Korekta JPK_V7 po likwidacji działalności - zmiana stanowiska organów podatkowych

Czy przedsiębiorca, który zakończył działalność i został wykreślony z rejestru VAT, może skorygować wcześniej złożoną deklarację podatkową? Chociaż organy podatkowe przez lata twierdziły, że utrata statusu podatnika VAT wyklucza taką możliwość, najnowsze stanowisko Szefa KAS oraz orzeczenia sądów administracyjnych wskazują, że korekta deklaracji – w tym JPK_V7 – jest dopuszczalna, o ile dotyczy okresu, w którym przedsiębiorca był czynnym podatnikiem VAT.

Wykreślenie z rejestru podatników VAT następuje na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT i oznacza utratę statusu podatnika. Podstawą wykreślenia jest zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, co ma miejsce przy likwidacji działalności gospodarczej.

Przez wiele lat organy podatkowe stosowały restrykcyjną wykładnię art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że pojęcie "podatnik" odnosi się wyłącznie do podmiotów zarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT w momencie składania korekty. W konsekwencji przyjmowano, że utrata statusu podatnika VAT uniemożliwia zarówno składanie bieżących deklaracji, jak i korygowanie deklaracji złożonych wcześniej.

Organy podatkowe wskazywały, że jedynym rozwiązaniem byłaby ponowna rejestracja na potrzeby VAT, co w praktyce było często niemożliwe lub niecelowe dla podmiotów, które już zakończyły działalność.

Stanowisko sądów na temat korekty JPK_V7 po zakończeniu działalności

Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe nie znajdowało potwierdzenia w orzecznictwie sądowym. Składy orzekające wskazywały jednoznacznie, że organy podatkowe niezasadnie zawężają pojęcie „podatnik” użyte w treści art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, odnosząc je wyłącznie do podmiotów, które w momencie składania korekty są zarejestrowanymi podatnikami VAT. W takich przypadkach decydujące powinno być natomiast posiadanie statusu podatnika VAT w okresie rozliczeniowym, który ma być przedmiotem korekty. W wyroku z 6 marca 2019 r. (sygn. akt I FSK 209/17) NSA orzekł, że:

(…) status danego podmiotu jako podatnika, który zamierza skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, do dokonania korekty uprzednio zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego podatku (art. 5 Ordynacji podatkowej), należy ustalać według momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie czasu składania korekty deklaracji, w której wcześniej skonkretyzował ten obowiązek dokonując samoobliczenia zobowiązania podatkowego.

Dlatego jest możliwość dokonywania korekt deklaracji VAT aż do momentu przedawnienia się zobowiązania podatkowego, bez względu na status, jaki podmiot posiada w chwili jej realizacji. Taką samą wykładnię zastosowano w wyroku NSA z 19 stycznia 2023 r. (sygn. akt I FSK 1908/19), uznając, że: (…) osoba fizyczna wykreślona z rejestru podatników VAT zachowuje status podatnika tego podatku w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym była zarejestrowanym podatnikiem.

W orzecznictwie podnoszono ponadto, że skoro organ podatkowy ma możliwość, aż do czasu przedawnienia się zobowiązania podatkowego, określenia byłemu podatnikowi prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego i tym samym doprowadzenia do właściwego wykonania obowiązku podatkowego, to dlaczego ten podmiot nie miałby być uprawniony do samodzielnego skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zmiana stanowiska organów podatkowych

W wyniku utrwalonej linii orzecznictwa interpretacje organów podatkowych wydawane w tym zakresie były uchylane przez sądy administracyjne. Rozpatrując ponownie złożone wnioski, już po wyrokach sądowych, organy podatkowe przyjmowały, że pomimo zakończenia działalności gospodarczej i utraty statusu podatnika VAT podmioty te, zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, mają prawo do złożenia korekty deklaracji za okresy, w których prowadziły działalność gospodarczą. Przy składaniu korekty deklaracji za decydujący uznawano status, który podatnik miał w okresie objętym korektą. Tak uznano przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2023 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.3.2019.8.S.MS.PRM), stwierdzając:

W związku z tym, w przypadkach, w których zobowiązanie podatkowe, tak jak w podatku od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, a podatnik ma obowiązek samoobliczenia zobowiązania poprzez złożenie deklaracji, prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, wynikające z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, które jest konsekwencją nałożenia na niego obowiązku samoobliczenia, pomijając okoliczności powodujące jego zawieszenie (art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej), może być przez niego realizowane do momentu przedawnienia tego zobowiązania. Okoliczność wykreślenia takiego podatnika z rejestru jako podatnika VAT nie ma znaczenia dla realizacji prawa do dokonania korekty deklaracji złożonej w czasie, gdy dany podmiot był zarejestrowanym podatnikiem.

Ostatnia z interpretacji, prezentująca niekorzystne dla podatników stanowisko, tj. cytowana interpretacja indywidualna z 28 listopada 2023 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.597.2023.1.NW), w związku ze stwierdzeniem jej nieprawidłowości została 30 września 2024 r. zmieniona z urzędu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (sygn. DOP8.8013.2.2024). Interpretacja zmieniająca rozstrzyga już ostatecznie kwestię możliwości składania korekt deklaracji po wykreśleniu z rejestru jako podatnika VAT.

Ewa Kowalska