Wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 maja 2021 r., sygn. I SA/Łd 223/21

Podatek dochodowy od osób fizycznych; Interpretacje podatkowe

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2020 r. nr 0115-KDIT1.4011.684.2020.2.MK UNP: 1189312 w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją z 22 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Sądowej uznał za nieprawidłowe stanowisko M. U., zawarte we wniosku o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie skutków umorzenia udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

W 2011 r. zawarł ze spółką kapitałową prawa cypryjskiego (spółką typu private company limited by shares, będącą odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego — spółką cypryjską) umowę objęcia udziałów (umowa wniesienia), na mocy której w zamian za akcje innej, notowanej wówczas na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. (GPW) spółki (polska spółka), wniesione aportem do spółki cypryjskiej, wnioskodawca stał się właścicielem udziałów spółki cypryjskiej wyemitowanych dla nowych udziałowców. Wartość udziałów polskiej spółki wnoszonych do spółki cypryjskiej w zamian za jej udziały można określić na podstawie notowań w systemie ciągłym na GPW w dniu objęcia udziałów spółki cypryjskiej, posługując się dostępnym w danych archiwalnych GPW kursem tej spółki na zamknięcie sesji w danym dniu. Udziały polskiej spółki wniesione przez wnioskodawcę do spółki cypryjskiej stanowiły pakiet mniejszościowy akcji polskiej spółki i ani wnioskodawcy samodzielnie, ani też łącznie wszystkim akcjonariuszom biorącym udział w transakcji wniesienia akcji, nie dawały kontroli nad polską spółką.

Celem spółki cypryjskiej było prowadzenie działalności holdingowej poprzez posiadanie odpowiednich udziałów, akcji w innych spółkach, spółkach zależnych i czerpanie zysków z wypłacanych przez te spółki dywidend. Działalność inwestycyjna spółki cypryjskiej nakierowana miała być również na zakup i sprzedaż z zyskiem udziałów i papierów wartościowych. Ponadto spółka cypryjska uczestniczyła za pośrednictwem swoich przedstawicieli w walnych zgromadzeniach akcjonariuszy spółki, której udziały posiadała. Spółka cypryjska została założona w 2008 r. i do czasu objęcia jej udziałów przez akcjonariuszy polskiej spółki (wśród których był wnioskodawca) w 2011 r. na podstawie umowy wniesienia, była ona kontrolowana i zarządzana przez poprzednich właścicieli.

W 2011 roku (już po wniesieniu udziałów do spółki cypryjskiej), polska spółka stała się spółką niepubliczną, co nastąpiło poprzez wykup jej akcji przez akcjonariuszy większościowych w trybie przymusowego wykupu akcji i zdjęcie jej z GPW. Wniesienie do spółki cypryjskiej należących do wnioskodawcy udziałów notowanej na GPW polskiej spółki było warunkiem koniecznym uniknięcia objęcia tych udziałów przymusowym wykupem akcji dokonanym przez akcjonariuszy większościowych w 2011 r. na podstawie stosownej uchwały. Spółka cypryjska na podstawie porozumienia zawartego z akcjonariuszami większościowymi przystąpiła do konsorcjum inicjującego przymusowy wykup akcji i dzięki temu posiadane przez nią akcje nie zostały objęte przymusowym wykupem akcji polskiej spółki, dzięki czemu po jej przekształceniu w spółkę niepubliczną i zdjęciu z GPW spółka cypryjska pozostała właścicielem posiadanych udziałów polskiej spółki.

W 2020 r. spółka cypryjska dokonała zbycia posiadanych udziałów w polskiej spółce. W rezultacie jedynym aktywem spółki cypryjskiej pozostała gotówka ze sprzedaży ww. udziałów. Po wypłacie tych środków na rzecz udziałowców planowana jest jej likwidacja.

W 2020 r. udziały w spółce cypryjskiej wyemitowane przez tę spółkę i objęte przez jej akcjonariuszy w zamian za wniesione do niej udziały polskiej spółki, zostały umorzone za wynagrodzeniem. Do umorzenia udziałów spółki cypryjskiej nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), bowiem umorzenie udziałów w spółce cypryjskiej zostało dokonane zgodnie z prawem cypryjskim. Na gruncie prawa cypryjskiego do dokonanego umorzenia znajdują zastosowanie zasady umorzenia udziałów w spółkach typu private company limited by shares będących odpowiednikiem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, które to zasady różnią się od zasad umarzania udziałów w polskich spółkach kapitałowych.

W statucie spółki nie przewidziano warunków przymusowego wykupu akcji. Podstawą umorzenia udziałów spółki cypryjskiej była zgodna uchwała udziałowców stanowiąca jednocześnie instrukcję dla zarządu tej spółki, dotyczącą umorzenia konkretnych ilości udziałów należących do konkretnych udziałowców spółki wraz z podaniem wynagrodzenia, jakie powinni otrzymać z tego tytułu. Po umorzeniu udziałów w spółce cypryjskiej jej kapitał zakładowy uległ zmniejszeniu o wartość nominalną umarzanych udziałów.

Zdaniem wnioskodawcy, dla dokonania interpretacji obowiązujących w Polsce przepisów podatkowych, w kontekście przedstawionego zdarzenia, konieczne jest wyjaśnienie, jak w prawie cypryjskim działa mechanizm umorzenia udziałów, gdyż z tych właśnie przepisów należy wywieść konsekwencje prawnopodatkowe czynności prawnej, która została dokonana przez rezydenta podatkowego w Polsce za granicą i zgodnie z prawem obcym.

Wnioskodawca wyjaśnił następnie mechanizm umorzenia udziałów w spółce prawa cypryjskiego typu private company limited by shares oraz porównał go do mechanizmu umorzenia udziałów według prawa polskiego. Dalej wnioskodawca wyjaśnił, że według prawa Republiki Cypru nie podlega opodatkowaniu w tym państwie z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Podlega natomiast opodatkowaniu w tym państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym państwie lub z tytułu majątku położonego w tym państwie. Zgodnie z ustawodawstwem Republiki Cypru wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej, o którym mowa we wniosku.

Spółka, o której mowa we wniosku, jest osobą prawną lub inną jednostką, którą na gruncie prawa Republiki Cypru dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (ma zarząd na terytorium Republiki Cypru — jest faktycznie zarządzana z terytorium Republiki Cypru, czynności w zakresie zarządzania i kierowania tym podmiotem są wykonywane na terytorium Republiki Cypru). Według prawa Republiki Cypru spółka, o której mowa we wniosku, podlega opodatkowaniu w tym państwie z uwagi na siedzibę zarządu lub miejsce, w którym faktycznie wykonywany jest zarząd, siedzibę prawną albo z uwagi na inne kryteria o podobnym charakterze. Spółka ta podlega opodatkowaniu także w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym państwie i z tytułu majątku położonego w tym państwie.

Wnioskodawca nie wykonuje w Republice Cypru działalności zarobkowej przez zakład położony w tym państwie, a także wolnego zawodu w oparciu o położoną w tym państwie stałą placówkę. Prawo Republiki Cypru nie normuje zasad ustalania wynagrodzenia z tytułu umarzania udziałów. Wynagrodzenie wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów odpowiada wartości środków pieniężnych znajdujących się na koncie spółki w momencie umorzenia udziałów, skorygowanej o sumę szacunkowych kosztów likwidacji spółki i kosztów jej funkcjonowania do przewidywanego momentu likwidacji, przy czym wynagrodzenie każdego z udziałowców ustalono proporcjonalnie do jego udziałów w spółce. Środki na koncie spółki zostały uzyskane z tytułu sprzedaży posiadanych przez nią udziałów w polskim podmiocie, dokonaną na warunkach rynkowych.

Sprzedane w 2020 r. udziały w polskim podmiocie były tymi samymi udziałami, które stanowiły przedmiot wniesienia dokonanego w 2011 r. w zamian za udziały spółki przekazane wnioskodawcy i pozostałym udziałowcom. Wynagrodzenie z tytułu umarzania udziałów odpowiada wartości rynkowej tych udziałów.

W ramach wyjaśnienia, jak na gruncie prawa Republiki Cypru jest traktowane wynagrodzenie otrzymywane w wyniku umorzenia udziałów jak opisane we wniosku, wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie to jest traktowane jak przychód z zysków kapitałowych. Umorzenie udziałów w spółce cypryjskiej obejmuje: podjęcie przez udziałowców stosownej uchwały o umorzeniu udziałów w spółce cypryjskiej i obniżeniu kapitału zakładowego spółki cypryjskiej, złożenie wniosku do właściwego cypryjskiego sądu rejestrowego o wyrażenie przez sąd zgody na umorzenie udziałów w spółce cypryjskiej i obniżenie jej kapitału zakładowego, wyrażenie zgody na umorzenie udziałów w spółce cypryjskiej i obniżenie jej kapitału zakładowego przez właściwy sąd cypryjski, rejestrację we właściwym rejestrze spółek przeprowadzonego obniżenia kapitału zakładowego spółki cypryjskiej i umorzenia udziałów w tej spółce. Udziały są umarzane w momencie rejestracji we właściwym rejestrze spółek przeprowadzonego obniżenia kapitału zakładowego spółki cypryjskiej i umorzenia udziałów w tej spółce. W wyniku umorzenia udziały są prawnie unicestwiane (przestają istnieć). Do momentu umorzenia udziały w spółce cypryjskiej pozostawały własnością wnioskodawcy. Wnioskodawca faktycznie otrzymał wynagrodzenie przysługujące mu z tytułu umorzenia udziałów.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1) Czy dochodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wygenerowanym z tytułu umorzenia zwykłych udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, które zostały nabyte przez wnioskodawcę na mocy umowy objęcia udziałów w zamian za wniesione do spółki cypryjskiej udziały w polskiej spółce notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w W., będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia udziałów spółki cypryjskiej a wartością rynkową z dnia wniesienia do niej udziałów w polskiej spółce notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych?

2) Czy przychód z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej powinien zostać zaliczony do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a dochód z tego tytułu stanowi dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, który powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-38 za rok 2020?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że jego dochód z umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 13 ust. 4 polsko-cypryjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania). Dochodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wygenerowanym z tytułu umorzenia zwykłych udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, które zostały nabyte przez wnioskodawcę na mocy umowy objęcia udziałów w zamian za wniesione do spółki cypryjskiej udziały w polskiej spółce notowanej na GPW w W. będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia udziałów spółki cypryjskiej a wartością rynkową z dnia wniesienia do niej udziałów w polskiej spółce notowanej na GPW. Do przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej ma zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Przychód ten powinien zostać zaliczony do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy. Dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej powinien być wykazany w zeznaniu PIT-38 za 2020 rok. Obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-38 za 2020 r. dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej wynika w szczególności z art. 45 ust. 1, a także art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Sądowej, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdził, że dochód strony z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Kwestię opodatkowania tego dochodu rozstrzyga art. 22 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie zaś — jak wskazał wnioskodawca — art. 13 ust. 4 tej umowy.

Przychód z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej nie jest — zdaniem organu — przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., ale przychodem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W szczególności, przychód ten nie może być (jak twierdzi wnioskodawca) przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i jednocześnie przychodem z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. (jest to niemożliwe z uwagi na systematykę ustawy). Przychód ten nie generuje dochodu, o którym mowa w art. 30b u.p.d.o.f., ale dochód z art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Dochodem wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej, które zostały objęte w zamian za wniesione do spółki cypryjskiej udziały w polskiej spółce, jest różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia udziałów spółki cypryjskiej a nominalną wartością udziałów objętych w spółce cypryjskiej.

Podstawą dla rozpoznania takich kosztów uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej z dnia 5 września 2016 r. Wnioskodawca nie uwzględnił ww. przepisu przejściowego i w konsekwencji błędnie uznał, że kosztem uzyskania przychodów z umorzenia udziałów jest wartość rynkowa udziałów w polskiej spółce określona na dzień ich wniesienia do spółki cypryjskiej. Dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w opisanej sytuacji nie mają ponadto znaczenia powoływane przez wnioskodawcę przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, wnioskodawca powinien wykazać przedmiotowy dochód w zeznaniu podatkowym za 2020 r., to jest zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a u.p.d.o.f. Zeznaniem tym może być PIT-38. Obowiązek wykazania przedmiotowego dochodu w zeznaniu podatkowym wynika z art. 45 ust. 3b ustawy, a nie — jak wskazał wnioskodawca — z art. 45 ust. 1, a także art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. U., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także orzeczenie o kosztach postępowania, zarzucił naruszenie:

- art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2016 poz. 1550), poprzez uznanie, że ma on zastosowanie do umorzenia akcji dokonywanego w 2020 r.;

- art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez nałożenie na wnioskodawcę podatku od różnicy pomiędzy wartością rynkowa wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki cypryjskiej w 2011 r. a wartością nominalną umarzanych akcji nie w drodze ustawy, ale w drodze stanowiska organu;

- art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), wskazując, że organy działały wbrew przepisom prawa oraz z narażeniem zasady zaufania do organów podatkowych i zasady materialnej prawdy obiektywnej poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego i nieodniesienie się do całości materiału dowodowego w decyzji;

- art. 14c § 2 i art. 121 o.p., poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu interpretacji przepisu prawnego art. 4 ustawy zmieniającej, który miałby stanowić podstawę uznania za niezgodne z prawem stanowiska wnioskodawcy, poprzez przyjęcie, że artykuł ten ma odniesienie do umorzenia akcji Spółki cypryjskiej dokonanego w 2020 r., a także niepoparte przepisami prawa założenie, że przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 wiązał i wiąże wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie można rozpoznać przy zbyciu udziałów (akcji), które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, z wartością, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania tych akcji;

- art. 13 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117 poz. 523 ze zm.), poprzez niewłaściwą wykładnię, że dochody z tytułu umorzenia akcji spółki cypryjskiej nie są dochodami kapitałowymi;

- art. 56 i 58 Traktatu Wspólnot Europejskich, poprzez zastosowanie wykładni wpływającej na ograniczenie w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz dyskryminację transakcji transgranicznej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wyroku z 12 marca 2021 r., I SA/Bk 84/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i przyjął, że przychód z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej jest przychodem z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., a dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tym orzeczeniu.

W opisanym stanie faktycznym skarżący uzyskał w 2020 r. wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółce z siedzibą w Republice Cypru. Jak wskazano w opisie sprawy, umorzenie udziałów polegało na ich unicestwieniu (ustaniu ich bytu prawnego), z chwilą rejestracji umorzenia we właściwym cypryjskim sądzie rejestrowym. Do tego momentu skarżący pozostawał właścicielem akcji. Umorzenie udziałów nie wiązało się z przeniesieniem ich własności na inny podmiot. Nie ulega też wątpliwości, że wynagrodzenie, które uzyskał wnioskodawca, zrodziło po jego stronie ograniczony obowiązek podatkowy w Republice Cypru. Ocena skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego musi zatem uwzględniać umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, ze zm.).

W myśl art. 10 ust. 1 umowy dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Republice Cypru osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z art. 10 ust. 2 umowy dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Republice Cypru, i zgodnie z prawem Republiki Cypru, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć: (a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres; (b) 5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Zgodnie z definicją zawartą art. 10 ust. 3 umowy, pojęcie "dywidenda" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru będzie podlegał dyspozycji art. 10 umowy wyłącznie wówczas, gdy prawo Republiki Cypru zrównuje ww. dochód z dochodami z akcji. W takiej sytuacji dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce i w Republice Cypru, a w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. b umowy. W analizowanym przypadku Skarżący uzyskał wynagrodzenie jako udziałowiec spółki z siedzibą w Republice Cypru w związku z umorzeniem (unicestwieniem bytu prawnego) jego udziałów w tej spółce. W opisie okoliczności sprawy skarżący wskazał jednak, że na gruncie prawa Republiki Cypru wynagrodzenie to jest traktowane jak przychód kapitałowy, czyli nie jest traktowane jak dochody z akcji. W przypadku, gdy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów z dochodami z akcji, dochód ten nie podlega regulacjom art. 10 umowy. Konieczna jest więc dalsza analiza opisanej sytuacji w celu dokonania właściwej kwalifikacji dochodu z umorzenia udziałów na gruncie umowy.

Kolejny przepis, powoływany przez skarżącego art. 13 umowy, reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku, to jest zysków: (1) z przeniesienia własności majątku nieruchomego (art. 13 ust. 1), (2) z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu lub majątku ruchomego należącego do stałej placówki służącej wykonywaniu wolnego zawodu, z przeniesienia własności zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub stałej placówki (art. 13 ust. 2); (3) z przeniesienia własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z ich eksploatacją (art. 13 ust. 3); (4) z przeniesienia własności majątku, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1, 2 i 3 (art. 13 ust. 4). Przepis ten dotyczy sytuacji, w której spełnione są jednocześnie dwa warunki: 1) następuje przeniesienie własności majątku oraz 2) osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych osiąga w związku z tym zysk. W opisanym stanie faktycznym skarżący nie przeniósł własności udziałów na inny podmiot. Opisane we wniosku wynagrodzenie wynikało z umorzenia (unicestwienia bytu prawnego) udziałów wnioskodawcy. Przychód strony nie spełnia zatem warunków objęcia go zasadami opodatkowania przewidzianymi w art. 13 umowy.

Dochody skarżącego wynikające z opisanego umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze nie mieszczą się też w zakresie zastosowania postanowień art. 6- 9, 11-12, 14-21 ww. umowy. W tej sytuacji do dochodu wnioskodawcy ma zastosowanie art. 22 ust. 1 umowy (inne dochody). Zgodnie z tym przepisem, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

W konsekwencji, dochody skarżącego pochodzące z opisanego umorzenia udziałów, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Przepis ten dotyczy zarówno dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych utworzonych na gruncie prawa polskiego, jak i utworzonych na gruncie prawa innych państw. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym między innymi przychód z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.). Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na szczególnych zasadach. W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od tego rodzaju dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy. Co do zasady podatek ten jest pobierany przez płatnika (art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.). Jeżeli jednak podatek nie został pobrany przez płatnika, podatnik wykazuje należny podatek dochodowy w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a (art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f.).

Odrębnym rodzajem przychodów są przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Przepis ten dotyczy zarówno udziałów (akcji) spółek utworzonych na gruncie prawa polskiego, jak i utworzonych na gruncie prawa innych państw. Przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Przychody te pomniejsza się o koszty ich uzyskania, określone na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.). Podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu obliczonego zgodnie z art. 30b ust. 2. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f.).

W ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że przychody skarżącego z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej są przychodami z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., to jest: przychodami z umorzenia udziałów (akcji). Stosownie do art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Skarżący objął udziały w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki polskiej (czyli w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Wobec tego, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów właściwy jest art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w 2020 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca (w przypadku wkładu w postaci wierzytelności dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej) albo art. 17 ust. 1 pkt 9 — jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Wspomniany art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. W pierwotnej wersji, punkt pierwszy tego przepisu brzmiał: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia — jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część." W latach 2001-2020 art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. podlegał wprawdzie kilku nowelizacjom, jednak niezmiennie wiązał i wiąże wartość kosztów uzyskania przychodów, jakie można rozpoznać przy zbyciu udziałów (akcji), które były objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, z wartością, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód na moment obejmowania tych akcji, czyli z wartością, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Przechodząc do tego ostatniego unormowania zauważyć należy, że na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550), ustawodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. znowelizował art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w sposób, który zmienił zasady określania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. przyjmował rozwiązanie, że przychodem z objęcia udziałów (akcji) była wartość nominalna otrzymanych w zamian za wkład udziałów. Po nowelizacji przychodem jest wartość wkładu określona w statucie albo w umowie spółki, a w razie ich braku — w innym dokumencie o podobnym charakterze. Stosownie do art. 4 ustawy zmieniającej, w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji), koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu dotychczasowym. Skoro wnioskodawca objął udziały w spółce cypryjskiej w 2011 r., to jego przychód z tego tytułu określa art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, to jest: podstawą dla określenia tego przychodu była wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Reasumując organ prawidłowo uznał, że dochód skarżącego z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Wynika to z art. 22 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie z art. 13 ust. 4 tej umowy, jak chciał skarżący. Przychód z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej nie jest przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., ale przychodem z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W szczególności, z uwagi na systematykę ustawy, przychód ten nie może być jednocześnie przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Przychód ten nie generuje dochodu, o którym mowa w art. 30b u.p.d.o.f., ale dochód z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dochodem skarżącego z tytułu umorzenia udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, które zostały objęte w zamian za wniesione do spółki cypryjskiej udziały w polskiej spółce, jest różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia udziałów spółki cypryjskiej a nominalną wartością udziałów objętych w spółce cypryjskiej. Podstawą dla rozpoznania takich kosztów uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej z dnia 5 września 2016 r. Skarżący nie uwzględnił ww. przepisu przejściowego i w konsekwencji błędnie uznał, że kosztem uzyskania przychodów z umorzenia udziałów jest wartość rynkowa udziałów w polskiej spółce określona na dzień ich wniesienia do spółki cypryjskiej. Dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w opisanej sytuacji nie mają ponadto znaczenia powoływane przez stronę art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f. Skarżący powinien wykazać przedmiotowy dochód w zeznaniu podatkowym za 2020 r., to jest zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a u.p.d.o.f. Obowiązek wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym wynika z art. 45 ust. 3b ustawy, a nie z art. 45 ust. 1, a także art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe rozważania za bezzasadne należało uznać, zawarte w skardze, zarzuty naruszenia art. 4 cytowanej wyżej ustawy zmieniającej, a także art. 13 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w ocenie Sądu organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca organ nie nałożył na nią podatku, a jedynie stwierdził jego istnienie. Również bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 56 i 58 Traktatu Wspólnot Europejskich. Element "transgraniczności" nie był decydujący dla oceny skutków podatkowych opisanego umorzenia udziałów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby analogiczne umorzenie miało miejsce w spółce z siedzibą na terytorium Polski, organ rozstrzygnąłby o wartości kosztów uzyskania przychodów w taki sam sposób.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje również cytowane przez stronę orzecznictwo sądów administracyjnych. Powołane w skardze wyroki nie rozstrzygają kwestii, której dotyczy zaskarżona interpretacja indywidualna, a odnoszą się do innych sytuacji faktycznych i innych zagadnień podatkowych. Z wyroków tych nie wynika — wbrew temu, co twierdzi skarżący — że koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia akcji spółki powinien być związany z wydatkami poniesionymi na nabycie umarzanych akcji, a nie z wartością, którą podatnik miał obowiązek rozpoznać jako przychód w momencie obejmowania tych akcji.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisów proceduralnych, w tym naruszenia art. 120-122 o.p. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie obejmuje prowadzenia postępowania dowodowego. Organ interpretacyjny bazuje wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. W niniejszej sprawie organ niewątpliwie działał w granicach wykreślonych przez stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, podkreślić należy, że zasada ta nie zobowiązuje organów do bezwzględnego przyjmowania w każdym przypadku stanowiska podatnika. Uznanie w niniejszej sprawie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe nie może samo przez się oznaczać naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Zwrócić też trzeba uwagę, że postępowanie wszczęte wnioskiem o wydanie interpretacji rządzi się swoimi, ściśle określonymi regułami. Organ nie mógł zatem naruszyć art. 121 § 2 oraz art. 122 o.p,, ponieważ przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych (art. 14h o.p.).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.

ak

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/