Wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Łd 302/10

Dnia 15 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia NSA Paweł Janicki, Protokolant Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za marzec 2003 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił G.G. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiąc marzec 2003 roku w kwocie 6.926 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury z dnia 25 marca 2003 roku dokumentującej zakup paliwa od firmy P.T.U.-H. "A.R" Marek Kapuścik z siedzibą w C. - D., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego. Powyższa faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.-D. wynika, że działalność firmy "A." jest zawieszona od dnia 1 września 2003 r., właściciel firmy przebywa w areszcie, a dokumentacja firmy została zabezpieczona przez organy ścigania w związku z dochodzeniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Rz.. Na podstawie zgromadzonego przez organy ścigania materiału dowodowego ustalono, że firma "A." M. K. należała do grupy firm wykorzystywanych w działalności zorganizowanej grupy, której celem było popełnianie przestępstw związanych z wytwarzaniem produktów ropopochodnych o charakterze paliw silnikowych z odbarwionego oleju opałowego i komponentów paliwowych, ich legalizacją oraz wprowadzaniem do obrotu handlowego jako pełnowartościowego oleju napędowego. Marek Kapuścik przesłuchiwany przez organy ścigania zarówno w charakterze świadka, jak i podejrzanego wyjaśnił, że zdawał sobie sprawę z rodzaju działalności, jaka w ramach tej firmy miała być prowadzona. Fakt wytwarzania na terenie dzierżawionej przez "A." bazy paliwowej produktu sprzedawanego następnie przez tę firmę jako olej napędowy potwierdził przesłuchany w dniu 6 lipca 2004 r. w charakterze podejrzanego S. K., pełnomocnik M. K.. Zeznał on, że w okresie jego pracy w firmie "A." (cyt.): (...) miało miejsce kupowanie komponentów i ich mieszanie na terenie bazy w Z. i produkowanie oleju napędowego". Podejrzany, przyznając się do zarzucanych mu czynów wyjaśnił, że był obecny w trakcie mieszania komponentów, a pomysłodawcą produkowanego w ten sposób oleju napędowego był P.S. M. K. przesłuchiwany w dniu 27 czerwca 2007 r zeznał: "zajmowałem się rozwożeniem paliwa do odbiorców, natomiast jeżeli chodzi o sam obrót dokumentów i obrót paliwami, znajdowaniem odbiorców zajmował się Pan P. S.. (...) na prośbę osób, które faktycznie prowadziły tą działalność podpisywałem dokumenty...nie wnikając w ich treść i przeznaczenie".

Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w toku postępowania wynika, że w przypadku dostawy stwierdzonej sporną fakturą nie można wprawdzie mówić, że transakcja zakupu paliwa nie miała miejsca, niemniej jednak w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności ustaleń dokonanych przez organy ścigania, bezsporne jest, że przedmiotem dostawy stwierdzonej fakturą z dnia 25 marca 2003 r. nie był, jak to wynika z cytowanego dokumentu olej napędowy, ale nielegalnie produkowany przez firmę "A." produkt ropopochodny niebędący pełnowartościowym olejem napędowym. Oznacza to, że przyjęta do rozliczenia przez stronę, wystawiona przez "A." faktura z dnia 25 marca 2003r., nie dokumentuje określonego w niej zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży oleju napędowego.

Jak więc wynika z akt sprawy, jedynym "dowodem" zrealizowania dostawy stwierdzonej fakturą z dnia 25 marca 2003r. przez firmę "A.", są ogólnikowe oświadczenia strony, pozostające w oczywistej sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez wystawcę spornej faktury Marka Kapuścika i ustaleniami dokonanymi przez organy ścigania, które jednoznacznie wskazują, że przedmiotem dostawy stwierdzonej zakwestionowaną fakturą sprzedaży nie był olej napędowy, ale produkt ropopochodny.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności potwierdzające fakt dokonania przez firmę "A" czynności stwierdzonych fakturą stanowiącą podstawę zakwestionowanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku, bowiem przedmiotem dostawy stwierdzonej sporną fakturą był towar inny niż w niej wyszczególniony. Tym samym nie sposób podważyć prezentowanej przez organ pierwszej instancji tezy w zakresie fikcyjności czynności stwierdzonej faktura z 25 marca 2003 roku.

Zaznaczono przy tym, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie wykluczyły prawdziwości tezy, że zakup paliwa w ilościach wskazanych w przedmiotowej fakturze miał miejsce (fakt nabycia paliwa nie jest kwestionowany przez organ pierwszej instancji), jednakże nie potwierdza on tezy, jakoby faktura ta dokumentowała rzeczywisty przebieg stwierdzonej nią operacji gospodarczej. Faktura wystawiona przez firmę "A" nie dokumentuje sprzedaży będącego przedmiotem tej transakcji i w niej wskazanego oleju napędowego, lecz mieszaniny komponentów paliwowych. Konsekwencja powyższego jest brak powstania zobowiązania podatkowego w zakresie tej czynności, fikcyjna czynność bowiem nie może skutkować po stronie wystawcy faktury powstaniem obowiązku podatkowego, a w jego następstwie możliwością realizacji uprawnienia do obniżenia podatku należnego przez nabywcę towaru.

Organ odwoławczy uznał, że strona nie dochowała także należytej staranności przy zakupie paliwa, aby stwierdzić, iż pochodziło ono z nielegalnego źródła. Okoliczności towarzyszące czynnościom udokumentowanym zakwestionowaną fakturą powinny były wzbudzić u podatnika, należycie dbającego o swoje interesy, nie tylko wątpliwości co do prawidłowości działań kontrahenta, ale w kontekście tych działań także wątpliwości co do prawnej skuteczności realizowanego w oparciu o sporną fakturę uprawnienia do obniżenia podatku należnego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Grzegorz Gaik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R z dnia 30 października 2008 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wydanej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej,

- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że organy zarzucają podatnikowi, iż faktury wystawione przez firmę "A" są fikcyjne - nie potwierdzają sprzedaży paliwa. Jednocześnie jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w R, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł uznają, że pomiędzy firmą "A", a firmą podatnika doszło do transakcji zbycia paliwa. Organy podatkowe, na podstawie dokumentów przesłanych przez Prokuraturę, ustaliły jedynie, iż zbywany produkt nie był pełnowartościowym olejem napędowym. Z tej to okoliczności organy podatkowe wyciągnęły wniosek, że faktura wystawiona przez tę firmę jest fikcyjna, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Przedstawiona przez organy podatkowe argumentacja jest nielogiczna, a przede wszystkim sprzeczna z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i nieznajdująca oparcia obowiązujących przepisach prawa. Bezspornym jest, że skarżący nabył od firmy PTU-H "A" M K paliwo (czynnego podatnika VAT, który ujął tę fakturę w swojej ewidencji i deklaracjach), otrzymał towar wraz z fakturą VAT i za ten towar zapłacił. Jedyne zastrzeżenia organu podatkowego dotyczą, tego że sprzedany towar nie był towarem pełnowartościowym, jednak nie jest to żadna okoliczność, która pozbawiałaby podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. Brak jest bowiem przepisu, który uzależnia to prawo od jakości nabywanego towar

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.).

Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikające z faktury wystawionej przez firmę PTU-H "A."z dnia 25 marca 2003 roku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu - jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego.

W myśl art. 32 ust. 1 starej ustawy o VAT do wystawiania faktury zobowiązani byli podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepis ten określał także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze - między innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedaży towarów, jej data, cena jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru miał prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem były osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, że przedmiotem transakcji udokumentowanej sporną fakturą pochodzącą od firmy "A." nie był olej napędowy, lecz nielegalnie wyprodukowany wyrób ropopochodny, niebędacy pełnowartościowym olejem napędowym.

Z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń Marka Kapuścika i Sebastiana Kossaka, dotyczących procederu mieszkania komponentów ropopochodnych sprzedawanych następnie jako olej napędowy, nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz spornej faktury, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę oleju napędowego od firmy "A.". Nie obaliła zatem twierdzeń organów podatkowych, iż przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy.

Nie można więc się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższej transakcji zakupu paliwa. Organy podatkowe zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą sam skarżący nie wskazuje w swym środku zaskarżenia, jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też których dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego wskazał, że nastąpił obrót paliwem, za które podatnik zapłacił i które otrzymał. Trzeba jednak podkreślić, że podstawą zakwestionowania odliczenia z tych faktur nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na nie prowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r.). Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Podatnik bowiem dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez PTU-H "A.", tym czasem z zeznań właściciela firmy M. K. jego pełnomocnika S K. wynika, że przedsiębiorca ten, wskazany w fakturze jako sprzedawca, zamiast wykazanego na fakturze paliwa sprzedawał nielegalnie wytworzone produkty ropopochodne nie spełniające norm jakim winien odpowiadać produkt, którego sprzedaż stwierdza faktura. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe są wiarygodne, znajdują bowiem potwierdzenie w całości materiału uzyskanego za pośrednictwem organów ścigania.

Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszania przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.

mk