeczniczo-administracyjny i nie stanowią doradztwa ani konsultacji decyzyjnych.

Pytania

1)Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako specjalistę w (...) Zespole do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności, realizowane na podstawie powołania, stanowią działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2)W przypadku uznania, że czynności te podlegają VAT - czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT?

3)Czy w przedstawionej sytuacji prawidłowe jest uznanie, że czynności wykonywane na podstawie powołania pozostają poza zakresem podatku VAT (nie podlegają opodatkowaniu)?

4)Jaki dokument powinien prawidłowo wystawić w celu udokumentowania otrzymywanego wynagrodzenia, w szczególności:

- czy właściwe jest wystawienie rachunku,

- czy dopuszczalne jest wystawienie faktury bez wykazanego VAT?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane jako specjalista w (...) Zespole do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności, realizowane na podstawie powołania, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność wykonywana w sposób samodzielny.

W analizowanym przypadku czynności wykonywane są na podstawie powołania, w ramach struktury organu administracji publicznej, pod jego kierownictwem oraz w warunkach braku samodzielności, co wyklucza uznanie ich za działalność gospodarczą.

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ, że czynności te podlegają VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez osobę wykonującą zawód medyczny.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że czynności wykonywane na podstawie powołania nie podlegają opodatkowaniu VAT, wynagrodzenie z tego tytułu nie powinno być dokumentowane fakturą.

Właściwym sposobem dokumentowania może być rachunek lub inny dokument potwierdzający otrzymanie wynagrodzenia.

Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ, że czynności podlegają VAT, dopuszczalne jest wystawienie faktury, przy czym - w razie zastosowania zwolnienia - faktura powinna być wystawiona bez wykazanego podatku VAT, z odpowiednią podstawą prawną zwolnienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy przy tym podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Warunkiem bowiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie art. 15 ust. 3 ustawy:

za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) (uchylony);

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony)

2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE:

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

W myśl art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE:

warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla a Recandadores de Tributos de las Zonas primera y Segunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

W opisie sprawy wskazała Pani, że:

• prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą jako fizjoterapeuta;
• jednocześnie pełni Pani funkcję specjalisty w (...) Zespole do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności na podstawie aktu powołania;
• w ramach tej funkcji uczestniczy Pani w pracach zespołu opiniującego, w szczególności dokonuje Pani oceny funkcjonalnej oraz bierze udział w procesie wydawania decyzji;
• wynagrodzenie członka ZON stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako przychód osób wchodzących w skład komisji i zespołów orzekających;
• wysokość wynagrodzenia jest określana z góry w przepisach lub zarządzeniach właściwego wojewody i nie podlega indywidualnemu ustalaniu przez osobę powołaną;
• ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez specjalistę w ZON ponosi podmiot organizujący pracę zespołu, tj. Wojewoda/Skarb Państwa działający w ramach administracji publicznej, a nie osoba powołana;
• odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez specjalistę w ZON ponosi podmiot publiczny, w którego strukturze działa zespół, tj. Wojewoda/Skarb Państwa. Specjalista nie ponosi bezpośredniej odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie aktu powołania, działając w ramach realizacji zadań organu administracji publicznej;
• (...) Terapeutycznej A.A. nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej i nie figuruje w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (RPWDL);
• usługi wykonywane jako specjalista w ZON nie są uznawane za wykonywanie zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;
• podmiot jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT;
• świadczone czynności jako specjalista w ZON polegają na czynnościach orzeczniczych i ocenie poziomu potrzeby wsparcia oraz funkcjonowania osoby, a nie na świadczeniu usług fizjoterapeutycznych;
• świadczone czynności nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia osób, na rzecz których są wykonywane. Mają charakter orzeczniczo-administracyjny i polegają na ocenie funkcjonowania osoby oraz ustalaniu stopnia niepełnosprawności lub poziomu potrzeby wsparcia;
• dana usługa nie ma na celu zapobiegania chorobom, diagnozowania, leczenia ani przywracania zdrowia. Czynności mają charakter orzeczniczo-administracyjny i służą ocenie funkcjonowania osoby oraz ustalaniu poziomu potrzeby wsparcia lub stopnia niepełnosprawności.

Pani wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności, czy czynności wykonywane przez Panią jako specjalistę w (...) Zespole do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności, realizowane na podstawie powołania, stanowią działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać należy, że z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

• wykonywania tych czynności,
• wynagrodzenia oraz
• odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, wynagrodzenie członka ZON stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako przychód osób wchodzących w skład komisji i zespołów orzekających.

A zatem należy przeanalizować pozostałe warunki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Zauważyć też należy, że sformułowanie w powołanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zleceniobiorcą - Panią a zleceniodawcą - (...) Zespołem do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać Panią za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że występuje Pani w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy - warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy zlecenia, której przedmiotem jest wydawanie orzeczeń o niepełnosprawności, wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej (...) Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającego powoduje, że zleceniobiorca nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi).

Warunek drugi - wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zleceniobiorca korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej zlecającego (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek ten jest spełniony, w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa przewiduje stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zleceniobiorcę.

Warunek trzeci - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie zlecającego, a nie po stronie faktycznego wykonawcy - zleceniobiorcy, co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

W przedstawionej sprawie został spełniony przez Panią warunek pierwszy - warunki wykonywania czynności. Wskazała Pani, że ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez specjalistę w ZON ponosi podmiot organizujący pracę zespołu, tj. Wojewoda/Skarb Państwa działający w ramach administracji publicznej, a nie osoba powołana.

Ponadto, w sprawie będzie spełniony również warunek drugi - wynagrodzenie. Wskazała Pani, że wysokość wynagrodzenia jest określana z góry w przepisach lub zarządzeniach właściwego wojewody i nie podlega indywidualnemu ustalaniu przez osobę powołaną.

Wskazać należy, że w sprawie będzie spełniony również warunek trzeci - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Wskazała Pani, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez specjalistę w ZON ponosi podmiot publiczny, w którego strukturze działa zespół, tj. Wojewoda/Skarb Państwa. Specjalista nie ponosi bezpośredniej odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie aktu powołania, działając w ramach realizacji zadań organu administracji publicznej.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, czynności wykonywane przez Panią jako specjalistę w (...) Zespole do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności, realizowane na podstawie powołania, nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług, a tym samym nie jest/nie będzie Pani z tego tytułu podatnikiem zobowiązanym do rozliczania tego podatku.

Wobec powyższego, przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, czynności wykonywane przez Panią jako specjalistę w (...) Zespole do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności, realizowane na podstawie powołania nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Jak, wskazano powyżej, czynności wykonywane przez Panią jako specjalistę w (...) Zespole do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności, realizowane na podstawie powołania nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, wskazać należy, że odstąpiliśmy od odpowiedzi na pytanie nr 2 zadane w złożonym wniosku a odnoszące się do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, czynności wykonywanych przez Panią jako specjalistę w (...) Zespole do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności, realizowanych na podstawie powołania.

Pani wątpliwości dotyczą również kwestii, jaki dokument powinna Pani prawidłowo wystawić w celu udokumentowania otrzymywanego wynagrodzenia.

W odniesieniu do Pani wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Przepis art. 106e ust. 1 ustawy zawiera katalog obligatoryjnych danych, które powinna zawierać faktura.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy:

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Ponadto wskazać należy, że z powyższych przepisów wynika, że faktura dokumentuje dokonanie sprzedaży, przez którą rozumie się odpłatne wydanie towaru lub odpłatne świadczenie usług, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podatnik wykonujący czynności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi.

Fakturę wystawia się tylko wtedy, gdy ustawa tak stanowi. Zatem podatnik nie może z tytułu wykonania czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wystawić faktury.

Natomiast zgodnie z art. 87 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622):

Rachunki mogą być wystawione:

• w przypadku konieczności udokumentowania czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT, m.in. wskazanych w art. 6 ustawy o VAT,
• czynności wykonywanych przez podmioty nie działające w charakterze podatnika,
• przez rolników ryczałtowych zwolnionych z obowiązku wystawiania faktur na podstawie art. 117 ustawy o VAT.

Zatem obowiązek wystawienia rachunku ma zastosowanie w ograniczonym zakresie, tj. w przypadkach, gdy z ustawy nie wynika obowiązek wystawienia faktury.

Jak wskazano powyżej, czynności wykonywane przez Panią jako specjalistę w (...) Zespole do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności, realizowane na podstawie powołania nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji brak jest podstaw do wystawienia faktur w celu udokumentowania ww. czynności, bowiem faktury są dowodem dokumentującym wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji dokumentem rozliczeniowym, np. notą księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Zatem wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Panią jako specjalistę w (...) Zespole do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności, realizowane na podstawie, mogą być udokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym not księgowych.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.