Wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 35/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt I SA/Po 980/07 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt I SA/Po 980/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 marca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wobec skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 6 grudnia 2006 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 51.414 zł, tj. w wysokości wyższej niż wykazano w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2002 r. W zeznaniu tym bowiem podatnik wykazał podatek należny w wysokości 2.542,70 zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, osiągnięty w przedsiębiorstwie działającym pod firmą A. w wysokości 1.954.646,10 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.937.929,83 zł oraz dochód z tejże działalności w wysokości 16.716.27 zł. Oprócz powyższego dochodu wykazał również dochód ze stosunku pracy w wysokości 8.654,41 zł. Przedmiotem działalności podatnika w 2002 r. był handel sprzętem komputerowym, świadczenie usług informatycznych oraz internetowych. W trakcie postępowania podatnik oświadczył, że w dniu 7 kwietnia 2003 r. złożył do Sądu Gospodarczego w Poznaniu wniosek o ogłoszenie upadłości swej firmy, nadto, że cały majątek firmy wraz z dokumentacją księgową za okres kwiecień 2002 r. - marzec 2003 r. został zdeponowany w wynajętym magazynie w G. Do magazynu tego dokonano jednakże włamania, na skutek czego doszło do kradzieży sprzętu komputerowego i dokumentacji księgowej. Na potwierdzenie powyższej okoliczności podatnik przedłożył zaświadczenie z Komisariatu Policji w S. z dnia 22 lipca 2003 r. Podatnik zobowiązał się jednocześnie do podjęcia prób mających na celu odtworzenie utraconej dokumentacji, a także złożył wniosek o współdziałanie organu podatkowego w odtwarzaniu dokumentacji. Działając w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika poinformował, że świadczył usługi na rzecz firmy W. Sp. z o. o. ze S. Organ pierwszej instancji, zaznaczając, że podatnik znalazł się w trudnym położeniu na skutek kradzieży dokumentacji księgowej, podkreślił jednak, że skutków tego zdarzenia losowego nie można przenosić na Skarb Państwa i to podatnik, jako główny zainteresowany w sprawie winien posiadać wiedzę o zdarzeniach gospodarczych, które go dotyczą. Organ podatkowy włączył jako dowód, w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług. Odtworzono zatem, jak wskazał w swym rozstrzygnięciu Naczelnik Urzędu Skarbowego, dowody źródłowe dokumentujące przychody w wysokości 451.326,95 zł, zakupy towarów w wysokości 1.726.775,83 zł oraz pozostałe koszty w wysokości 233.798,11 zł. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego i odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2002 r. (transakcje z kontrahentami), a także na podstawie wyjaśnień podatnika. Organ podatkowy odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod., opierając się na odtworzonej częściowo dokumentacji oraz zeznaniu o wysokości osiągniętego w 2002 r. dochodu. Stwierdził także, że ponieważ podatnik prowadził działalność gospodarczą od kwietnia 2002 r., a zatem nie można porównać obrotów z prowadzonej działalności do roku poprzedniego. Ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 138.510,65 zł, na która składają się wydatki na usługi niematerialne w kwocie 134.000 zł. Wydatki powyższe zostały potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę z o. o. A1 z O. Poniesione przez podatnika wydatki dotyczyły: doradztwa finansowego, przygotowania biznes planu, usług konsultingowych, badania marketingowego rynku na zlecenie, usługi marketingowej na zlecenie, marketingu rynku. Łączna kwota poniesionych według podatnika wydatków wyniosła 200.000 zł. Na potwierdzenie poniesienia powyższych wydatków K. M. przedłożył biznes plan wykonany w czerwcu 2002 r. dotyczący założenia firmy w H., na którym widnieje sformułowanie "na zlecenie A. według umowy [...] z dnia 9 kwietnia 2002 r." Podatnik wyjaśnił nadto, że firma A1 świadczyła usługi doradcze odnośnie wprowadzenia w firmie podatnika factoringu dla klientów. Za powyższe usługi zostały wystawione faktury VAT we wrześniu 2002 r., zaś konsekwencją było - jak wyjaśnił podatnik - podpisanie w dniu 18 grudnia 2002 r. umowy kupna wierzytelności w ramach kredytu forfaitingowego nr [...] z Bankiem P. S.A., którą podatnik załączył do uwag do protokołu kontroli w zakresie podatku VAT. Po dokonaniu analizy dokumentów przedłożonych przez stronę oraz zgromadzonych informacji (wydruki z deklaracji VAT-7 kontrahenta), organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił w kosztach podatkowych jedynie wydatki w łącznej kwocie 66.000 zł potwierdzone fakturami VAT za usługi konsultingowe (faktura nr [...] z dnia 10 lipca 2002 r. w kwocie 20.000 zł, faktura VAT nr [...] z dnia 5 września 2002r. w kwocie 5.000 zł, faktura VAT nr [...] z dnia 18 września 2002 r. w kwocie 20.000 zł i faktura VAT nr [...] z dnia 26 września 2002 r. w kwocie 21.000 zł). Organ pierwszej instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w deklaracjach VAT-7 za lipiec i wrzesień 2002 r. firma A1 wykazała obrót w kwocie odpowiednio 20.000 zł i 51.000 zł i obrót ten jest zbliżony lub wyższy niż kwota wynikająca z faktur dla A., po drugie podatnik przedstawił też umowę zawartą z bankiem na kupno wierzytelności, a nadto z materiału dowodowego wynika, że firma K. M. faktycznie współpracowała z firmami wymienionymi w § 2 powyższej umowy. Pozostałe wydatki w łącznej kwocie 134.000 zł nie zostały natomiast uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów podatnika. Uzasadniając swe stanowisko Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że w deklaracjach VAT-7 firmy A1 wykazano obrót niższy niż łączna kwota wynikająca z faktur wystawionych dla firmy K. M., wydatki powyższe dotyczą usług marketingowych, na potwierdzenie których podatnik przedstawił jedynie biznes plan, z którego wynika, że umowę na jego opracowanie zawarto przed datą rozpoczęcia działalności przez firmę A. oraz, że plan ten nie dotyczy żadnego konkretnego przedsięwzięcia, a zawarte w nim informacje są bardzo ogólnikowe i dotyczą założenia na terenie H. spółki kapitałowej, a nie działalności indywidualnej, jaką w 2002 r. prowadził podatnik. Poza fakturami oraz biznes planem podatnik nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie powyższych usług, nie złożył także wyjaśnień. Oznacza to, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) - zwanej dalej: u.p.d.o.f., wydatki powyższe nie zostały uwzględnione w kosztach podatkowych, skoro nie wykazano ich związku z przychodem podatnika. Dodał także, że zaliczenie określonych wydatków na usługi niematerialne do kosztów podatkowych musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, przede wszystkim liczy się samo wykonanie czynności w ramach danego typu usługi. Sama faktura nie jest wystarczającym dowodem, potwierdzającym faktyczne poniesienie wydatków na usługi marketingowe. W niniejszej sytuacji brak jest podstaw do uznania, czy sporne usługi marketingowe faktycznie miały miejsce.