Interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.850.2025.1.SR

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Operator lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) oraz podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z aktem założycielskim Spółki, została ona powołana głównie do wykonywania podstawowych zadań Miasta (…) (dalej: Miasto lub Organizator) w zakresie jej statutowych zadań, a w szczególności do (…).

Wyłącznym udziałowcem Spółki, działającej w formie komunalnej spółki prawa handlowego, jest Miasto. Spółka pozostaje odrębnym od Miasta podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność obejmującą (…).

Miasto realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Miasta należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Ponadto stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy w celu wykonywania zadań Miasto może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Dodatkowo, jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2025 r. poz. 285, dalej: ustawa o publicznym transporcie zbiorowym), publiczny transport zbiorowy może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego, zwanego dalej „operatorem”, lub przewoźnika spełniających warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób określone w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym, Miasto zawarło ze Spółką umowę z dnia (…) nr (…) o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Miasta obowiązującą w okresie od (…) do (…) (dalej: Umowa). Ww. Umowa została zawarta na podstawie zamówienia przeprowadzonego w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, a także art. 3 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. (Dz. U. UE. L. 2007. 315.1; dalej: Rozporządzenie) dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70. Zgodnie z preambułą Umowy Organizator zleca, a Operator przyjmuje wykonanie usługi w zakresie gminnych przewozów pasażerskich o charakterze użyteczności publicznej.

Przedmiotem Umowy jest uregulowanie zasad realizacji przez Operatora zobowiązania do świadczenia publicznych usług komunikacyjnych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego oraz innych zobowiązań bezpośrednio związanych z realizacją tych usług, określonych w Umowie. Umowa określa szczegółowe zasady na jakich Operator będzie wykonywał zadanie własne Organizatora w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w granicach administracyjnych Miasta. W szczególności Umowa reguluje warunki i zasady realizacji przez Operatora usług przewozowych na liniach autobusowych oraz zasady korzystania z infrastruktury komunikacji zbiorowej.

W ramach Umowy Operator jest zobowiązany i uprawniony do:

(…)

W ramach Umowy Organizator jest zobowiązany i uprawniony do:

(…)

Zgodnie z Umową finansowanie przez Miasto przewozów na liniach komunikacyjnych polega na:

- pobieraniu przez Operatora opłat zgodnych z cennikiem opłat,

- przekazywaniu Operatorowi rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów i utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów,

- obliczanie wysokości rekompensaty należnej Operatorowi w okresie obowiązywania Umowy, będzie odbywać się na zasadach określonych w art. 50 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz w Rozporządzeniu. Sposób obliczania należnej rekompensaty został określony w załączniku nr 3 do Umowy. Operator jest zobowiązany przedłożyć Organizatorowi na jego żądanie wszystkie niezbędne dokumenty, w tym sprawozdania finansowe i inne dane analityczne umożliwiające weryfikację kosztów poniesionych na świadczenie usług przewozowych w okresie obowiązywania Umowy.

Zgodnie z załącznikiem nr 3 do Umowy rozliczenia rekompensaty dokonuje się na podstawie danych dostarczonych przez Operatora obejmujących miesięczny okres rozliczeniowy wg wzoru:

R = K - P_d - P_t + Z

R - należna rekompensata;

K - koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług zbiorowego transportu publicznych objętego Umową;

P_d - wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci komunikacji miejskiej obsługiwanej w ramach danych zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych;

P_t - przychody taryfowe;

Z - rozsądny zysk.

Przy dokonywaniu wyliczenia rekompensaty Organizator kieruje się następującymi zasadami:

 1) uwzględnione zostają wszystkie koszty świadczenia usług przewozowych, objętych zakresem Umowy, ponoszone przez Operatora, w szczególności:

 a) wszystkie koszty stałe związane z działalnością przewozową,

 b) wszystkie koszty zmienne związane z działalnością przewozową,

 c) koszty związane z utrzymaniem i korzystaniem z niezbędnej infrastruktury technicznej,

 d) koszty uwzględnionych uprawnień pasażerów do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów wynikających z przepisów prawa,

 e) koszty finansowe bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przewozowych, z uwzględnieniem finansowania planowanych zadań inwestycyjnych niezbędnych do ich świadczenia,

f) koszty ogólnozakładowe, zarządu, ogólnogospodarcze rozliczane wg rozdzielnika kosztów,

 g) podatki i opłaty niezależne od Operatora,

 2) koszty zostają pomniejszone o wszystkie dodatkowe wpływy wygenerowane na sieci komunikacji miejskiej obsługiwanej przez Operatora w ramach świadczenia usług przewozowych objętych Umową,

 3) koszty zostają pomniejszone o przychody taryfowe oraz jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania zobowiązania wynikającego z Umowy, w szczególności:

a) wpływy ze sprzedaży biletów oraz opłat dodatkowych za przejazdy lokalnym transportem zbiorowym stanowiące przychód Operatora,

b) wpływy z reklamy na pojazdach,

c) pozostałe wpływy na sieci.

Rozsądny zysk, o którym mowa w Rozporządzeniu dla okresu obowiązywania Umowy (tj. lat (…)) obliczany jest/będzie zgodnie z załącznikiem nr 4 do Umowy. Rozsądny zysk wypłacany jest/będzie Operatorowi w okresach comiesięcznych, w każdym kolejnym roku obowiązywania Umowy, w wysokości równej 1/12 wraz z wypłatą rekompensaty w kolejnych miesiącach obowiązywania Umowy. Rozsądny zysk za okres od (…) do (…) zostaje ustalony na poziomie 2% stopy zwrotu z kapitału w ujęciu realnym.

Wysokość rozsądnego zysku przysługującego Operatorowi określa się na dany rok trwania Umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, jako iloczyn wartości bieżącej kapitału zaangażowanego i stopy zwrotu.

Wartość bieżącą kapitału zaangażowanego ustala się jako wartość początkową, stanowiących własność Operatora, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, lub wartość po aktualizacji wyceny tych środków trwałych, pomniejszoną o wartość odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości:

 1) do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa zalicza się nieodpłatnie nabyte przez Spółkę środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, o ile Operator nie zdecyduje inaczej,

 2) w przypadku gdy wartość bieżąca kapitału zaangażowanego jest mniejsza od ceny rynkowej, to wartość tę ustala się według cen rynkowych,

 3) w związku z realizacją przez Operatora usługi publicznej oraz pozostałej działalności wartość bieżąca kapitału zaangażowanego ustalana jest w oparciu o uzgodnione między organizatorem a operatorem klucze alokacyjne,

 4) wartość klucza alokacyjnego dla usług publicznych określa się na 99%,

 5) do celów ustalenia wartości bieżącej kapitału zaangażowanego przyjmuje się wartości na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok, dla którego obliczany jest rozsądny zysk.

Wysokość stopy zwrotu ustalana jest na poziomie 2%. W przypadku gdy Operator w kolejnym roku trwania Umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego zmniejszy stratę związaną z realizacją usługi publicznej w stosunku do jej wielkości w poprzednim roku trwania Umowy, Organizator może w roku następującym po tym kolejnym roku trwania Umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego zwiększyć wysokość rozsądnego zysku.

Ponadto zgodnie z Umową Operator ma obowiązek zorganizowania systemu sprzedaży biletów komunikacji autobusowej określonych co do rodzaju i cen w aktualnie obowiązującej taryfie. Operator prowadzi kontrolę posiadania przez pasażerów biletów komunikacji autobusowej oraz pobiera opłaty dodatkowe, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa miejscowego. Środki ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, a także opłaty dodatkowe, stanowią przychód Operatora z tytułu realizacji usług przewozowych i wpływają na poziom otrzymywanej od Organizatora rekompensaty.

Wpływy z tytułu pobierania przez Operatora opłat zgodnych z cennikiem, w tym opłat dodatkowych za przejazd bez ważnego biletu, stanowią przychód Operatora. Przychody z tego tytułu określone zostaną w ramach kalkulacji wynagrodzenia i wpływają na wysokość należnego wynagrodzenia wyrównawczego (rekompensaty). Z tytułu wykonywania usług, o których mowa w Umowie, Operatorowi przysługuje wynagrodzenie w formie wyrównania (wynagrodzenie wyrównawcze rekompensata), określone jako różnica poniesionych kosztów z tytułu świadczonych usług oraz wszystkich wpływów wygenerowanych z tytułu świadczenia usług przewozowych.

Do (…) Spółka pobierała od korzystających z komunikacji miejskiej opłaty za przejazd komunikacją zgodnie z cennikiem ustalonym zarządzeniem nr (…) Prezydenta Miasta (…) z dnia (…). w sprawie (…). Stanowiły one przychód Operatora, który następnie pomniejszał uzyskiwaną od Miasta rekompensatę. Niemniej jednak Spółka wskazuje, że z uwagi na wydane w dniu (…) zarządzenie nr (…) Prezydenta Miasta (…) w sprawie(…) począwszy od (…) przejazdy komunikacją miejską na terenie miasta (…) są bezpłatne. Jedynymi, sporadycznymi, opłatami wnoszonymi przez korzystających z komunikacji miejskiej (i stanowiącymi przychód Spółki) są opłaty dodatkowe za naruszenie przepisów o zabieraniu ze sobą do środka transportowego zwierząt i rzeczy oraz za spowodowanie zatrzymania lub zmiany trasy środka transportowego bez uzasadnionej przyczyny.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że odpłatność pasażerów za usługę świadczoną przez Spółkę (a także brak jakiejkolwiek odpłatności od (…)) na ich rzecz jest ustalana w stosownym zarządzeniu Prezydenta Miasta i nie ma bezpośredniego związku z otrzymywaną rekompensatą. Niezależnie od wysokości rekompensaty odpłatność ponoszona przez pasażerów nie była ani niższa ani wyższa, podobnie jest w przypadku braku odpłatności pasażerów od (…) Rekompensata ta nie ma więc bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług.

Ponadto Gmina wskazuje, iż obecnie rozważany jest powrót od (…) do pobierania przez Spółkę odpłatności od korzystających z komunikacji miejskiej za przejazd komunikacją.

Jak zostało to wskazane na początku stanu faktycznego, Spółka wykonuje także inną działalność gospodarczą jednakże nie powoduje ona możliwości wyrównania kosztów powierzonego jej w ramach Umowy zadania polegającego na świadczeniu usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w związku z tym nie mogłaby zapewnić swojego funkcjonowania bez stosownej rekompensaty otrzymywanej od Miasta. Taka forma realizacji zadań własnych Miasta jest prawnie możliwa oraz konieczna ze względu na interes publiczny. Ponadto, ze względu na fakt prowadzenia przez Operatora innych rodzajów działalności oprócz powierzonych w ramach Umowy usług przewozowych, w celu zwiększenia przejrzystości Operator prowadzi własne księgi rachunkowe w ten sposób aby był w stanie rozdzielić (wydzielić) przychody i koszty odrębnie do każdej z prowadzonych przez siebie działalności.

Spółka wskazuje, że dotychczas opodatkowywała VAT otrzymywaną zgodnie z Umową od Miasta rekompensatę i wystawiała na Miasto co miesiąc fakturę VAT. Niemniej jednak po wydanym w dniu 8 maja 2025 r. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. C-615/23 Spółka powzięła wątpliwość w prawidłowość swojego dotychczasowego postępowania.

Pytania

1. Czy wykonywanie przez Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na podstawie Umowy stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na rzecz Miasta, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy wartość rekompensaty, którą Spółka otrzymuje od Miasta stanowi/będzie stanowić element wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym powinna być ona opodatkowana VAT i udokumentowana fakturą VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Wykonywanie przez Spółkę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na podstawie Umowy nie stanowi/nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług na rzecz Miasta, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Wartość rekompensaty, którą Spółka otrzymuje od Miasta nie stanowi/nie będzie stanowić elementu wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT i nie powinna być ona dokumentowana fakturą VAT.

Uzasadnienie:

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem świadczenia usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zasadniczo, poza nieistotnymi dla niniejszej analizy wyjątkami, świadczenie to ma charakter odpłatny, czyli w zamian za świadczenie usługi usługodawca otrzymuje świadczenie wzajemne, najczęściej w formie pieniężnej.

Zatem dla istnienia odpłatnej usługi podlegającej opodatkowaniu VAT niezbędne jest istnienie:

 1) pewnego zachowania (działania lub zaniechania) usługodawcy wynikającego z jego relacji prawnej z usługobiorcą;

 2) adresata tego zachowania, czyli bezpośredniego konsumenta lub odbiorcy, który odnosi korzyść o charakterze majątkowym, z tytułu świadczenia lub zaniechania usługodawcy;

 3) adekwatnego świadczenia wzajemnego usługobiorcy na rzecz usługodawcy w postaci najczęściej pieniężnej (choć również rzeczowej/usługowej - wówczas określa się to jako barter usług).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) wynika, iż świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r., Ćesky rozhlas, C-11/15 C:2016:470, pkt21).

Trybunał orzekł, że ma to miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego (wyrok z dnia 18 lipca 2007 r., Societe thermale d'Eugenie-les-Bains, C-277/05, EU:C:2007:440, pkt 19).

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie sposób uznać, że wykonywanie przez Spółkę zadania Miasta powierzonego jej na podstawie Umowy stanowi w myśl ww. przepisów odpłatne świadczenie usług na rzecz Miasta. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, odbiorcami realizowanych przez Spółkę usług są podmioty zewnętrzne zainteresowane skorzystaniem z oferowanych przez nią usług zbiorowego transportu publicznego, nie zaś samo Miasto. Beneficjentami wykonywanej przez Spółkę usługi transportu zbiorowego są każdorazowo podmioty zewnętrzne zainteresowane skorzystaniem z usług Spółki (od których Spółka pobierała do (…) opłaty za przejazd). Miasto nie jest zatem adresatem zachowania Wnioskodawcy. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, niespełniona zostaje przesłanka nr 2 opisana powyżej, niezbędna dla uznania świadczeń Wnioskodawcy za odpłatne usługi na rzecz Miasta.

Po drugie, nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę, a otrzymanym przez niego od Miasta świadczeniem w postaci rekompensaty.

Nie ma zatem adekwatnego świadczenia wzajemnego po stronie Miasta. Rekompensata wypłacana na rzecz Spółki przez Miasto nie jest i nie może być kalkulowana jako świadczenie wzajemne i adekwatne do korzyści jakie otrzymuje Miasto, gdyż Miasto, jak zostało to wykazane powyżej, nie jest adresatem (beneficjentem) usług Spółki i nie uzyskuje w związku z tym żadnych korzyści materialnych.

Wypłata rekompensaty w żaden sposób nie jest uzależniona od świadczenia Spółki na rzecz Miasta, a jest należna Spółce wyłącznie w przypadku powstania nadwyżki kosztów ponoszonych w ramach świadczonych przez Spółkę usług w ramach Umowy, nad wartością przychodów osiąganych z tytułu realizacji usług wskazanych w Umowie. Tym samym, przyjęty w Umowie mechanizm przyznawania rekompensaty powiązany jest ściśle z sytuacją finansową Spółki z tytułu realizacji zadania określonego w Umowie, a nie z ceną świadczonych przez nią usług. Niemniej jednak Spółka zaznacza, że dotychczas nie wystąpiła taka sytuacja, aby przychody osiągane z tytułu wykonywania usług w ramach Umowy były wyższe niż ponoszone na nie koszty. Trudno wyobrazić sobie taką sytuację w typowej relacji pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, gdzie wynagrodzenie za usługę nie ma związku z faktycznym świadczeniem lub zaniechaniem usługodawcy.

Ponadto w ocenie Spółki nie można uznać również, ze wypłacana jej rekompensata stanowi ekwiwalent lub uzupełnienie wynagrodzenia, czy zapłaty ceny za konkretną usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Miasta.

W związku z powyższym, w opinii Spółki należy uznać, że czynności wykonywane przez Spółkę w związku z realizacją obowiązków wynikających z Umowy, nie stanowią/nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług na rzecz Miasta, a wypłacana rekompensata nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT jako element wynagrodzenia za te usługi.

Stanowisko to potwierdza brzmienie przepisów ustawy o VAT. Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

 1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

 2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze (w tym także rekompensaty), które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, wpływające bezpośrednio na cenę usług, a nie te, które mają charakter zakupowy (ogólny).

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje, dopłaty, rekompensaty) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania rekompensaty za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast rekompensaty niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie rekompensaty, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji, rekompensaty) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Nie wszystkie subwencje (dotacje, rekompensaty) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami, rekompensatami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje, rekompensaty) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Celem wypłacanej Spółce rekompensaty jest pokrycie strat jakie ponosi ona w związku z wykonywaniem zadań własnych Miasta, powierzonych Spółce na podstawie Umowy. Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotowa rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na ceny usług świadczonych przez Spółkę, a jej istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonych Spółce na podstawie Umowy zadań do wykonania, które nie znalazły pokrycia w przychodach Spółki. Tym samym, zdaniem Spółki, charakter otrzymywanej przez nią rekompensaty nie wyklucza pośredniego wpływu na ceny usług, lecz nie jest to wpływ bezpośredni, o jakim jest mowa w interpretowanym przepisie. Inaczej byłoby, gdyby rekompensata została określona np. jako dofinansowanie do cen biletów, wówczas spełniałyby ona przesłanki uznania za podlegającą opodatkowaniu w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Ponadto jak wskazano wcześniej, istotą otrzymywanej rekompensaty jest stricte dofinansowanie działalności bieżącej poprzez pokrycie kosztów lub, w sytuacji wystąpienia przychodów, nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaniem usług świadczonych na podstawie Umowy zawartej z Miastem. Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie działalności Spółki. Nie ma więc wpływu na cenę poszczególnych usług, które w żadnym wypadku nie zwiększają się, ani nie zmniejszają w zależności od wysokości przyznanej rekompensaty.

Dodatkowo, Spółka pragnie zaznaczyć, że w podobny sposób przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT interpretowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z dnia: 27 września 2018 r. I FSK 1875/16 oraz I FSK 1876/16, 7 listopada 2018 r. I FSK 1692/16).

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) i wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: WSA), rekompensaty za świadczone usługi publiczne przyznawane np. operatorom na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rekompensata służy - zgodnie z ustawą o publicznym transporcie zbiorowym - pokryciu deficytu, czyli straty powstałej w związku ze świadczeniem usług publicznych. Otrzymywana przez operatora rekompensata nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z realizacją usług w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny tych usług oferowanych przez operatora. Celem tej rekompensaty jest dofinansowanie całej działalności operatora (jego wyniku finansowego), na który zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady składają się: koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych wynikającym z umowy o świadczenie usług publicznych, pomniejszone o wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej w ramach danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych oraz o przychody taryfowe i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych, a powiększone o rozsądny zysk. Tym samym, należy przyjąć, że przekazywana przez organizatora rekompensata ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności operatora i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Także w omawianej sprawie, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka wykonuje zadania wynikające z zawartej z Miastem Umowy. Otrzymywana rekompensata ma na celu zniwelowanie strat wynikłych z tego rodzaju działalności oraz zapewnienie Spółce rozsądnego zysku. W tym aspekcie uwzględniane są koszty działalności podatnika, nie zaś zakres (wartość) konkretnie świadczonej usługi. Podobnie rekompensata nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie wpływa wprost (bezpośrednio) na ceny usług, lecz służy głównie pokryciu deficytu - straty z tytułu wykonywania zadań publicznych.

Powyższe zagadnienie stało się przedmiotem np. wyroku WSA w Opolu z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Op 473/17. Sprawa dotyczyła skargi na interpretację indywidualną, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazane przez wnioskującą spółkę stanowisko, zgodnie z którym rekompensata strat wynikających ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, którą otrzymuje Wnioskodawca od organizatora Związku nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Sąd w Opolu wskazał, że „nie podziela stanowiska organu o braku znaczenia, dla oceny wystąpienia ww. zależności, sposobu obliczania wysokości rekompensaty. Jest wprost przeciwnie, gdyż, po pierwsze, według Trybunału dla oceny charakteru dotacji należy uwzględniać wszystkie okoliczności (patrz też wyrok w sprawie C-353/00), po wtóre zaś, właśnie opisany we wniosku sposób obliczenia kwoty rekompensaty wyraźnie potwierdza brak wymaganego przez Trybunał wyraźnego związku między obniżoną ceną usług, a otrzymywaną rekompensatą. Otóż, jak wynika z opisu stanu faktycznego, jest ona określana jako iloczyn ustalonego kosztu wozokilometra oraz liczby przejechanych kilometrów. Z tego powodu jej wysokość jest niezależna od ilości i ceny sprzedanych biletów, a więc od uzyskanego z tego tytułu przychodu. Może być sprzedany nawet 1 bilet (lub wcale takiej sprzedaży nie będzie) po ustalonej w drodze uchwały cenie, a mimo to rekompensata będzie ustalana na podstawie liczby przejechanych kilometrów i kosztów 1 wozokilometra (do wysokości limitu). Tak więc wysokość rekompensaty w żaden sposób nie wpływa, czyli nie jest powiązana, z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Tak też we wniosku wskazała skarżąca stwierdzając, że kwota rekompensaty nie ma żadnego wpływu na cenę za usługi przewozowe.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyrokach NSA z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1881/22; NSA z dnia 27 maja 2021 r., I FSK 445/18; wyrok NSA z 17 stycznia 2023 r., I FSK 780/19; wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., I FSK 2264/19; wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r., I FSK 883/18; wyrok NSA z 26 maja 2021 r., I FSK 1803/18; wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2019 r., I FSK 1072/17; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16, NSA z dnia 15 października 2020 r., sygn. I FSK 706/18; NSA z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1673/16; NSA z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1692/16 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2025 r. sygn. I SA/Gd 84/25, WSA w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r. I SA/Rz 298/21, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 30 listopada 2022 r. I SA/GI 1112/22, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., I SA/GI 898/19, WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r., I SA/Kr 12/21; z dnia 30 września 2020 r., I SA/Kr 429/20; WSA w Olsztynie z dnia 3 września 2020 r., I SA/OI 255/20; WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2020 r., I SA/Bd 269/20.

Ponadto Spółka pragnie również wskazać na wyrok TSUE z dnia 8 maja 2025 r. sygn. C-615/23, w którym sąd rozpatrując sprawę dotyczącą opodatkowania podatkiem VAT rekompensat do usług transportu zbiorowego wskazał, że „(...) zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa.”. W analizowanej przez TSUE sprawie, analogicznie jak w przypadku Wnioskodawcy, rekompensata również służyła pokryciu strat spółki, była wypłacana a posteriori, a cena usług świadczonych na rzecz odbiorców, nie zmniejszała się proporcjonalnie do kwoty wypłacanej rekompensaty.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jak wykazano wyżej, rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług, ani bezpośredniej dopłaty związanej z realizacją usług na rzecz Miasta. Nie podlega ona zatem udokumentowaniu fakturą VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz okoliczności faktyczne sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, nie świadczy on/nie będzie świadczyć w ramach Umowy odpłatnych usług na rzecz Miasta, zaś rekompensata otrzymywana od Miasta nie powinna wchodzić w zakres podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, a w konsekwencji nie ma konieczności dokumentowania jej fakturą VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzenia wymaga, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia to faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. W konsekwencji, oznacza to, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 258), dalej „ustawa o publicznym transporcie zbiorowym”.

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

1) gmina:

 a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

 b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1) pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

2) przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

 a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

 b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

 c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

3) udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Stosownie do art. 51 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1) środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;

2) środki z budżetu państwa.

Zgodnie z art. 51 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Jak stanowi art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Z kolei na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Według art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że, co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że na podstawie zawartej z Miastem umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Miasta obowiązującej w okresie od (…) do (…), świadczą Państwo, jako Operator, usługi przewozów pasażerskich. Środki ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, a także opłaty dodatkowe, stanowią Państwa przychód z tytułu realizacji usług przewozowych. Do(…) pobierali Państwo od korzystających z komunikacji miejskiej opłaty za przejazd komunikacją zgodnie z cennikiem ustalonym zarządzeniem Prezydenta Miasta. Natomiast z uwagi na wydane w dniu (…) zarządzenie Prezydenta Miasta w sprawie ustalenia uprawnień do bezpłatnych przejazdów osób środkami komunikacji miejskiej na terenie miasta, począwszy od (…) przejazdy komunikacją miejską na terenie miasta są bezpłatne. Obecnie rozważany jest powrót od (…) do pobierania przez Państwa odpłatności od korzystających z komunikacji miejskiej za przejazd komunikacją. W ramach umowy Organizator jest zobowiązany do przyznania Państwu rekompensaty w związku z realizacją świadczenia usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego i osiąganiem z tego tytułu przez Państwa straty. Ponadto wypłacany jest Państwu rozsądny zysk.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy wykonywanie przez Państwa usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na podstawie Umowy stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na rzecz Miasta, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy wartość rekompensaty, którą otrzymują Państwo od Miasta stanowi/będzie stanowić element wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym powinna być ona opodatkowana VAT i udokumentowana fakturą VAT.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 8 maja 2025 r. w sprawie C‑615/23 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko P. S.A.). Przedmiotem tego wyroku jest bowiem sytuacja, w której Spółka realizująca (na podstawie umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego) publiczny transport zbiorowy, pokrywa część kosztów z wpływów z biletów, a pozostałą część uzyskuje w formie rekompensaty od tej jednostki działającej jako organizator.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Jak wynika z wniosku, rekompensaty otrzymywane są przez Państwa w celu pokrycia strat powstałych w związku ze świadczeniem przez Państwa usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Powiększane są one o rozsądny zysk. Obliczanie wysokości rekompensaty należnej Państwu odbywa się na zasadach określonych w art. 50 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz w Rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007.

Zatem otrzymywane przez Państwa rekompensaty nie stanowią wynagrodzenia za konkretne świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz konkretnego pasażera, lecz służą zbilansowaniu kosztów realizowanej przez Państwa działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W analizowanym przypadku nie zachodzi bezpośredni związek między otrzymaną rekompensatą a ceną biletu czy konkretnym świadczeniem na rzecz pasażera. Organizator transportu - jednostka samorządu terytorialnego tj. Miasto - nie nabywa od Państwa odpłatnej usługi, lecz za pomocą rekompensat wspiera Państwa działalność i umożliwia realizację celu publicznego, jakim jest dostępność usług transportowych.

Zatem otrzymywane przez Państwa rekompensaty nie stanowią indywidualnej korzyści ani na rzecz Organizatora ani na rzecz Państwa. Umożliwiają jedynie Organizatorowi realizację celu publicznego, jakim jest dostępność usług transportowych, a Państwu pokrycie straty finansowej, w związku z realizacją tych usług.

Z uwagi na powyższe, otrzymywane przez Państwa od Organizatora - jednostki samorządu terytorialnego tj. Miasta - rekompensaty strat wynikających ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, przyznane na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, nie stanowią podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, mając na uwadze przepisy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz orzeczenie TSUE w sprawie C-615/23 stwierdzić należy, że otrzymywane przez Państwa rekompensaty za realizację usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego jako pokrycie straty oraz tzw. rozsądny zysk, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowią czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii dokumentowania rekompensaty wskazać należy, że w myśl art. 106a ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

 1) sprzedaży, z wyjątkiem:

 a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

 b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska;

 2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

 a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

 b) państwa trzeciego;

 3) dostawy towarów i świadczenia usług rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tych procedur, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest Rzeczpospolita Polska;

 4) sprzedaży na odległość towarów importowanych, rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tej procedury, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tego rozdziału jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle art. 106b ust. 1 ustawy:

W oparciu o przepisy ustawy, należy wskazać, że faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Jak wskazano wyżej, w analizowanej sprawie otrzymana przez Państwa rekompensata z tytułu świadczenia usług przewozu osób i bagażu na liniach autobusowych w publicznym transporcie zbiorowym nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji brak jest podstaw do udokumentowania rekompensaty fakturami VAT.

Podsumowując, wykonywanie przez Państwa usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na podstawie Umowy nie stanowi/nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług na rzecz Miasta, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wartość rekompensaty, którą Państwo otrzymują od Miasta nie stanowi/nie będzie stanowić elementu wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie powinna być ona opodatkowana VAT i udokumentowana fakturą VAT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.