Interpretacja indywidualna z dnia 6 lutego 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.775.2021.11.WN

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosek z 30 sierpnia 2021 r. (data wpływu 2 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 184/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1150/22;

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rekompensaty z tytułu świadczenia usług przewozowych o charakterze użyteczności publicznej – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 września 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 30 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku od towarów i usług który dotyczy kwestii opodatkowania rekompensaty z tytułu świadczenia usług przewozowych o charakterze użyteczności publicznej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności zawarł umowę o świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w powiatowych przewozach pasażerskich. Organizatorem przedmiotowych usług jest Powiat.

W ramach zawartej umowy strony ustaliły, iż Operator (Wnioskodawca) będzie świadczył usługę w zakresie przewozów pasażerskich na określonych liniach, zgodnie z określonym rozkładem jazdy i zgodnie z cennikiem ustalonym przez Organizatora.

Przedmiotowa umowa została zawarta przez powiat, jako Organizatora publicznego transportu zbiorowego na obszarze swojej działalności bezpośrednio z Operatorem na podstawie art. 1 ust. 1, art. 7 oraz art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 2016 ze zm.) z uwzględnieniem art. 5 ust. 5 Rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70, zmienionego Sprostowaniem z dnia 3 grudnia 2007 r. (Dz. Urz. UE, I. 240/65 z dnia 16 września 2015 r.) oraz Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/2338 z dnia 16.12.2016 r. (Dz. Urz. UE, I. 354/22 z dnia 23 grudnia 2016 r.).

Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca we własnym zakresie drukuje i dystrybuuje bilety a wpływy z ich sprzedaży przysługują Wnioskodawcy. Jednocześnie strony umowy uzgodniły, iż w okresie realizacji umowy Organizator będzie przekazywał Operatorowi (Wnioskodawcy) rekompensatę z tytułu realizacji usług na podstawie i zasadach określonych w umowie. Zgodnie z umową wysokość maksymalnej rekompensaty stanowi kwotę odpowiadającą wynikowi finansowemu netto, który określa się jako różnicę pomiędzy kosztami realizacji umowy, na które składają się: koszty wynagrodzeń z pochodnymi kierowców autobusów; koszty eksploatacyjne (w tym paliwa, części, przeglądy); pozostałe koszty bezpośrednie; koszty wydziałowe – w odpowiedniej części; koszty ogólnozakładowe - w odpowiedniej części; pozostałe koszty i przychodami związanymi z realizacją usług objętych umową, na które składają się przychody ze sprzedaży biletów za przewóz osób i bagażu oraz pozostałe przychody tj. pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe.

Wysokość zaś należnej rekompensaty określa się jako wartość wyliczenia rekompensaty pomniejszoną o przychody netto ze sprzedaży biletów; przychody z dotacji przedmiotowej za wyrównanie utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do przejazdów bezpłatnych i ulgowych oraz pozostałe przychody tj. pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe. Wartość podstawy wyliczenia rekompensaty stanowi iloczyn wykonanych wozokilometrów oraz stawki jednostkowej określonej kwotowo. W wyliczeniach należnej rekompensaty uwzględniono rozsądny zysk o określonej wartości za wozokilometr. Określenie wysokości należnej rekompensaty wylicza się dla każdego miesiąca kalendarzowego, oddzielnie dla każdej linii. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o rozsądny zysk, operator (Wnioskodawca) nie występuje o dopłatę z funduszu dla tej linii komunikacyjnej. Przedmiotowa umowa została zawarta w oparciu o wzór przedstawiony przez Organizatora transportu tj. Powiat. W treści zawiera informację, iż „Rekompensata nie zawiera podatku VAT” a płatność następuje w określonym terminie na podstawie wystawionej „noty księgowej”.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy informując:

Ad 1) Zgodnie z zawartą umową Powiat jako Organizator powiatowych przewozów pasażerskich o charakterze użyteczności publicznej na obszarze powiatu określa rozkład jazdy oraz taryfy opłat za przewóz osób a także ustala wysokość opłat dodatkowych i manipulacyjnych na obszarze właściwości Powiatu. Operator ma zaś zapewnić świadczenie określonych usług zgodnie z ustalonymi w umowie warunkami. W okresie realizacji umowy Organizator będzie przekazywał Operatorowi należną rekompensatę z tytułu realizacji usług na podstawie i zasadach określonych w Umowie. Zgodnie z załącznikiem nr 8 do umowy rekompensata maksymalna stanowi kwotę odpowiadającą wynikowi finansowemu netto, który oblicza się w sposób następujący:

Wszystkie koszty poniesione w związku z zobowiązaniem z tytułu świadczenia w okresie obowiązywania Umowy o świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego (zależne od stawki jednostkowej za Wozokilometr i liczby zrealizowanych wozokilometrów) minus przychody ze sprzedaży biletów wygenerowane podczas realizacji Umowy o świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, minus wszystkie pozostałe dodatnie wpływy finansowe wygenerowane w związku z realizacją Umowy o świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Tak wyliczona kwota stanowi wartość rekompensaty obejmującą refundację za utracone przychody z tytułu honorowania ulg ustawowych oraz rekompensatę w postaci dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych i dopłatę ze środków własnych organizatora, w tym rozsądny zysk. Wysokość podstawy wyliczenia rekompensaty stanowi iloczyn wykonanych wozokilometrów niezależnie od ilości przewiezionych pasażerów i uzyskanych z tego tytułu wpływów oraz stawki jednostkowej wynoszącej 5 zł za Wozokilometr, gdzie przez Wozokilometr rozumie się przejazd jednego autobusu w ramach wykonywania przewozów na odcinku jednego kilometra. Za koszty realizacji Umowy uznaje się koszty wynagrodzeń z pochodnymi kierowców autobusów, koszty eksploatacyjne (w tym paliwa, części, przeglądów), pozostałe koszty bezpośrednie, koszty wydziałowe w odpowiedniej części, koszty ogólnozakładowe w odpowiedniej części, pozostałe koszty.

Ad 2) Czym innym są usługi w zakresie transportu zbiorowego a czym innym przewozy o charakterze użyteczności publicznej. Zgodnie z ustawą o publicznym transporcie zbiorowym, przez przewozy o charakterze użyteczności publicznej rozumie się powszechnie dostępną usługę w zakresie publicznego transportu zbiorowego wykonywaną przez operatora publicznego transportu zbiorowego w celu bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb przewozowych społeczności na danym obszarze. Nie sposób jest porównywać z ekonomicznego punktu widzenia działalność przedsiębiorcy, którego celem jest osiągnięcie maksymalnego zysku i działalności jednostki samorządu terytorialnego, której celem jest osiągnięcie określonego celu społecznego, polegającego na zapewnieniu bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb przewozowych społeczności na danym obszarze.

Ad 3) Wysokość otrzymywanej rekompensaty nie ma wpływu na ustaloną odpłatność pasażerów. Taryfę opłat za przewóz osób oraz sposób ustalania wysokości opłat dodatkowych i manipulacyjnych określa samodzielnie Organizator czyli Powiat. Operator pobiera opłaty zgodnie z zasadami ustalonymi przez Organizatora.

Ad 4) Zgodnie z zawartą umową Operator ma zapewnić respektowanie wszystkich ulg w opłatach za przejazd wynikających ze stosownych ustaw. Stosowane są więc ulgi ustawowe. Dodatkowo Operator zobowiązuje się do honorowania prawa do bezpłatnego przejazdu pracowników Organizatora w czasie wykonywania zadań służbowych związanych z organizacją i kontrolą wykonywania przewozów - na podstawie upoważnienia wydanego przez Organizatora.

Ad 5) Zawarta Umowa nie określa w jakim zakresie przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów mają pokrywać koszty działalności związanej z zapewnieniem lokalnego transportu.

Pytanie:

Czy otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia usług przewozowych o charakterze użyteczności publicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie:

Według Wnioskodawcy odpowiedź na tak postawione pytanie winna być negatywna, jako że otrzymywanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega bowiem opodatkowaniu jedynie w zakresie ceny czynności (dostawy, usługi), z którą ta dotacja jest związana, a także gdy wpływa bezpośrednio na jej cenę. Tak więc dotacja niedająca się powiązać z innymi czynnościami i nie mająca bezpośredniego wpływu na cenę nie zwiększa podstawy opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ustawodawca w treści przytoczonej wyżej regulacji statuuje zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. W tym wypadku zastrzega jednakże, że muszą one mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego, dostarczanego towaru lub usługi. Tak więc, o ile sam przepis jest w tym wypadku jasny i czytelny, to jednak nie precyzuje kryteriów, pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności, dlatego też w tym zakresie odwołać się należy do orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa TSUE i wypracowanego na jego gruncie sposobu wykładni tego pojęcia.

W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r., wydanym w sprawie C-184/00, Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) wskazał, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki, który jest jednoznacznie widoczny. Jego zaistnienie następuje zaś w sytuacji, w której cena jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Dodaje przy tym, że proporcja ta nie jest jednak bezwzględnie konieczna, gdyż dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny. Wiąże się to z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

W stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, wypłacana rekompensata nie ma wpływu na cenę usług. Ceny te, zgodnie z art. 50a ust. 2 ustawy z dnia 16.12.2010 r. o publicznym transporcie drogowym (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1371, zwana dalej u.p.t.z.) ustala Rada powiatu w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. Wnioskodawca świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych mu w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają kosztów tej działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 u.p.t.z. ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z przepisów rozdziału 6 u.p.t.z. wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania Wnioskodawcy w zakresie w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziaływuje. Otrzymywana rekompensata ustalana na podstawie wymienionego powyżej rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. ma na celu zniwelowanie strat wynikłych z tego rodzaju działalności oraz zapewnienie rozsądnego zysku. W tym aspekcie uwzględniane są koszty działalności podatnika, nie zaś zakres (wartość) konkretnie świadczonych usług. Wysokość rekompensaty nie jest powiązana z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Postawą wyliczenia rekompensaty jest przyjęta kwotowo stawka za „wozokilometr”. Tym samym wypłacana rekompensata nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie wpływa wprost (bezpośrednio) na ceny usług, lecz służy głównie pokryciu deficytu - straty z tytułu wykonywania zadań publicznych. W tej więc sytuacji wypłacana rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie np. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2019r. (sygn. akt I FSK 1673/16), wyrok NSA z dnia 9 listopada 2018r. (sygn. akt I FSK 1692/16), wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2019r. (sygn. akt I SA/Rz 304/19), wyrok WSA w Opolu z dnia 31 stycznia 2018r. (sygn. akt I SA/Op 473/17), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2020r. (sygn. akt I SA/Bd 269/20), wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 września 2020r. (sygn. akt I SA/Kr 429/20), wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021r. (sygn. akt I SA/Kr 12/21). Stanowisko zgodne z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę potwierdza także pismo Ministerstwa Infrastruktury Departamentu Budżetu z dnia 11 września 2019r. znak: DBI-3.070.25.2019.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek z 30 sierpnia 2021 r. (data wpływu 2 września 2021 r.), uzupełniony pismem z 22 listopada 2021 r. (data wpływu 29 listopada 2021 r.) i wydałem 9 grudnia 2021 r. interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-1.4012.755.2021.2.WN, w której uznałem Pana stanowisko w kwestii opodatkowania rekompensaty z tytułu świadczenia usług przewozowych o charakterze użyteczności publicznej za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 23 grudnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

26 stycznia 2022 r. wniósł Pan skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (pismo z 24 stycznia 2022 r.) na ww. interpretację.

Wniósł Pan o:

1)uchylenie zaskarżonej interpretacji,

2)zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie – wyrokiem z 17 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 184/22 – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

24 czerwca 2022 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1150/22 – oddalił skargę kasacyjną organu.

Wyrok WSA w Rzeszowie, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 19 września 2025 r. (data wpływu prawomocnego wyroku do organu 12 listopada 2025 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 184/22 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1150/22;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w kwestii braku opodatkowania rekompensaty z tytułu świadczenia usług przewozowych o charakterze użyteczności publicznej – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Towarami – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 5 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle powołanego przepisu podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z okoliczności sprawy wynika, iż prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności zawarł umowę o świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w powiatowych przewozach pasażerskich. Organizatorem przedmiotowych usług jest Powiat. W ramach zawartej umowy strony ustaliły, iż Operator (Wnioskodawca) będzie świadczył usługę w zakresie przewozów pasażerskich na określonych liniach, zgodnie z określonym rozkładem jazdy i zgodnie z cennikiem ustalonym przez Organizatora. Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca we własnym zakresie drukuje i dystrybuuje bilety a wpływy z ich sprzedaży przysługują Wnioskodawcy. Jednocześnie strony umowy uzgodniły, iż w okresie realizacji umowy Organizator będzie przekazywał Operatorowi (Wnioskodawcy) rekompensatę z tytułu realizacji usług na podstawie i zasadach określonych w umowie. Zgodnie z umową wysokość maksymalnej rekompensaty stanowi kwotę odpowiadającą wynikowi finansowemu netto, który określa się jako różnicę pomiędzy kosztami realizacji umowy. Wysokość zaś należnej rekompensaty określa się jako wartość wyliczenia rekompensaty pomniejszoną o przychody netto ze sprzedaży biletów; przychody z dotacji przedmiotowej za wyrównanie utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do przejazdów bezpłatnych i ulgowych oraz pozostałe przychody tj. pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe. Wartość podstawy wyliczenia rekompensaty stanowi iloczyn wykonanych wozokilometrów oraz stawki jednostkowej określonej kwotowo. W wyliczeniach należnej rekompensaty uwzględniono rozsądny zysk o określonej wartości za wozokilometr. Określenie wysokości należnej rekompensaty wylicza się dla każdego miesiąca kalendarzowego, oddzielnie dla każdej linii. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o rozsądny zysk, operator (Wnioskodawca) nie występuje o dopłatę z funduszu dla tej linii komunikacyjnej. Przedmiotowa umowa została zawarta w oparciu o wzór przedstawiony przez Organizatora transportu tj. Powiat.

Na tle przedstawionego opisu sprawy ma Pan wątpliwość czy otrzymywana przez Pana rekompensata z tytułu świadczenia usług przewozowych o charakterze użyteczności publicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonując oceny prawidłowości Pana stanowiska należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie przedstawione w wyroku z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 184/22 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 19 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1150/22, które to orzeczenie, jako zapadłe w tej sprawie, wiążą Organ z mocy art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 184/22 wskazał, że:

Spór w niniejszej sprawie pomiędzy Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej a organem sprowadza się do oceny charakteru środków, jakie podatnik uzyskuje od organizatora transportu, którym jest jednostka samorządu terytorialnego, z tytułu realizacji zleconych mu zadań. Według organu stanowią one wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz powiatu, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, podstawą realizacji których jest stosunek zobowiązaniowy, wynikający z zawartej przez strony umowy. Skarżący twierdzi natomiast, że otrzymywane przez niego środki mają charakter rekompensaty, a ściślej swoistego charakteru dotacji o charakterze podmiotowym, której wypłata pozostaje bez wpływu na płaconą przez pasażerów cenę za przejazd.

W sporze tym racje należy przyznać skarżącemu, gdyż z przedstawionego przez niego opisu stanu faktycznego nie sposób jest wywieść, że świadczy on na rzecz powiatu usługi, z którego to tytułu otrzymuje wynagrodzenie.

W omawianym bowiem aspekcie przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że podstawą do skalkulowania kwoty należnej skarżącemu rekompensaty, w każdym miesiącu (rekompensata jest rozliczana w okresach miesięcznych) jest wynik finansowy netto, stanowiący różnicę pomiędzy wysokością kosztów prowadzonej działalności przewozowej, a kwotą wpływu z biletów, których cenę dla pasażerów ustala organizator transportu. W sytuacji więc, w której wartość wpływów z biletów zrównoważyłaby wysokość kosztów realizacji przewozów oraz odpowiedniego poziomu zysku (rozsądnej marży) skarżącemu żadna rekompensata by nie przysługiwała. Trudno więc w tym wypadku mówić więc o jakichkolwiek świadczeniach wzajemnych stron, a tym bardziej o ich ekwiwalentności.

Odnosząc się do rozpatrywanej problematyki nie sposób pominąć także tego, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oprócz tego, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 528, zwanej dalej u.s.p.), do zadań własnych powiatu należy organizacja transportu zbiorowego.

W świetle powyższego nie można mówić, że wykonując swoje zadania w zakresie organizacji transportu publicznego, powiat działa w oderwaniu od swojego statusu organu władzy publicznej.

W okolicznościach sprawy nie sposób zakwestionować tego, że w oparciu o zapisy zawartej z powiatem umowy, skarżący nie uzyskał przymiotów właściwych organom władzy publicznej czy też ich urzędom, jednakże regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 4 ust. 1 pkt 6 u.s.p. stanowi w tym wypadku istotną wskazówkę, z punktu widzenia oceny charakteru realizowanych przez skarżącego czynności, a co za tym idzie środków otrzymywanych w związku z ich wykonywaniem.

W świetle powyższego błędne jest stanowisko organu, iż uzyskiwane przez skarżącego środki od organizatora przewozów mają charakter typowej zapłaty za wykonywane usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Noszą one wyraźne cechy rekompensaty-dotacji i tak też należy ją rozpatrywać, jeżeli chodzi o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ustawodawca statuuje więc zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. Jednakowoż od tej zasady ustala odstępstwa, bowiem zastrzega jednocześnie, że dopłaty te muszą mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego, dostarczanego towaru lub wykonywanej usługi.

W analizowanym przepisie nie wskazano kryteriów pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu „bezpośredniego wpływu na cenę”. Nie zostały one sprecyzowane także w regulacjach unijnych, w szczególności w art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, str. 1 z póżn. zm., dalej: Dyrektywa Rady 2006/112/WE), gdzie również występuje nawiązanie do bezpośredniości związku z ceną. Nieodzowne staje się więc odwołanie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który podejmował się wykładni tego pojęcia.

W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest bowiem stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, z którego wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

Odnosząc wskazane w w/w wyroku kryteria do rozpatrywanego finansowania, stwierdzić należy, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymywana przez skarżącego rekompensata - dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest podstaw do stwierdzenia bezpośredniego związku tej rekompensaty z ceną konkretnej, świadczonej usługi transportowej, realizowanej na rzecz pasażera.

Dotacja jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący świadczy na podstawie umowy zawartej organizatorem tegoż transportu usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Otrzymywana przez niego z tego tytułu rekompensata, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, służy pokryciu ewentualnej straty powstałej w danym okresie rozliczeniowym, w związku z wykonywaniem zadań publicznych. Rekompensata ta nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań powierzonych w/w umową, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez skarżącego za wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego. Celem tej rekompensaty jest bowiem dofinansowanie całej działalności skarżącego, której zasadniczym przedmiotem jest świadczenie usług transportu zbiorowego na rzecz lokalnej społeczności, która to działalność jest z reguły deficytowa.

W uzasadnieniu skarżonego aktu organ wprawdzie dostrzega okoliczność, że skarżący, jako podmiot świadczący usługi transportu, nie ma wpływu na kształtowanie cen biletów (te są bowiem ustalane przez organizatora transportu), ale bagatelizuje tę okoliczność, podczas gdy ma ona zasadnicze znaczenie dla ustalenie charakteru omawianej dotacji - rekompensaty. Ceny biletów pozostają bowiem poza sferą wpływów skarżącego.

Sama rekompensata ma ze swej istoty kompensować deficyt jaki powstał w przychodach skarżącego, jako przedsiębiorstwa, z tytułu świadczenia usług po narzuconych cenach czy wskutek stosowania ustawowych ulg i zwolnień. Także sposób kalkulacji wskazuje, że nie jest ona powiązana w sposób ścisły, bezpośredni z ceną świadczonych usług. Jak chodzi o zasadniczą część tej rekompensaty to jest ona ustalana w oparciu o iloczyn liczby wozokilometrów i wysokości stawki za wozokilometr, a następnie pomniejszana o wartość przychodów z uwzględnieniem rozsądnego zysku. W tej perspektywie rekompensata, którą otrzymuje skarżący na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem powierzonych usług publicznego transportu zbiorowego dotyczy niewątpliwie kosztu ogólnej jego działalności i nie wpływa na cenę usługi, za jaką klient (pasażer) może skorzystać z usług transportowych. Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności podatnika. Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy nie da się powiązać tej rekompensaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest ona uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Z cytowanego już wyroku TSUE w sprawie C-184/00 wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni związane są ze świadczeniem usług (lub dostawą towarów) i w praktyce zmniejszają cenę w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. Dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie. W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją, jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (W. Varga, Glosa do wyroku TS z 13 dnia czerwca 2002 r., C-353/00, LEX/el. 2012.).

Komentatorzy zwracają uwagę na wnioski płynące z orzeczeń TSUE wskazując, że w praktyce, w większości przypadków, kiedy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej (w tym organu publicznego) dofinansowanie jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zawsze zaliczana do podstawy opodatkowania VAT. Natomiast w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania dotacji, a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę konkretnego świadczenia (R. Namysłowski, A. Kapczuk, B. Niedziółka [w:] Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs, Warszawa 2008).

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 105/22 podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji wskazał, że:

Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego istota sporu dotyczy oceny, czy otrzymywana przez Skarżącego rekompensata z tytułu świadczenia usług przewozowych o charakterze użyteczności publicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.3. Kluczowy w sprawie dla powyższej oceny jest wyrok TSUE z dnia 8 maja 2025 r., w sprawie C-615/23 (publ. ECLI:EU:C:2025:320). W ww. wyroku TSUE przypomniał, że zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawa opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług „obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”. Co się tyczy kwestii, czy rekompensata ta stanowi subwencję związaną bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT, z orzecznictwa Trybunału wynika, że przewidując, że do podstawy opodatkowania VAT zalicza się w określonych, w tym przepisie przypadkach, niektóre subwencje przyznane podatnikom, ów art. 73 zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. analogicznie wyrok z 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C 573/18 i C 574/18, EU:C:2019:847, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się go, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w takim przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu (zob. analogicznie wyrok z 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C 573/18 i C 574/18, EU:C:2019:847, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). W pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT mieszczą się zatem jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za określone dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane przez osobę trzecią sprzedawcy lub świadczącemu usługi (zob. analogicznie wyrok z 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C 573/18 i C 574/18, EU:C:2019:847, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). W ocenie TSUE „rekompensata taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym nie jest wypłacana operatorowi konkretnie w celu świadczenia przez niego usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca, ponieważ cena ta nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do rekompensaty wypłacanej podmiotowi świadczącemu tę usługę. Natomiast, jak zauważyła w istocie rzecznik generalna w pkt 54 opinii, wspomniana rekompensata jest przyznawana a posteriori i jest niezależna od konkretnego korzystania z usług transportowych, lecz zależy od liczby oferowanych wozokilometrów. Taka rekompensata nie wchodzi zatem w zakres pojęcia „subwencji bezpośrednio związanych z ceną” w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT”. Wniosku tego, w ocenie TSUE nie podważa fakt, że bez takiej rekompensaty, która pozwala na wyraźne obniżenie ceny świadczonej usługi, cena biletów dla odbiorców tej usługi musiałaby być wyższa. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 58 opinii, należy bowiem uznać, że każda dotacja siłą rzeczy może mieć wpływ na kalkulację cen, niezależnie od tego, czy jest ona dokonywana przez beneficjenta dotacji, czy też, jak w niniejszym przypadku, przez organizatora wypłacającego rzeczoną dotację. Tymczasem, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, sam fakt, że finansowanie może mieć wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podmiot otrzymujący to finansowanie, nie wystarcza, aby objąć to finansowanie opodatkowaniem jako subwencji bezpośrednio związanej z ceną w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z 22 listopada 2001 r., Office des produits wallons, C 184/00, EU:C:2001:629, pkt 12).

3.4. Mając na uwadze powyższe należy uznać, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji, że błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywana przez Skarżącego podwyższa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, organ nieprawidłowo uznał, że stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT otrzymanie przez Skarżącego rekompensaty powinno być dokumentowane fakturą.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowiska wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 184/22 oraz w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1150/22, należy uznać, że otrzymywana przez Pana rekompensata z tytułu świadczenia usług przewozowych o charakterze użyteczności publicznej, tj. na pokrycie kosztów powstających w związku z realizacją zadań powierzonych Panu do wykonania, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Pana stanowisko, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej ww. wyrokiem w Rzeszowie z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 184/22, tj. w dniu 9 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.