Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Wr 1272/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (spr.), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę

Uzasadnienie

Pismem z dnia 14.10.2005 r. pani J. S., prowadząca działalność gospodarczą w Spółce "A" w Ś., zwróciła się do Urzędu Skarbowego w Ś. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w kwocie 5 828,60 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. Powołując się na Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01) opublikowany w Dz. U. Nr 100, poz. 923 - podatniczka stwierdziła, że rozpoczęła długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym przez nią zakładzie pracy chronionej, w związku z czym winna korzystać z ochrony praw nabytych, a wpłacona przez nią kwota podatku dochodowego stanowi świadczenie nienależne i jako taka stanowi nadpłatę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. i wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku.

Biorąc pod uwagę istniejący stan prawny oraz przedłożone przez stronę dowody na okoliczność udokumentowania inwestycji - "Budowa [...]" organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie zachodzi naruszenie zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., J. S. wniosła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji. Podtrzymując wszystkie wnioski i wyjaśnienia złożone w trakcie prowadzonego postępowania, strona zarzuciła zakwestionowanej decyzji naruszenie szeregu przepisów prawa, mających wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania tym:

- naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz.776 ze zm.), art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r.(Dz. U. nr 100, poz.923) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. nr 90, poz. 416 w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.), przez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że podatnik nie rozpoczął i nie prowadził długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w s.c "A." ZPChr, gdy faktycznie przed 1999 r. podatnik rozpoczął takie przedsięwzięcie, którego do dnia sporządzenia odwołania nie ukończył,

- naruszenie art. 122, art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - bowiem organ nie wskazał faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, w sposób biurokratyczny i przewlekły prowadził postępowanie, a to powoduje, iż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie odwołującej, skoro w dniu rozpoczęcia długookresowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych posiadała status zakładu pracy chronionej na czas nieoznaczony i ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych, reanimacja zwolnienia podatkowego dotyczy okresu do zakończenia tej inwestycji. Zdaniem strony stan faktyczny w zaistniałej sytuacji uprawnia ją do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, w związku z czym należało wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę w oparciu o przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.11.1999 r. tj. przewidującej dla prowadzących zakład pracy chronionej zwolnienie z podatków w stosunku do tego zakładu.

Skoro Strona otrzymała i utrzymała status zakładu pracy chronionej, to w sposób nie budzący żadnej wątpliwości świadczy, że przed przyznaniem tego statusu i po jego przyznaniu, musiała dostosować i dostosowywać posiadane i budowane obiekty w taki sposób by poprawiały warunki pracy i spełniały wymogi do pracy osób niepełnosprawnych

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w zakresie przyczyn odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją nr [...] z dnia [...] Urząd Rejonowej Rządowej Administracji Ogólnej w Ś. udzielił małżonkom H. i R. S. zam. Ś. ul. [...], pozwolenia na "Budowę [...]". Zgodnie z zapisami dokonanymi w Dzienniku budowy roboty rozpoczęły się w 1994r. - 15.04.1994r. nastąpiło przekazanie placu budowy, a budowę obiektu budowlanego rozpoczęto w maju 1994 r.

Decyzją z dnia 17 grudnia 1996 r. po rozpatrzeniu wniosku Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" s.c. w Ś. Starostwo Powiatowe w Ś. pozwoliło na użytkowanie obiektów przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. Z decyzji tej wynikało, że inwestycja pod nazwą "Budowa I etapu zadania inwestycyjnego - [...]" została wykonana, stąd możliwe było użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Natomiast decyzją z dnia [...] wydaną przez Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej - Pełnomocnika do spraw Osób Niepełnosprawnych nadano firmie podatniczki status zakładu pracy chronionej na czas nieoznaczony.

Wobec tego - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej -jest niesporne, przyznane przez stronę w odwołaniu - realizowana w oparciu o pozwolenie na budowę (decyzja nr [...] z dnia [...]) inwestycja została rozpoczęta przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A".

Organ odwoławczy podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. odnosił się do podatników, którzy czerpiąc korzyści ekonomiczne, jakie dawały im zwolnienia podatkowe przysługujące osobom prowadzącym zakłady pracy chronionej, przystąpili do realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i w trakcie realizacji tych inwestycji zostali w sposób nagły pozbawieni tych korzyści wskutek zniesienia zwolnień od podatku, co mogło mieć niekorzystny wpływ na realizację podjętych inwestycji. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem organu odwoławczego taka sytuacja nie zachodzi. Organ powołując się na wyrok z dnia 20 grudnia 2005 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 101/05), stwierdził, że należy rozróżnić spełnienie wymagań ustawowych przez pracodawcę nie będącego zakładem pracy chronionej w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej od realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Inwestycja, na którą powołuje się podatniczka została rozpoczęta w 1994 r., była kontynuowana przez Spółkę od 1996 r., oddana do częściowego użytku w kolejnych latach, tym samym nie można uznać, że likwidacja zwolnień podatkowych pozbawiła spółkę ochrony praw nabytych lub interesów w toku, podjętych w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Spółka po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej nie rozpoczął innych inwestycji niż wymieniona.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że Spółce cywilnej "A" przyznano status zakładu pracy chronionej bezterminowo, zaś orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, na które podatnik powołuje się, dotyczy wyłącznie zakładów pracy chronionej, którym status taki przyznano na okres 3 lat. W ocenie organu odwoławczego konieczność ścisłego pojmowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego powoduje, iż spółka nie jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie. Brak powołania się w wyroku Trybunału Konstytucyjnego na ustawę z dnia 9 maja 1991r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych wskazuje, że wyrok ten nie odnosi się do zakładów pracy chronionej mających status takiego zakładu przyznany na podstawie tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie przepisów postępowania podatkowego, organ stwierdził, że nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów procesowych, gdyż decyzja zwiera zarówno uzasadnienie faktyczne i prawne, a w zakresie naruszenia pozostałych przepisów odwołujący ograniczył się do polemiki z ustaleniami organu nie wskazując, na czym polegały zarzucane naruszenia procedury.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca o stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazała, iż istota sporu z organami podatkowymi dotyczy skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. (sygn. akt K 45/01). W ocenie strony, wyrok ten odnosi się do wszystkich zakładów pracy chronionej, które w 1999 r. przed zmianą przepisów, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęły realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w tym zakładzie. Spółka cywilna "A" przed zmianą przepisów posiadała status zakładu pracy chronionej, przyznany na czas nieoznaczony i rozpoczęła długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe nie wyjaśniły wszechstronnie sprawy i nie ustaliły stanu faktycznego, w szczególności nie wskazano, czy podatek był prawidłowo ustalony, a poniesione wydatki nie były wydatkami poniesionymi w celu realizacji długookresowej inwestycji, rozpoczętej przed 30 listopada 1999r. na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie należy wskazać, że zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 29 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1268/07 (niepubl.) oddalił skargę, w uzasadnieniu przedstawiając pogląd dotyczący kwestii spornych także i w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy wskazać, iż została on podjęta z wniosku skarżącego. Jest to o tyle istotne, iż przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość wystąpienia podatnika z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku jedynie w ściśle określonych przypadkach.

W myśl art. 75 § 2 pkt 1a Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w zeznaniu (deklaracji) wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wówczas, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest zobowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Organ podatkowy, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). Z kolei, w myśl art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa złożył deklarację podatkową, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowane zeznanie (deklarację). W obydwu przypadkach złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie, w którym organ podatkowy - w zależności od dokonanych ustaleń - zwraca nadpłatę, określa w decyzji nadpłatę w innej kwocie lub też odmawia jej zwrotu.

Wskazane tryby nie znajdują jednak zastosowania do podatków powstających w wyniku doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także w sytuacji, gdy podatek został określony w decyzji - w tym wypadku zwrot nadpłaty następuje po uchyleniu w całości lub części decyzji ostatecznej.

Ponadto należy zauważyć, że zaskarżona decyzja dotyczy podatnika posiadającego status zakładu pracy chronionej, z posiadaniem którego ustawa ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych wiązała szereg praw i obowiązków. Jednym z przywilejów zakładów pracy chronionej było zwolnienie od podatków, w zakresie określonym w art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz.776 ze zm. - dalej powoływanej jako ustawa o rehabilitacji). Jednocześnie, w myśl przepisów rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999, nr 3, poz. 22), prowadzący zakłady pracy chronionej byli zobowiązani do utworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i do przekazywania na ten funduszu środków uzyskanych między innymi z tytułu zwolnień z podatków, które następnie mogły być przeznaczane między innymi na sfinansowanie robót budowlanych, dotyczących obiektów ujętych w ewidencji bilansowej zakładu, mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, tworzenie bazy rehabilitacyjnej i wypoczynkowej.

Na skutek zmiany przepisu art. 31 ustawy o rehabilitacji (art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej) z zakresu zwolnień podatkowych, przyznanych zakładom pracy chronionej, został wyłączony podatek dochodowy.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002r., orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej. Wskazana niekonstytucyjność odnosi się jedynie do podatników, którzy uzyskując korzyści ekonomiczne, wynikające ze zwolnień podatkowych, rozpoczęli przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych, a następnie w sposób nagły zostali pozbawieni powyższych zwolnień.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie należało ustalić, czy skarżący przed wejściem w życie powołanych wyżej przepisów, czyli przed dniem 30 listopada 1999r., mając status zakładu pracy chronionej rozpoczął długofalowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych.

Organ podatkowy ustalił, że skarżąca, podejmując przed dniem 30 listopada 1999 r., długofalową inwestycję nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej, a spółka cywilna "A", będąca zakładem pracy chronionej, w której skarżąca była wspólnikiem nie podjęła żadnych nowych inwestycji o charakterze długofalowym, kontynuując jedynie rozpoczętą w 1994 r., budowę. Potwierdzają to dokumentacja rozliczeniowa dotycząca roku obrotowego 2000 i 2001, a także treść kolejnych decyzji o pozwoleniu na budowę oraz decyzji (z 2001 r. i 2005 r.) wyrażających zgodę na użytkowanie obiektu budowlanego przed zakończeniem wszystkich robót budowlanych i zapisy w dzienniku budowy.

W ocenie Sądu, zasadnie organ uznał, że skarżąca nie spełniła warunków, o jakich mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. (sygn. akt K 45/01), tym samym nie było podstaw do uznania, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej pozbawił skarżącą ochrony praw nabytych i naruszył jej interesy w toku, podjęte w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Jeśli skarżąca nie należy do kategorii podmiotów, wobec których ma zastosowanie ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, brak było również podstaw do uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty.

Za nietrafny należy zatem uznać, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, a także art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. i w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. nr 90, poz. 416 w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. -dalej updf).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 125 §1, art.181, art.188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że niewątpliwie, na co zwraca uwagę strona skarżąca, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy stwierdzić należy, iż organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów.

Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, tj. czy istotnie korekta zeznania podatkowego została dokonana prawidłowo, a w związku z tym, czy w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. J. S. wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od należnej z powodu przysługującej ulgi podatkowej.

W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ pierwszej instancji zbadał przedłożoną przez skarżącą dokumentację, a także odniósł się do składanych wyjaśnień. Materiał dowodowy był zatem gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań strony skarżącej, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego, mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem strony, która miała on możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do zebranych dowodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej, nakazującej organom działać w sprawie wnikliwie i szybko, należy wskazać, iż nawiązuje ona wprost do zasady prawdy obiektywnej. Co oznacza, że organ powinien, z jednej strony, dążyć do załatwienia sprawy w ustawowym terminie (art. 139 Ordynacji podatkowej), z drugiej jednak strony, powinien dążyć do wszechstronnego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W przypadku braku załatwienia sprawy w terminie ustawowym lub dodatkowym, określonym na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, stronie postępowania służy ponaglenie (art. 141 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że przewlekłości postępowania skarżący powinien zwalczać przede wszystkim w toku postępowania podatkowego, a nie po jego zakończeniu. Poza tym skarżąca nie wskazała, na czym miałoby polegać naruszenie zasady szybkości postępowania, i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, czas prowadzenia postępowania przez organ nie miał wpływu na wynik sprawy.

Po uwzględnieniu powyższych spostrzeżeń, bezzasadny wydaje się również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, które z okoliczności stanu faktycznego odpowiadają poszczególnym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie, a zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena jest logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji spełnia te wymogi.

Z powyższych względów, strona skarżąca nie może postawić skutecznego zarzutu organom podatkowym, nie wyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do stanowiska organu w kwestii kręgu osób wyznaczonych tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., należy stwierdzić, że z literalnego brzmienia tego orzeczenia można istotnie wywnioskować, iż dotyczy ono tylko podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Konieczność ścisłego pojmowania wyroków Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza jednak, że konsekwencje tego wyroku należy rozważać z pominięciem gwarancji wynikających z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika bowiem prawo wszystkich obywateli do równego traktowania, a zatem również brak faworyzowania podmiotów charakteryzujących się daną cechą istotną, przez władze państwowe oraz zakaz dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Stąd też dla potrzeb niniejszego postępowania zasadnym jest ustalenie, którą z cech charakteryzujących zakłady pracy chronionej należało uznać za istotną z punktu widzenia wskazanego wyroku. Trybunał Konstytucyjny w sentencji swojego wyroku odnosząc się do niekonstytucyjnych rozwiązań prawnych, wprowadzonych ustawą zmieniającą, wskazywał na podmioty, w stosunku do których wydane zostały decyzje na okres trzech lat, używając przy tym sformułowania: "przed upływem oznaczonego w decyzji administracyjnej okresu", czy też formułując pogląd:, że: "...Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny...." Stąd też, zdaniem Sądu, należy uznać, że celem wydanego orzeczenia była ochrona pewnej grupy podmiotów, którym nadano (bez względu na czasokres) status zakładu pracy chronionej. Słuszność przyjętego stanowiska potwierdza także analiza sytuacji podmiotów, które uzyskały status zakładu pracy chronionej przed wejściem w życie ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji, tj. na czas nieokreślony, z sytuacją podmiotów, które uzyskały go na okres trzyletni. W obydwu tych wypadkach sposób powstania uprawnień nie wpłynął na ich zakres przedmiotowy, jak i na sposób ich realizacji, a jedynie był uzależniony od spełnienia określonych ustawą warunków związanych z uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej. Dokonując zatem oceny na tym tle zasadności różnicowania sytuacji prawnej podmiotów posiadających decyzje wydane na czas określony oraz na czas nieokreślony, w opinii Sądu, brak jest uzasadnionych argumentów przemawiających za odmiennym ukształtowaniem praw tych podmiotów, wynikających z zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady ochrony interesów w toku. Zważywszy, że na podmiotach tych ciążyły podobne obowiązki, związane z ich statusem zakładu pracy chronionej, dotyczyły ich te same zwolnienia, a także te same zasady podejmowania i rozliczenia długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych. W tej sytuacji przyjęcie, że na ochronę zasługują wyłącznie interesy tych podmiotów, których uprawnienia zostały ograniczone w czasie, prowadziłoby do naruszenia normy wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z tych względów Sąd, nie podzielając stanowiska organu odwoławczego, uznał, że konsekwencje powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy także odnieść do podmiotów, których status zakładu pracy chronionej określały decyzje wdane na czas nieokreślony, co nie wpływa jednak w zasadniczy sposób na wynik rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie, Sąd nie stwierdził ani naruszenia przepisów prawa procesowego, ani naruszenia prawa materialnego, w związku z tym, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną