Interpretacja indywidualna z dnia 23 lipca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.387.2026.1.RMA

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina została zakwalifikowana do otrzymania dofinansowania w ramach programu Fundusze Europejskie (...) na realizację projektu pn. „(...)”. Realizacja projektu planowana jest w latach 2026–2027. Zakres rzeczowy projektu obejmuje: (...).

Wnioskodawca będzie nabywcą wszystkich towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację projektu będą wystawiane na Gminę (...) jako nabywcę. Wszystkie środki trwałe powstałe w ramach projektu pozostaną własnością Gminy (...) i będą wykorzystywane na potrzeby funkcjonowania poszczególnych obiektów.

Gmina wskazuje, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków związanych z budową instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii oraz montażem pompy ciepła na budynku Urzędu Gminy (...).

W odniesieniu do obiektów stacji uzdatniania wody w miejscowości (...) oraz (...) Gmina wykonuje odpłatne usługi dostawy wody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Instalacje fotowoltaiczne wraz z magazynami energii zlokalizowane na tych obiektach będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z dostawą wody. W związku z powyższym podatek VAT naliczony od wydatków ponoszonych na rozbudowę instalacji fotowoltaicznych oraz montaż magazynów energii na obiektach stacji uzdatniania wody nie będzie stanowił wydatku kwalifikowalnego w projekcie, ponieważ Gmina zamierza skorzystać z prawa do jego odliczenia na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Budynek Urzędu Gminy (...) jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT oraz do realizacji zadań pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykonywanych przez Gminę należą w szczególności odpłatny najem i dzierżawa składników majątkowych, najem lokali użytkowych, dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele inne niż rolnicze, inne odpłatne czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Do czynności zwolnionych od podatku VAT należą w szczególności dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, najem lokali na cele mieszkaniowe oraz inne czynności korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie budynek Urzędu Gminy jest wykorzystywany do wykonywania zadań publicznych realizowanych przez Gminę jako organ władzy publicznej, które pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w zakresie administracji publicznej, gospodarki komunalnej, planowania przestrzennego, ewidencji ludności, spraw obywatelskich, ochrony środowiska oraz innych zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Energia elektryczna wytwarzana przez instalację fotowoltaiczną wraz z magazynem energii będzie wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania budynku Urzędu Gminy (...), w tym między innymi do zasilania urządzeń elektrycznych oraz współpracującej z instalacją pompy ciepła. Magazyn energii będzie służył gromadzeniu energii wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i jej wykorzystaniu na potrzeby własne budynku. Pompa ciepła będzie wykorzystywana do ogrzewania budynku Urzędu Gminy.

Wydatki związane z budową instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii oraz montażem pompy ciepła będą zatem związane jednocześnie z działalnością gospodarczą Gminy obejmującą czynności opodatkowane i zwolnione od podatku VAT oraz z działalnością inną niż gospodarcza, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Gmina nie ma możliwości przypisania wydatków ponoszonych na realizację inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT ani wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym Gmina zamierza dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budynku Urzędu Gminy przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a–2h ustawy o podatku od towarów i usług, a w przypadku występowania sprzedaży zwolnionej również z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Pytanie

Czy Gminie (...) będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii oraz montaż pompy ciepła na budynku Urzędu Gminy (...), który jest wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, a w przypadku występowania czynności zwolnionych również proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie (...) będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii oraz montaż pompy ciepła na budynku Urzędu Gminy (...), przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do ww. przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy odlicza podatek naliczony w całości. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić „sposób określenia proporcji” (prewspółczynnik), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku, proporcję wskazaną w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zostali Państwo zakwalifikowani do otrzymania dofinansowania w ramach programu Fundusze Europejskie (...) na realizację projektu pn. „(...)”. Zakres rzeczowy projektu obejmuje: (...).

Wniosek dotyczy wyłącznie wydatków związanych z budową instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii oraz montażem pompy ciepła na budynku Urzędu Gminy.

Budynek Urzędu Gminy jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT oraz do realizacji zadań pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykonywanych przez Państwa należą w szczególności odpłatny najem i dzierżawa składników majątkowych, najem lokali użytkowych, dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele inne niż rolnicze, inne odpłatne czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Do czynności zwolnionych od podatku VAT należą w szczególności dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, najem lokali na cele mieszkaniowe oraz inne czynności korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy. Jednocześnie budynek Urzędu Gminy jest wykorzystywany do wykonywania zadań publicznych realizowanych przez Państwa jako organ władzy publicznej, które pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w zakresie administracji publicznej, gospodarki komunalnej, planowania przestrzennego, ewidencji ludności, spraw obywatelskich, ochrony środowiska oraz innych Państwa zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Energia elektryczna wytwarzana przez instalację fotowoltaiczną wraz z magazynem energii będzie wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania budynku Urzędu Gminy, w tym między innymi do zasilania urządzeń elektrycznych oraz współpracującej z instalacją pompy ciepła. Magazyn energii będzie służył gromadzeniu energii wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i jej wykorzystaniu na potrzeby własne budynku. Pompa ciepła będzie wykorzystywana do ogrzewania budynku Urzędu Gminy.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii oraz montaż pompy ciepła na budynku Urzędu Gminy, który jest wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a–2h ustawy, a w przypadku występowania czynności zwolnionych również proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Jak Państwo wskazali, wydatki związane z budową instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii oraz montażem pompy ciepła będą związane jednocześnie z Państwa działalnością gospodarczą obejmującą czynności opodatkowane i zwolnione od podatku VAT oraz z działalnością inną niż gospodarcza, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Jednocześnie nie mają Państwo możliwości przypisania wydatków ponoszonych na realizację inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT ani wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności będą Państwo zobowiązani do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem § 3 ust. 2 rozporządzenia dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. Urzędu Gminy. Następnie, skoro wydatki poniesione przez Państwa na budowę instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii oraz montaż pompy ciepła będą służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i zwolnionych od podatku, będą Państwo zobowiązani dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2-3 i następne ustawy.

Z uwagi na fakt, że we własnym stanowisku w zakresie częściowego odliczenia podatku naliczonego wskazali Państwo wyłącznie na przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy dotyczące „sposobu określenia proporcji”, stanowisko te należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.