Interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.459.2025.2.MK

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

‒prawidłowe w zakresie:

• możliwości utworzenia przez Państwa Grupy VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
• braku opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi Grupę VAT oraz wykazywania w pliku JPK_V7M składanym przez Grupę VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
• prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 1 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
• prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością całej Grupy VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego członka Grupy VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie sprawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);

‒nieprawidłowe w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 2 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
• prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 3 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 8 października 2024 r. - w odpowiedzi na wezwanie.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

• Gmina A.;

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

• B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A. (dalej: „Gmina”) wraz ze spółką komunalną działającą pod nazwą „B. Sp. z o.o. z siedzibą w (…)” (dalej: „Spółka” lub „B.”) mają zamiar utworzyć grupę VAT (dalej: „Grupa VAT”). Grupa VAT będzie składała się wyłącznie z tych obu członków. Oba podmioty w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie Wnioskodawcami.

Wnioskodawcy zawarli już umowę o utworzeniu grupy VAT, zgodnie z którą - stosownie do art. 15a ust. 12 UPTU - określili w niej dzień nabycia statusu podatnika VAT na 1 września 2025 r. (o ile faktyczna rejestracja grupy VAT, o czym stanowi art. 96 ust. 4 UPTU, nie zostanie dokonana po tej dacie).

Jednocześnie Wnioskodawcy zadecydowali, że to Gmina A. będzie przedstawicielem grupy VAT, o którym mowa w art. 2 pkt 48 i art. 15a ust. 11 UPTU i w związku z tym Gmina A. złożyła zgłoszenie rejestracyjne grupy wraz z wymaganymi dokumentami odpowiednio wcześniej, umożliwiając właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego weryfikację danych podanych w zgłoszeniu do dnia 1 września 2025 r. Żaden z Wnioskodawców nie jest obecnie członkiem żadnej innej grupy VAT i od 1 września 2025 r. nie będzie członkiem jakiejkolwiek innej grupy VAT niż opisywana we wniosku.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153; dalej: „USG”) w szczególności obejmują m.in. sprawy:

1)ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2)gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3)wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

4)lokalnego transportu zbiorowego;

5)edukacji publicznej;

6)kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

7)targowisk i hal targowych;

8)zieleni gminnej i zadrzewień;

9)cmentarzy gminnych.

Gmina A. realizuje zadania określone przepisami USG za pośrednictwem gminnych jednostek organizacyjnych, tj. jednostek budżetowych, instytucji kultury i spółki komunalnej. Po wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz urzędem gminy. Obecnie w skład jednostek organizacyjnych Gminy (...) objętych centralizacją wchodzą:

1)Urząd Gminy (...);

2)Centrum Oświaty Gminy (...);

3)Ośrodek Pomocy Społecznej Gminy (...);

4)Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…);

5)Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…);

6)Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…);

7)Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…);

8)Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…);

9)Zespół Szkół im. (…);

10)Zespół Szkół im. (…);

11)Zespół Szkół im. (…);

12)Zespół Szkół im. (…);

13)Zespół Szkół w (…);

14)Zespół Żłobków Gminy (...).

W procesie centralizacyjnym, z uwagi na formę organizacyjną i prawną, nie uwzględnione zostały instytucje kultury i spółki komunalne. W przypadku Gminy są to: B (spółka) oraz instytucja kultury - Centrum Kultury Gminy (...).

Przepisy ustrojowe zezwalają by jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”) wykonywały zadania własne przy pomocy jednostek organizacyjnych niewyodrębnionych ze swojej struktury, w formie utworzonych przez siebie spółek prawa handlowego (tzw. spółek komunalnych) oraz poprzez powierzenie wykonania określonych zadań osobom trzecim na podstawie umowy.

Zgodnie z przepisami JST mogą tworzyć spółki prawa handlowego, co do zasady, w celu prowadzenia działalności w sferze użyteczności publicznej. W myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.; dalej: „UGK”) JST może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

• istnieją niezaspokojone potrzeby wspólnoty samorządowej na rynku lokalnym;
• występujące w gminie bezrobocie w znacznym stopniu wpływa ujemnie na poziom życia wspólnoty samorządowej, a zastosowanie innych działań i wynikających z obowiązujących przepisów środków prawnych nie doprowadziło do aktywizacji gospodarczej, a w szczególności do znacznego ożywienia rynku lokalnego lub trwałego ograniczenia bezrobocia.

Poza sferą użyteczności publicznej JST może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich również wówczas, jeżeli zbycie składnika mienia komunalnego mogącego stanowić wkład niepieniężny JST do spółki albo też rozporządzenie nim w inny sposób spowoduje dla gminy poważną stratę majątkową. Utworzenie spółek miejskich, obejmowanie w nich udziałów lub akcji, wykonywanie wobec nich uprawnień i obowiązków właścicielskich, w tym dokapitalizowanie, odbywa się na zasadach określonych ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH”).

Określenie „spółka komunalna” nie występuje w polskim porządku prawnym. Jest to określenie ogólne, wskazujące na przynależność i zarazem własność tego podmiotu gospodarczego. Jego wyodrębnienie w formę spółki pociąga za sobą konsekwencje ekonomiczne, polityczne i techniczne. W funkcjonowaniu gospodarczym spółka komunalna jest odrębnym bytem prawnym, posiada osobowość prawną, wyodrębniony z własności samorządowej majątek oraz działa swobodnie w obrocie gospodarczym, ponosząc za to odpowiedzialność. Przez spółkę komunalną należy rozumieć podmiot gospodarowania, którego majątek stanowi w pełni lub w przeważającej części własność publiczną jednostki samorządowej, w ramach której został utworzony.

Pomiędzy Gminą a Spółką występują określone powiązania kapitałowe (Gmina posiada w Spółce 100% udziałów w kapitale). Również uchwałą wspólników następuje zmiana umowy spółki, przekształcenie lub rozwiązanie spółki: zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit g) USG, rada gminy podejmuje uchwały dotyczące likwidacji, reorganizacji i likwidacji przedsiębiorstw.

Gmina sprawuje prawną kontrolę nad Spółką, która odpowiada kontroli sprawowanej nad własnymi jednostkami, wywiera dominujący wpływ na cele strategiczne oraz istotne decyzje Spółki, a Spółka nie działa w interesie sprzecznym z interesami Gminy.

Spółka powstała w 2021 roku na podstawie Uchwały nr (…) Rady Gminy (...) w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego o nazwie: Zakładu (…) z siedzibą w (…) w celu jego przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na mocy ww. uchwały oraz Umowy Spółki, Spółka przejęła składniki mienia Zakładu w tym indywidualne stosunki pracy, w których pracodawcą był Zakład oraz należności i zobowiązania likwidowanego Zakładu. Na podstawie aktu założycielskiego w ramach pokrycia kapitału spółki z o.o. Gmina wniosła wkład w postaci mienia składników majątkowych, które są niezbędne do wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej.

Spółka realizuje zadania własne Gminy A. o charakterze użyteczności publicznej dotyczące zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy A w zakresie:

a) zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków na oczyszczalni ścieków;

b) utrzymania porządku i czystości na terenie Gminy.

Z uwagi na fakt, iż Gmina A. pozostaje jedynym wspólnikiem Spółki funkcje Zgromadzenia Wspólników pełni Wójt Gminy (...), do którego kompetencji należy m.in. (§ 20 aktu założycielskiego Spółki):

• rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy;
• podział zysków lub pokrycie strat;
• udzielenie członkom organów Spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków;
• emisja obligacji;
• zatwierdzenie strategii rozwoju Spółki oraz rocznych i wieloletnich programów jej działalności;
• objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w innych spółkach w sytuacji gdy łączna wartość nominalna tych udziałów lub akcji przekroczy jedną czwartą (1/4) wartości kapitału zakładowego;
• zawarcie umów, powodujących przyjęcie przez Spółkę zobowiązań, przekraczających wartość (…) zł;
• utworzenie i przeznaczenie kapitału zapasowego, rezerwowego oraz innych funduszy Spółki;
• wyrażenie zgody na tworzenie nowych spółek oraz przystępowanie do już istniejących;
• udzielanie poręczeń, gwarancji oraz zaciąganie kredytów przez Spółkę;
• określenie rodzaju transakcji, do zawarcia których Zarząd winien uzyskać zgodę Zgromadzenia Wspólników;
• wyrażenie zgody na zaciąganie przez Zarząd zobowiązań w wysokości przekraczającej (…) zł;
• powoływanie i odwoływanie członków Rady Nadzorczej oraz określanie wysokości ich wynagrodzenia;
• zbycie lub nabycie nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania lub udziału w nieruchomości czy też prawie wieczystego użytkowania, zbycie i wydzierżawienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, także ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego, z tym, że w każdym przypadku do zbycia nieruchomości stanowiących mienie Spółki wymagana jest zgoda Rady Gminy wyrażona w formie uchwały;
• podwyższenie lub obniżenie kapitału zakładowego Spółki;
• nakładanie i zwrot dopłat;
• zmiana umowy Spółki;
• zatwierdzenie zaopiniowanych przez Radę Nadzorczą rocznych i wieloletnich planów działalności Spółki;
• zatwierdzanie regulaminu Rady Nadzorczej oraz zatwierdzanie regulaminu Zgromadzenia Wspólników;
• rozwiązanie i likwidacja Spółki;
• ustalania zasad kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu zgodnie z Ustawą z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami;
• inne sprawy przewidziane przepisami Kodeksu spółek handlowych lub wniesione przez Zarząd lub Radę Nadzorczą.

Z aktu założycielskiego wynika również, że Rada Nadzorcza sprawuje nadzór nad działalnością Spółki, składa się z 3 Członków powoływanych i odwoływanych przez Zgromadzenie Wspólników w drodze uchwały na 3 letnie kadencje (§ 21 Umowy Spółki). Do zadań Rady Nadzorczej należy m.in.:

• sprawowanie stałej kontroli nad działalnością Spółki;
• uchwalanie regulaminu Zarządu;
• nadzorowanie działalności Zarządu Spółki;
• ocena sprawozdania Zarządu z działalności Spółki, sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy, oraz wniosków zarządu co do podziału zysku i pokrycia strat;
• składanie wobec Zgromadzenia Wspólników corocznego pisemnego sprawozdania z wyniku badania rachunku zysków i strat, przeprowadzanie kontroli oraz składanie sprawozdania ze swej działalności;
• stawianie wniosków na Zgromadzeniu Wspólników o udzielenie członkom Zarządu Spółki absolutorium;
• nawiązywanie, rozwiązywanie stosunku pracy, zawieranie, rozwiązywanie umów managerskich z członkami Zarządu, ustalanie ich wynagrodzenia;
• zawieszanie w czynnościach członków zarządu lub całego Zarządu;
• zatwierdzanie na wniosek Zarządu struktury organizacyjnej i Regulaminu organizacyjnego Spółki;
• opiniowanie rocznych planów działania Spółki i przyjęcia sprawozdania z ich realizacji;
• podawanie do wiadomości zarządu pisemnych sprawozdań dla Zgromadzenia Wspólników na 2 (dwa) tygodnie przed terminem Zgromadzenia;
• nadzór nad realizacją uchwał Zgromadzenia Wspólników;
• udzielanie Zarządowi porad i opinii w sprawach przedłożonych jej przez Zarząd i z własnej inicjatywy;
• opiniowanie zbiorowych decyzji płacowych Spółki;
• wybór biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie sprawozdania finansowego;
• rozpatrywanie innych spraw zleconych przez zgromadzenie Wspólników lub wnioskowanych przez Zarząd.

Natomiast Zarząd Spółki może liczyć od jednego do trzech członków zarządu. Prezesa Zarządu Spółki powołuje i odwołuje Rada Nadzorcza. Pozostali członkowie Zarządu powoływani są i odwoływani w tym samym trybie po uzyskaniu pozytywnej opinii Prezesa Zarządu, za wyjątkiem pierwszego Zarządu, który powołany został przez Zgromadzenie Wspólników. Kadencja Zarządu trwa 3 lata. Zarząd Spółki zarządza majątkiem i sprawami Spółki oraz kieruje całokształtem bieżącej działalności Spółki. Zarząd reprezentuje Spółkę w Sądzie i poza Sądem. Prawo członka Zarządu do reprezentowania Spółki rozciąga się na wszystkie czynności sądowe i pozasądowe, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki. Zarząd Spółki ustala wysokość i zasady wynagradzania pracowników Spółki.

W kwestii podziału zysku w akcie założycielskim wskazano, że o podziale zysków decyduje wyłącznie Zgromadzenie Wspólników w drodze uchwały. W przypadku braku takiej uchwały przyjmuje się, że zyski są niepodzielne i Wspólnikowi nie przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy (§ 15 ust. 3 Umowy Spółki). Zatem to Wójt Gminy jako reprezentant Zgromadzenia Wspólników decyduje o podziale zysku i w efekcie Gmina jako jedyny wspólnik jest uprawniona do dywidendy z tytułu udziałów w Spółce.

Działalność i czynności wykonywane przez Gminę

Po utworzeniu Grupy VAT Gmina za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych nadal będzie wykonywać te same rodzaje działalności. W związku z tym w przypadku wystąpienia możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnej jednostki organizacyjnej, prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało na takich samych zasadach jak przed przystąpieniem do Grupy VAT. Oznacza to, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania konkretnego wydatku do jednego rodzaju czynności (opodatkowane, zwolnione, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT) dana jednostka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji wyliczonej dla danej jednostki według wzoru z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników) i/lub wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 UPTU. Natomiast w przypadku możliwości przyporządkowania danego wydatku w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT - danej jednostce organizacyjnej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Z kolei gdy dany wydatek zostanie w całości przyporządkowany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT lub zwolnionych z opodatkowania VAT, prawo do odliczenia nie będzie przysługiwało w ogóle.

Działalność i czynności wykonywane przez Spółkę

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W chwili obecnej Spółka wykonuje wyłącznie transakcje podlegające opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wykonuje żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT ani pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Spółka nie wykonuje również czynności, które stanowiłyby u niej działalność inną niż działalność gospodarcza. W związku z tym w chwili obecnej Spółka do odliczenia podatku VAT nie stosuje prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU ani wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 UPTU. W związku z tym w chwili obecnej Spółka dokonuje pełnego odliczenia podatku VAT od dokonywanych nabyć.

Spółka obecnie (tzn. przed przystąpieniem do Grupy VAT) świadczy usługi na rzecz Gminy oraz podmiotów zewnętrznych, które są dokumentowane fakturami VAT. Po utworzeniu grupy VAT nadal będzie świadczyła te same usługi na rzecz tych samych grup podmiotów. Zatem nie zmieni się jej zakres ani rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności. Po utworzeniu Grupy VAT Spółka również nie planuje zmiany charakteru oraz zakresu prowadzonej przez siebie działalności.

Z uwagi na dużą różnorodność usług świadczonych przez Spółkę w różnych sektorach gospodarczych działalność Spółki można podzielić na następujące grupy o zbliżonym charakterze:

1. Czynności związane z działalnością wodno-kanalizacyjną - w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: dostawa wody, odbiór ścieków, wykonywanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych, montaż liczników wodno-kanalizacyjnych oraz instalacji zewnętrznych, wywóz nieczystości ciekłych ze zbiorników bezodpływowych i bieżąca konserwacja i utrzymanie wszystkich urządzeń związanych z tą działalnością → grupa nr 1;

2. Czynności związane z utrzymaniem porządku i czystości na terenie Gminy (...) - w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: czynności porządkowo-remontowane na zlecenie Gminy (...) jak np. utrzymanie zimowe dróg, zamiatanie chodników, oczyszczanie miasta i inne prace remontowe, czynności z tego zakresu na rzecz pozostałych podmiotów będą wykonywane bardzo rzadko (pojedyncze przypadki np. usługi odśnieżania czy zamiatania na rzecz podmiotów zewnętrznych) → grupa nr 2;

3. Koszty ogólne Spółki - w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: zarząd i administracja → grupa nr 3.

W ramach ww. grup 1-2 Spółka dalej będzie wykonywała czynności zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych - członka grupy VAT. W związku z powyższym nabycia towarów i usług w poszczególnych grupach działalności Spółki będą związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (np. na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (np. na rzecz Gminy).

Natomiast czynności opisane jako grupa nr 3 będą nakierowane wyłącznie na ogólną działalność Spółki i bezpośrednio nie będą realizowane na rzecz podmiotów zewnętrznych. Nie będzie ich też można przyporządkować do żadnej konkretnej działalności wykonywanej przez Spółkę. Będą one niezbędne do funkcjonowania Spółki jako całości (jako uczestnika obrotu gospodarczego), ale pośrednio również będą wpływać na prawidłowe i terminowe realizowanie czynności wskazanych w grupach 1-2. Wydatki te obejmują m.in. koszty administracji Spółki, koszty związane z obsługą księgową Spółki czy koszty utrzymania obiektów, w których siedzibę ma Spółka. Tego rodzaju wydatki będą mieć charakter tzw. kosztów ogólnych związanych z działalnością Spółki.

Po utworzeniu Grupy VAT Spółka również nie będzie wykonywać żadnych czynności zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 UPTU lub innych przepisów UPTU bądź innych właściwych przepisów regulujących tą kwestię. W związku z tym zakres wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy świadczenia przez Spółkę, zarówno teraz jak i w przyszłości, żadnych czynności korzystających ze zwolnienia z VAT.

Poniżej wskazane zostaną metody wyliczania prewspółczynników (PRE) do odliczenia podatku naliczonego jakie chce zastosować Grupa VAT po jej utworzeniu. Przedmiotem wniosku nie jest wyliczanie współczynnika struktury sprzedaży (WSS).

Dodatkowo należy podkreślić, że Wnioskodawcy uznają czynności wykonywane przez Spółkę jako czynności związane z jej działalnością gospodarczą. Spółka nie wykonuje obecnie, ani nie ma zamiaru wykonywać w przyszłości czynności innych niż działalność gospodarcza.

Działalność wodno-kanalizacyjna - Grupa nr 1

W przypadku grupy nr 1 czynności wchodzące w jej skład realizowane są co do zasady na rzecz podmiotów zewnętrznych. W tym przypadku czynności realizowane na rzecz Gminy są marginalne w całej sprzedaży (w wolumenie sprzedaży oraz w wartości) i nie powinny mieć znaczącego wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego Grupy VAT (w praktyce realizowane przez Spółkę będącej jej członkiem). Przy wyliczaniu prewspółczynnika Grupa VAT zamierza więc zastosować indywidualny sposób jego kalkulacji bazujący na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych w stosunku do całkowitych wartości związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną.

W tym miejscu należy wskazać, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna niezbędna do prowadzenia działalności przez Spółkę (dalej: „Infrastruktura”) została jej przekazana w bardzo różny sposób m.in.:

• została przez Spółkę wybudowana lub zakupiona ze środków pozyskanych od Gminy lub z własnych wypracowanych środków finansowych i stanowi środek trwały Spółki,
• została wybudowana przez Gminę i wniesiona aportem niepieniężnym (rzeczowym) do Spółki.

Infrastruktura służyć będzie Spółce - członkowi Grupy VAT - w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków. Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: „transakcje zewnętrzne podlegające VAT”). Grupa VAT będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.

Spółka w określonym zakresie będzie również wykonywała czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odbiorze ścieków na potrzeby wewnętrzne Grupy VAT, tj. Spółka będzie wykonywała czynności na rzecz Gminy i jej jednostek wewnętrznych (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe), z tytułu których nie będzie rozliczany VAT należny. Ich dokumentowanie będzie odbywało się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, tj. not księgowych.

Z uwagi na charakter działalności Gminy, która wykonuje zarówno zadania pozostające poza zakresem VAT jak i opodatkowane VAT, woda dostarczana oraz ścieki odprowadzane z obiektów gminnych będą wykorzystywane do różnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT oraz pozostającej poza zakresem UPTU.

Wnioskodawcy pragną w tym miejscu wskazać, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy całej Infrastruktury Spółki czyli zarówno tej wykorzystywanej do działalności opodatkowanej VAT - w zakresie świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i na potrzeby działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (na potrzeby Gminy i jej jednostek organizacyjnych).

Grupa VAT zaznaczyła, iż jest w stanie określić ilości m³ dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m³ dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb Gminy i jej jednostek wewnętrznych). Służy w tym celu w szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa. Spółka jest w stanie dokładnie określić ilość m³ wody i ścieków dostarczonej/odprowadzanych do poszczególnych lokalizacji, tj. na cele związane z działalnością gospodarczą (odpłatna dostawa) oraz na cele gminne (poza VAT).

Ilość wody dostarczonej do odbiorcy usług ustala się na podstawie wskazań wodomierza głównego, a w przypadku jego braku w oparciu o przeciętne normy zużycia wody. Ilość odprowadzonych ścieków przyjmuje się jako równą ilości pobranej wody, a w przypadku zamontowanego dodatkowego wodomierza pomniejszana jest o ilość bezpowrotnie zużytej wody zgodnie z jego wskazaniami. W przypadku odbiorców korzystających wyłącznie z usług odprowadzania ścieków - ich ilość ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w razie ich braku ilość odebranych ścieków ustala się na podstawie umowy jako równą ilości pobranej wody lub określonej w umowie.

W związku z powyższym do odliczenia podatku VAT od działalności wodno-kanalizacyjnej Grupa VAT zamierza zastosować następujący wzór:

gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• Wzew - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych,
• Kzew - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
• Wall - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy),
• Kall - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

Zdaniem Wnioskodawców proporcja wyliczona w oparciu o relację opodatkowanej sprzedaży wody i ścieków do całkowitej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Grupy VAT opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza (która realizowana będzie w poszczególnych jednostkach organizacyjnych Gminy).

Proporcja zaproponowana przez Grupę VAT oparta jest na jasnych kryteriach uwzględniających rodzaj prowadzonej działalności Spółki w zakresie grupy nr 1. Z uwagi na stosowanie liczników - proporcja ta będzie oparta na realnych danych uwzględniających specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej. Stosowanie tego typu proporcji zostało wielokrotnie potwierdzone przez tut. Organ w wydawanych interpretacjach indywidualnych - jako sposób odpowiadający wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wydatki ponoszone przez członków Grupy VAT będą związane wyłącznie z Infrastrukturą i jej wykorzystywaniem.

Przed utworzeniem Grupy VAT - Spółka dokonywała odliczenia pełnej wartości podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą. Spółka bowiem dokonywała wyłącznie odpłatnego świadczenia usług opodatkowanego VAT. Gmina natomiast po rozpoczęciu działalności przez Spółkę nie ponosiła wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną - zatem nie dokonywała odliczenia podatku VAT od wydatków z tego sektora działalności.

Zdaniem Wnioskodawców, co do zasady wszystkie wydatki ponoszone przez Grupę VAT opisane jako grupa nr 1, będzie można bezpośrednio przyporządkować do działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W przypadku gdy nie będzie możliwości bezpośredniej alokacji nabywanych towarów i usług (związanych z wydatkami z grupy nr 1) do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT (realizowanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne), wówczas zastosowanie znajdzie prewspółczynnik indywidualny z ww. zaprezentowanego wzoru. Natomiast w przypadku, gdy Grupa VAT będzie w stanie przyporządkować poniesiony wydatek w całości wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu - do sprzedaży wody lub odbioru ścieków na rzecz mieszkańców lub podmiotów zewnętrznych, wówczas prewspółczynnik nie znajdzie zastosowania, bowiem wtedy Grupa VAT będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości.

Proporcja ta jest stosowana w kilkuset JST w Polsce, a jej stosowanie zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych i znalazła również ona swoje poparcie w wielu orzeczeniach NSA (np. wyrok NSA z 18 marca 2022 roku, sygn. akt: I FSK 2269/18). Również tut. organ wielokrotnie wskazywał na zasadność i możliwość stosowania proporcji kalkulowanej w omawiany sposób. Grupa VAT - biorąc pod uwagę ponoszone wydatki oraz rodzaj działalności - przy wyborze sposobu kalkulacji proporcji kierować się będzie prezentowanym od lat stanowiskiem organów podatkowych - uznającym przedstawioną metodę kalkulacji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności w zakresie wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną.

Zdaniem Wnioskodawców ww. metoda ustalenia prewspółczynnika będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Działalność związana z utrzymaniem czystości i porządku - Grupa nr 2

Czynności wchodzące w skład grupy nr 2 realizowane są przede wszystkim na rzecz Gminy, i w bardzo niewielkiej części na rzecz podmiotów zewnętrznych. Obecnie (tzn. przed utworzeniem Grupy VAT) czynności te dają Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ są bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Po utworzeniu Grupy VAT będą one natomiast w zdecydowanej większości dotyczyć czynności pozostających poza zakresem VAT (przyporządkowanych do Gminy jako realizacja zadań własnych wynikających z USG), a Gmina natomiast będzie te czynności wykonywać do realizacji jej zadań własnych, w tym przypadku pozostających poza zakresem VAT. Natomiast w bardzo niewielkim zakresie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (czynności wykonywane na rzecz podmiotów trzecich). Jednak w obu wskazanych sytuacjach czynności te będą realizowane w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę. Spółka bowiem nie zmieni swojego statusu, zakresu czy rodzaju wykonywanych czynności. Zmianie ulegnie jedynie status podatkowy Spółki na gruncie UPTU.

Tak więc po utworzeniu Grupy VAT nowemu podatnikowi (a technicznie Spółce) będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT (jeżeli nie będzie możliwości przyporządkowania danego wydatku ponoszonego w ramach tej działalności w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT lub w całości do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Przy czym zdaniem Wnioskodawców wydatki ponoszone w ramach tego sektora działalności będą w całości przyporządkowane do działalności Spółki, która jest podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie usług z zakresu utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy (...). 

W takim przypadku najbardziej racjonalne wydaje się odliczenie podatku VAT według proporcji opartej na obrocie Spółki z tego rodzaju działalności. W analizowanej sytuacji proporcja powinna być więc obliczana według następującego wzoru:

Gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• Czew - roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług związanych z utrzymaniem porządku i czystości z podmiotami zewnętrznymi,
• Call - roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług związanych z utrzymaniem czystości i porządku z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków grupy VAT.

Zdaniem Wnioskodawców proporcja ta w sposób najbardziej precyzyjny zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Działalność ogólna związana z funkcjonowaniem Spółki jako całości - Grupa nr 3

Ta grupa wydatków dotyczy ogólnych kosztów funkcjonowania Spółki, które nie dają się przyporządkować do żadnej z wcześniej wymienionych działalności. Są to wszelkiego rodzaju koszty administracyjne takie jak artykuły biurowe, papiernicze, sanitarne, środki trwałe i wyposażenie pomieszczeń biurowych oraz administracyjnych, media związane z tymi pomieszczeniami oraz wszelkie inne rodzaje wydatków określane jako koszty ogólne (w tym zarząd i księgowość).

Należy wskazać, że tego typu wydatki dotyczą tak naprawdę całej działalności Spółki. Są one więc związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną (jeżeli taka wystąpi) oraz czynnościami, które pozostawać będą poza zakresem UPTU (czynności takie pojawią się po zawiązaniu Grupy VAT). Nie da się więc do nich zastosować alokacji bezpośredniej w przypadku podatku naliczonego i koniecznym będzie odliczenie VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika. W takim przypadku zdaniem Wnioskodawców najbardziej racjonalne wydaje się odliczenie podatku VAT według proporcji opartej na obrocie całej Spółki. Proporcja ta powinna zostać obliczona według następującego wzoru:

Gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• Szew - roczny obrót netto z całej działalności Spółki która jest opodatkowana VAT (suma całej sprzedaży opodatkowanej na rzecz podmiotów zewnętrznych);
• Sall - roczny obrót netto z całej działalności Spółki, zarówno tej opodatkowanej VAT, jak i czynności które wykonywane są w ramach działalności ale nie podlegają VAT (czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT czyli na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych).

Zdaniem Wnioskodawców proporcja ta w sposób najbardziej precyzyjny zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Działalność i czynności związane z ogólną działalnością przyszłej Grupy VAT

Sporadycznie w ramach nowopowstałej Grupy VAT mogą również wystąpić faktury zakupowe, których Wnioskodawcy nie będą w stanie przyporządkować do konkretnego członka Grupy VAT lub do konkretnych rodzajów czynności wykonywanych przez Grupę VAT. Przykładem takich faktur mogą być m.in. faktury za usługi związane z doradztwem podatkowym dotyczącym utworzenia Grupy VAT. Taki wydatek będzie w ocenie Wnioskodawców związany z całokształtem prowadzonej działalności przez Grupę VAT. Nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tego wydatku do żadnego członka Grupy VAT ani do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej) wykonywanych przez Grupę VAT. W związku z tym wydatek ten ma tzw. charakter mieszany na poziomie całej Grupy VAT a nie na poziomie poszczególnego jej członka, ani do konkretnego sektora działalności realizowanej przez Grupę VAT. Tego typu wydatki zobowiążą Grupę VAT do ustalenia prewspółczynnika (PRE) oraz wskaźnika struktury sprzedaży (WSS) dla całej Grupy VAT.

W takim przypadku zdaniem Wnioskodawców najbardziej adekwatną metodą obliczania prewspółczynnika jest metoda obliczona według następującego wzoru:

Gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• GVzew - roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu);
• GVall - roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, zarówno tych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności które nie podlegają VAT.

Zdaniem Wnioskodawców proporcja ta w sposób najbardziej precyzyjny zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, wskazali Państwo następujące informacje:

1.czy warunek istnienia powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych pomiędzy członkami Grupy VAT będzie spełniony nieprzerwanie przez cały okres, w jakim Grupa VAT posiada status podatnika?

Tak, w ocenie Wnioskodawców warunek istnienia powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych pomiędzy członkami Grupy VAT będzie spełniony nieprzerwanie przez cały okres, w jakim Grupa VAT posiada status podatnika. Grupa VAT w okresie swojego istnienia nie zamierza bowiem zmieniać charakteru i rodzaju powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych.

2.czy przed utworzeniem Grupy VAT Gmina stosowała, tzw. prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)? Jeżeli tak, to jaki prewspółczynnik (sposób określania proporcji) Państwo stosowali i do jakich czynności?

Przed utworzeniem Grupy VAT, Gmina dokonywała odliczania według prewspółczynników, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: „UPTU”) ustalonych odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy zgodnie ze wzorami wynikającymi z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: „RMF”) - nie było jednego wspólnego (uśrednionego) prewspółczynnika dla Gminy jako jednego podatnika VAT.

Gmina stosowała prewspółczynniki do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z czynnościami o tzw. charakterze mieszanym tj. do wydatków związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT dla następujących jednostek organizacyjnych:

• Urząd Gminy (...) - wyliczany zgodnie ze wzorem zawartym w § 3 ust. 2 RMF;
• Dla poszczególnych jednostek budżetowych - wyliczanych zgodnie ze wzorem zawartym w § 3 ust. 3 RMF (odrębnie dla każdej z jednostek):

- Zespół Szkół w (…);

- Zespół Szkół w (…);

- Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…);

- Zespół Szkół w (…);

- Zespół Szkół w (…);

- Zespół Szkół w (…);

- Zespół Szkół w (…).

Natomiast w pozostałych jednostkach organizacyjnych Gmina nie stosowała proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU z uwagi na fakt, iż w tych jednostkach organizacyjnych nie występowała sprzedaż podlegająca opodatkowaniu VAT (tj. opodatkowana i zwolniona). Dotyczyło to następujących jednostek organizacyjnych:

• Centrum Oświaty Gminy (...);
• Ośrodek Pomocy Społecznej Gminy (...);
• Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…);
• Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…);
• Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…);
• Zespół Żłobków Gminy (...).

3.czy aparatura pomiarowa stosowana do pomiarów dostarczonej wody/odebranych ścieków posiada stosowne atesty i czy jest dopuszczona do użytkowania?

Tak, aparatura pomiarowa stosowana do pomiarów dostarczonej wody/odebranych ścieków posiada stosowne atesty i jest dopuszczona do użytkowania.

4.czy każda dostawa wody i każdy odbiór ścieków będą ujęte w kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika według wzoru przyjętego przez Państwa? Jeśli nie, jakie zużycie nie zostanie ujęte w kalkulacji i dlaczego?

Tak, każda dostarczona woda i każdy odbiór ścieków zostanie uwzględniony w kalkulacji prewspółczynnika wyliczonego według metody wskazanej we wniosku.

Jedynie woda zużywana na cele techniczne nie będzie ujmowana ani w liczniku ani w mianowniku zastosowanej proporcji. Woda wykorzystywana na cele technologiczne będzie uwzględniana w opisanym przez Grupę VAT sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie będzie zwiększała ani licznika, ani mianownika, gdyż będzie służyła ona działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności nieopodatkowanej VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane, jak i nieopodatkowane VAT. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne (serwisowe), które jest niezbędne dla wszystkich czynności realizowanych przez Grupę VAT z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Poprzez pojęcie wody zużywanej na cele techniczne Wnioskodawca ma na myśli wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do własnych celów - np. w celach takich jak: filtrowanie, płukanie filtrów, oczyszczanie cieków, płukanie sieci, wówczas uznać należy, że odpowiedź na ww. pytanie jest twierdząca. Niemniej jednak zużycie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do ww. celów ma charakter marginalny względem całej działalności wodno-kanalizacyjnej.

5.za jaki okres będą przyjmowane dane do kalkulacji przedstawionych we wniosku proporcji?

Dane do kalkulacji przedstawionych we wniosku proporcji będą przyjmowane za okres całego roku kalendarzowego (tj. za okres 12 miesięcy kalendarzowych).

6.jakimi przesłankami kierowali się Państwo uznając, że sposób obliczenia proporcji zaproponowanych przez Państwa będzie bardziej reprezentatywny (będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć)?

Zdaniem Wnioskodawców ocena czym się oni kierowali uznając za przedstawiony przez nich sposób obliczenia proporcji jako bardziej reprezentatywny nie jest elementem zdarzenia przyszłego. Tego rodzaju ocena stanowi element wykładni i interpretacji przepisów prawa podatkowego, która powinna być dokonana w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe. Wykładnia przepisów polega na ich odpowiednim odczytaniu (zrozumienie normy prawnej wskazanej w przepisie) oraz przyporządkowaniu do podanych we wniosku sytuacji/zdarzeń. Jest to tzw. subsumpcja. Nie jest to jednak element zdarzenia przyszłego, który mógłby wpływać na wydanie interpretacji.

Jeżeli strony dokonałaby wykładni przepisów, a wskutek za tym również ww. oceny zdarzeń w ramach przedstawienia własnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to organ nie mógłby już z tym polemizować ani tego interpretować. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie dokonuje się bowiem badania czy weryfikowania przez organy podatkowe zaprezentowanego przez podatników stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko przyjmuje się je jako sytuację faktyczną, która nie podlega ocenie organu. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego w tym zakresie, nie ma możliwości podważenia zaprezentowanych przez podatnika zdarzeń oraz nie może kwestionować prawdopodobieństwa ich zaistnienia w przyszłości. Nie ma tu bowiem zastosowania rozdział 11 działu IV OP dotyczący zbierania dowodów w postępowaniu podatkowym, co bezpośrednio wynika z treści art. 14h OP. Ma to też odpowiednie skutki dla podatników - jeżeli przedstawiony przez nich we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie będą odpowiadać temu co faktycznie zaistniało, to dokument taki nie będzie spełniał funkcji ochronnej wskazanej w art. 14k i kolejnych OP.

Dopiero na podstawie tak zbudowanego przypadku (sytuacji, zdarzenia), organ dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, jakie skutki wiążą się dla podatnika w związku z zaistnieniem zdarzenia wskazanego we wniosku. Tak więc to organ podatkowy ma obowiązek odpowiedniego zinterpretowania przepisów i ich subsumpcji do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nie należy więc wymagać od podatnika, żeby wskazywał czy czynności, które on dokonuje stanowią lub nie spełnienie warunków określonych w konkretnych przepisach UPTU (np. art. 86 ust. 2b UPTU czy art. 86 ust. 2h UPTU). Jeżeli podatnik wskazałby swoją interpretację przytoczonych pojęć z UPTU w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, to organ nie mógłby już wyrazić zdania odrębnego ani z takim podejściem polemizować. Musiałby uznać to bowiem za element wskazanego przez podatnika zdarzenia przyszłego, które mogłoby być podważone dopiero na etapie ewentualnej kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym.

Niemniej jednak Wnioskodawcy mogą zaprezentować własne stanowisko w tej sprawie. Natomiast nie należy tego traktować jako elementu zdarzenia przyszłego.

Prewspółczynnik dla działalności wodno-kanalizacyjnej (grupa nr 1)

Wnioskodawcy uznając, że zaprezentowana we wniosku metoda obliczania proporcji oparta na kryterium ilości wody i ścieków kierowali się kryteriami wymienionymi w art. 86 ust. 2b UPTU oraz ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu dla działalności wodno-kanalizacyjnej.

Zaproponowana proporcja odzwierciedla specyfikę wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (tj. niekomercyjnej oraz komercyjnej) oraz w szczegółowy sposób pozwala na wyliczenie proporcji wskazującej na roczny sposób wykorzystywania infrastruktury do działalności opodatkowanej, a w szczególności zapewnia:

• dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz
• obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wydatki ponoszone przez Grupę VAT na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych (grupa nr 1) mają zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez Grupę VAT jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej (Spółki). Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakim jest świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych.

Co więcej, wydatki Spółki (lub Gminy) związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na remonty, modernizację, budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz infrastruktury towarzyszącej, takiej jak przepompownie, studnie głębinowe, pompy, ujęcia wody, oczyszczalnie ścieków), co w zdecydowany sposób odróżnia je przykładowo od wydatków ogólno- administracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest wiadome, jaki jest stosunek ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków. Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT za pośrednictwem Spółki działalności i dokonywanych nabyć w zakresie dostarczania wody. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a oraz art. 86 ust. 2b UPTU.

Prawidłowość zastosowania proponowanej metody potwierdzono chociażby m.in. w przytoczonej interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.75.2024.3.RMA, wydanej dla Grupy VAT, utworzonej przez Gminę i Spółkę komunalną. W ww. interpretacji wskazano, że: „Ww. metoda ustalenia prewspółczynnika gwarantuje/będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach. Tym samym wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Podsumowując, przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych Gminy niepodlegających VAT)”.

Prewspółczynniki obrotowe (grupy nr 2-3 oraz działalność ogólna całej Grupy VAT)

Zaprezentowane we wniosku metody obrotowe odzwierciedlają specyfikę wykorzystywania zasobów oraz nakładów przy generowaniu dochodów w obu obszarach działalności (tj. niekomercyjnej oraz komercyjnej) oraz w szczegółowy sposób pozwalają na wyliczenie proporcji wskazującej na roczny sposób wykorzystywania infrastruktury, zasobów czy personelu do działalności opodatkowanej, a w szczególności zapewniają:

• dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz
• obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Przy ustalaniu prawidłowej metody wyliczania prewspółczynników dla poszczególnych sektorów Wnioskodawcy kierowali się przesłankami ustawowymi, o których mowa w art. 86 ust. 2b UPTU.

Zdaniem Wnioskodawców każdy sektor działalności Spółki charakteryzuje się inną strukturą relacji sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z tym zaproponowane we wniosku prewspółczynniki w sposób najbardziej dokładny i najbardziej precyzyjny odzwierciedlają stopień wykorzystania poszczególnych nabyć przypadających na poszczególne działalności (działalność podlegająca opodatkowaniu VAT i działalność inna niż działalność gospodarcza). Zdaniem Wnioskodawców w przypadku wszystkich rodzajów działalności prowadzonych przez Spółkę struktura sprzedaży najbardziej dokładnie odzwierciedla stopień wykorzystania zasobów i ponoszonych wydatków w odniesieniu do poszczególnych rodzajów działalności. Ponadto zaprezentowane we wniosku metody liczenia prewspółczynnika w oparciu o kryterium obrotowe najpełniej odzwierciedlają relację sprzedaży opodatkowanej do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Dodatkowo prezentowane metody w ocenie Wnioskodawców zapewnią zachowanie neutralności podatku VAT.

Ponadto zaprezentowane metody proporcji opierają się na prostych, jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach), gdyż są ustalane w oparciu o:

• obrót uzyskany przez dany sektor z działalności opodatkowanej VAT;
• obrót uzyskany przez dany sektor z działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT;
• łączny obrót uzyskany przez sektor z obu ww. działalności.

Wnioskodawcy zwracają również uwagę na fakt, iż w przypadku poszczególnych sektorów działalności wskazanych we wniosku inaczej kształtują się relacje sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Przykładowo w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej działalność inna niż działalność gospodarcza jest marginalna. Natomiast inaczej kształtuje się struktura sprzedaży w przypadku chociażby działalności związanej z utrzymaniem porządku i czystości na terenie Gminy (...) - gdzie większość obrotu generują czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (czynności wykonywane na zlecenie gminy).

W ocenie Wnioskodawców nie ma innych bardziej miarodajnych metod - w analizowanej sytuacji nie ma bowiem możliwości zastosowania proporcji godzinowej, ilościowej, osobowej lub powierzchniowej z uwagi na brak dostępności danych oraz brak możliwości wyodrębnienia powierzchni, liczby godzin roboczych czy liczby pracowników wykonujących wyłącznie czynności opodatkowane. Przykładowo ten sam pracownik w analizowanych przypadkach może jednocześnie wykonywać czynności związane z działalnością gospodarczą Spółki, jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza Spółki. Nie ma również możliwości ustalenia liczby godzin roboczych przypadających na prace związane z działalnością gospodarczą w liczbie godzin ogółem. Z kolei metoda powierzchniowa najlepiej sprawdzi się w przypadku działalności związanej z najmem nieruchomości, a byłaby zupełnie nieadekwatna i niemożliwa do zastosowania chociażby w działalnościach realizowanych przez Spółki w sektorach takich jak chociażby działalność wodno-kanalizacyjna czy związana z działalnością utrzymania czystości i porządku.

Dodatkowo należy również wskazać, iż metody zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykorzystują kryterium obrotowe - wymienione w art. 86 ust. 2c UPTU.

7.czy sposób obliczenia proporcji zaproponowanych przez Państwa będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane podatkiem VAT? Jeżeli tak, to w czym będzie się to przejawiać? Odrębnie należy odnieść się do każdego sektora prowadzonej działalności przez Grupę VAT (tj. grupy 1, 2 i 3) oraz działalności i czynności związanej z ogólną działalnością przyszłej Grupy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy ocena czy sposób obliczenia proporcji zaproponowanych przez Wnioskodawcę będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej grupy VAT czynności opodatkowane podatkiem VAT nie stanowi elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tego rodzaju ocena stanowi element wykładni i interpretacji przepisów prawa podatkowego, która powinna być dokonana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wykładnia przepisów polega na ich odpowiednim odczytaniu (zrozumienie normy prawnej wskazanej w przepisie) oraz przyporządkowaniu do podanych we wniosku sytuacji/zdarzeń. Jest to tzw. subsumpcja. Nie jest to jednak element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który mógłby wpływać na wydanie interpretacji.

Jeżeli strona dokonałaby wykładni przepisów, a wskutek za tym również ww. oceny zdarzeń w ramach przedstawienia własnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to organ nie mógłby już z tym polemizować ani tego interpretować. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie dokonuje się bowiem badania czy weryfikowania przez organy podatkowe zaprezentowanego przez podatników stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko przyjmuje się je jako sytuacja faktyczna, która nie podlega ocenie organu. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego w tym zakresie, nie ma możliwości podważenia zaprezentowanych przez podatnika zdarzeń oraz nie może kwestionować prawdopodobieństwa ich zaistnienia w przyszłości. Nie ma tu bowiem zastosowania rozdział 11 działu IV OP dotyczący zbierania dowodów w postępowaniu podatkowym, co bezpośrednio wynika z treści art. 14h OP. Ma to też odpowiednie skutki dla podatników - jeżeli przedstawiony przez nich we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie będą odpowiadać temu, co faktycznie zaistniało, to dokument taki nie będzie spełniał funkcji ochronnej wskazanej w art. 14k i kolejnych OP.

Dopiero na podstawie tak zbudowanego przypadku (sytuacji, zdarzenia), organ dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, jakie skutki wiążą się dla podatnika w związku z zaistnieniem zdarzenia wskazanego we wniosku. Tak więc to organ podatkowy ma obowiązek odpowiedniego zinterpretowania przepisów i ich subsumpcji do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nie należy więc od podatnika wymagać, żeby wskazywał czy czynności, których on dokonuje stanowią lub nie, spełnienie warunków określonych w konkretnych przepisach UPTU (np. art. 86 ust. 2b UPTU czy art. 86 ust. 2h UPTU). Jeżeli podatnik wskazałby swoją interpretację przytoczonych pojęć z UPTU w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, to organ nie mógłby już wyrazić zdania odrębnego ani z takim podejściem polemizować. Musiałby uznać to bowiem za element wskazanego przez podatnika zdarzenia przyszłego, które mogłoby być podważone dopiero na etapie ewentualnej kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym.

Niemniej jednak Wnioskodawca może zaprezentować własne stanowisko w tej sprawie. Natomiast nie należy tego traktować jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Działalność wodno-kanalizacyjna - grupa nr 1

Wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Proporcja ta jest skalkulowana na podstawie obiektywnych, dokładnych danych odzwierciedlających prowadzoną działalność gospodarczą. Proporcja ta jest stosowana w wielu Jednostkach Samorządu Terytorialnego w Polsce, a jej stosowanie zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tutejszy organ wielokrotnie wskazywał na zasadność i możliwość stosowania proporcji kalkulowanej w omawiany sposób. Grupa VAT - biorąc pod uwagę ponoszone wydatki oraz rodzaj działalności - przy wyborze sposobu kalkulacji proporcji kierowała się prezentowanym od lat stanowiskiem organów podatkowych - uznających przedstawioną metodę kalkulacji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez grupę VAT działalności wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywanych przez nią nabyć.

Działalność związana z utrzymaniem porządku i czystości na terenie Gminy (...) - grupa nr 2

Działalność związana z utrzymaniem porządku i czystości zazwyczaj obejmuje zarówno usługi opodatkowane VAT (np. odśnieżanie czy zamiatanie na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak i usługi świadczone na rzecz Gminy w ramach realizacji obowiązków publicznych, które pozostają poza zakresem działalności gospodarczej.

Metoda obrotowa zapewnia, że wydatki związane z utrzymaniem czystości i porządku są proporcjonalnie przypisane do działalności gospodarczej i innej niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy proporcja obliczana metodą obrotową w działalności związanej z utrzymaniem porządku i czystości będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej grupy VAT czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wynika to z faktu, że wydatki na utrzymanie czystości i porządku są bezpośrednio związane z obrotem, co pozwala na precyzyjne rozdzielenie kosztów przypadających na działalność opodatkowaną i niegospodarczą. Metoda obrotowa jest obiektywnym wskaźnikiem, który uwzględnia zarówno działalność opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną, odzwierciedlając udział wydatków przypadających na działalność gospodarczą grupy VAT. Obrót jest wskaźnikiem wiarygodnie i precyzyjnie odzwierciedlającym relację działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto wartość obrotu oddaje intensywność korzystania z zasobów (infrastruktury, personelu) w ramach działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Proporcja obrotowa w przypadku usług związanych z utrzymaniem czystości i porządku oddaje rzeczywiste wydatki ponoszone na działalność opodatkowaną, w szczególności na utrzymanie infrastruktury, eksploatację maszyn oraz sprzętów i pracowników. Wydatki te są bezpośrednio związane z wartością sprzedaży, co czyni metodę obrotową bardziej obiektywną niż inne metody. Dodatkowo zastosowanie kryterium obrotowego minimalizuje ryzyko zbyt dużego odliczenia VAT. Metoda obrotowa pozwala uwzględnić rzeczywistą skalę działalności, a tym samym realnie rozdzielić wydatki związane z działalnością gospodarczą i poza nią. Proporcja obrotowa zapewnia, że podatek VAT będzie odliczany w odpowiednim zakresie, zgodnie z rzeczywistym wykorzystaniem towarów i usług na potrzeby działalności gospodarczej. Co istotne zaproponowana proporcja uwzględnia również fakt, iż w przypadku tego rodzaju działalności zdecydowana większość obrotów pochodzi z tytułu zleceń realizowanych na rzecz Gminy (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a zdecydowanie mniejszy obrót generują zlecenia otrzymane od podmiotów zewnętrznych w tym sektorze.

Działalność ogólna związana z funkcjonowaniem Spółki jako całości - grupa nr 3

Obrót całkowity Spółki jest najbardziej obiektywnym wskaźnikiem do podziału kosztów ogólnych, takich jak administracja, utrzymanie biur, koszty IT. Ponadto zastosowanie tej metody zapewnia zgodność z zasadą neutralności VAT, odliczając VAT tylko w zakresie działalności gospodarczej, proporcjonalnie do generowanych obrotów. Zastosowanie tej metody jest zatem uzasadnione i w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla specyfikę działalności grupy VAT w zakresie ponoszenia kosztów ogólnych działalności Spółki. Metoda obrotowa zapewnia również zachowanie neutralności podatku VAT, gdyż dzięki jej zastosowaniu podatek VAT jest odliczany w odpowiednich proporcjach, zgodnie z rzeczywistym przeznaczeniem wydatków, co minimalizuje ryzyko nadmiernego odliczenia podatku przypadającego na działalność inną niż działalność gospodarcza. Mając powyższe na uwadze sposób obliczenia proporcji zaproponowanych przez Wnioskodawcę będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej grupy VAT czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Działalność ogólna całej Grupy VAT

W przypadku wydatków o charakterze mieszanym, których nie można przypisać ani do działalności konkretnego członka Grupy VAT, ani w całości do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie metody opartej o kryterium obrotu całej Grupy VAT jest najbardziej obiektywnym wskaźnikiem pozwalającym na przypisanie takich wydatków proporcjonalnie do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy proporcja obliczana metodą obrotową w przypadku wydatków mieszanych zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT. Wynika to z faktu, że wartość obrotu odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie zasobów Grupy VAT, w tym personelu, infrastruktury, nakładów eksploatacyjnych oraz usług pomocniczych, co pozwala precyzyjnie przypisać wydatki mieszane do działalności gospodarczej.

Metoda obrotowa jest obiektywnym wskaźnikiem, który uwzględnia zarówno obroty z czynności opodatkowanych VAT, jak i obroty z czynności niepodlegających opodatkowaniu, odzwierciedlając faktyczny udział wydatków mieszanych w działalności gospodarczej Grupy VAT. Dzięki temu zastosowanie proporcji obrotowej minimalizuje ryzyko nadmiernego odliczenia podatku oraz zapewnia neutralność VAT, umożliwiając odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w zakresie rzeczywiście wykorzystywanych towarów i usług na potrzeby działalności gospodarczej.

W rezultacie przyjęta metoda proporcjonowania wydatków mieszanych pozwala na zachowanie zgodności z zasadą neutralności VAT oraz na precyzyjne odzwierciedlenie rzeczywistego przeznaczenia wydatków, gwarantując, że podatek naliczony będzie odliczany wyłącznie w zakresie odpowiadającym działalności gospodarczej Grupy VAT.

8. Czy sposób obliczenia proporcji proponowanych przez Państwa obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Grupy VAT oraz na cele inne niż działalność gospodarcza grupy VAT, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy? Jeżeli tak, to jakie przesłanki to potwierdzają? Odrębnie należy odnieść się do każdego sektora prowadzonej działalności przez Grupę VAT (tj. grupy 1, 2 i 3) oraz działalności i czynności związanej z ogólną działalnością przyszłej Grupy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy tym przypadku, podobnie zresztą jak przy pytaniach nr 6 i 7, tego rodzaju ocena stanowi element wykładni i interpretacji przepisów prawa podatkowego, która powinna być dokonana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Niemniej jednak Wnioskodawca może zaprezentować własne stanowisko w tej sprawie. Natomiast nie należy tego traktować jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Działalność wodno-kanalizacyjna - grupa nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Grupy VAT oraz cele inne niż działalność gospodarcza Grupy VAT z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 UPTU. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Proporcja ta jest skalkulowana na podstawie obiektywnych, dokładnych danych odzwierciedlających prowadzoną działalność gospodarczą. Proporcja ta jest stosowana w kilkuset Jednostkach Samorządu Terytorialnego w Polsce, a jej stosowanie zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tut. organ wielokrotnie wskazywał na zasadność i możliwość stosowania proporcji skalkulowanej w omawiany sposób. Grupa VAT - biorąc pod uwagę ponoszone wydatki oraz rodzaj działalności - przy wyborze sposobu kalkulacji proporcji kierowała się prezentowanym od lat stanowiskiem organów podatkowych - uznających przedstawioną metodę kalkulacji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez grupę VAT działalności wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywanych przez nią nabyć.

Działalność związana z utrzymaniem czystości i porządku - grupa nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy proporcja obliczana metodą obrotową w działalności związanej z utrzymaniem czystości i porządku na terenie Gminy (...) będzie obiektywnie odzwierciedlać wydatki przypadające na działalność gospodarczą grupy VAT oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem celów osobistych, gdyż wydatki na utrzymanie czystości i porządku są bezpośrednio związane z obrotem, co pozwala na precyzyjne rozdzielenie kosztów przypadających na działalność opodatkowaną i niegospodarczą. Metoda obrotowa jest obiektywnym wskaźnikiem, który uwzględnia zarówno działalność opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną, odzwierciedlając udział wydatków przypadających na działalność gospodarczą grupy VAT. Ponadto wartość obrotu oddaje intensywność korzystania z zasobów (infrastruktury, personelu) w ramach działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Metoda obrotowa zapewnia również zachowanie neutralności podatku VAT, gdyż dzięki jej zastosowaniu podatek VAT jest odliczany w odpowiednich proporcjach, zgodnie z rzeczywistym przeznaczeniem wydatków, co minimalizuje ryzyko nadmiernego odliczenia podatku przypadającego na działalność inną niż działalność gospodarcza.

Działalność ogólna związana z funkcjonowaniem Spółki jako całości - grupa nr 3

Obrót całkowity spółki jest najbardziej obiektywnym wskaźnikiem do podziału kosztów ogólnych, takich jak administracja, utrzymanie biur, koszty IT. Ponadto zastosowanie tej metody zapewnia zgodność z zasadą neutralności VAT, odliczając VAT tylko w zakresie działalności gospodarczej, proporcjonalnie do generowanych obrotów. Zastosowanie tej metody jest zatem uzasadnione i w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla specyfikę działalności grupy VAT w zakresie ponoszenia kosztów ogólnych działalności Spółki. Metoda obrotowa zapewnia również zachowanie neutralności podatku VAT, gdyż dzięki jej zastosowaniu podatek VAT jest odliczany w odpowiednich proporcjach, zgodnie z rzeczywistym przeznaczeniem wydatków, co minimalizuje ryzyko nadmiernego odliczenia podatku przypadającego na działalność inną niż działalność gospodarcza. Dodatkowo proporcja obrotowa pozwala w najdokładniejszy sposób alokować wydatki ponoszone na działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, minimalizując ryzyko nadmiernego odliczenia podatku przypadającego na działalność inną niż działalność gospodarcza.

Działalność ogólna związana z funkcjonowaniem całej Grupy VAT

Obrót całkowity Grupy VAT jest najbardziej obiektywnym wskaźnikiem do podziału kosztów związanych z działalnością Grupy VAT jako całości (np. usługi doradztwa podatkowego związanego z utworzeniem Grupy VAT), których nie da się przypisać do działalności żadnego z członków Grupy VAT. Ponadto zastosowanie tej metody zapewnia zgodność z zasadą neutralności VAT, odliczając VAT tylko w zakresie działalności gospodarczej, proporcjonalnie do generowanych obrotów. Zastosowanie tej metody jest zatem uzasadnione i w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla specyfikę działalności grupy VAT w zakresie ponoszenia kosztów ogólnych działalności całej Grupy VAT. Metoda obrotowa zapewnia również zachowanie neutralności podatku VAT, gdyż dzięki jej zastosowaniu podatek VAT jest odliczany w odpowiednich proporcjach, zgodnie z rzeczywistym przeznaczeniem wydatków, co minimalizuje ryzyko nadmiernego odliczenia podatku przypadającego na działalność inną niż działalność gospodarcza. Dodatkowo proporcja obrotowa pozwala w najdokładniejszy sposób alokować wydatki ponoszone na działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, minimalizując ryzyko nadmiernego odliczenia podatku przypadającego na działalność inną niż działalność gospodarcza.

9. Czy Spółka prowadziła, a po utworzeniu Grupy VAT, będą Państwo prowadzili osobną księgowość dla każdego sektora w Państwa działalności gospodarczej?

Spółka zarówno przed utworzeniem Grupy VAT, jak i po utworzeniu Grupy VAT posiada odrębne konta analityczne dla poszczególnych sektorów działalności, a nawet odrębną analitykę kont księgowych przychodowych i kosztowych, dzięki czemu możliwe jest wyodrębnienie kwot obrotu przypadających na działalność realizowaną w ramach danego sektora oraz wysokości kosztów przyporządkowanych do danego sektora. Podobnie jest w Gminie, która również dysponuje stosownymi kontami analitycznymi i zapisami księgowymi pozwalającymi na przyporządkowanie uzyskanych dochodów i poniesionych kosztów do danego sektora.

Pytania

1)Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy (Gmina (...) wraz ze B. sp. z o.o.), spełniają warunki wymienione w art. 15a UPTU w zakresie możliwości utworzenia Grupy VAT?

2)Czy po utworzeniu Grupy VAT, transakcje dokonywane pomiędzy podmiotami tworzącymi Grupę VAT nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i nie powinny być dokumentowane fakturą VAT oraz wykazywane w pliku JPK_V7M składanym przez grupę?

3)Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 1 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego?

4)Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 2 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego?

5)Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 3 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego?

6)Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością całej Grupy VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego członka Grupy VAT oraz braku możliwości przyporządkowania wydatków w całości do konkretnego rodzaju działalności (t. j. do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1

Odpowiedź:

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż spełniają wszystkie warunki w zakresie utworzenia Grupy VAT, o których mowa w art. 15a UPTU. W związku z tym będą uprawnieni do utworzenia Grupy VAT od 1 września 2025 roku.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15a ust. 1 UPTU „podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT”.

Natomiast jak stanowi art. 15a ust. 2 UPTU, grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:

1) posiadający siedzibę na terytorium kraju lub

2) nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju”.

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika, iż aby dwa podmioty mogły utworzyć Grupę VAT konieczne jest, aby podmioty posiadały siedzibę na terytorium kraju lub aby podmiot zagraniczny prowadził działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju. W analizowanym przypadku przesłanka ta będzie spełniona, bowiem zarówno Gmina jak i Spółka będzie posiadała siedzibę na terytorium kraju.

Kolejnym warunkiem jest spełnienie powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych pomiędzy podmiotami. W art. 15a ust. 3 UPTU wskazano, że: „podatników uważa się za powiązanych finansowo, jeżeli jeden z podatników będących członkiem grupy VAT posiada bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do udziału w zysku, każdego z pozostałych podatników będących członkami tej grupy”.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z którymi:

1)wyłącznie do kompetencji Gminy należała decyzja o utworzeniu Spółki i realizowaniu zadań własnych JST w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a przy tym to Gmina (a dokładnie Rada Gminy) określiła w Uchwale dotyczącej przekształcenia zakładu budżetowego w Spółkę przedmiot i cel działalności Spółki;

2)Gmina jest jedynym udziałowcem, a tym samym posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki;

3)Wójt Gminy działający w jej imieniu, pełni w Spółce funkcję Zgromadzenia Wspólników, zatem powołuje i odwołuje wszystkich członków Rady Nadzorczej Spółki, a tym samym Gmina posiada ponad 50% praw głosu w organie kontrolnym Spółki;

4)Gmina faktycznie ma decydujący wpływ na kontrolę działalności Spółki a także pośredni wpływ na jej zarządzanie. Wynika to z faktu, że Rada Nadzorcza powoływana przez jedynego wspólnika Spółki - Gminę - jest odpowiedzialna za powoływanie i odwoływanie członków zarządu Spółki oraz sprawowanie nadzoru nad działalnością Spółki we wszystkich jej dziedzinach;

5)Gmina jako jedyny udziałowiec posiada wyłączne prawo do udziału w zysku Spółki.

to w opinii Wnioskodawców spełnione zostały warunki uznania Gminy i Spółki za podmioty powiązane finansowo w rozumieniu art. 15 ust. 3 UPTU.

Kolejną z przesłanek warunkujących możliwość utworzenia grupy VAT jest występowanie powiązań ekonomicznych pomiędzy podmiotami. Zgodnie z art. 15a ust. 4 UPTU „podatników uważa się za powiązanych ekonomicznie, jeżeli:

1) przedmiot głównej działalnościczłonków grupy VAT ma taki sam charakterlub

2) rodzaje działalności prowadzonejprzez członków grupy VAT uzupełniają sięi są współzależne, lub

3) członek grupy VAT prowadzidziałalność, z której w całości lub wdużej mierze korzystają inni członkowie grupyVAT”.

Zdaniem Wnioskodawców w analizowanej sytuacjiGmina i Spółka spełniają warunek istnieniapowiązań ekonomicznych, o którym mowa wart. 15a ust. 4 pkt 2 UPTU, ponieważrodzaje prowadzonej przez Gminę i Spółkędziałalności uzupełniają się i są współzależne(a w wielu przypadkach komplementarne), adodatkowo w pewnym generalnym rozumieniu przedmiotdziałalności członków grupy VAT ma takisam charakter - tj. realizowania zadańna terenie Gminy wskazanych w USG narzecz lokalnej społeczności.

Jak wyjaśnił bowiem Minister Finansów w „Objaśnieniach podatkowych w zakresie grup VAT z 11 października 2022 r.” (dalej: „Objaśnienia podatkowe”) wyżej wymieniona przesłanka dotycząca „uzupełniania się” i „współzależności” działalności członków grupy VAT powinna być rozumiana jako „prowadzenie różnej działalności przez podmioty, ale w sposób powodujący, że działalność ta staje się kompletna, pozostająca we wzajemnej zależności”.

Rodzaje działalności Gminy oraz Spółki są wobec siebie komplementarne, bowiem zarówno Gmina, jak i Spółka odpowiadają za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty lokalnej określonych w art. 7 ust. 1 USG - Spółka w wymiarze bezpośrednim i faktycznym, natomiast Gmina częściowo bezpośrednio (w zakresie działalności, które nie została scedowana na Spółkę), a częściowo na zasadzie nadzoru oraz określania strategii działania. W szczególności, zakres czynności powierzony Spółce stanowi działalność, którą mogłaby prowadzić Gmina, bowiem wpisuje się ona w jej zakres zadań własnych określonych w art. 7 USG. Niemniej, Gmina postanowiła przekazać część swoich obowiązków w aspektach jej przypisanych do wykonywania przez Spółkę.

Tym samym bezsprzecznie w przypadku Gminy i Spółki rodzaje prowadzonej działalności przez członków Grupy VAT uzupełniają się i są wobec siebie współzależne. Gmina zobowiązana jest do realizacji konkretnych zadań własnych z zakresu m.in.:

a) zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków,

b) utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy (...)

wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 3 USG, przy czym - z uwagi na wiele aspektów formalno-praktycznych Gmina zdecydowała się tę działalność przekazać Spółce i wskazała ten zakres działalności w tożsamy sposób do cytowanych zapisów USG w uchwale i akcie założycielskim dotyczącymi utworzenia Spółki.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem zakresów działalności Wnioskodawców za uzupełniające się i współzależne jest faktyczne świadczenie usług pomiędzy członkami planowanej grupy VAT. Spółka świadczy bowiem usługi wodno-kanalizacyjne bezpośrednio na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawców rodzaje działalności Gminy oraz Spółki są wobec siebie zależne i kompletne. Utworzenie odrębnej spółki specjalizującej się w świadczeniu usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz mieszkańców, Gminy (jej jednostek organizacyjnych) i innych podmiotów z terenu Gminy, a także związane z tym przekazanie do Spółki infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tej działalności, było dla Gminy uzasadnione w szczególności z perspektywy kadrowej, organizacyjnej i finansowej. Spółka dysponuje odpowiednią infrastrukturą i zasobami ludzkimi, aby w sposób najbardziej efektywny i oszczędny realizować powyższe zadania, co jest uzasadnione zarówno z punktu widzenia ekonomicznego, jak i prawnego. Dodatkowo, Gmina jako podmiot działający w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych jest zobligowana do efektywnego zarządzania finansami, co obejmuje racjonalne wydawanie środków finansowych, a więc minimalizowanie kosztów realizacji zadań, aby w jak największym stopniu zabezpieczyć środki finansowe służące wspólnocie samorządowej. Utworzenie Spółki ma więc swoje podstawy nie tylko organizacyjne, ale i finansowe. Przy czym w dalszym ciągu działalność ta jest ściśle związana z realizacją podstawowych zadań publicznych o charakterze lokalnym, a co więcej, jest efektem obowiązków nałożonych przepisami prawa na Gminę. Tym samym przedmiot działalności członków przyszłej Grupy VAT ma też ten sam zakres w rozumieniu zaspakajania potrzeb wspólnoty lokalnej.

Z punktu widzenia odbiorcy usług świadczonych przez Wnioskodawców, działalność Gminy i Spółki stanowią całość i łącznie wpisują się w zakres podstawowych, powszechnych usług zapewnianych i nadzorowanych przez szeroko pojęte organy administracji samorządowej (nawet jeśli świadczone są w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu UPTU).

Jednocześnie, za prawidłowość świadczonych przez Spółkę usług odpowiada pośrednio Gmina, do której pierwotnie należała decyzja o wyborze tej formy prowadzenia gospodarki komunalnej na swoim terytorium (art. 2 i art. 9 ust. 1 UGK) oraz która zobowiązana jest nadzorować działalność Spółki i zapewnić mieszkańcom realizację ich potrzeb z zakresu zadań własnych Gminy. Ponadto, z praktycznego punktu widzenia działalność Spółki nie byłaby możliwa bez wykorzystania mienia przekazanego przez Gminę i bez jej wsparcia finansowego. Zarówno powstanie Spółki oraz jej funkcjonowanie (w tym w szczególności rozbudowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej) są uzależnione od wsparcia Gminy. Należy bowiem zauważyć, że działalność Spółki wymaga wysokich nakładów inwestycyjnych na infrastrukturę przy braku możliwości pobierania opłat za usługi wodno-kanalizacyjne w wysokości zapewniającej szybki zwrot inwestycji, co zasadniczo wyklucza lub znacząco utrudnia prowadzenie tego rodzaju działalności przez podmioty o wyłącznie prywatnym kapitale.

Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych dopuścił wprost możliwość tworzenia grup VAT z udziałem JST, posługując się przykładem, w którym warunek występowania powiązań ekonomicznych został spełniony dzięki najmie budynków Gminy przez przedsiębiorstwo komunalne, świadczeniu usług na rzecz drugiego członka grupy VAT oraz dostarczaniu energii cieplnej innym członkom grupy VAT przez zakład energetyki cieplnej. Zdaniem Wnioskodawców, w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku zachodzą podobne przesłanki, bowiem Spółka m.in. odpowiada za administrowanie i konserwację nieruchomościami Gminy oraz świadczy na jej rzecz usługi wodno-kanalizacyjne, natomiast Gmina przekazała własne nieruchomości oraz infrastrukturę niezbędną do prowadzenia tego typu działalności (m.in. w drodze aportu oraz umów cywilnoprawnych).

Należy również wskazać, że w kwestii spełnienia warunku powiązań finansowych między Gminą a Spółką wypowiedział się, m.in. DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2024 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.788.2023.1.ICZ stwierdzając, że: „pomiędzy Gminą i Spółką ma miejsce świadczenie usług, ponieważ (A) obsługuje jednostki organizacyjne Gminy przede wszystkim w zakresie gospodarki wodno-ściekowej (tj. świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz Urzędu Gminy i jednostek oświatowych Gminy) oraz administrowania i zarządzania nieruchomościami komunalnymi. (…) Wobec powyższego należy uznać, że Gmina (…) i (A) Sp. z o.o. są podmiotami powiązanymi ekonomicznie na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ przedmiot działalności członków grupy VAT jest uzupełniający i współzależny, tym samym przedmiot działalności członków grupy VAT będzie miał ma taki sam charakter - tj. realizowanie zadań własnych Gminy na terenie Gminy, wskazanych w ustawie o samorządzie gminnym, na rzecz lokalnej społeczności”.

Podobnie wypowiedział się również DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.201.2024.2.DP stwierdzając, że: „zarówno w przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, jak i działalności basenowej, zachodzą powiązania ekonomiczne, o których mowa w art. 15a ust. 4 ustawy, wynikające z faktu, że działania Miasta i Spółki uzupełniają się i są współzależne”.

Kolejną z przesłanek warunkujących możliwość utworzenia grupy VAT jest spełnienie powiązań organizacyjnych. Zgodnie z art. 15a ust. 5 UPTU „podatników uważa się za powiązanych organizacyjnie, jeżeli: 1) prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub 2) organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu”.

Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych „Całkowicie lub częściowo dzielone struktury zarządzania skutkują podejmowaniem decyzji w grupie VAT przez jeden podmiot, który zapewnia strategiczne przywództwo dla całej grupy VAT będącej już w rozumieniu VAT pojedynczym podatnikiem. Obecność takiego podmiotu zarządzającego działającego poprzecznie w całej grupie VAT można ustalić na podstawie jego miejsca w hierarchii (np. dzielone kierownictwo najwyższego szczebla) lub rodzaju działań, o których ma prawo decydować (np. wspólnego zarządzania sprawami prawnymi lub zagadnieniami finansowymi). Podmiot taki powinien być w stanie narzucić swoją wolę innym członkom grupy VAT podlegającym jakiejś formie nadzoru i rozliczalności”.

W związku z powyższym przesłanka powiązań organizacyjnych również jest spełniona z uwagi na fakt, że to Gmina powołuje Radę Nadzorczą Spółki. Do zadań Rady Nadzorczej należy w szczególności stały nadzór nad działalnością Spółki. Członkowie rady nadzorczej mogą na bieżąco kontrolować zarząd Spółki, żądać dokumentów i wyjaśnień od jego członków oraz innych pracowników Spółki. W ten sposób, zarówno Gmina, jak i Spółka znajdują się pod wspólnym kierownictwem (Wójta Gminy).

Gmina ma realny wpływ na kierunek rozwoju Spółki. Wszelkie istotne decyzje gospodarcze, finansowe oraz wizerunkowe są podejmowane przez Spółkę w ścisłym porozumieniu z kierownictwem Gminy. Ponadto, jak wskazane zostało to już wcześniej, Gmina posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W konsekwencji to Wójt Gminy jest jednoosobowym członkiem walnego zgromadzenia Spółki. Walne zgromadzenie w szczególności rozpatruje i zatwierdza sprawozdania zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdanie finansowe za ubiegły rok obrotowy, decyduje o zbyciu lub wydzierżawieniu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i o ustanowieniu na nich ograniczonego prawa rzeczowego, decyduje o nabyciu i zbyciu nieruchomości, użytkowania wieczystego lub udziału w nieruchomości, rozstrzyga o użyciu kapitału zapasowego i rezerwowego. W związku z tym Wójt Gminy jako Zgromadzenie Wspólników Spółki, ma decydujący wpływ na kierunki rozwoju Spółki oraz ocenę działalności organów Spółki i realizacji jej celów finansowych.

Dodatkowo można również wskazać, że Spółka funkcjonuje zasadniczo dzięki majątkowi przekazanemu i rozbudowywanemu przez Gminę, mając na względzie interes mieszkańców Gminy (majątek, który Spółka nabyła, przejęła lub wybudowała bez udziału Gminy stanowi niewielką część jej aktywów i nie pozwala prowadzić działalności w obecnej skali). Biorąc pod uwagę powyższe nie jest możliwe, aby Spółka działała niezależnie do Gminy, co wynika w szczególności z przepisów prawa regulujących gospodarkę komunalną oraz działalność wodno-kanalizacyjną.

Kolejnymi warunkami wymienionymi w art. 15a ust. 6-9 UPTU dotyczącymi utworzenia i funkcjonowania grup VAT są:

• Warunek istnienia powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych pomiędzy członkami grupy VAT musi być spełniony nieprzerwanie przez okres, w jakim ta grupa posiada status podatnika;
• Podmiot może być członkiem tylko jednej grupy VAT;
• Grupa VAT nie może być członkiem innej grupy VAT;
• Grupa VAT nie może być rozszerzona o innych członków ani pomniejszona o któregokolwiek z członków wchodzących w jej skład.

Powyższe przesłanki w ocenie Wnioskodawców w przedstawionym stanie faktycznym również będą spełnione. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego zarówno Gmina jak i Spółka nie są członkami żadnej grupy VAT, a zatem po utworzeniu Grupy VAT będą członkami tylko jednej Grupy VAT. Wnioskodawcy nie zamierzają również rozszerzać Grupy VAT o dodatkowych członków.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców, podatnicy opisani w opisie zdarzenia przyszłego, zawierając umowę grupy VAT, zgodnie z postanowieniami m.in. art. 15a ust. 1 UPTU, mają możliwość utworzenia grupy VAT gdyż spełnione zostaną warunki określone m.in. a art. 15a ust. 2 UPTU, a istnienie powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych opisanych powyżej spełnione będzie nieprzerwanie przez okres, w jakim ta grupa zamierza posiadać status podatnika.

Warto również wskazać, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych DKIS wielokrotnie podkreślał możliwość utworzenia grupy VAT gmin ze spółkami komunalnymi. Przykładowo, w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.100.2024.2.HW wskazano, iż: „W przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2023 r. nie ma zastrzeżenia co do konieczności posiadania osobowości prawnej lub szczególnej formy prawnej. Nie występują także wprost wyłączenia, które uniemożliwiałyby wprost zawiązanie grupy VAT w ramach jednostki samorządu terytorialnego i utworzonych przez nią spółek komunalnych. W świetle powołanych przepisów uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy Gmina oraz utworzona przez nią Spółka z o.o. będą spełniać warunki wymagane do utworzenia grupy VAT, w rozumieniu m.in. 15a ust. 1 ustawy”.

Analogiczny pogląd potwierdzający możliwość utworzenia grupy VAT pomiędzy Gminą a Spółką komunalną został potwierdzony m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

• z dnia 21 marca 2023 r., o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.602.2022.3.RMA;
• z dnia z 17 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.544.2022.2.AM;
• z dnia 25 stycznia 2024 r., o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.788.2023.1.ICZ;
• z dnia 2 czerwca 2023 r., o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.216.2023.2.AJB;
• z dnia 20 stycznia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.817.2022.1.KW;
• z dnia 19 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.220.2022.1.AMA.

W konsekwencji Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż z dniem 1 września 2025 roku będą mogli przystąpić do grupy VAT.

Ad 2

Odpowiedź:

Po utworzeniu Grupy VAT, transakcje dokonywane pomiędzy podmiotami tworzącymi Grupę VAT nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i nie powinny być dokumentowane fakturą VAT oraz wykazywane w pliku JPK_V7M składanym przez Grupę.

Uzasadnienie:

W ocenie Wnioskodawców, po utworzeniu Grupy VAT, przepływy pomiędzy poszczególnymi członkami Grupy VAT nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym czynności te nie powinny być wykazywane w pliku JPK_V7M składanym przez Grupę VAT, ani nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Zgodnie z art. 8c ust. 1 UPTU, dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu. Wskazany przepis wyraźnie wskazuje, że czynności/przepływy dokonywane pomiędzy poszczególnymi członkami grupy po jej utworzeniu nie stanowią czynności opodatkowanych VAT (nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT). Czynności te stanowią bowiem czynności wewnętrzne, dokonywane w ramach jednego podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 8c ust. 2 i 3 UPTU, dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT, a dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT. A zatem, zgodnie ze wskazanymi przepisami, opodatkowane VAT są czynności "zewnętrzne", dokonywane przez grupę/poszczególnych członków grupy na rzecz podmiotu spoza grupy VAT oraz dokonywane przez podmiot trzeci (spoza grupy VAT) na rzecz grupy VAT/poszczególnych członków tej grupy. Ponieważ czynności/przepływy pomiędzy poszczególnymi członkami grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powinny być one wykazywane w części deklaracyjnej pliku JPK_V7M oraz nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Stanowisko takie wynika również z Objaśnień podatkowych w zakresie grup VAT, w których wskazano, że: „Dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane pomiędzy podmiotami należącymi do tej samej grupy VAT nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że wykonywane pomiędzy członkami grupy VAT czynności nie podlegają fakturowaniu oraz nie są wykazywane w deklaracjach składanych przez grupę VAT” (strona 16 Objaśnień podatkowych).

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w orzeczeniu TSUE z dnia 11 lipca 2024 r. o sygn. C-184/2024 ws. OT, w którym wskazano, że: „odpłatne świadczenia usług pomiędzy osobami należącymi do grupy składającej się z osób prawnie niezależnych, lecz ściśle związanych ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, uznanej przez państwo członkowskie za jednego podatnika, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT), i to nawet w przypadku, gdy VAT należny lub zapłacony przez odbiorcę tych świadczeń nie może być przedmiotem odliczenia naliczonego VAT”.

Zgodnie z art. 109 ust. 11g UPTU, członkowie grupy VAT są obowiązani prowadzić w postaci elektronicznej ewidencję czynności, o których mowa w art. 8c ust. 1 (dostaw towarów/świadczenia usług pomiędzy poszczególnymi członkami grupy), zawierającą co najmniej dane dotyczące:

1) rodzaju i wartości dostaw towarów i świadczonych usług przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT;

2) członków grupy VAT, na rzecz których dokonano czynności, o których mowa w art. 8c ust. 1 UPTU;

3) dokumentów potwierdzających dokonanie czynności, o których mowa w art. 8c ust. 1 UPTU.

Ewidencja ta (w formacie JPK_GV) jest składana do właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 109 ust. 11h UPTU członkowie grupy VAT są obowiązani przesyłać do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 11g, za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

Tym niemniej, wskazany przepis nie zmienia kwalifikacji charakteru czynności dokonywanych pomiędzy poszczególnymi członkami grupy (są to czynności niepodlegające opodatkowaniu). Czynności te nie powinny być dokumentowane fakturą VAT, faktura jest bowiem dokumentem wystawianym w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (dokumentem potwierdzającym czynności pomiędzy członkami grupy, o którym mowa w art. 109 ust. 11g UPTU może być zatem inny dokument księgowy, np. nota księgowa). Czynności te nie powinny być również wykazywane w pliku JPK_V7M składanym przez Grupę VAT (ewidencja JPK_GV, o której mowa w art. 109 ust. 11g UPTU, jest prowadzona przez poszczególnych członków grupy VAT).

W związku z powyższym, Wnioskodawcy twierdzą że po utworzeniu Grupy VAT, transakcje dokonywane pomiędzy podmiotami tworzącymi Grupę VAT (Wnioskodawcami) nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i w związku z tym nie powinny być dokumentowane fakturą VAT oraz wykazywane w pliku JPK_V7M składanym przez Grupę VAT.

Ad 3

Odpowiedź:

W ocenie Wnioskodawców, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną (opisaną jako grupa nr 1), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (w oparciu o ilość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków).

Wnioskodawcy są zdania, iż metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności w zakresie czynności realizowanych w ramach grupy nr 1. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodociągowo-kanalizacyjnych wraz z infrastrukturą zapewnia w opinii Wnioskodawców najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem sieci oraz z wydatkami bieżącymi, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodociągowych i kanalizacyjnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tą sieć. Tym samym, w opinii Wnioskodawców jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej sieci do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawców, określenie rzeczywistego wykorzystania infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie poprzez obliczenie proporcji w oparciu o poniższy wzór:

gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• Wzew - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych,
• Kzew - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
• Wall - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy),
• Kall - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

Uzasadnienie:

Stanowisko Wnioskodawców poparte jest następującą argumentacją.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych skutkuje powstaniem w Grupie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

W przypadku, gdy Wnioskodawcy nie są w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

• sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);
• współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej Grupy VAT, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony przez podatnika prewspółczynnik jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

• czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
• czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

W tym miejscu Wnioskodawcy wskazali, iż nabywane towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków dotyczących czynności z grupy nr 1 (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) będą wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę (członka Grupy) działalności gospodarczej. Grupa VAT występuje tu w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie pierwszy z powyższych warunków został spełniony.

Nabywane towary i usługi, w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi, są przez Grupę wykorzystywane na potrzeby realizacji czynności wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych - które zdaniem Grupy podlegają opodatkowaniu VAT (np. dostawa wody i ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych), nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby jednostek wewnętrznych w ramach Grupy VAT (dostawa wody i odbiór ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy), które w opinii Wnioskodawców nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów, jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej - podstawowej zasady odliczania VAT (zastosowanie w tym przypadku znajdzie współczynnik struktury sprzedaży czyli WSS).

Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT (w tym przypadku zastosowanie znajdzie prewspółczynnik czyli PRE).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, Grupa VAT jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez Grupę VAT czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji (PRE).

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU sposób określenia proporcji (PRE) najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu PRE. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:

• średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
• średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
• średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Tym samym podsumowując powyższe to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji PRE będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU.

Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę i Spółkę (członków Grupy) w związku z działalnością wykonywaną samodzielnie należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w Grupie działalności, tj. Spółki.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez danego członka Grupy powierzonej jej/jemu działalności zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji charakterystyki działalności wykonywanej poprzez dany podmiot przy wykorzystaniu tych zakupów, w tym dokonanych przez innych członków Grupy.

Stosownie do art. 90 ust. 10d UPTU, „w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, gdy Gmina wraz ze Spółką utworzą Grupę VAT, w przypadku wydatków związanych z działalnością polegającą na realizacji zadań z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej przez Spółkę możliwe będzie przyporządkowanie czynności do konkretnego członka grupy VAT - czyli do Spółki. W związku z tym mechanizm jednego PRE dla całej grupy nie będzie miał w tym przypadku zastosowania. Odliczenia VAT należałoby zatem dokonywać według PRE ustalonego w oparciu o dane pochodzące ze Spółki.

W przekonaniu Wnioskodawców, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w zaprezentowany powyżej sposób dla wydatków związanych z działalnością Spółki z grupy nr 1 spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą wykonywaną w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (prowadzonej poprzez Spółkę) oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości wody i ścieków dostarczonych/odebranych na rzecz pomiotów zewnętrznych) oraz do ilości wody i ścieków dostarczonych/odebranych na rzecz wszystkich grup podmiotów (wewnętrznych i zewnętrznych) dokładnie odzwierciedla, jaka jest struktura wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych.

Zdaniem Wnioskodawców, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności członka Grupy VAT polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest oparcie się na danych dotyczących ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna).

Zasady ustalania prewspółczynnika dla całej działalności członka Grupy VAT mogą znaleźć zastosowanie w przypadku wydatków ogólno-administracyjnych Spółki, związanych z funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Tego rodzaju wydatki (np. wydatki na materiały biurowe, środki czystości, media, administrację, księgowość itp.) wykorzystywane są bowiem faktycznie w każdym aspekcie działalności jednostki, a tym samym w każdym aspekcie Grupy VAT jako podatnika podatku VAT, tj. zarówno do działalności gospodarczej, jak i czynności innych niż działalność gospodarcza. W tego typu przypadkach nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów.

Wydatki ponoszone przez Grupę VAT na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych (grupa nr 1) mają zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez Grupę VAT jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej (Spółki). Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakim jest świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych.

Co więcej, wydatki Spółki (lub Gminy) związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na remonty, modernizację, budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz infrastruktury towarzyszącej, takiej jak przepompownie, studnie głębinowe, pompy, ujęcia wody, oczyszczalnie ścieków), co w zdecydowany sposób odróżnia je przykładowo od wydatków ogólno-administracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest wiadome, jaki jest stosunek ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków. Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT za pośrednictwem Spółki działalności i dokonywanych nabyć w zakresie dostarczania wody. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.

Wnioskodawcy pragną również zaznaczyć, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605, zwana dalej: „UZU”), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h - ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (zwany dalej: TSUE), w szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06.

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że „ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”. W przedmiotowym orzeczeniu, na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, „powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (…) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi od towarów i usług, w sumie ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji, zostało potwierdzone m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 października 2019 r., o sygn. akt I SA/Łd 524/19 (orzeczenie prawomocne). W powołanym orzeczeniu Sąd wskazał, że „metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.

Ponadto, Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż wyżej przedstawione podejście w przedmiotowym zakresie potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18. Sąd w niniejszym wyroku wskazuje, że „cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów [art. 86 UPTU - adnotacja autora] dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. (…) Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Z kolei w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Rz 198/18 (orzeczenie prawomocne), Sąd uznał, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczania prewspółczynnika, oparta na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków lepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywanych w związku z tym nabyć, niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Ponadto, WSA podkreślił, że metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sąd wskazał również, iż Organ interpretacyjny odmawiając gminie prawa do skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Organ założył przy tym bezpodstawnie, że gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika.

Ponadto, w podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r. o sygn. I FSK 2118/18, w którym Sąd orzekł, iż „w obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Zasadne są zatem twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności wodno-kanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach”.

Tożsame stanowisko w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego prewspółczynnika do działalności wodno-kanalizacyjnej potwierdza również wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 411/18 w którym sąd uznał, że: „sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”.

Na jednolitość orzecznictwa w sprawie możliwości stosowania indywidualnego prewspółczynnika w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje również najnowsze orzecznictwo NSA m. in. w wyrokach o sygnaturach akt:

• I FSK 654/19 z dnia 3 października 2019 r.,
• I FSK 347/18 z dnia 14 czerwca 2019 r.,
• I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,
• I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,
• I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
• I FSK 23/18 z dnia 16 lipca 2020 r.,
• I FSK 165/20 z dnia 27 lipca 2020 r.,
• I FSK 636/18 z dnia 28 sierpnia 2020 r.,
• I FSK 1183/18 z dnia 31 sierpnia 2020 r.,
• I FSK 727/18 z dnia 28 sierpnia 2020 r.,
• I FSK 1206/18 z dnia 31 sierpnia 2020 r.,
• I FSK 959/18 z dnia 27 sierpnia 2020 r.,
• I FSK 1417/18 z dnia 17 września 2020 r.,
• I FSK 1611/18 z dnia 31 sierpnia 2020 r.,
• I FSK 1388/18 z dnia 31 sierpnia 2021 r.

Analogiczny pogląd w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji wodno-kanalizacyjnych z zastosowaniem indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego opartego na ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków został potwierdzony również w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS m.in.:

• z dnia 18 lipca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.245.2019.1.DM;
• z dnia 12 stycznia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.591.2020.1.SL;
• z dnia 19 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2019.2.AM;
• z dnia 17 kwietnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.97.2023.2.RMA
• z dnia 2 czerwca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.202.2023.1.KM.

Warto również wskazać, iż w wydawanych przez DKIS interpretacjach indywidualnych dla grup VAT utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego i ich spółki komunalne potwierdzono możliwość zastosowania prewspółczynnika indywidualnego opartego na kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w zakresie wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.75.2024.3.RMA, potwierdzono, że: „Ww. metoda ustalenia prewspółczynnika gwarantuje/będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach. Tym samym wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Podsumowując, przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych Gminy niepodlegających VAT)”.

Analogiczny pogląd DKIS zaprezentował również w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.306.2024.2.DS, w której wyjaśnił, iż: „podsumowując, stwierdzam, że po utworzeniu grupy VAT - grupie (w tym Państwu jako jej członkowi) - odliczając podatek VAT z faktur dokumentujących wydatki na Infrastrukturę będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT i Państwa potrzeb własnych niepodlegających podatkowi VAT)”.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawców do odliczenia podatku VAT z tytułu działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków (grupa nr 1) Grupa VAT będzie mogła zastosować wyżej wskazaną proporcję ilościową. Zaproponowana metoda spełnia bowiem przesłanki określone w art. 86 ust. 2b UPTU tzn. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ad 2

Odpowiedź

W ocenie Wnioskodawców, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych (zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych) związanych z utrzymaniem czystości i porządku w Gminie (opisane jako grupa nr 2), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (w oparciu o kryterium wartości obrotu).

Wnioskodawcy są zdania, iż metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności w zakresie czynności realizowanych w ramach grupy nr 2. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane wartościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT zapewnia w opinii Wnioskodawców najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z tą działalnością.

Określenie rzeczywistego wykorzystania nabytych towarów i usług do świadczenia usług utrzymania czystości i porządku w Gminie zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie poprzez obliczenie proporcji w oparciu o poniższy wzór:

Gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• Czew - roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług związanych z utrzymaniem czystości i porządku z podmiotami zewnętrznymi,
• Call - roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług związanych z utrzymaniem czystości i porządku z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków grupy VAT.

W ocenie Wnioskodawców, powyższa metoda w sposób najbardziej precyzyjny oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę czynności opodatkowane w zakresie utrzymania czystości i porządku - grupa nr 2. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Grupa VAT zamierza stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio z tą działalnością, których nie da się przypisać w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Uzasadnienie

Stanowisko Wnioskodawców poparte jest następującą argumentacją.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku, gdy Wnioskodawcy nie są w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

• sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);
• współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej Grupy VAT, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

• czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
• czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

W tym miejscu Wnioskodawcy pragną wskazać, iż nabywane towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków związanych z czynnościami wskazanymi jako grupa nr 2 (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) będą wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę (członka Grupy) działalności dotyczącej utrzymania czystości i porządku, z tytułu wykonywania której Grupa występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie pierwszy z powyższych warunków został spełniony.

Nabywane towary i usługi dotyczące oczyszczania miasta i utrzymania porządku będą przez Grupę VAT wykorzystywane do realizacji zarówno czynności na rzecz podmiotów zewnętrznych - czynności, które zdaniem Grupy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT, jak i na potrzeby świadczenia zadań własnych na zlecenie Gminy, które w opinii Wnioskodawca nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów, jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej - podstawowej zasady odliczania VAT.

Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, Grupa VAT jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez Grupę VAT czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji (PRE).

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).

Na podstawie art. 86 ust. 2c UPTU przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU.

Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę i Spółkę (członków przyszłej Grupy VAT) w związku z działalnością wykonywaną samodzielnie należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w Grupie VAT działalności, tj. Spółki.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez danego członka Grupy VAT powierzonej jej/jemu działalności zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji charakterystyki działalności wykonywanej poprzez dany podmiot przy wykorzystaniu tych zakupów, w tym dokonanych przez innych członków Grupy VAT.

Stosownie do art. 90 ust. 10d UPTU, „w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, gdy Gmina wraz ze Spółką utworzą Grupę VAT, w przypadku wydatków związanych z działalnością polegającą na realizacji zadań z zakresu utrzymania czystości i porządku (grupa nr 2) przez Spółkę możliwe będzie przyporządkowanie czynności do konkretnego członka grupy VAT - czyli do Spółki. W analizowanym przypadku usługi w zakresie wydatków zakwalifikowanych do grupy 2 będą wykonywane wyłącznie przez Spółkę - członka Grupy VAT, Gmina natomiast nie będzie świadczyła tego rodzaju usług, a co za tym idzie nie będzie osiągała przychodów z tego tytułu. W związku z tym mechanizm jednego prewspółczynnika dla całej Grupy VAT nie będzie miał w tym przypadku zastosowania. Odliczenia VAT będzie należałoby zatem dokonywać według prewspółczynnika ustalonego w oparciu o przychody Spółki uzyskiwane z tej działalności.

Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą zarówno zezwolić jak i zobowiązać, podatników do określania proporcji, według której następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności. Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa, co należy rozumieć przez pojęcie „sektorowo”, wskazując jednocześnie na konieczność posiadania osobnej księgowości (tj. prowadzenia dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości). Zdaniem Wnioskodawców interpretacja tego pojęcia powinna zatem odbywać się zgodnie z celem wprowadzenia bloku przepisów dotyczących proporcji odliczenia podatku naliczonego, jakim jest najbardziej rzetelne odzwierciedlenie wykorzystania zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia, a tym samym określenia zakresu przysługujących podatnikowi odliczeń. Biorąc pod uwagę cel ww. przepisów, "sektor" powinien być rozumiany szeroko.

Podobną konstrukcję przyjęto w przypadku centralizacji jednostek sektora finansów publicznych. Zgodnie z odrębnymi przepisami każda jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych jest obowiązana do prowadzenia odrębnej księgowości (rachunkowości), a jej sprawozdania są później „włączane” do sprawozdań rocznych całej jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że może być ona uznana dla celów wydzielania podatku VAT do odliczenia za „sektor”.

Należy również podkreślić, iż jeden podmiot gospodarczy, czy też jednostka organizacyjna może prowadzić działalność w kilku różnych sektorach. W takim przypadku możliwe jest zastosowanie odrębnych prewspółczynników dla każdej z działalności przez jednego podatnika. Potwierdza to również m.in. orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo jak wskazano w orzeczeniu NSA z dnia 29 czerwca 2020 r. o sygn. akt I FSK 1418/19: „Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć”.

Podobnie wypowiedział się również NSA w orzeczeniu z dnia 13 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 216/20, w odniesieniu do jednostki organizacyjnej Gminy prowadzącej działalność w kilku różnych sektorach: „w sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy, działającej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c u.p.t.u., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć”.

Analogiczne stanowiska w tym zakresie zaprezentowano również m.in. w orzeczeniach NSA z dnia 14 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 1032/19, z dnia 7 czerwca 2023 r. o sygn. akt I FSK 1695/19, z dnia 14 marca 2023 r. o sygn. I FSK 2142/19.

W związku z powyższym w praktyce dość często spotykaną praktyką jest stosowanie np. przez zakład budżetowy prewspółczynnika indywidualnego dla działalności wodno-kanalizacyjnej oraz odrębnej proporcji dla pozostałej działalności.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z członkiem grupy VAT prowadzącym działalność gospodarczą w kilku całkowicie różnych sektorach działalności. Sektory z uwagi na specyfikę różnią się m.in. zakresem sprzedaży opodatkowanej VAT i pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Z uwagi na odmienność i różnorodność świadczonych przez Spółkę usług zasadnym i najbardziej racjonalnym podejściem wydaje się wyodrębnienie poszczególnych sektorów działalności skupiających czynności o zbliżonym charakterze i wykorzystujące te same zasoby oraz infrastrukturę ustalenie proporcji odrębnie dla każdego z tych sektorów. Celem wspomnianego wyodrębnienia działalności i wprowadzenie zasady ustalania wartości proporcji dla poszczególnych sektorów działalności realizowanej przez jednego członka grupy VAT tak, aby jak najbardziej rzetelnie odzwierciedlić wykorzystanie zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia.

Jednym z takich sektorów jest działalność polegająca na świadczeniu usług z zakresu utrzymania porządku i czystości (grupa nr 2). W związku z tym w ocenie Wnioskodawców najbardziej optymalnym, wiarygodnym i adekwatnym sposobem ustalania proporcji będzie ustalenie proporcji jako udział rocznego obrotu netto z transakcji związanych z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem czystości z podmiotami spoza grupy VAT do obrotu netto ze wszystkich transakcji związanych z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem czystości: zarówno z podmiotami spoza grupy VAT jak i z członkami grupy VAT.

W przekonaniu Wnioskodawców, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków z grupy nr 2 spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą wykonywaną w zakresie oczyszczania miasta i utrzymania czystości (prowadzoną poprzez Spółkę) oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie obrotów z transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (tzw. transakcji zewnętrznych) oraz do obrotów niepodlegających opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie odzwierciedla, jaka jest struktura wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych.

Zasady ustalania prewspółczynnika dla całej działalności członka Grupy VAT, o których mowa w art. 90 ust. 10c UPTU w zw. z art. 86 ust. 2e i 2g UPTU mogą znaleźć zastosowanie w przypadku wydatków ogólno-administracyjnych Spółki, związanych z funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Tego rodzaju wydatki (np. wydatki na materiały biurowe, środki czystości, media, administrację, księgowość itp.) wykorzystywane są bowiem faktycznie w każdym aspekcie działalności jednostki, a tym samym w każdym aspekcie Grupy VAT jako podatnika podatku VAT, tj. zarówno do działalności gospodarczej, jak i czynności innych niż działalność gospodarcza. W tego typu przypadkach nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów.

Wydatki ponoszone przez Grupę VAT na działalność w zakresie usług związanych z utrzymaniem czystości i porządku mają zdecydowanie odmienny charakter niż np. wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki (Spółki) jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez Grupę VAT jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach Spółki. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie wąskiego rodzaju czynności jakim jest działalność związana z utrzymaniem czystości i porządku. Co więcej, wydatki Spółki związane z grupą nr 2 mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności, co w zdecydowany sposób odróżnia je od wydatków ogólno-administracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności polegającej na działalności z zakresu utrzymania czystości i porządku jest wiadome, jaki jest stosunek przychodów uzyskanych z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych). Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Spółkę działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności nr 2. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.

Należy również wskazać, iż działalność polegająca na utrzymaniu czystości i porządku charakteryzuje się, w przeciwieństwie do działalności wodno-kanalizacyjnej relacją sprzedaży na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz wewnętrznych. W przypadku działalności polegającej na utrzymaniu czystości i porządku sprzedaż na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie marginalna, co znajdzie odzwierciedlenie w wysokości prewspółczynnika. Z kolei w przypadku chociażby działalności wodno-kanalizacyjnej sprzedaż na rzecz Gminy jej jednostek organizacyjnych będzie marginalna. Powyższe potwierdza zatem, że zaproponowana metoda najlepiej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć w tym sektorze.

Warto również wskazać, iż Spółka nie ma możliwości zastosowania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 oraz 4 UPTU dla danego sektora działalności, gdyż nie dysponuje odpowiednimi danymi w zakresie liczby pracowników ani liczby godzin roboczych ani średniorocznej powierzchni przeznaczonych do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu VAT). W związku z tym zaprezentowana przez Wnioskodawców metoda jest najbardziej reprezentatywna, adekwatna i miarodajna, a przede wszystkim odzwierciedla specyfikę sektora działalności jaką jest działalność z zakresu utrzymania czystości i porządku.

Podkreślenia wymaga również, że zaproponowany przez Wnioskodawców sposób wyliczenia proporcji jest w zasadzie oparty na metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU ustalanej w oparciu o roczny obrót podatnika. Przy czym w tym miejscu należy podkreślić, iż Grupa VAT (a technicznie Spółka) nie ma również możliwości zastosowania wzoru opisanego w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU ponieważ odnosi się on do całego rocznego obrotu podatnika a nie konkretnego sektora działalności gospodarczej. Grupa VAT bazując właśnie na tym wzorze postanowiła go zmodyfikować tak aby jak najlepiej można było przyporządkować wydatki związane z danym sektorem do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. Można więc powiedzieć, że Grupa VAT zastosowała wzór z tego przepisu ale odpowiednio go modyfikując do własnych celów. Zatem jedyną różnicą w zaproponowanej proporcji, pomiędzy zaproponowaną w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU jest fakt, że jej wyliczenia opierają się nie w oparciu o przychody uzyskiwane przez całą Grupę VAT, a jedynie w odniesieniu do wyodrębnionego sektora działalności Spółki (członka Grupy VAT).

Należy również wskazać, iż Grupa VAT przy uwzględnianiu prewspółczynnika nie uwzględniła „dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze”, bowiem przy wyliczaniu prewspółczynnika w oparciu o dane za 2024 rok tego rodzaju przychody w działalności Spółki nie wystąpiły. Jeżeli natomiast tego rodzaju przychody by wystąpiły, wówczas zostałyby one uwzględnione w kalkulacji proporcji (przy czym w praktyce jest to bardzo mało prawdopodobne). W związku z powyższym zaproponowana metoda ustalania proporcji będzie wyliczana w oparciu o przychody Grupy VAT osiągane z danego sektora działalności, a nie w oparciu o przychody całej Grupy VAT ani w oparciu o przychody z całej działalności realizowanej przez Spółkę, bowiem prewspółczynnik odnosi się do wybranego sektora działalności Grupy VAT.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że jeżeli zdarzyłaby się sytuacja, iż Gmina (lub jej jednostka organizacyjna) poniosłaby wydatek związany z działalnością z grupy nr 2, wówczas dokonałaby odliczenia podatku VAT z zastosowaniem tej proporcji. W związku z powyższym indywidualnie ustalona proporcja w zakresie wydatków zakwalifikowanych do tzw. grupy nr 2 jest proporcją odnoszącą się do całokształtu działalności Spółki (tj. członka Grupy VAT).

Powyższy mechanizm jest na tyle transparentny, mierzalny i precyzyjny, że z uwzględnieniem celu oraz struktury Dyrektywy jest w stanie zagwarantować poszanowanie zasady, która stanowi podstawę wspólnego systemu podatku VAT i zasadę neutralności podatkowej. W tym miejscu warto przytoczyć tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen:

„36. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

37. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnienie, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

38. Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

39. Na pytanie drugie należy zatem udzielić odpowiedzi, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Podobne stanowisko zajął również NSA w orzeczeniu z dnia 19 lutego 2025 roku o sygn. akt I FSK 2497/21 wskazując, że: „WSA trafnie wskazał, że prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wskaźnik przychodowy, czyli % udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości całkowitej sprzedaży (opodatkowanej i nieopodatkowanej), obrazujących specyfikę prowadzonej przez Stronę działalności na krytej pływalni i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, że proponowana przez Skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik przychodowy szczegółowo przedstawiony i omówiony we wniosku o wydanie interpretacji. Taka proporcja obrazuje specyfikę działalności prowadzonej ramach udostępniania krytej pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Analogicznie stanowisko zajął również NSA w odniesieniu do działalności cmentarnej w orzeczeniu z dnia 29 stycznia 2025 roku o sygn. akt I FSK 2607/21 oraz w przypadku działalności transportowej w orzeczeniu NSA z dnia 24 września 2024 roku o sygn. akt I FSK 327/21.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawców do odliczenia podatku VAT z tytułu działalności polegającej na utrzymaniu czystości i porządku (grupa nr 2) przyszła Grupa VAT będzie mogła zastosować wyżej wskazaną proporcję obrotową. Zaproponowana metoda spełnia bowiem przesłanki określone w art. 86 ust. 2b UPTU tzn. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ad 5

Odpowiedź

W ocenie Wnioskodawców, w związku z ponoszeniem wydatków ogólnych, związanych z całościowym funkcjonowaniem Spółki (opisane jako grupa nr 3), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (w oparciu o kryterium wartości obrotu). 

Wnioskodawcy są zdania, iż metoda ta najbardziej odpowiada specyfice takich wydatków albowiem nie ma możliwości przyporządkowania ich do konkretnej, prowadzonej przez Spółkę, działalności gospodarczej. Są to co do zasady wydatki o charakterze ogólnym, mającym pośredni związek z każdym rodzajem działalności Spółki, np. obsługa administracyjna, zarząd czy księgowość.

Zdaniem Wnioskodawców proporcja dotycząca wydatków wskazanych jako grupa nr 3 obliczona być powinna w oparciu o poniższy wzór:

Gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• Szew - roczny obrót netto z całej działalności Spółki która jest opodatkowana VAT (suma całej sprzedaży opodatkowanej na rzecz podmiotów zewnętrznych);
• Sall - roczny obrót netto z całej działalności Spółki, zarówno tej opodatkowanej VAT, jak i czynności które wykonywane są w ramach działalności ale nie podlegają VAT (czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT czyli na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych).

Uzasadnienie

Stanowisko Wnioskodawców poparte jest następującą argumentacją.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

• sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);
• współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej Grupy VAT, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

• czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
• czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

W tym miejscu Wnioskodawcy pragną wskazać, iż nabywane towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków związanych z czynnościami wskazanymi jako grupa nr 3 (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane we wszystkich prowadzonych przez Spółkę działalnościach (wspomnianych wcześniej grupach 1-2). W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie pierwszy z powyższych warunków został spełniony.

Nabywane towary i usługi dotyczące ogólnej działalności Spółki są przez nią wykorzystywane do realizacji zarówno czynności na rzecz podmiotów zewnętrznych - czynności, które zdaniem Grupy są opodatkowane VAT, jak i na potrzeby wykonywania czynności z którymi VAT się nie pojawia (czynności poza VAT) gdzie Grupa VAT działać będzie jako organ władzy publicznej w zakresie swoich obowiązków ustawowych.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów, jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej - podstawowej zasady odliczania VAT.

Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, Grupa VAT jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez Grupę VAT czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji (PRE).

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).

Na podstawie art. 86 ust. 2c UPTU przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU.

Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę i Spółkę (członków Grupy VAT) w związku z działalnością wykonywaną samodzielnie należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w Grupie VAT działalności, tj. Spółki.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez danego członka Grupy VAT powierzonej jej/jemu działalności zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji charakterystyki działalności wykonywanej poprzez dany podmiot przy wykorzystaniu tych zakupów, w tym dokonanych przez innych członków Grupy VAT.

Stosownie do art. 90 ust. 10d UPTU, „w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, gdy Gmina wraz ze Spółką utworzą Grupę VAT, w przypadku wydatków związanych z ogólną działalnością Spółki, możliwe będzie przyporządkowanie czynności do konkretnego członka grupy VAT - czyli do Spółki. W związku z tym mechanizm jednego prewspółczynnika dla całej grupy nie będzie miał w tym przypadku zastosowania. Odliczenia VAT będzie należałoby zatem dokonywać według prewspółczynnika ustalonego dla Spółki.

W związku z powyższym w przypadku wydatków zakwalifikowanych do grupy nr 3 znajdzie zastosowanie proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 10c UPTU w zw. z art. 86ust. 2e i 2g UPTU - tzn. ustalona w oparciu o dane konkretnego członka Grupy VAT (tj. Spółki) i odnosząca się do całokształtu działalności Spółki.

Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą zarówno zezwolić jak i zobowiązać, podatników do określania proporcji, według której następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności. Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa, co należy rozumieć przez pojęcie "sektorowo", wskazując jednocześnie na konieczność posiadania osobnej księgowości (tj. prowadzenia dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości). Zdaniem Wnioskodawców interpretacja tego pojęcia powinna zatem odbywać się zgodnie z celem wprowadzenia bloku przepisów dotyczących proporcji odliczenia podatku naliczonego, jakim jest najbardziej rzetelne odzwierciedlenie wykorzystania zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia, a tym samym określenia zakresu przysługujących podatnikowi odliczeń. Biorąc pod uwagę cel ww. przepisów, „sektor” powinien być rozumiany szeroko.

Podobną konstrukcję przyjęto w przypadku centralizacji jednostek sektora finansów publicznych. Zgodnie z odrębnymi przepisami każda jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych jest obowiązana do prowadzenia odrębnej księgowości (rachunkowości), a jej sprawozdania są później włączane do sprawozdań rocznych całej jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że może być ona uznana dla celów wydzielania podatku VAT do odliczenia za „sektor”.

Należy również podkreślić, iż jeden podmiot gospodarczy, czy też jednostka organizacyjna może prowadzić działalność w kilku różnych sektorach. W takim przypadku możliwe jest zastosowanie odrębnych prewspółczynników dla każdej z działalności przez jednego podatnika. Potwierdza to również m.in. orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo jak wskazano w orzeczeniu NSA z dnia 29 czerwca 2020 r. o sygn. akt I FSK 1418/19: „Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć”.

Podobnie wypowiedział się również NSA w orzeczeniu z dnia 13 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 216/20, w odniesieniu do jednostki organizacyjnej Gminy prowadzącej działalność w kilku różnych sektorach: „w sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy, działającej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c u.p.t.u., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć”.

Analogiczne stanowiska w tym zakresie zaprezentowano również m.in. w orzeczeniach NSA z dnia 14 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 1032/19, z dnia 7 czerwca 2023 r. o sygn. akt I FSK 1695/19, z dnia 14 marca 2023 r. o sygn. I FSK 2142/19.

W związku z powyższym dość często spotykaną praktyką jest stosowanie np. przez zakład budżetowy prewspółczynnika indywidualnego dla działalności wodno-kanalizacyjnej oraz odrębnej proporcji dla pozostałej działalności.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z członkiem grupy VAT prowadzącym działalność gospodarczą w kilku całkowicie różnych sektorach działalności. Sektory z uwagi na specyfikę różnią się m.in. zakresem sprzedaży opodatkowanej VAT i pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Z uwagi na odmienność i różnorodność świadczonych przez Spółkę usług zasadnym i najbardziej racjonalnym podejściem wydaje się wyodrębnienie poszczególnych sektorów działalności skupiających czynności o zbliżonym charakterze i wykorzystujące te same zasoby oraz infrastrukturę ustalenie proporcji odrębnie dla każdego z tych sektorów. Celem wspomnianego wyodrębnienia działalności i wprowadzenie zasady ustalania wartości proporcji dla poszczególnych sektorów działalności realizowanej przez jednego członka grupy VAT tak, aby jak najbardziej rzetelnie odzwierciedlić wykorzystanie zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia.

Jak to zostało wskazane w odpowiedziach dotyczących wcześniejszych pytań, Wnioskodawca wydzielił pewne sektory działalności Spółki które charakteryzując się swoistą odrębnością i są od siebie niezależne zarówno pod kątem przedmiotu, jak i zakresu działalności. Wszystkie te sektory są jednak niejako „obsługiwane” przez administrację Spółki która również ponosi szereg wydatków. Nie można tych wydatków przyporządkować do konkretnych sektorów działalności Spółki tak więc w tym przypadku przy ustalaniu zakresu odliczenia podatku naliczonego Spółka korzystać będzie z proporcji wyliczonej jako udział rocznego obrotu netto z całej działalności gospodarczej Spółki (suma całej sprzedaży na rzecz podmiotów zewnętrznych) w rocznym obrocie netto Spółki zawierającym zarówno sprzedaż na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i czynności niepodlegających VAT (co do zasady są to czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT czyli na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych).

W przekonaniu Wnioskodawców, prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków z grupy nr 3 spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (prowadzoną poprzez Spółkę) oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie obrotów z transakcji zewnętrznych do sumy obrotów Spółki (obrotów niepodlegających opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych) dokładnie odzwierciedla, jaka jest struktura wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych.

W tym właśnie przypadku znajdują zastosowanie zasady ustalania prewspółczynnika dla całej działalności członka Grupy VAT. Są one bowiem związane z funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Tego rodzaju wydatki (np. wydatki na materiały biurowe, środki czystości, media, administrację, księgowość itp.) wykorzystywane są bowiem faktycznie w każdym aspekcie działalności Spółki. W tego typu przypadkach nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im rodzajów działalności Spółki. Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Spółkę działalności i dokonywanych nabyć o których mowa w grupie nr 3. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.

Warto również wskazać, iż Spółka w tym przypadku nie ma możliwości zastosowania metod ustalania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 oraz 4 UPTU, gdyż nie dysponuje odpowiednimi danymi w zakresie liczby pracowników ani liczby godzin roboczych ani średniorocznej powierzchni przeznaczonych do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu VAT). W związku z tym zaprezentowana przez Wnioskodawcę metoda jest najbardziej reprezentatywna, adekwatna i miarodajna.

Podkreślenia wymaga również, że zaproponowany przez Wnioskodawców sposób wyliczenia proporcji jest w zasadzie oparty na metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustalanej w oparciu o roczny obrót podatnika. Przy czym w tym miejscu należy podkreślić, iż Grupa VAT (a technicznie Spółka) nie ma również możliwości zastosowania wzoru opisanego w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU ponieważ odnosi się on do całego rocznego obrotu podatnika a nie do rocznego obrotu konkretnego członka Grupy VAT. Spółka bazując właśnie na tym wzorze postanowiła go zmodyfikować tak aby jak najlepiej można było przyporządkować wydatki związane z prowadzoną przez nią działalnością do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. Można więc powiedzieć, że Spółka zastosowała wzór z tego przepisu ale odpowiednio go modyfikując do własnych celów. Zatem jedyną różnicą w zaproponowanej proporcji, pomiędzy zaproponowaną w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU jest fakt, że jej wyliczenia opierają się nie w oparciu o przychody uzyskiwane przez całą Grupę VAT, a jedynie w odniesieniu do całkowitego obrotu z działalności Spółki (członka Grupy VAT).

Należy również wskazać, iż Spółka przy uwzględnianiu prewspółczynnika nie uwzględniła „dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze”, bowiem przy wyliczaniu prewspółczynnika w oparciu o dane za 2024 tego rodzaju przychody w działalności Spółki nie wystąpiły. Jeżeli natomiast tego rodzaju przychody by wystąpiły, wówczas zostałyby one uwzględnione w kalkulacji proporcji (przy czym w praktyce jest to bardzo mało prawdopodobne). Spółka jest bowiem podmiotem prawa publicznego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) i utrzymuje się jedynie z własnej działalności gospodarczej. Oczywiście, w zależności od sektora działalności przychody otrzymywane przez nią pochodzą również od Gminy oraz jej jednostek zależnych (np. jednostek budżetowych takich jak szkoły, przedszkola czy ośrodek pomocy społeczne) ale na pewno nie można ich kwalifikować jako dotacji czy subwencji. Są przychody ze świadczenia usług oraz dostaw towarów i rozliczane są na takich samych zasadach jak inne czynności i transakcje realizowane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zaproponowana metoda ustalania proporcji będzie wyliczana w oparciu o przychody Spółki osiągane z realizowanej przez nią działalności w różnych sektorach, a nie w oparciu o przychody całej Grupy VAT, bowiem prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do działalności Grupy VAT, która jest realizowana wyłącznie przez Spółkę. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że jeżeli zdarzyłaby się sytuacja, iż Gmina (lub jej jednostka organizacyjna) poniosłaby wydatek związany z działalnością z grupy nr 3, wówczas dokonałaby odliczenia podatku VAT z zastosowaniem tej proporcji. W związku z powyższym indywidualnie ustalona proporcja w zakresie wydatków zakwalifikowanych do tzw. grupy nr 3 jest proporcją odnoszącą się do całokształtu działalności Spółki (tj. członka Grupy VAT).

Powyższy mechanizm jest na tyle transparentny, mierzalny i precyzyjny, że z uwzględnieniem celu oraz struktury Dyrektywy jest w stanie zagwarantować poszanowanie zasady, która stanowi podstawę wspólnego systemu podatku VAT i zasadę neutralności podatkowej. W tym miejscu warto przytoczyć tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen:

„36. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

37. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnienie, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

38. Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

39. Na pytanie drugie należy zatem udzielić odpowiedzi, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawców do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z ogólną działalnością Spółki (grupa nr 3) Grupa VAT będzie mogła zastosować wyżej wskazaną proporcję obrotową. Zaproponowana metoda spełnia bowiem przesłanki określone w art. 86 ust. 2b UPTU tzn. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ad 6

Odpowiedź

Zdaniem Wnioskodawców w przypadku wydatków związanych z działalnością całej grupy VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego członka Grupy VAT oraz braku możliwości przyporządkowania wydatków w całości do konkretnego rodzaju działalności (t.j. do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT z zastosowaniem następującego wzoru:

Gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• GVzew - roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT które podlegają opodatkowaniu VAT (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu);
• GVall - roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, zarówno tych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności które nie podlegają VAT.

Uzasadnienie

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po założeniu Grupy VAT może się zdarzyć, że sporadycznie w ramach prowadzonej przez Grupę VAT pojawią się wydatki, których Wnioskodawcy nie będą w stanie przyporządkować do konkretnego członka Grupy VAT oraz do konkretnych rodzajów czynności. Przykładem takiego wydatku może być chociażby faktura za usługi związane z doradztwem podatkowym dotyczącym utworzenia Grupy VAT. Taki wydatek będzie w ocenie Wnioskodawców związany z całokształtem prowadzonej działalności przez Grupę VAT. Nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tego wydatku do żadnego członka Grupy VAT ani do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej). W związku z tym wydatek ten ma tzw. charakter mieszany.

W ocenie Wnioskodawców w takim przypadku do odliczenia podatku VAT znajdzie zastosowanie prewspółczynnik wyliczony dla całej grupy VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 10d w zw. z art. 86 ust. 2g UPTU.

Zgodnie z art. 90 ust. 10d UPTU „W przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio”.

Natomiast jak stanowi art. 86 ust. 2g UPTU: „Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio”.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy UPTU nie przewidują żadnych szczególnych wzorów wyliczania proporcji dla Grupy VAT. W art. 86 ust. 2c UPTU zostały wskazane przykładowe metody, które podatnik może wykorzystać przy ustalaniu proporcji. Zgodnie z tym przepisem: „przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Mając powyższe na uwadze, w analizowanym przypadku zdaniem Wnioskodawców najbardziej adekwatną metodą obliczania prewspółczynnika będzie metoda oparta o kryterium obrotu wyliczanym jako roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu) w rocznej sprzedaży netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności które nie podlegają VAT. Zdaniem Wnioskodawcy powyższa proporcja jest de facto realizacją proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU.

Należy również wskazać, iż Grupa VAT przy uwzględnianiu prewspółczynnika nie uwzględniła „dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze”, bowiem przy wyliczaniu prewspółczynnika w oparciu o dane za 2024 tego rodzaju przychody nie wystąpiły w działalności ani Gminy ani Spółki. Jeżeli natomiast tego rodzaju przychody by wystąpiły, wówczas zostałyby one uwzględnione w kalkulacji proporcji (przy czym w praktyce jest to bardzo mało prawdopodobne).

W analizowanym przypadku zdaniem Wnioskodawców nie będzie bowiem możliwości zastosowania metod wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 oraz 4 UPTU, gdyż wydatki te nie będą przyporządkowane do żadnej konkretnej powierzchni, osoby czy roboczogodzin danych pracowników.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawców, w przypadku wydatków związanych z działalnością grupy VAT jako całości, których nie da się przypisać do konkretnego członka Grupy VAT oraz nie ma możliwości ich przyporządkowania w całości do czynności opodatkowanych VAT ani w całości do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT Grupie VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem ww. proporcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywy 2006/112/WE Rady”, zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Art. 15a ust. 1 ustawy:

Art. 2 pkt 47 ustawy:

Art. 2 pkt 48 ustawy:

W świetle art. 15a ust. 2 ustawy:

Powyższe przepisy przewidują możliwość uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług przez grupę podatników ściśle powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie. Regulacja ta implementuje do krajowego porządku prawnego art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania VAT, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE Rady jest umożliwienie traktowania podmiotów, które są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie jako odrębnych podatników VAT, lecz jako jednego podatnika. Innymi słowy, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega połączeniu w jednego nowego podatnika do celów podatku VAT.

Jak wynika z art. 15a ust. 1 ustawy, w celu założenia przez dwa lub więcej podmiotów Grupy VAT, konieczne jest, aby podmioty te były powiązane finansowo, ekonomicznie, organizacyjnie oraz aby zawarły umowę o utworzeniu Grupy VAT. Warunki utworzenia Grupy VAT zostały szczegółowo wymienione w art. 15a ust. 3 - ust. 5 ustawy. W przepisach tych wskazano jak należy interpretować wymagane powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne.

Art. 15a ust. 3 ustawy:

Art. 15a ust. 4 ustawy:

Przez powiązania o charakterze ekonomicznym należy rozumieć nie tylko taki sam charakter głównej działalności członków grupy, ale także uzupełnianie się i współzależność prowadzonej działalności czy też prowadzenie działalności w całości lub w dużej mierze wykorzystywanej przez członków grupy.

Powiązanie ekonomiczne należy uznać za istniejące, jeśli działalność członków Grupy VAT jest tego samego rodzaju, nawet jeżeli ich działania są prowadzone w różnych sektorach gospodarki.

Komplementarna lub wzajemna działalność członków, może natomiast obejmować przypadki, gdy towary lub usługi wytwarzane przez członka Grupy VAT są niezbędne do działania dla innych członków oraz przypadki, w których towary lub usługi są konsumowane wspólnie.

Natomiast działalność członków Grupy VAT, którzy całkowicie lub częściowo działają na korzyść innych członków, może obejmować przypadki, w których podmiot bezpośrednio dostarcza towary lub usługi innemu członkowi, nawet jeśli działalność tego ostatniego nie jest koniecznie zależna od tych dostaw lub usług.

Art. 15a ust. 5 ustawy:

Całkowicie lub częściowo dzielone struktury zarządzania skutkują podejmowaniem decyzji w Grupie VAT przez jeden podmiot, który zapewnia strategiczne przywództwo dla całej Grupy VAT będącej już w rozumieniu VAT pojedynczym podatnikiem. Obecność takiego podmiotu zarządzającego działającego poprzecznie w całej grupie VAT można ustalić na podstawie jego miejsca w hierarchii (np. dzielone kierownictwo najwyższego szczebla) lub rodzaju działań, o których ma prawo decydować (np. wspólnego zarządzania sprawami prawnymi lub zagadnieniami finansowymi). Podmiot taki powinien być w stanie narzucić swoją wolę innym członkom Grupy VAT podlegającym jakiejś formie nadzoru i rozliczalności.

Art. 15a ust. 6 ustawy:

Podczas całego okresu istnienia Grupy VAT zachodzić muszą wszystkie trzy typy powiązań. Należy mieć na względzie, że Grupa VAT jest specjalnym rodzajem podatnika, który powstaje w oparciu o wyjątkowe podstawy obwarowane ściśle określonymi warunkami, co można osiągnąć przez łączne spełnienie powyższych wymogów.

Kolejne warunki, które winna spełnić grupa VAT zostały określone w art. 15a ust. 7-9 ustawy, zgodnie z którym:

Art. 15a ust. 10 ustawy:

Grupa VAT traci status podatnika w przypadku, gdy przestanie spełniać warunki, od których uzależnione jest jej funkcjonowanie lub upłynie termin na jaki została utworzona.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina wraz ze spółką komunalną działającą pod nazwą „B. Sp. z o.o. z siedzibą w (...)” mają zamiar utworzyć grupę VAT. Grupa VAT będzie składała się wyłącznie z tych obu członków. Gmina i Spółka zawarły już umowę o utworzeniu grupy VAT, zgodnie z którą - stosownie do art. 15a ust. 12 UPTU - określili w niej dzień nabycia statusu podatnika VAT na 1 września 2025 r. (o ile faktyczna rejestracja grupy VAT, o czym stanowi art. 96 ust. 4 UPTU, nie zostanie dokonana po tej dacie).

Jednocześnie zadecydowali Państwo, że to Gmina A. będzie przedstawicielem grupy VAT, o którym mowa w art. 2 pkt 48 i art. 15a ust. 11 UPTU i związku z tym Gmina A. złożyła zgłoszenie rejestracyjne grupy wraz z wymaganymi dokumentami odpowiednio wcześniej, umożliwiając właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego weryfikację danych podanych w zgłoszeniu do dnia 1 września 2025 r. Zarówno ani Gmina ani Spółka nie są obecnie członkiem żadnej innej grupy VAT i od 1 września 2025 r. Gmina i Spółka nie będą członkiem jakiejkolwiek innej grupy VAT niż opisywana we wniosku.

W pierwszej kolejności, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Gmina wraz ze B. sp. z o.o., spełniają warunki wymienione w art. 15a ustawy w zakresie możliwości utworzenia Grupy VAT.

Jak już zostało wspomniane, Grupę VAT będą mogły utworzyć podmioty spełniające jednocześnie warunki wszystkich trzech powiązań (finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych) pomiędzy sobą, które zostały wymienione w art. 15a ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy. Powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne muszą istnieć w trakcie zawiązywania Grupy VAT oraz trwać nieprzerwanie przez okres na jaki grupa VAT została powołana. Co ważne, jeden podmiot może być członkiem tylko jednej Grupy VAT. Z kolei, Grupa VAT nie może być członkiem innej Grupy VAT.

Pomiędzy podmiotami tworzącymi Grupę VAT będą musiały istnieć łącznie następujące powiązania:

1.finansowe - występują, gdy jeden z podmiotów będących członkiem Grupy VAT posiada bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do udziału w zysku, każdego z pozostałych podmiotów będących członkami tej grupy;

2.ekonomiczne - występują, jeżeli przedmiot głównej działalności członków Grupy VAT ma taki sam charakter lub rodzaje działalności prowadzonej przez członków Grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub członek Grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie Grupy VAT;

3.organizacyjne - występują, jeżeli prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, podmioty w Grupie VAT znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, należy wskazać, że Gmina, która stanie się członkiem Grupy VAT, będzie w momencie utworzenia Grupy posiadać 100% udziałów w Spółce, w związku z czym będzie sprawowała prawną kontrolę nad Spółką.

W związku z powyższym pomiędzy podmiotami zawiązującymi przyszłą Grupę VAT będą istniały powiązania finansowe, o których mowa w art. 15a ust. 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w szczególności obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, odbierania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; lokalnego transportu zbiorowego; edukacji publicznej; targowisk i hal targowych; zieleni gminnej i zadrzewień; cmentarzy gminnych. Na mocy uchwały Spółce zostało powierzone prowadzenie dotychczasowej działalności zakładu budżetowego. Spółka realizuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej dotyczące zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków na oczyszczalni ścieków; utrzymania porządku i czystości na terenie Gminy.

Wobec powyższego, pomiędzy członkami Grupy VAT będą istniały powiązania ekonomiczne, o których mowa w art. 15a ust. 4 ustawy, ponieważ przedmiot działalności członków Grupy VAT jest uzupełniający i współzależny, tym samym przedmiot działalności członków Grupy VAT będzie miał taki sam charakter, tj. realizowanie zadań własnych Gminy na jej terenie, wskazanych w ustawie o samorządzie gminnym.

Odnosząc się do powiązań organizacyjnych pomiędzy podmiotami, to jak wynika z opisu sprawy członkowie Grupy VAT będą się znajdować pod wspólnym kierownictwem Wójta Gminy. Wójt pełniący rolę Zgromadzenia Wspólników powołuje Radę Nadzorczą Spółki. Do zadań Rady Nadzorczej należy sprawowanie stałej kontroli nad działalnością Spółki. Członkowie Rady Nadzorczej nadzorują działalność Zarządu Spółki. Zatem, w stosunku do tworzącej się Grupy VAT wystąpią powiązania organizacyjne, o których mowa w art. 15a ust. 5 ustawy.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzam, że pomiędzy Państwem, tj. Gminą oraz Zakładem Gospodarki Komunalnej Gminy (...) Sp. z o.o., będą istniały powiązania finansowe w rozumieniu art. 15a ust. 3 ustawy, powiązania ekonomicznie w rozumieniu art. 15a ust. 4 ustawy oraz powiązania organizacyjnie w rozumieniu art. 15a ust. 5 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że ww. podmioty nie będą członkami innej Grupy VAT. Zatem wypełnią Państwo warunki, niezbędne do utworzenia Grupy VAT i tym samym mogą Państwo utworzyć Grupę VAT.

W przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2023 r. nie ma zastrzeżenia co do konieczności posiadania osobowości prawnej lub szczególnej formy prawnej. Nie występują także wprost wyłączenia, które uniemożliwiałyby wprost zawiązanie Grupy VAT w ramach jednostki samorządu terytorialnego i utworzonych przez nią spółek komunalnych.

W świetle powołanych przepisów uznać należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy Gmina oraz Spółka z o.o. będą spełniać warunki wymagane do utworzenia Grupy VAT, w rozumieniu art. 15a ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy po utworzeniu Grupy VAT, transakcje dokonywane pomiędzy podmiotami tworzącymi Grupę VAT nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i nie powinny być dokumentowane fakturą oraz wykazywane w pliku JPK_V7M składanym przez grupę.

Art. 8c ust. 1-3 ustawy:

Zgodnie z art. 8c ustawy transakcje dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy podmiotami z Grupy VAT nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W transakcjach z podmiotami spoza Grupy VAT, Grupa VAT będzie uznawana jako jeden podatnik.

Od momentu uzyskania statusu podatnika, Grupa VAT będzie składać jeden zbiorczy plik JPK VAT z deklaracją, który zawiera w sobie deklarację VAT i ewidencję. Plik JPK z deklaracją, w okresie funkcjonowania Grupy VAT, składa w imieniu Grupy VAT, przedstawiciel grupy.

Art. 109 ust. 11g ustawy:

Art. 109 ust. 11h ustawy:

Art. 109 ust. 11k ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych zawartych w ewidencji, o której mowa w ust. 11g, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 11h, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez grupę VAT, kontroli obowiązków grupy VAT przez organ podatkowy oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez członków grupy VAT tej ewidencji.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, należy wyjaśnić, że w przypadku utworzenia Grupy VAT - dostawy oraz usługi świadczone wewnątrz Grupy VAT nie będą stanowiły transakcji dla celów VAT, o czym stanowi art. 8c ust. 1 ustawy. Czyli dostawa towarów lub świadczenie usług wewnątrz grupy nie będą opodatkowane podatkiem VAT. Dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane pomiędzy podmiotami należącymi do tej samej Grupy VAT nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że wykonywane pomiędzy członkami Grupy VAT czynności nie podlegają fakturowaniu oraz nie są wykazywane w deklaracjach składanych przez Grupę VAT. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie będzie obowiązku wystawiania faktur oraz wykazywania w składanym przez Grupę VAT pliku JPK transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami tworzącymi Grupę VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia czy Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 1, 2, 3 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzorów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (pytania nr 3, 4 i 5 we wniosku).

Z informacji przedstawionych przez Państwa wynika, że z uwagi na dużą różnorodność usług świadczonych przez Spółkę w różnych sektorach gospodarczych działalność Spółki można podzielić na następujące grupy o zbliżonym charakterze:

1. Czynności związane z działalnością wodno-kanalizacyjną - w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: dostawa wody, odbiór ścieków, wykonywanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych, montaż liczników wodno-kanalizacyjnych oraz instalacji zewnętrznych, wywóz nieczystości ciekłych ze zbiorników bezodpływowych i bieżąca konserwacja i utrzymanie wszystkich urządzeń związanych z tą działalnością → grupa nr 1;

2. Czynności związane z utrzymaniem porządku i czystości na ternie Gminy A. - w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: czynności porządkowo-remontowane na zlecenie Gminy A jak np. utrzymanie zimowe dróg, zamiatanie chodników, oczyszczanie miasta i inne prace remontowe, czynności z tego zakresu na rzecz pozostałych podmiotów będą wykonywane bardzo rzadko (pojedyncze przypadki np. usługi odśnieżania czy zamiatania na rzecz podmiotów zewnętrznych) → grupa nr 2;

3. Koszty ogólne Spółki - w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: zarząd i administracja → grupa nr 3.

W ramach ww. grup 1-2 Spółka dalej będzie wykonywała czynności zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na rzecz Gminy lub gminnych jednostek organizacyjnych - członka grupy VAT. W związku z powyższym nabycia towarów i usług w poszczególnych grupach działalności Spółki będą związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (np. na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (np. na rzecz Gminy).

Natomiast czynności opisane jako grupa nr 3 będą nakierowane wyłącznie na ogólną działalność Spółki i bezpośrednio nie będą realizowane na rzecz podmiotów zewnętrznych. Nie będzie ich też można przyporządkować do żadnej konkretnej działalności wykonywanej przez Spółkę. Będą one niezbędne do funkcjonowania Spółki jako całości (jako uczestnika obrotu gospodarczego), ale pośrednio również będą wpływać na prawidłowe i terminowe realizowanie czynności wskazanych w grupach 1-2. Wydatki te obejmują m.in. koszty administracji Spółki, koszty związane z obsługą księgową Spółki czy koszty utrzymania obiektów, w których siedzibę ma Spółka. Tego rodzaju wydatki będą mieć charakter tzw. kosztów ogólnych związanych z działalnością Spółki.

Po utworzeniu Grupy VAT Spółka również nie będzie wykonywać żadnych czynności zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 UPTU lub innych przepisów UPTU bądź innych właściwych przepisów regulujących tą kwestię. W związku z tym zakres wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy świadczenia przez Spółkę, zarówno teraz jak i w przyszłości, żadnych czynności korzystających ze zwolnienia z VAT.

Przechodząc zatem do prawa do odliczenia podatku naliczonego za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) wskazać należy że z przedstawionego opisu wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. W związku z prowadzoną działalnością przez Spółkę w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków, Gmina ponosi szereg wydatków na sieci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ustawa ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Treść art. 86 ust. 2g ustawy wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących grup VAT w zakresie ustalania proporcji VAT (art. 90 ust. 10c-10g), również w odniesieniu do tzw. prewspółczynnika VAT. Oznacza to, że każdy podmiot w grupie podatku VAT ma ustalony odrębny prewspółczynnik VAT dla odliczenia podatku przy tzw. wydatkach mieszanych - podobnie jak ma to miejsce w przypadku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 10c-10g ustawy.

Art. 90 ust. 1 ustawy:

Art. 90 ust. 2 ustawy:

Art. 90 ust. 3 ustawy:

Art. 90 ust. 10c ustawy:

Art. 90 ust. 10d ustawy:

Grupa VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wskazanych w ustawie, tj. w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jeśli towary i usługi nabywane przez Grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej od podatku VAT wykonywanej przez tę Grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch rodzajów. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej - podstawowej zasady odliczania podatku VAT.

Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

W sytuacji, gdy dokonywane przez grupę VAT (przez poszczególnych jej członków) zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT oraz nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika.

Zastosowanie przepisów o prewspółczynniku poprzedza stosowanie regulacji przewidujących dokonywanie bezpośredniej alokacji podatku naliczonego. Stosowanie prewspółczynnika stanowi kolejny etap odliczenia w przypadku braku możliwości alokacji zakupu wprost do prowadzonej działalności gospodarczej lub poza nią.

Przed utworzeniem Grupy VAT istotne jest ustalenie, czy podmioty zawiązujące Grupę VAT stosują, tzw. prewspółczynnik, tj. dokonują zakupów, które będą służyć działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT i w związku z tym odliczają podatek VAT zgodnie z ustalonym dla nich prewspółczynnikiem proporcji. W przypadku, gdy każdy z członków Grupy VAT przed jej utworzeniem stosował prewspółczynnik oraz po zawiązaniu Grupy VAT nadal będą dokonywane zakupy służące działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT, Grupa VAT posługuje się prewspółczynnikami stosowanymi przez poszczególnych członków w roku zawiązania Grupy VAT. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik. Wyliczony dla członka Grupy VAT prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług dokonywanych przez tego członka Grupy VAT, wykorzystywanych do celów „mieszanych”, które mogą być przyporządkowane do tego członka Grupy VAT.

Z wniosku wynika, że przed utworzeniem Grupy VAT Spółka dokonywała odliczenia pełnej wartości podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą. Spółka bowiem dokonywała wyłącznie odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT. Gmina natomiast po rozpoczęciu działalności przez Spółkę nie ponosiła wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, zatem Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT od wydatków z tego sektora działalności.

Gmina stosowała prewspółczynniki do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z czynnościami o tzw. charakterze mieszanym tj. do wydatków związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT dla następujących jednostek organizacyjnych:

• Urząd Gminy (...) - wyliczany zgodnie ze wzorem zawartym w § 3 ust. 2 RMF;
• Dla poszczególnych jednostek budżetowych - wyliczanych zgodnie ze wzorem zawartym w § 3 ust. 3 RMF (odrębnie dla każdej z jednostek):

- Zespół Szkół w (…);

- Zespół Szkół w (…);

- Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…);

- Zespół Szkół w (…);

- Zespół Szkół w (…);

- Zespół Szkół w (...);

- Zespół Szkół w (…).

W sytuacji, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe oraz nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka Grupy VAT, zastosowanie znajdzie prewspółczynnik ustalony dla całej Grupy VAT.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna służyć będzie Spółce - członkowi Grupy VAT - w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków. Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych („transakcje zewnętrzne podlegające VAT”). Grupa VAT będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług. Spółka w określonym zakresie będzie również wykonywała czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odbiorze ścieków na potrzeby wewnętrzne Grupy VAT, tj. Spółka będzie wykonywała czynności na rzecz Gminy i jej jednostek wewnętrznych (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe), z tytułu których nie będzie rozliczany VAT należny. Ich dokumentowanie będzie odbywało się za pomocą innych niż faktura dokumentów, tj. not księgowych.

Art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z okoliczności sprawy wynika, że nie będzie możliwości bezpośredniej alokacji nabywanych towarów i usług (związanych z wydatkami z grupy nr 1) do działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT (realizowanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne).

Jak wyżej wskazano, wskaźnik ustalony dla grupy VAT zawsze powinien być stosowany przez grupę VAT, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia oraz których nie da się przyporządkować do konkretnego członka grupy VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Spółka będzie świadczyła usługi wodno-kanalizacyjne na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz Gminy i jej jednostek wewnętrznych. Z uwagi na charakter działalności Gminy, która wykonuje zarówno zadania pozostające poza zakresem VAT jak i opodatkowane VAT, woda dostarczana oraz ścieki odprowadzane z obiektów gminnych będą wykorzystywane do różnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT oraz pozostającej poza zakresem UPTU.

Zatem infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna nie będzie bezpośrednio przez Spółkę wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, lecz będzie służyła tej działalności poprzez wykonywanie tych czynności (niepodlegających opodatkowaniu) przez Gminę. W ten sposób pośrednio również Gmina będzie wykorzystywała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, wydatków na wytworzenie/nabycie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nie da się przyporządkować do konkretnego członka grupy VAT, a w związku z tym w celu dokonywania odliczeń podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną służącą zarówno działalności opodatkowanej wykonywanej przez Grupę VAT jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, należy ustalić prewspółczynnik Grupy VAT, tj. sposób ustalenia proporcji dla Grupy VAT odnoszący się do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Powołane powyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy - sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Proponują Państwo w opisanej sytuacji w celu odliczenia podatku od towarów i usług od ponoszonych wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną zastosować prewspółczynnik wg następującego wzoru:

gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• Wzew - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych,
• Kzew - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
• Wall - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy), 
• Kall - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

Jak Państwo wskazują, są Państwo w stanie określić ilości m³ dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m³ dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb Gminy i jej jednostek wewnętrznych). Służy w tym celu w szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa. Aparatura pomiarowa stosowana do pomiarów dostarczonej wody/odebranych ścieków posiada stosowne atesty i jest dopuszczona do użytkowania. Spółka jest w stanie dokładnie określić ilość m³ wody i ścieków dostarczonej/odprowadzanych do poszczególnych lokalizacji, tj. na cele związane z działalnością gospodarczą (odpłatna dostawa) oraz na cele gminne (poza VAT). Ilość wody dostarczonej do odbiorcy usług ustala się na podstawie wskazań wodomierza głównego, a w przypadku jego braku w oparciu o przeciętne normy zużycia wody. Ilość odprowadzonych ścieków przyjmuje się jako równą ilości pobranej wody a w przypadku zamontowanego dodatkowego wodomierza pomniejszana jest o ilość bezpowrotnie zużytej wody zgodnie z jego wskazaniami. W przypadku odbiorców korzystających wyłącznie z usług odprowadzania ścieków - ich ilość ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w razie ich braku ilość odebranych ścieków ustala się na podstawie umowy jako równą ilości pobranej wody lub określonej w umowie. Każda dostarczona woda i każdy odbiór ścieków zostanie uwzględniony w kalkulacji prewspółczynnika wyliczonego według metody wskazanej we wniosku. Jedynie woda zużywana na cele techniczne nie będzie ujmowana ani w liczniku ani w mianowniku zastosowanej proporcji. Woda wykorzystywana na cele technologiczne będzie uwzględniana w opisanym przez Grupę VAT sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie będzie zwiększała ani licznika, ani mianownika, gdyż będzie służyła ona działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności nieopodatkowanej VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane, jak i nieopodatkowane VAT. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne (serwisowe), które jest niezbędne dla wszystkich czynności realizowanych przez Grupę VAT z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Państwa zdaniem proporcja przedstawiona we wniosku jest skalkulowana na podstawie obiektywnych, dokładnych danych odzwierciedlających prowadzoną działalność gospodarczą.

W Państwa opinii wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Grupy VAT oraz cele inne niż działalność gospodarcza Grupy VAT z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 UPTU.

Wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Ww. metoda ustalenia prewspółczynnika będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą należy stwierdzić, że metoda ta będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu Infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 1 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych Gminy niepodlegających VAT).

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia prewspółczynników, przy zastosowaniu wskazanych przez Państwa wzorów przedstawionych dla grup 2-3, należy zaznaczyć, że jak wskazuje art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Towary i usługi nabyte w związku z prowadzoną działalnością opisaną jako grupa nr 2, 3 będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie będzie możliwe przyporządkowanie wydatków i kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności - opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Jeszcze raz należy powtórzyć, że w sytuacji, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe oraz nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka Grupy VAT - zastosowanie znajdzie prewspółczynnik ustalony dla całej Grupy VAT.

Po utworzeniu Grupy VAT podmioty, które ją tworzą, tracą swoją samodzielność w zakresie podatku VAT. Z chwilą utworzenia Grupy VAT podmioty te przestają być odrębnymi podatnikami VAT, zaś podatnikiem staje się Grupa VAT i to ona dokonuje zakupów i sprzedaży, i to ona składa jedną deklarację VAT. Zakupy (w kontekście prawa do odliczenia) należy zatem kwalifikować przez pryzmat ich ostatecznego wykorzystania w grupie VAT, a nie przez pryzmat czynności wewnętrznych pomiędzy członkami w grupie VAT.

Jednym ze skutków utworzenia Grupy VAT jest zmiana w opodatkowaniu czynności wykonywanych pomiędzy podmiotami, które tworzą grupę VAT. Czynności, które przed utworzeniem Grupy VAT były opodatkowane na zasadach ogólnych, po utworzeniu Grupy VAT stają się nieopodatkowanymi czynnościami wewnątrzgrupowymi.

A zatem, po utworzeniu Grupy VAT, Gmina i Spółka będą ponosić wydatki związane z poszczególnym rodzajem działalności, w kontekście podatku od towarów i usług jednak wykorzystane zostaną ostatecznie przez Grupę VAT.

Po utworzeniu Grupy VAT nabyte towary i usługi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, związaną z grupą 2, 3 Grupa VAT (Gmina i Spółka) będzie wykorzystywać do czynności podlegających opodatkowaniu oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym, Grupie VAT będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, związaną z grupą 2, 3 dokonanych po utworzeniu Grupy VAT w sytuacji, gdy nie będzie możliwe przypisanie nabytych towarów i usług bezpośrednio do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu (gdy nie będzie możliwa alokacja podatku).

Jak już wskazano powyżej, z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawy wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) orazobiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Proponują Państwo w opisanej sytuacji zastosowanie prewspółczynnika ustalonego dla Spółki w oparciu o metodę obrotową dla poszczególnych sektorów działalności.

Do działalności związanej ze świadczeniem usług utrzymania czystości i porządku (Grupa 2) zamierzają Państwo stosować wzór:

gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• Czew - roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług związanych z utrzymaniem porządku i czystości z podmiotami zewnętrznymi,
• Call - roczny obrót netto z działalności związanej ze świadczeniem usług związanych z utrzymaniem czystości i porządku z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków grupy VAT.

Do działalności ogólnej związanej z funkcjonowaniem Spółki jako całości (Grupa nr 3) wskazali Państwo wzór prewspółczynnika:

gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• Szew - roczny obrót netto z całej działalności Spółki która jest opodatkowana VAT (suma całej sprzedaży opodatkowanej na rzecz podmiotów zewnętrznych);
• Sall - roczny obrót netto z całej działalności Spółki, zarówno tej opodatkowanej VAT, jak i czynności, które wykonywane są w ramach działalności, ale nie podlegają VAT (czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT czyli na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych).

W tym miejscu należy wskazać, że po utworzeniu przez Spółkę oraz Gminę Grupy VAT zmianom ulegnie cały sposób współdziałania oraz rozliczania transakcji między tymi jednostkami, czego bezpośrednim odzwierciedleniem będzie prawidłowo określony dla Grupy VAT sposób ustalenia proporcji.

Jak już wskazano, wyliczony dla członka Grupy VAT (przed utworzeniem Grupy VAT) prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług dokonywanych przez tego członka Grupy VAT, wykorzystywanych do celów „mieszanych”, które mogą być przyporządkowane do tego członka Grupy VAT.

W sytuacji, gdy dokonywane zakupy (towary i usługi) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej, nie będzie możliwe oraz nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka Grupy VAT, zastosowanie znajdzie prewspółczynnik ustalony dla całej Grupy VAT.

Jednak - co już wyżej podkreślono - jak wynika z wniosku przed utworzeniem Grupy VAT, Gmina dokonywała odliczania VAT według prewspółczynników, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ustalonych odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy - nie było jednego wspólnego (uśrednionego) prewspółczynnika dla Gminy jako jednego podatnika VAT. Jednocześnie, Spółka przed utworzeniem Grupy VAT do odliczenia podatku VAT nie stosowała prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU ani wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 UPTU. W konsekwencji, przed przystąpieniem do Grupy VAT, Spółka dokonywała pełnego odliczenia podatku VAT od dokonywanych nabyć. Spółka obecnie (tzn. przed przystąpieniem do Grupy VAT) świadczy usługi na rzecz Gminy oraz podmiotów zewnętrznych, które są dokumentowane fakturami. Po utworzeniu Grupy VAT nadal będzie świadczyła te same usługi na rzecz tych samych grup podmiotów.

W ramach grupy 2 obejmującej czynności związane z utrzymaniem porządku i czystości na terenie Gminy A wchodzić będą następujące czynności: czynności porządkowo-remontowane na zlecenie Gminy A jak np. utrzymanie zimowe dróg, zamiatanie chodników, oczyszczanie miasta i inne prace remontowe. Czynności z tego zakresu na rzecz pozostałych podmiotów będą wykonywane bardzo rzadko (pojedyncze przypadki np. usługi odśnieżania czy zamiatania na rzecz podmiotów zewnętrznych). Jak wynika z opisu sprawy czynności realizowane są przede wszystkim na rzecz Gminy i w bardzo niewielkiej części na rzecz podmiotów zewnętrznych. Obecnie (tzn. przed utworzeniem Grupy VAT) czynności te dają Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ są bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Po utworzeniu Grupy VAT będą one natomiast w zdecydowanej większości dotyczyć czynności pozostających poza zakresem VAT (przyporządkowanych do Gminy jako realizacja zadań własnych wynikających z USG), a Gmina natomiast będzie te czynności wykonywać do realizacji zadań własnych, w tym przypadku pozostających poza zakresem VAT. Natomiast w bardzo niewielkim zakresie będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (czynności wykonywane na rzecz podmiotów trzecich).

Jak wynika z powyższego Spółka realizując czynności w ramach działalności związanej z utrzymaniem czystości i porządku (grupa 2) nie będzie bezpośrednio wykorzystywała ich do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, lecz czynności wchodzące w skład grupy 2 będą służyły tej działalności poprzez wykonywanie tych czynności (niepodlegających opodatkowaniu) przez Gminę. W ten sposób pośrednio również Gmina będzie korzystała z czynności związanych z utrzymaniem porządku i czystości do działalności gospodarczej i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Oznacza to, że wydatków ponoszonych na realizację czynności wchodzących w skład grupy 2 nie da się przyporządkować do konkretnego członka Grupy VAT, a zatem w celu dokonywania odliczeń podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością związaną z utrzymaniem czystości i porządku (grupa 2) służącą zarówno działalności opodatkowanej wykonywanej przez Grupę VAT jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, należy ustalić prewspółczynnik Grupy VAT.

W konsekwencji, przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, skoro czynności wykonywane w ramach wskazanej grupy 2 realizowane będą zarówno na rzecz Gminy, jak i na rzecz podmiotów zewnętrznych i jak wskazano powyżej nie będzie możliwości przypisania wydatków do konkretnego członka Grupy VAT (np. Gminy) to należy przyjąć, że zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik przyjęty dla rozliczeń całej Grupy VAT.

Należy podkreślić, że metody jakie zamierzają Państwo stosować w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej związanej z sektorem/grupą 2 nie odpowiadają żadnemu wskazanemu przez ustawodawcę wariantowi określonemu w art. 86 ust. 2c ustawy.

Propozycja z ustawy - zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 - wykorzystuje następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Zatem - jak wynika z powyższego - metoda ta obejmuje roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika, przy czym chodzi tu o całą działalność podatnika, tj. całą Grupę VAT a nie jej poszczególne sektory, grupy działalności. Zaproponowany przez Państwa wzór do wyliczenia prewspółczynnika dla grupy nr 2 nie będzie obejmować takich przychodów, będzie obejmować obroty/przychody związane z poszczególną grupą/sektorem Państwa działalności, a nie całej Grupy VAT.

W konsekwencji sposób określenia proporcji dla Grupy nr 2 zaproponowany przez Państwa nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Nie przedstawili Państwo przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Wręcz przeciwnie, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Przedstawiony przez Państwa prewspółczynnik pokazuje wyłącznie wartość obrotu z działalności polegającej na utrzymaniu porządku i czystości, który osiąga jeden członek Grupy VAT - Spółka w rocznym obrocie związanym z tą działalnością. Tymczasem, jak już wcześniej wskazano, po utworzeniu Grupy VAT, działalność prowadzona w powyższym zakresie nie może zostać przypisana wyłącznie do Spółki jako członka Grupy VAT, lecz staje się ona działalnością wykonywaną przez Grupę VAT jako całość (Spółkę wraz z Gminą). Niezasadne jest więc uwzględnianie w proponowanym prewspółczynniku wyłącznie obrotów osiąganych przez jednego członka Grupy VAT (Spółkę) a nie przez całą Grupę VAT, która w istocie taką działalność wykonuje.

Proponowany prewspółczynnik Spółki nie odzwierciedla specyfiki działalności Grupy VAT, a tym samym, nie będzie zapewniać dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane. Proponowany prewspółczynnik nie odnosi się do całokształtu działalności ani Spółki, ani tym bardziej Grupy VAT. Do wydatków poniesionych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej związanej z Grupą 2 (które to wydatki, jak wynika z opisu sprawy, będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych oraz do działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej, nie będzie możliwe oraz jak wskazano powyżej nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka Grupy VAT) należy stosować prewspółczynnik Grupy VAT.

W pierwszym roku funkcjonowania Grupy VAT, w myśl art. 86 ust. 2e ustawy, Grupa VAT ustala prewspółczynnik szacunkowo i zawiadamia o tym naczelnika urzędu skarbowego.

W konsekwencji, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako Grupa nr 2 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wskazanego przez Państwa wzoru.

Odnosząc się natomiast do metody ustalenia prewspółczynnika dla sektora/grupy 3 - działalności ogólnej związanej z funkcjonowaniem Spółki, wskazali Państwo, że ta grupa wydatków dotyczy ogólnych kosztów funkcjonowania Spółki, które nie dają się przyporządkować do żadnej z wcześniej wymienionych działalności. Są to wszelkiego rodzaju koszty administracyjne takie jak artykuły biurowe, papiernicze, sanitarne, środki trwałe i wyposażenie pomieszczeń biurowych oraz administracyjnych, media związane z tymi pomieszczeniami oraz wszelkie inne rodzaje wydatków określane jako koszty ogólne (w tym zarząd i księgowość). Tego typu wydatki dotyczą tak naprawdę całej działalności Spółki. Są one więc związane zarówno z działalności opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną (jeżeli taka wystąpi) oraz czynnościami, które pozostawać będą poza zakresem ustawy (czynności takie pojawią się po zawiązaniu Grupy VAT). Nie da się więc do nich zastosować alokacji bezpośredniej w przypadku podatku naliczonego i konieczne będzie odliczenie VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Skoro jak wskazano powyżej proponowany prewspółczynnik dla grupy nr 2 nie będzie odzwierciedlał specyfiki działalności Grupy VAT, to prewspółczynnik dla działalności ogólnej związanej z funkcjonowaniem Spółki tym bardziej nie będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Jednocześnie odnosząc się do metody ustalenia prewspółczynnika dla sektora/grupy 3 - działalności ogólnej związanej z funkcjonowaniem Spółki i ponoszenia kosztów ogólnych, tj. koszty administracyjne takie jak artykuły biurowe, papiernicze, sanitarne, środki trwałe i wyposażenie pomieszczeń biurowych oraz administracyjnych, media związane z tymi pomieszczeniami oraz wszelkie inne rodzaje wydatków (w tym zarząd i księgowość), nasuwa się spostrzeżenie, że tego rodzaju wydatki obecnie ponoszone przez Spółkę są przecież związane z działalnością całej Grupę VAT, nie tylko Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że w zaproponowanych przez Państwa sposobach określenia prewspółczynników dla sektorów/grup 2 i 3 istnieje możliwość, że nieuwzględnienie wszystkich rodzajów czynności wykonywanych przez Spółkę spowoduje, iż proporcje te nie będą w możliwie najdokładniejszym stopniu uwzględniać specyfiki działalności Spółki, a tym samym zastosowane proporcje będą nieprawidłowe.

W konsekwencji, sposób określenia prewspółczynników dla sektorów/grup 2 i 3 zaproponowany przez Państwa, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Nie przedstawili Państwo przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawione sposoby będą gwarantowały, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Wręcz przeciwnie, przedstawione sposoby obliczenia prewspółczynników nie są w pełni obiektywne i nie są w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Proponowane prewspółczynniki nie odzwierciedlają specyfiki działalności Grupy VAT, a tym samym, nie będą zapewniać dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane.

Proponowane prewspółczynniki dla poszczególnych sektorów/grup Grupy VAT nie odnoszą się do całokształtu działalności Grupy VAT. Do wydatków poniesionych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej związanej z Grupą 2 i 3, (które to wydatki, jak wynika z opisu sprawy, będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych oraz do działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej, nie będzie możliwe oraz nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka Grupy VAT) należy stosować prewspółczynnik Grupy VAT, a nie pojedynczego jej członka czy sektora/grupy.

Należy zwrócić uwagę, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdego sektora/grupy działalności prowadzonej przez podatnika.

Proponowane przez Państwa ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszące się do poszczególnych sektorów/grup działalności utworzonej Grupy VAT mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednego podatnika funkcjonowałoby równolegle kilka sposobów określenia prewspółczynnika, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Państwa spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne.

Dodatkowo należy zauważyć, że nie wskazali Państwo żadnych innych alternatywnych metod liczenia prewspółczynników dla porównania i wskazania różnic, aby móc ocenić zasadność wyboru zaproponowanych prewspółczynników i aby potwierdzić, że zaproponowane metody są najbardziej reprezentatywne i odpowiadają specyfice prowadzanej działalności. Proponowane metody nie mogą być „najłatwiejsze” do wyliczenia, ale muszą obiektywnie odzwierciedlać zakres, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Zatem, w powyższych przypadkach, ustalając wysokość odliczenia podatku VAT powinni Państwo stosować prewspółczynnik przyjęty dla rozliczeń całej Grupy VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 4 i 5 jest nieprawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości co do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością całej Grupy VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego członka Grupy VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT, przy zastosowaniu przedstawionego w opisie sprawy wzoru (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach nowopowstałej Grupy VAT mogą również wystąpić faktury zakupowe, których Gmina i Spółka nie będą w stanie przyporządkować do konkretnego członka Grupy VAT lub do konkretnych rodzajów czynności wykonywanych przez Grupę VAT. Przykładem takich faktur mogą być m.in. faktury za usługi związane z doradztwem podatkowym dotyczącym utworzenia Grupy VAT. Taki wydatek będzie w Państwa ocenie związany z całokształtem prowadzonej działalności przez Grupę VAT. Nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tego wydatku do żadnego członka Grupy VAT ani do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej) wykonywanych przez Grupę VAT. W związku z tym wydatek ten ma tzw. charakter mieszany na poziomie całej Grupy VAT a nie na poziomie poszczególnego jej członka. Tego typu wydatki zobowiążą Grupę VAT do ustalenia prewspółczynnika (PRE) oraz wskaźnika struktury sprzedaży (WSS) dla całej Grupy VAT.

Zatem, w przypadku nabyć dokonywanych przez Grupę VAT, nie będzie możliwości bezpośredniej alokacji nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności poza sferą podatku VAT.

Zaznaczyć należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W tym miejscu powtórzyć należy, że dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest stwierdzenie możliwości przyporządkowania danego zakupu do konkretnych czynności. Jeżeli możliwa jest alokacja zakupu wyłącznie do czynności opodatkowanych (dowolnego) członka danej Grupy VAT, Grupie VAT stanowiącej podatnika tego podatku przysługuje prawo do odliczenia podatku w całości. W przypadku przyporządkowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych realizowanych faktycznie przez (dowolnego) członka - prawo do odliczenia nie przysługuje.

W celu zapewnienia neutralności podatku VAT konieczne pozostaje ustalenie ostatecznego wykorzystania dokonanych zakupów.

W przypadku zakupów, które są związane równocześnie z wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi oraz realizacją zadań w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia, należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których nie ma możliwości bezpośrednio przyporządkować do działalności gospodarczej, należy dokonać obliczenia kwoty podatku naliczonego, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z kolei w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą, tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi od opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji, gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Wyjaśnić przy tym należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Ponadto, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

W takim przypadku Państwa zdaniem najbardziej adekwatną metodą obliczania prewspółczynnika jest metoda obliczona według następującego wzoru:

gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• GVzew - roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu);
• GVall - roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, zarówno tych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności które nie podlegają VAT.

Jak wynika z powyższego wzoru, w liczniku będzie znajdowała się roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu), natomiast w mianowniku będzie znajdowała się roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, zarówno tych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności które nie podlegają VAT.

Państwa zdaniem, w przypadku wydatków o charakterze mieszanym, których nie można przypisać ani do działalności konkretnego członka Grupy VAT, ani w całości do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, zastosowanie metody opartej o kryterium obrotu całej Grupy VAT jest najbardziej obiektywnym wskaźnikiem pozwalającym na przypisanie takich wydatków proporcjonalnie do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza.

W Państwa opinii proporcja obliczana metodą obrotową w przypadku wydatków mieszanych zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT. Wynika to z faktu, że wartość obrotu odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie zasobów Grupy VAT, w tym personelu, infrastruktury, nakładów eksploatacyjnych oraz usług pomocniczych, co pozwala precyzyjnie przypisać wydatki mieszane do działalności gospodarczej.

Obrót całkowity Grupy VAT jest najbardziej obiektywnym wskaźnikiem do podziału kosztów związanych z działalnością Grupy VAT jako całości (np. usługi doradztwa podatkowego związanego z utworzeniem Grupy VAT), których nie da się przypisać do działalności żadnego z członków Grupy VAT. Ponadto zastosowanie tej metody zapewnia zgodność z zasadą neutralności VAT, odliczając VAT tylko w zakresie działalności gospodarczej, proporcjonalnie do generowanych obrotów. Zastosowanie tej metody jest zatem uzasadnione i w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla specyfikę działalności grupy VAT w zakresie ponoszenia kosztów ogólnych działalności całej Grupy VAT. Metoda obrotowa zapewnia również zachowanie neutralności podatku VAT, gdyż dzięki jej zastosowaniu podatek VAT jest odliczany w odpowiednich proporcjach, zgodnie z rzeczywistym przeznaczeniem wydatków, co minimalizuje ryzyko nadmiernego odliczenia podatku przypadającego na działalność inną niż działalność gospodarcza. Dodatkowo proporcja obrotowa pozwala w najdokładniejszy sposób alokować wydatki ponoszone na działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, minimalizując ryzyko nadmiernego odliczenia podatku przypadającego na działalność inną niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie Państwa zdaniem, najbardziej adekwatną metodą obliczania prewspółczynnika jest metoda oparta o kryterium obrotu wyliczanym jako roczna sprzedaż netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu) w rocznej sprzedaży netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności które nie podlegają VAT. Państwa zdaniem, powyższa proporcja jest de facto realizacją proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU.

Tym samym, zgodzić się należy z Państwem, że po utworzeniu Grupy VAT podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z ogólną działalnością gospodarczą Grupy VAT może być rozliczany prewspółczynnikiem wyliczonym według metody, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, który będą Państwo wyliczać według przedstawionego przez Państwa wzoru i w kalkulacji prewspółczynnika dla ogólnej działalności Grupy VAT będą ujmowane wszelkie czynności zarówno opodatkowane, zwolnione, jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane przez Grupę VAT (nie ma czynności, które nie byłyby ujmowane w kalkulacji prewspółczynnika) oraz dotacje i subwencje i/lub dopłaty o podobnym charakterze zostaną uwzględnione w kalkulacji proporcji.

Grupa VAT będzie zobowiązana do stosowania prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przyjętego dla rozliczeń całej Grupy VAT (tzw. prewspółczynnika grupowego) oraz proporcji obliczonej dla Grupy VAT, na podstawie art. 90 ust. 1 i następne ustawy. Tym samym, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT z zastosowaniem wzoru wskazanego w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy oraz z zastosowaniem wskaźnika struktury sprzedaży dla całej Grupy VAT wyliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 3 oraz ust. 10d ustawy. Natomiast, należy mieć na uwadze, że w pierwszym roku funkcjonowania Grupy VAT, Grupa VAT ustala ten prewspółczynnik szacunkowo.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Gmina A. (Zainteresowana będąca stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.