Interpretacja indywidualna z dnia 6 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.920.2025.2.MG

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 grudnia 2025 r. (wpływ 29 grudnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1. Spółka, profil jej działalności i charakter uczestnictwa w systemie zarządzania odpadami

(…) Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. odzysk surowców z materiałów segregowanych, obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne oraz zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne.

W ramach prowadzonej działalności Spółka przyjmuje, magazynuje, sortuje, przetwarza i poddaje recyklingowi odpady (…), w tym opakowania (…).

Spółka uczestniczy tym samym w systemie zarządzania odpadami opakowaniowymi zdefiniowanym w przepisach ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (dalej: „UGO”). W systemie tym uczestniczą m.in.:

- tzw. podmioty wprowadzające produkty w opakowaniach - podmioty wprowadzające do obrotu produkty w opakowaniach, podmioty pakujące produkty wytworzone przez innego przedsiębiorcę i wprowadzające je do obrotu, podmioty prowadzące duże jednostki handlu detalicznego i sprzedające produkty pakowane w tych jednostkach,

- firmy odbierające odpady - zajmujące się odbiorem i transportem odpadów (przekazywaniem do podmiotów prowadzący recykling odpadów opakowaniowych - tzw. recyklerów),

- podmioty prowadzące recykling odpadów opakowaniowych (tzw. recyklerzy) - odpowiedzialne za przetwarzanie odpadów opakowaniowych na surowce wtórne,

- organizacje odzysku opakowań - wspierające podmioty wprowadzające produkty w opakowaniach w spełnieniu ich obowiązków wynikających z UGO; organizacja taka może de facto przejąć od podmiotu wprowadzającego produkty w opakowaniach realizację ciążących na nim obowiązków, na podstawie zawartej z nim umowy.

Obowiązki te - nałożone przez przepisy UGO na podmioty wprowadzające produkty w opakowaniach - to przede wszystkim:

- obowiązek zapewnienia recyklingu odpadów opakowaniowych takiego samego rodzaju jak odpady opakowaniowe powstałe z tego samego rodzaju opakowań jak opakowania, w których dany podmiot wprowadził produkty do obrotu (art. 17 ust. 1 UGO), przepisach UGO i rozporządzeń wykonawczych (art. 20 ust. 1 UGO).

Innymi słowy, podmiot wprowadzający produkty w opakowaniach musi zapewnić i osiągnąć odpowiednie poziomy recyklingu dla odpadów opakowaniowych, które powstaną z opakowań po tych produktach. Jeśli zaś nie uzyska wymaganych poziomów recyklingu, musi uiścić tzw. opłatę produktową (vide art. 34 UGO). Opłata produktowa jest swego rodzaju opłatą sankcyjną, która może zostać nałożona na podmiot wprowadzający produkty w opakowaniach lub organizację odzysku opakowań (która przejęła jego obowiązki wynikające z UGO) za niezapewnienie recyklingu odpadów opakowaniowych i nieosiągnięcie wymaganego poziomu recyklingu.

Kontroli wykonywania tych obowiązków służą tzw. dokumenty potwierdzające recykling (DPR). Dokumenty te są wystawiane przez podmioty prowadzące recykling odpadów opakowaniowych i w uproszczeniu stanowią potwierdzenie, że określona ilość odpadów została poddana recyklingowi. Dokument DPR pełni więc funkcję dowodu, że spełniony został obowiązek osiągnięcia określonego poziomu recyklingu (zgodnie z art. 23 ust. 3 UGO masę odpadów opakowaniowych poddanych recyklingowi oraz zastosowany proces odzysku ustala się na podstawie dokumentu DPR).

Spółka w ramach opisanego powyżej systemu zarządzania odpadami opakowaniowymi pełni rolę podmiotu prowadzącego recykling odpadów opakowaniowych (recyklera) - pozyskującego odpady opakowaniowe i przetwarzającego je na surowiec gotowy do ponownego wykorzystania. W związku z tym, Spółka jest też obowiązana i uprawniona do wystawiania dokumentów DPR dla podmiotów wprowadzających produkty w opakowaniach lub organizacji odzysku opakowań.

Wnioskodawca jako podmiot prowadzący recykling odpadów opakowaniowych jest wpisany do rejestru, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Rejestr BDO).

2. Dokument potwierdzający recykling odpadów opakowaniowych (DPR)

Zgodnie z art. 8 pkt 1 lit. a UGO dokument DPR to dokument potwierdzający recykling odpadów opakowaniowych, w tym określający masę tych odpadów i sposób ich recyklingu.

Zgodnie z art. 23 ust. 12a UGO, DPR zawiera:

- imię i nazwisko lub nazwę, adres zamieszkania lub siedziby oraz numer rejestrowy BDO podmiotu, dla którego jest przeznaczony dokument;

- imię i nazwisko lub nazwę, adres zamieszkania lub siedziby oraz numer rejestrowy BDO podmiotu wnioskującego o sporządzenie dokumentu;

- imię i nazwisko lub nazwę, adres zamieszkania lub siedziby oraz numer rejestrowy BDO podmiotu prowadzącego recykling odpadów opakowaniowych;

- informacje o masie odpadów opakowaniowych przyjętych do recyklingu z podziałem na poszczególne ich rodzaje oraz na odpady pochodzące z gospodarstw domowych i ze źródeł innych niż gospodarstwa domowe, a także o sposobie ich recyklingu, numerze karty przekazania odpadów potwierdzającej ich przyjęcie oraz o kwartale, w którym zostały przyjęte.

3. Obowiązki Spółki związane z DPR

Zgodnie z poszczególnymi przepisami art. 23 ust. UGO, dokument DPR wstawia:

1) przedsiębiorca prowadzący recykling odpadów opakowaniowych (a więc również Spółka)

2) na wniosek złożony przez wprowadzającego produkty w opakowaniach, organizację odzysku opakowań (ewentualnie przez organizację samorządu gospodarczego, o której mowa w art. 25 ust. 1 UGO albo podmioty wskazane w art. 23 ust. 5 UGO - w przypadku odpadów opakowaniowych pochodzących wyłącznie z gospodarstw domowych) - dalej łącznie zwanych na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację „Wprowadzającymi",

3) cw terminie 7 dni od złożenia wniosku o sporządzenie DPR.

Co do zasady wniosek o wydanie DPR może złożyć Wprowadzający, który faktycznie przekazał recyklerowi odpady opakowaniowe do recyklingu - nie późnej niż w terminie 30 dni od upływu kwartału, w którym odpady opakowaniowe zostały przekazane do recyklingu. Otrzymanie takiego wniosku przez recyklera (Spółkę) obliguje go do wystawienia (nieodpłatnie) odpowiedniego DPR (vide art. 23 ust. 6 UGO).

4. Prawa Spółki związane z tzw. wolnymi DPR

Jeżeli jednak w ww. terminie 30 dni od upływu kwartału, w którym odpady opakowaniowe zostały przekazane do recyklingu, Wprowadzający, którzy faktycznie przekazali recyklerowi odpady opakowaniowe do recyklingu, nie zawnioskują o wydanie „przysługującego” im DPR, u recyklera powstają tzw. wolne masy. Na tzw. wolne masy recykler może wystawić DPR także na rzecz Wprowadzających, którzy nie przekazali odpadów opakowaniowych do recyklingu. Taki dokument DPR w języku branżowym określa się jako „wolny DPR”. Kwestię tę reguluje art. 23 ust. 6a UGO.

Wniosek o wydanie wolnego DPR mogą więc złożyć zarówno Wprowadzający, którzy faktycznie przekazali recyklerowi odpady opakowaniowe do recyklingu, jak i Wprowadzający, którzy nie przekazali recyklerowi odpadów opakowaniowych do recyklingu. Wniosek taki może zostać złożony po upływie ww. terminu podstawowego (zarezerwowanego dla Wprowadzających, którzy faktycznie przekazali recyklerowi odpady opakowaniowe do recyklingu) tj. po upływie 30 dni od końca kwartału, w którym odpady opakowaniowe zostały przekazane do recyklingu i nie później niż 2 miesiące od końca tego kwartału.

Sporządzenie wolnego DPR nie jest dla Spółki obowiązkowi (Spółka może, ale nie musi wystawić taki dokument). W związku zaś z tym, że uzyskanie takiego dokumentu może być dla Wprowadzających (w szczególności dla organizacji odzysku opakowań) pożądane - z uwagi na konieczność wykonania opisanych powyżej obowiązków w zakresie osiągnięcia odpowiednich poziomów recyklingu, potwierdzanych dokumentami DPR - Spółka i Wprowadzający mogą uzgodnić, że wystawienie wolnego DPR nastąpi za odpłatnością (pobieraną przez Spółkę od Wprowadzającego).

W związku z powyższym, wśród przedsiębiorców zajmujących się recyklingiem odpadów powstał swoisty „rynek" sprzedaży wolnych DPR, o sporządzenie których najczęściej wnioskują (i „nabywają” je) organizacje odzysku opakowań, chcąc uniknąć opłaty produktowej.

W celu wykonania obowiązków zakresie osiągnięcia odpowiednich poziomów recyklingu organizacje odzysku opakowań wykorzystują więc procedurę określoną w art. 23 ust. 6a UGO i nabywają u przedsiębiorców prowadzących recykling (w tym od Spółki) wolne DPR w zamian za umówioną cenę. Taką „sprzedaż” wolnych DPR Spółka traktuje dla celów podatku VAT jako odpłatne świadczenie usług i wystawia stosowną fakturę.

Podkreślić przy tym należy, że wolny DPR odnosi się w swojej treści do odpadów opakowaniowych pozyskanych w danym kwartale przez Spółkę od konkretnych podmiotów i poddanych recyklingowi. Najczęściej jest jednak wystawiany (za odpłatnością) na rzecz Wprowadzającego, który nie przekazał Spółce odpadów do recyklingu. Ponadto, przyjęcie odpadów do recyklingu i sprzedaż wolnych DPR następuje w innych miesiącach - z uwagi na terminy określone art. 23 ust. 6a UGO (wolny DPR może zostać wystawiony i „sprzedany” dopiero po 30 dniach od upływu kwartału, w którym odpady zostały przyjęte do recyklingu).

Uzupełnienie

W piśmie z 22 grudnia 2025 r. doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o poniższe informacje:

1) Co zyskują nabywcy „wolnych DPR”?

Jak wskazaliśmy we Wniosku, podmiot wprowadzający produkty w opakowaniach musi zapewnić i osiągnąć odpowiednie poziomy recyklingu dla odpadów opakowaniowych, które powstaną z opakowań po tych produktach. Jeśli zaś nie uzyska wymaganych poziomów recyklingu, musi uiścić tzw. opłatę produktową.

Dzięki nabyciu wolnych DPR podmiot taki (organizacja odzysku opakowań, która przejęła od tego podmiotu obowiązki wynikające z ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi - dalej: „UGO”) może wykazać, że spełnił ww. obowiązek - nawet jeżeli faktycznie nie zapewnił odpowiedniego poziomu recyklingu „we własnym zakresie”. Dokument DPR pełni więc funkcję dowodu, że spełniony został obowiązek osiągnięcia określonego poziomu recyklingu i w tym celu - tj. w celu wykazania spełnienia tego obowiązku - jest nabywany przez ww. podmioty.

Innymi słowy podmiot wprowadzający produkty w opakowaniach/organizacja odzysku opakowań może wykazać spełnienie obowiązku osiągnięcia odpowiedniego poziomu odzysku (i) „własnymi” DPR otrzymanymi od recyklera za przekazanie do odzysku własnych odpadów albo (ii) tzw. „wolnymi DPR” - powstałymi - jak również wskazano we Wniosku - gdy podmiot przekazujący opakowania do recyklingu nie zawnioskuje o wydanie „przysługującego” mu DPR i wówczas na ilość odpadów pochodzących od tego podmiotu Spółka może wystawić „wolny” DPR i sprzedać go podmiotowi, który nie posiada odpowiedniej ilości własnych DPR.

Dzięki nabyciu „wolnych DPR” nabywcy zyskują więc możliwość wykonania opisanych powyżej obowiązków w zakresie osiągnięcia odpowiednich poziomów recyklingu (udowodnienia - za pomocą DPR - że ten obowiązek wykonali).

2) W jakim celu nabywcy nabywają od Państwa „wolne DPR”? Proszę opisać w jaki sposób nabywcy wykorzystują nabyte od Państwa „wolne DPR” w swojej działalności?

Zob. odpowiedź na pytanie 1 powyżej.

Nabywcy wykorzystują „wolne DPR” do udowodnienia, że wykonali obowiązki osiągnięcia poziomu recyklingu odpadów opakowaniowych w wysokości określonej w przepisach UGO i rozporządzeń wykonawczych.

3) W jaką pozycję załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.) wpisują się czynności świadczone przez Państwa jako przedsiębiorcę prowadzącego recykling odpadów polegających na zbieraniu odpadów opakowaniowych od posiadaczy tych odpadów, a następnie ich recykling?

Jak wskazaliśmy we Wniosku, główna działalności Spółki obejmuje czynności, które można zaliczyć do:

- „zbierania odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu” (PKWiU 38.11.1) - dla których ustawa o VAT przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury (nie później niż z upływem ustawowego terminu jej wystawiania), zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT - i ta działalność wpisuje się w poz. 27 załącznika nr 3 do ustawy o VAT

lub

- „odzysku surowców z materiałów segregowanych” (PKWiU 38.32.1) - dla których ustawa o VAT nie przewiduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Pytanie

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu „sprzedaży” wolnych DPR - tj. sporządzenia i przekazania przez Spółkę wolnych DPR Wprowadzającym w zamian za odpłatność?

Państwa stanowisko w sprawie

Obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu „sprzedaży” wolnych DPR - sporządzenia i przekazania przez Spółkę wolnych DPR Wprowadzającym w zamian za odpłatność - powstaje w dacie wydania przez Spółkę DPR Wprowadzającym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie przez towary należy rozumieć - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że w tak szeroko rozumianym pojęciu świadczenia usług (jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), mieści się również „sprzedaż” wolnych DPR. Sporządzenie i przekazanie przez Spółkę wolnych DPR Wprowadzającym w zamian za odpłatność należy więc traktować jako usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Spółki budzi natomiast kiedy Spółka powinna opodatkować VAT sprzedaż wolnych DPR tj. kiedy dla tej czynności powstaje obowiązek podatkowy w VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powołany art. 19a ust. 1 o VAT ustawy formułuje zatem zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu VAT za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Wśród wyjątków od tej zasady wskazano m.in. usługi:

- telekomunikacyjne

- wymienione w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy o VAT,

- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

- stałej obsługi prawnej i biurowej,

- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

- dla których obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury (albo z upływem terminu w jakim faktura ta powinna zostać wystawiona - jeżeli podatnik wystawił fakturę po tym terminie) - art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

W poz. 27 załącznika nr 3 do ustawy wskazano usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu - odwołując się do oznaczenia 38.11.1 PKWiU.

Oznaczenie 38.11.1. PKWiU „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu” składa się zaś z dwóch grupowań, tj.:

- 38.11.11.0. „Usługi związane ze zbieraniem komunalnych odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu”, które obejmuje usługi związane ze zbieraniem komunalnych odpadów innych niż niebezpieczne zawierających różne materiały nadające się do recyklingu, odpadów wstępnie posortowanych lub nieposortowanych, takich jak: tektura, papier, tworzywo sztuczne, szkło, aluminium, stal lub odpady organiczne pochodzące z gospodarstw domowych, włączając zbieranie odpadów zostawianych przy domach, ulicach według stałego harmonogramu lub indywidualnego zamówienia.

- 38.11.19.0. Usługi związane ze zbieraniem pozostałych odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu, które obejmuje usługi związane ze zbieraniem pozostałych odpadów innych niż niebezpieczne, zawierających różne materiały nadające się do recyklingu, odpadów wstępnie posortowanych lub nieposortowanych, takich jak: tektura, papier, tworzywo sztuczne, szkło, aluminium, stal lub pozostałe odpady organiczne inne niż z gospodarstw domowych, według stałego harmonogramu lub indywidualnego zamówienia.

W kontekście powyższego, wskazać należy, że generalnie główna działalności Spółki obejmuje niewątpliwie czynności, które można zaliczyć do:

- „zbierania odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu” (PKWiU 38.11.1- dla których ustawa o VAT przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury (nie później niż z upływem ustawowego terminu jej wystawiania) lub

- „odzysku surowców z materiałów segregowanych” (PKWiU 38.32.1) - dla których ustawa o VAT nie przewiduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego; obowiązek podatkowy w VAT powstaje więc przy takich czynnościach recyklingowych w dacie ich wykonania - zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Należy jednak jednocześnie zauważyć, że „sprzedaż” wolnych DPR jest czynnością inną, odrębną od czynności polegających na zbieraniu odpadów i czynności poddawania ich recyklingowi. Istotą i przedmiotem tej usługi jest nie odbiór i recykling określonych odpadów opakowaniowych na rzecz usługobiorcy oczekującego wykonania na jego rzecz takiego właśnie świadczenia, ale jedynie odpłatne wystawienie dokumentu DPR (na podstawie przepisów UGO przewidujących taką możliwość) w celu zabezpieczenia przez „kupującego” (Wprowadzającego) wykonania ciążącego na nim obowiązku osiągnięcia określonego poziomu recyklingu odpadów opakowaniowych i uniknięcia „sankcji” w postaci opłaty produktowej.

Podkreślić należy, że inni są też odbiorcy tych świadczeń tzn:

- z usług odbioru i recyklingu odpadów korzystają Wprowadzający, którzy faktycznie przekazują Spółce odpady opakowaniowe do recyklingu i oni też otrzymują od Spółki „zwykłe” dokumenty DPR (nieodpłatnie), jeżeli tylko złożą do Spółki odpowiedni wniosek (Spółka ma obowiązek wystawić dla nich DPR),

- wolne DPR wystawiane są zaś co do zasady na Wprowadzających, którzy nie przekazują Spółce odpadów opakowaniowych do recyklingu (nie korzystają więc z usług obioru i recyklingu odpadów), a jedynie dążą do udokumentowania wykonania obowiązku osiągnięcia określonego poziomu recyklingu; w takim przypadku Spółka może ale nie musi wystawić dokument DPR i może to zrobić za odpłatnością uzgodnioną z Wprowadzającym („nabywcą” wolnego DPR); „sprzedaż” wolnego DPR jest też możliwa dopiero gdy o „zwykłe” DPR nie zawnioskują Wprowadzający do tego uprawnieni.

Wolny DPR nie jest więc dokumentem, którego funkcją jest potwierdzenie wykonania recyklingu określonych odpadów na rzecz określonego odbiorcy w określonym momencie, ale jest produktem/usługą samą w sobie polegającą na wystawieniu Wprowadzającemu dokumentu, które może on wykorzystać dla celów własnej działalności gospodarczej (udokumentowania osiągnięcia określonego poziomu recyklingu i uniknięcia konieczności zapłaty opłaty produktowej).

Sporządzenie i przekazanie Wprowadzającym wolnego DPR za odpłatnością jest zatem zupełnie innym świadczeniem - jeżeli chodzi o jego przedmiot, sposób wykonania jak i odbiorcę świadczenia - od wykonywanych w ramach podstawowej działalności Spółki czynności zbierania i recyklingu odpadów opakowaniowych.

Tak też tzn. jako świadczenie samoistne, odrębne i niezależne od czynności zbierania i recyklingu odpadów opakowaniowych powinno być traktowane dla celów VAT. Konsekwentnie, odrębnie należy też dla tej usługi określić, moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Zdaniem Spółki, moment powstania obowiązku podatkowego dla usług polegających na „sprzedaży” wolnych DPR należy rozpoznać według zasad ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w dacie wykonania usługi. Datą wykonania usługi będzie zaś w tym przypadku moment przekazania wolnego DPR Wprowadzającemu.

Słuszność takiego podejścia znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2025 r. o sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.622.2024.2.IK., w której stwierdzono m in., że:

„Skoro wolny DPR uwalnia nabywcę tego DPR od opłaty produktowej, to należy przyjąć że Państwo w momencie sprzedaży „wolnego DPR” świadczą na rzecz nabywcy tego DPR usługę.

Natomiast za moment wykonania tej usługi należy przyjąć datę wydania „wolnego DPR” nabywcy, czyli przekazania prawa do skorzystania z DPR.

W przypadku sprzedaży „wolnego DPR”, wykonanie usługi następuje w momencie przekazania wolnego DPR, ponieważ wówczas spełniona zostaje istota usług - przekazanie prawa do korzystania z tego DPR.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży „wolnego DPR”, moment powstania obowiązku podatkowego należy rozpoznać według zasad ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w dacie sprzedaży wolnego DPR, czyli, przekazania prawa do korzystania z niego.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. odzysk surowców z materiałów segregowanych, obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne oraz zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne.

W ramach prowadzonej działalności przyjmują, magazynują, sortują, przetwarzają i poddają Państwo recyklingowi odpady (…), w tym opakowania (…). Tym samym uczestniczą Państwo w systemie zarządzania odpadami opakowaniowymi zdefiniowanym w przepisach ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (UGO).

W ramach opisanego we wniosku systemu zarządzania odpadami opakowaniowymi pełnią Państwo rolę podmiotu prowadzącego recykling odpadów opakowaniowych (recyklera) - pozyskującego odpady opakowaniowe i przetwarzającego je na surowiec gotowy do ponownego wykorzystania. W związku z tym, są Państwo obowiązani i uprawnieni do wystawiania dokumentów DPR dla podmiotów wprowadzających produkty w opakowaniach lub organizacji odzysku opakowań.

Jako podmiot prowadzący recykling odpadów opakowaniowych są Państwo wpisani do rejestru, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Rejestr BDO).

Zgodnie z art. 8 pkt 1 lit. a UGO dokument DPR to dokument potwierdzający recykling odpadów opakowaniowych, w tym określający masę tych odpadów i sposób ich recyklingu.

Zgodnie z przepisami zawartymi art. 23 ust. UGO, dokument DPR wstawia:

- przedsiębiorca prowadzący recykling odpadów opakowaniowych (a więc Państwo),

- na wniosek złożony przez wprowadzającego produkty w opakowaniach, organizację odzysku opakowań (ewentualnie przez organizację samorządu gospodarczego, o której mowa w art. 25 ust. 1 UGO albo podmioty wskazane w art. 23 ust. 5 UGO - w przypadku odpadów opakowaniowych pochodzących wyłącznie z gospodarstw domowych) (Wprowadzający)

- w terminie 7 dni od złożenia wniosku o sporządzenie DPR.

Wniosek o wydanie DPR może złożyć Wprowadzający, który faktycznie przekazał recyklerowi odpady opakowaniowe do recyklingu - nie późnej niż w terminie 30 dni od upływu kwartału, w którym odpady opakowaniowe zostały przekazane do recyklingu. Otrzymanie takiego wniosku przez recyklera (Państwa) obliguje go do wystawienia (nieodpłatnie) odpowiedniego DPR.

Jeżeli w ww. terminie 30 dni od upływu kwartału, w którym odpady opakowaniowe zostały przekazane do recyklingu, Wprowadzający, nie zawnioskują o wydanie „przysługującego” mu DPR, u recyklera (Państwa) powstają tzw. wolne masy. Na tzw. wolne masy recykler (Państwo) może wystawić DPR także na rzecz Wprowadzających, którzy nie przekazali odpadów opakowaniowych do recyklingu. Taki dokument DPR określa się jako „wolny DPR”.

Wniosek taki może zostać złożony po upływie ww. terminu podstawowego (zarezerwowanego dla Wprowadzających, którzy faktycznie przekazali recyklerowi odpady opakowaniowe do recyklingu) tj. po upływie 30 dni od końca kwartału, w którym odpady opakowaniowe zostały przekazane do recyklingu i nie później niż 2 miesiące od końca tego kwartału.

Sporządzenie wolnego DPR nie jest dla Państwa obowiązkowe (mogą, ale nie muszą Państwo wystawić taki dokument). Ponieważ uzyskanie takiego dokumentu może być dla Wprowadzających (w szczególności dla organizacji odzysku opakowań) pożądane - Państwo i Wprowadzający mogą uzgodnić, że wystawienie wolnego DPR nastąpi za odpłatnością (pobieraną przez Państwa od Wprowadzającego).

Wolny DPR odnosi się w swojej treści do odpadów opakowaniowych pozyskanych w danym kwartale przez Państwa od konkretnych podmiotów i poddanych recyklingowi. Najczęściej jest jednak wystawiany (za odpłatnością) na rzecz Wprowadzającego, który nie przekazał Państwu odpadów do recyklingu.

Przyjęcie odpadów do recyklingu i sprzedaż wolnych DPR następuje w innych miesiącach - z uwagi na terminy określone art. 23 ust. 6a UGO (wolny DPR może zostać wystawiony i „sprzedany” dopiero po 30 dniach od upływu kwartału, w którym odpady zostały przyjęte do recyklingu).

Podmiot wprowadzający produkty w opakowaniach/organizacja odzysku opakowań może wykazać spełnienie obowiązku osiągnięcia odpowiedniego poziomu odzysku (i) „własnymi” DPR otrzymanymi od recyklera za przekazanie do odzysku własnych odpadów albo (ii) tzw. „wolnymi DPR” - powstałymi gdy podmiot przekazujący opakowania do recyklingu nie zawnioskuje o wydanie „przysługującego” mu DPR i wówczas na ilość odpadów pochodzących od tego podmiotu Państwo mogą wystawić „wolny” DPR i sprzedać go podmiotowi, który nie posiada odpowiedniej ilości własnych DPR. Dzięki nabyciu „wolnych DPR” nabywcy zyskują więc możliwość wykonania opisanych we wniosku obowiązków w zakresie osiągnięcia odpowiednich poziomów recyklingu (udowodnienia - za pomocą DPR - że ten obowiązek wykonali).

Państwa wątpliwość w sprawie dotyczą kwestii kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu „sprzedaży” wolnych DPR - tj. sporządzenia i przekazania przez Państwa wolnych DPR Wprowadzającym w zamian za odpłatność.

Zgodnie z art. 8 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (t.j. Dz. U. z 2025, poz. 870 ze zm.) zwanej dalej „ustawą o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi”:

Art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi:

W myśl art. 23 ust. 4 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi:

Zgodnie z art. 23 ust. 6 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi:

Stosownie do art. 23 ust. 7 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi:

Z powyższych przepisów wynika, że przedsiębiorca prowadzący recykling odpadów jest zobowiązany na wniosek wprowadzającego produkty w opakowaniach, organizację odzysku opakowań lub organizację samorządu gospodarczego sporządzić dokument DPR, potwierdzający recykling odpadów opakowaniowych.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 23 ust. 6a ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi:

Zatem, gdy dany posiadacz odpadów nie zawnioskuje o dokumenty DPR, to powstaje nazwany przez Państwa „wolny DPR”, który to Państwo sprzedają. Nabywcami tych „wolnych DPR” są organizacje odzysku opakowań, które wykorzystując procedurę określoną w art. 23 ust. 6a UGO i nabywają u przedsiębiorców prowadzących recykling (w tym od Państwa) wolne DPR w zamian za umówioną cenę. Nabywcy wykorzystują „wolne DPR” do udowodnienia, że wykonali obowiązki osiągnięcia poziomu recyklingu odpadów opakowaniowych w wysokości określonej w przepisach UGO i rozporządzeń wykonawczych. Nabycie wolnych DPR pozwala im uzyskać wymagane poziomy recyklingu i uniknąć uiszczenia opłaty produktowej.

W przedmiotowej sprawie przede wszystkim należy rozróżnić usługę recyklingu odpadów opakowaniowych od sprzedaży „wolnych DPR”. Co prawda dokument DPR potwierdza recykling odpadów opakowaniowych, określając masę odpadów i sposób ich recyklingu, jednakże sprzedaży „wolnego DPR” nie można w sposób bezpośredni wiązać z usługą recyklingu odpadów.

Jak wynika z opisu sprawy „wolne DPR” są wystawiane w sytuacji, gdy podmiot na rzecz którego świadczyli Państwo usługę recyklingu nie wystąpił z wnioskiem o wystawienie dokumentu DPR i on tego dokumentu nie otrzymał. Czyli Państwo jako podmiot dokonujący recyklingu, wyświadczyli usługę na rzecz posiadacza odpadów, od którego pozyskali Państwo te odpady. W konsekwencji usługa recyklingu odpadów opakowaniowych, którą Państwo zaklasyfikowali do usługi, o której mowa w poz. 27 załącznika nr 3 ustawy została wykonana na rzecz posiadacza odpadów. Natomiast sprzedaż „wolnego DPR” jest usługą, która umożliwi nabywcy uniknięcie zapłaty opłaty produktowej.

Informacje zawarte w dokumentach DPR są podstawą do określenia masy odpadów poddanych recyklingowi, a następnie do wyliczenia opłaty produktowej, którą muszą uiścić przedsiębiorcy lub organizacje odzysku. Posiadanie dokumentów DPR może przynieść przedsiębiorcy korzyści finansowe w postaci uniknięcia zapłaty opłaty produktowej.

Skoro „wolny DPR” uwalnia nabywcę tego DPR od opłaty produktowej, to należy przyjąć że Państwo w momencie sprzedaży „wolnego DPR” świadczą na rzecz nabywcy tego DPR usługę.

Natomiast za moment wykonania tej usługi należy przyjąć datę wydania „wolnego DPR” nabywcy, czyli przekazania prawa do skorzystania z wolnego DPR.

W przypadku sprzedaży „wolnego DPR”, wykonanie usługi następuje w momencie przekazania „wolnego DPR”, ponieważ wówczas spełniona zostaje istota usługi - przekazanie prawa do korzystania z tego DPR.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży „wolnego DPR”, moment powstania obowiązku podatkowego należy rozpoznać według zasad ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w dacie sprzedaży „wolnego DPR”, czyli przekazania prawa do korzystania z niego.

Podsumowując, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu „sprzedaży” wolnych DPR - tj. sporządzenia i przekazania przez Państwa wolnych DPR Wprowadzającym w zamian za odpłatność - powstaje w dacie wydania przez Państwa „wolnych DPR” ich nabywcom tj. Wprowadzającym.

Tym samym, Państwa stanowisko zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu „sprzedaży” wolnych DPR - sporządzenia i przekazania przez Spółkę wolnych DPR Wprowadzającym w zamian za odpłatność - powstaje w dacie wydania przez Spółkę DPR Wprowadzającym, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.