Wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., sygn. II FSK 835/12

Przekazanie przez spółkę jawną jej wspólnikom, tytułem wypłaty ich udziału w zysku, nieruchomości stanowiącej wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środek trwały, ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Teza urzędowa

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Tomasz Adamczyk, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1619/11 w sprawie ze skargi T. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2011 r. nr IBPBI/415-224/11/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2011 r. nr IBPBI/415-224/11/AB, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. W. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania .

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Skarżący wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że jest wspólnikiem spółki jawnej, która zamierza wypłacić wspólnikom niepodzielony zysk przekazując im należącą do spółki nieruchomość, w proporcjach odpowiadających ich udziałowi kapitałowemu. Zadał pytanie, czy taki sposób wypłaty udziału w zysku spowoduje powstanie u wspólników obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, zajmując stanowisko, że obowiązek taki nie powstanie, ponieważ świadczenie takie, oferowane w miejsce świadczenia pieniężnego, jest neutralnym podatkowo podziałem między wspólników wcześniej opodatkowanego zysku spółki jawnej.

W indywidualnej interpretacji z dnia 1.06.2011 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając, że jakkolwiek wypłata zysku wspólnikom spółki jawnej nie powoduje powstania u wspólników dochodu do podatkowania, ale przeniesienie własności nieruchomości, będące odpłatnym zbyciem środka trwałego spółki, powoduje powstanie przychodu podatkowego zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.); wskutek przeniesienia własności nieruchomości na wspólników spółka zwalnia się bowiem z obowiązku wypłaty niewypłaconego wcześniej zysku. Uznanie, że przeniesienie własności nieruchomości należy traktować na równi z wypłatą zysku w gotówce, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników, gdyż wcześniejsza sprzedaż przez spółkę posiadanej nieruchomości, a następnie wypłacenie wspólnikom ich udziałów w zysku, prowadziłoby do powstania obowiązku podatkowego - w przeciwieństwie do sytuacji bezpośredniego wypłacenia udziałów w zyskach w formie rzeczowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., podnosząc, że wypłata zysku przez spółkę w postaci wydania określonych składników majątku spółki nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej po stronie spółki. Zobowiązanie spółki wobec wspólnika wygasa wskutek jego wykonania, a nie zrzeczenia się przez wspólnika roszczenia o jego wykonanie. W przypadku wypłaty zysku w postaci przeniesienia należącej do spółki nieruchomości dochodzi wprawdzie do jej zbycia, ale nie jest ono odpłatne, bowiem rozporządzeniu mieniem przez spółkę nie towarzyszy żadne przysporzenie majątkowe, także w postaci zwolnienia spółki z długu.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi. Warunkiem uznania, że zbycie takich środków trwałych stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter tego zbycia, którego wartość wyrażona jest w cenie określonej w umowie, ale zapłata ceny może nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i przybrać postać zwolnienia ze zobowiązania ciążącego wobec nabywcy (zwolnienia z długu); charakter odpłatnej umowy rozporządzającej ma również świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Niezależnie zatem od tego, czy spółka dokonuje zbycia nieruchomości w drodze sprzedaży, czy też przenosi własność nieruchomości na wspólnika w celu zwolnienia się z ciążącego na niej zobowiązania, uzyskuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Przeniesienie własności nieruchomości przez spółkę na rzecz wspólnika tytułem wypłaty zysku ma zatem charakter odpłatny i powoduje powstanie po jej stronie przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to:

1. art. 151 w związku z art. 146 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem prawa, a to:

- art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) polegające na ustaleniu, że przeniesienie własności nieruchomości na wspólnika w miejsce wypłaty niepodzielonego zysku w pieniądzu stanowi opodatkowaną czynność odpłatnego zbycia środka trwałego, choć w treści wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca nie wskazał, iż dokonanie przez spółkę osobową przeniesienia własności nieruchomości wiąże się ze świadczeniem wzajemnym ze strony wspólnika tej spółki;

- art. 453 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) w związku z art. 51 ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.) przez jego nieprawidłową interpretację polegającą na przyjęciu, że świadczenie rzeczowe w miejsce wykonania zobowiązania pieniężnego wypłaty zysku (datio in solutum) stanowi czynność odpłatną, co stoi w sprzeczności z prezentowanymi w doktrynie i orzecznictwie prawa cywilnego poglądami o niewzajemnym charakterze przysporzenia, jakim jest wypłata niepodzielonego zysku i w związku z tym nieodpłatności samej umowy datio in solutum, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia

- art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., polegającego na jego zastosowaniu do oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, pomimo, iż nie było podstaw do zastosowania tego przepisu z uwagi na nieodpłatny charakter nabycia nieruchomości;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim Sąd przyjął, że wypłata zysku w formie niepieniężnej winna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, orzekając na zasadzie słuszności, że sytuacja, w której "spółka dokonuje wypłaty z zysku w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku", powinna być potraktowana jako podlegająca opodatkowaniu, nie wskazując podstawy prawnej dla takiego rozstrzygnięcia i nie podając, czy doszło do wyczerpania przesłanek opodatkowania wskazanych w art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. (w tym zwłaszcza przesłanki odpłatności zbycia), czy też wskazana czynność powinna być opodatkowana ze względów słuszności, a więc bez podstawy prawnej.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to:

3. art. 453 K.c. w związku z art. 51 K.s.h. przez ich nieprawidłową interpretację polegającą na przyjęciu, że świadczenie rzeczowe w miejsce wykonania zobowiązania pieniężnego wypłaty zysku (datio in solutum) stanowi czynność odpłatną i tytuł świadczenia odrębny od pierwotnego zobowiązania, z którym związane jest świadczenie wzajemne wierzyciela polegające na zwolnieniu dłużnika z długu, co prowadzi do zmiany natury pierwotnego zobowiązania (świadczenia o wypłatę zysku) ze zobowiązania jednostronnego w zobowiązanie wzajemne i w związku z tym jest niezgodne z postulowanym w doktrynie prawa cywilnego obowiązkiem rozpatrywania ekwiwalentności umowy o datio in solutum na gruncie całego stosunku prawnego, który w tym wypadku jest jednostronnie zobowiązujący i nie wiąże się ze wzajemnym świadczeniem wspólnika, któremu zysk jest wypłacany;

4. art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. polegające na jego zastosowaniu, pomimo, że nie było podstaw do jego zastosowania, gdyż nabycie nieruchomości w drodze datio in solutum nie jest nabyciem odpłatnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i akcentując, że czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia, otrzymuje w zamian korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż zasadne są tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Ze względu na liczne wadliwości konstrukcyjne skargi kasacyjnej, polegające na niezasadnym przypisaniu zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest na wstępie zbiorcze omówienie zagadnienia prawnego, stanowiącego istotę sporu w rozpoznawanej sprawie. Ponieważ art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest także odpłatne zbycie składników majątku, będących środkami trwałymi ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomość mająca być przekazana wspólnikom spółki jawnej tytułem wypłaty udziału w zysku stanowiła środek trwały ujęty w ewidencji, spór prawny ogniskuje się wokół problemu, czy takie przekazanie środka trwałego stanowi jego odpłatne zbycie, czy też przymiotu odpłatności nie można mu przypisać.

Odnosząc się do tak zarysowanego zagadnienia należy zauważyć, że istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, to jest taki, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może przy tym być uznane zwolnienie się z długu wskutek wykonania zobowiązania. Zobowiązanie to może mieć bowiem charakter jednostronny, a więc taki, któremu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne wierzyciela. Tak właśnie jest w przypadku zobowiązań powstałych na gruncie prawa spółek a dotyczących wypłaty zysku (w różnych formach prawnych). Ciążącemu na spółce zobowiązaniu nie odpowiada bowiem jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika, udziałowca lub akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku. Jakkolwiek więc wykonanie tego zobowiązania przez spółkę spowoduje jego wygaśnięcie, nie doprowadzi to jednak do jakiegokolwiek przyrostu majątku spółki, a więc nie uzyska ona jakiegokolwiek przychodu - chociaż uwolni się od ciążącego na niej wcześniej obowiązku.

Oceny omawianego zdarzenia prawnego nie zmienia okoliczność, że wypłata zysku następuje w formie rzeczowej, a nie pieniężnej. Również bowiem w takim przypadku świadczenie ze strony spółki ma charakter nieekwiwalentny, ponieważ przeniesieniu własności nieruchomości, stanowiącej majątek spółki, na jej wspólnika, celem uregulowania zobowiązania spółki do wypłaty wspólnikowi jego udziału w zysku, nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony wspólnika. Taka czynność prawna nie jest więc odpłatnym zbyciem nieruchomości, a w przypadku, gdy nieruchomość ta stanowiła środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - nie stanowi także odpłatnego zbycia środka trwałego w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji taka czynność prawna nie prowadzi do powstania u wspólników spółki jawnej przychodu z działalności gospodarczej i jest obojętna podatkowo.

Można dodać, że na tę ocenę nie ma wpływu okoliczność, że wypłata zysku w formie rzeczowej, a nie pieniężnej, wynika z zastosowania przez strony tej czynności konstrukcji prawnej świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Zawarcie umowy o zastąpieniu pierwotnego świadczenia innym świadczeniem nie zmienia charakteru prawnego świadczenia pierwotnego, a w szczególności nie zmienia jego przyczyny, celu i podstawy prawnej. Jakkolwiek więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie słusznie zauważa, że umowa o spełnienie innego świadczenia zamiast świadczenia dłużnego zasadniczo ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne, niemniej w sytuacji, gdy to dotychczasowe roszczenie jest nieekwiwalentne, nie ma charakteru wzajemnego, a więc jest nieodpłatne i taki też charakter ma świadczenie spełniane zamiast świadczenia pierwotnego.

Pogląd, że ze względu na brak ekwiwalentności przeniesienie własności nieruchomości w wypełnieniu obowiązku świadczenia tytułem wypłaty dywidendy lub wynagrodzenia za umorzone udziały (akcje) spółki kapitałowej nie jest odpłatnym zbyciem takiej nieruchomości i nie prowadzi do przychodu podatkowego w spółce, jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnoszącym się do podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności pogląd taki Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 8.02.2012 r. (II FSK 1384/10), dotyczącym wypłaty dywidendy przez przeniesienie na wspólników wyodrębnionych części nieruchomości, formułując tezę, że wypłata zysku w formie rzeczowej powoduje przesunięcia danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki, nie powodując jednak powstania w spółce żadnego przysporzenia majątkowego, a więc przychodu podatkowego; identyczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził także w wyrokach: z dnia 22.02.2012 r. (II FSK 1771/11) i z dnia 14.03.2013 r. (II FSK 1673/10). Zasadę tę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.02.2013 r. (II FSK 1297/11) odniósł także do wypłaty w formie rzeczowej (w formie akcji spółki komandytowo-akcyjnej) wynagrodzenia za umorzone udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, zapatrywanie prawne wypracowane w orzeczeniach zapadłych w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych wolno odnieść do tożsamego zagadnienia, wynikłego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. do oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Przeniesienie własności nieruchomości, stanowiącej środek trwały spółki jawnej, nastąpić ma w wykonaniu obowiązku wypłaty wspólnikom tej spółki ich udziałów w zysku oraz w wykonaniu umowy o spełnienie świadczenia rzeczowego zamiast pierwotnego świadczenia pieniężnego. Przeniesienie własności nieruchomości pod tym tytułem nie będzie więc jej odpłatnym zbyciem; w konsekwencji nie spowoduje powstania u wspólników wypłacającej udziały w zysku spółki jawnej przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Błędny jest zatem odmienny pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby taka czynność prawna miała cechę odpłatności. Ponieważ w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. tylko odpłatne zbycie środka trwałego powoduje powstanie przychodu podatkowego, zbycie takiego środka nie mające cechy odpłatności jest podatkowo obojętne - podobnie, jak podatkowo obojętne jest wypłacenie wspólnikom spółki jawnej przypadającego im udziału w zysku takiej spółki.

Częściowo trafnie skarżący także zarzuca naruszenie art. 453 K.c. przez jego błędną wykładnię (dosłownie: "nieprawidłową interpretację") polegającą na przyjęciu, że świadczenie rzeczowe w miejsce wykonania zobowiązania pieniężnego wypłaty zysku (datio in solutum) stanowi tytuł świadczenia odrębny od pierwotnego zobowiązania, co prowadzi do takiego skutku, że jest z nim związane świadczenie wzajemne wierzyciela, polegające na zwolnieniu dłużnika z długu. Istotnie, przyjęcie takiego - błędnego - założenia, w konsekwencji prowadzi do zmiany natury pierwotnego zobowiązania (świadczenia o wypłatę zysku) ze zobowiązania jednostronnego w zobowiązanie wzajemne. W związku z tym należy zgodzić się ze skarżącym, że skoro świadczenie pierwotne jest nieekwiwalentne i w związku z tym nie ma charakteru wzajemnego, a więc jest nieodpłatne, taki też charakter ma świadczenie spełniane zamiast świadczenia pierwotnego.

W tym więc zakresie - i tylko w tym zakresie - skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Pozostałe zawarte w niej zarzuty są bezzasadne.

Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 151 w związku z art. 146 P.p.s.a., powiązany z twierdzeniem o naruszeniu przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p., art. 453 K.c. i art. 51 K.s.h. oraz art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Art. 14b § 3 O.p. określa obowiązek przedstawienia we wniosku o indywidualną interpretację zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie ich oceny prawnej. Art. 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Przepisy te określaają zatem formalne wymagania, jakim winny odpowiadać: wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wydana interpretacja. Zarzut naruszenia tych przepisów przez organ interpretacyjny oraz - w konsekwencji - zarzut niedostrzeżenia tego naruszenia przez sąd administracyjny, winien zatem dotyczyć uchybień co do formalnych wymogów wniosku o wydanie interpretacji, względnie formalnych wadliwości samej interpretacji. Tymczasem skarżący w związku z zarzutem naruszenia wymienionych przepisów kwestionuje przedstawioną w interpretacji merytoryczną ocenę jego stanowiska, co zarzut ten czyni bezskutecznym. Należy dodać, że błędne jest także kwestionowanie w oparciu o wskazaną podstawę kasacyjną przedstawionej przez organ interpretacyjny oceny prawnej co do wzajemności świadczenia ze strony wspólnika, mimo nie wskazania tej okoliczności we wniosku o interpretację, gdyż to, czy wypłata udziału w zysku powiązana jest ze świadczeniem wzajemnym wspólnika, czy też nie, stanowi element oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a nie element tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Art. 453 K.c. stanowi materialnoprawną podstawę umowy o spełnienie innego świadczenia w miejsce świadczenia pierwotnego ze skutkiem w postaci wygaśnięcia świadczenia pierwotnego (datio in solutum). Postawiony zarzut błędnej wykładni (dosłownie: "nieprawidłowej interpretacji") tego przepisu, nie ma nic wspólnego z ewentualnym naruszeniem przepisów postępowania; postawiony w ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jest zatem procesowo bezskuteczny. Art. 51 K.s.h. stanowi natomiast o zasadach uczestnictwa wspólnika w zyskach i stratach spółki jawnej, dzieli się jednak na trzy paragrafy, z których każdy zawiera odmienną treść normatywną. Niewskazanie w zarzucie skargi kasacyjnej, do której z jednostek redakcyjnych, składających się na art. 51 K.s.h., postawiony zarzut się odnosi, uniemożliwia jego merytoryczną ocenę.

Chybione w samym jego założeniu jest także twierdzenie o naruszeniu przepisów postępowania przez nieprawidłowe zastosowanie do przedstawionego we wniosku o interpretacje stanu faktycznego (a raczej: zdarzenia przyszłego) art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obydwa te przepisy mają także charakter materialnoprawny, określając, co jest przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (art. 14 ust. 1) oraz stanowiąc, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników majątku, ujętych w stosownej ewidencji. Kwestionowanie prawidłowości subsumpcji tych przepisów nie może być oparte na twierdzeniu o naruszeniu przepisów postępowania, ponieważ poprawność subsumpcji przepisów prawa materialnego nie ma związku z proceduralną poprawnością przeprowadzonego w sprawie postępowania.

W konsekwencji, skoro żadne z twierdzeń o naruszeniu przepisów postępowania nie okazało się zasadne, bezzasadny okazał się także oparty na tych twierdzeniach zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. (niezależnie od niezasadności zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tego przepisu z innych przyczyn). Zarzut naruszenia art. 146 P.p.s.a. uchyla się od oceny, ponieważ wymieniony przepis dzieli się na dwie jednostki redakcyjne (dwa paragrafy), a skarżący nie sprecyzował, do której z nich postawiony zarzut się odnosi.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że wypłata zysku w formie niepieniężnej winna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, orzekając na zasadzie słuszności. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została wyraźnie wskazana na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku i jest nią art. 151 P.p.s.a. Z kolei przesłanką przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że przeniesienie własności nieruchomości w wypełnieniu zobowiązania spółki do wypłaty wspólnikowi jego udziału w zysku, jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości jako środka trwałego, nie było bynajmniej powołanie się na zasadę słuszności, ale ocena, że wypłata udziału w zysku jest świadczeniem ekwiwalentnym (wzajemnym), w związku z czym na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi powodujące powstanie przychodu podatkowego odpłatne zbycie środka trwałego; wskazują na to dowodnie rozważania zawarte na stronach 7-10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Okoliczność, że przyjęty przez Sąd pogląd prawny nie okazał się prawidłowy, nie uzasadnia twierdzenia o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis określa formalne warunki, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego; warunkom tym uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przy czym nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, uchylając w całości zaskarżoną interpretację na podstawie odpowiednio stosowanego na mocy art. 193 P.p.s.a. art. 146 § 1 P.p.s.a. Wydając interpretację ponownie organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. oraz zgodnie z art. 170 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest uznanie, że przekazanie przez spółkę jawną jej wspólnikom, tytułem wypłaty ich udziału w zysku, nieruchomości stanowiącej wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środek trwały, ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/