Interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.534.2021.10.DKG

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 listopada 2021 r. (data wpływu 22 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1006/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 sierpnia 2025 r. sygn. akt II FSK 1478/22;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 19 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- Czy kwoty pieniężne wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów (Zleceniodawcy) tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu utraty przesyłki mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT,

- Czy kwoty pieniężne wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów (Zleceniodawcy) tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu uszkodzenia przesyłki mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT,

- Czy kwoty pieniężne wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów (Zleceniodawcy) tytułem opóźnienia w dostarczeniu towaru mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), rezydentem podatkowym w Rzeczypospolitej Polskiej - podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy to transport (...). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Data rejestracji jako podatnik VAT czynny to (…)

Usługi świadczone są na podstawie umów zawieranych z klientami. W umowach uszczegółowione są zasady przewozu towarów, sposób dokonywania rozliczeń, a także znajdują się zapisy w zakresie kar umownych oraz odszkodowań związanych z niedotrzymaniem warunków umowy. Realizację zleceń transportowych Wnioskodawca zleca firmom transportowym (dalej zwani jako: „Podwykonawcy”). W trakcie realizacji przewozów zdarzają się sytuacje, w których następują szkody w przewożonych przesyłkach. Do takich sytuacji zaliczamy:

- uszkodzenie bądź zniszczenie towaru przez wynajętego przez Wnioskodawcę przewoźnika (sytuacja nr 1),

- kradzież towaru (sytuacja nr 2) oraz

- zawinione przez podwykonawcę opóźnienie w dostarczeniu towaru (sytuacja nr 3).

W takiej sytuacji kontrahent który zleca Wnioskodawcy usługę transportową (dalej zwany jako: „Zleceniodawca”) uprawniony jest do dochodzenia od Wnioskodawcy roszczeń o zapłatę odszkodowania z tytułu szkód powstałych w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przewozu przesyłek. W takiej sytuacji Zleceniodawca może złożyć reklamację. Rozpatrywanie pod względem merytorycznym reklamacji polega na ustaleniu odpowiedzialności Wnioskodawcy jako przewoźnika w oparciu o:

-ustawę z 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (t.j. Dz.U. 2020, poz. 8) – dla komunikacji krajowej oraz

-Konwencję CMR – International Consignment Not - dla komunikacji międzynarodowej.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami niezależnie od zlecenia usługi firmom transportowym (Podwykonawcy) to Wnioskodawca odpowiedzialny jest wobec Zleceniodawcy za szkody opisane w sytuacji nr 1, 2 i 3. Przed uznaniem roszczenia z tytułu utraty bądź zniszczenia przesyłki i wypłaceniem odszkodowania zgodnie z wewnętrznymi regulacjami obowiązującymi w Spółce dokonuje się pisemnego potwierdzenia, iż przesyłka nie została odnaleziona. Jednocześnie w przypadku odnalezienia przesyłki lub jej części po wypłaceniu zleceniodawcy odszkodowania za jej utratę, Spółka powiadamia osobę uprawnioną i poucza ją o możliwości odbioru przesyłki lub jej części po uprzednim zwrocie wypłaconego odszkodowania. Zgodnie z obowiązującymi uregulowaniami, o wysokości przyznanego odszkodowania, terminie i sposobie przekazania uznanych kwot pisemnie powiadamia się reklamującego, a w przypadku całkowitego lub częściowego nie uznania roszczenia - określa się przyczynę i podstawę prawną tej odmowy oraz informuje o prawie odwołania do właściwego miejscowo sądu.

Spółka posiada dokumentację (np. pisma kontrahentów, protokoły zdarzeń, noty księgowe, dowody zapłat, pisma kierowane do policji) do każdego przypadku przewozu, rozpatrywanego z tytułu wystąpienia utraty bądź zniszczenia przesyłki.

Kara umowna wypłacona przez Wnioskodawcę za uszkodzony bądź zniszczony przez wynajętego przez Wnioskodawcę Podwykonawcę towar (sytuacja nr 1) oraz za opóźnienie w dostarczeniu towaru przez wynajętego przez Wnioskodawcę Podwykonawcę (sytuacja nr 3) nie są związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez Wnioskodawcę.

W przypadku kradzieży towaru (sytuacja nr 2) utrata przesyłki wywołana jest ingerencją osób trzecich. W takiej sytuacji mają miejsce w szczególności: kradzieże towarów poprzez zrywanie plomb, włamania do kontenerów. Zdarzenia te występują mimo należytego zabezpieczenia składów przewożących towar i zwykle są powodowane przez osoby trzecie, nieznane (brak możliwości identyfikacji sprawców).

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie usług transportowych obciążone jest ryzykiem zniszczenia, uszkodzenia, utraty towaru bądź nieterminowego dostarczenie towaru dlatego towar podlega ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej przewoźnika na mocy polisy zawartej z ubezpieczycielem od tego rodzaju zdarzeń.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec swoich klientów (Zleceniodawcy) za powierzony towar, jednocześnie cedując niejako tę odpowiedzialność na firmę ubezpieczeniową. Posiadanie polisy odpowiedzialności cywilnej przewoźnika jest warunkiem koniecznym funkcjonowania firmy na rynku usług transportowych. Zapłata kwot wynikających z noty obciążeniowej stanowi warunek dalszej współpracy i zapewnienia kolejnych zleceń, a tym samym powstawania przychodów z działalności gospodarczej. Wnioskodawcy przysługuje również roszczenie regresowe wobec Podwykonawców.

W uzupełnieniu wniosku z (…) wskazali Państwo, że:

1) Każda przesyłka jaką transportuje A jest objęta polisą odpowiedzialności cywilnej spedytora wraz z rozszerzeniem o przewoźnika umownego. Zakres tej polisy jest negocjowany co roku i jest on zmienny (…). Polisa ta zadziała tylko i wyłącznie, jeśli to zdarzenie jest efektem naszych działań, czyli wynika z naszych błędów. Spedytorzy dodatkowo do niektórych przesyłek wykupują polisę cargo, która jest polisą majątkową; chroni towar do pełnej wartości wynikającej z faktury, bez warunku jakim jest nasza odpowiedzialność za szkodę.

2) Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zawarcia polis ubezpieczeniowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, były zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie, potrącane w dacie ich poniesienia.

3)W związku z zawartymi przez Spółkę polisami ubezpieczeniowymi dochodziło do wypłat świadczeń ubezpieczeniowych. Kwoty otrzymane z tego tytułu były przez Spółkę rozpoznawane jako przychód podatkowy.

4) Kwoty pieniężne uiszczone przez Spółkę, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, nie zostały dotychczas ujęte przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów.

5)Każda tego typu sprawa jest rozpatrywana indywidualnie. Nie ma na to jednej konkretnej procedury. Jeśli otrzymane obciążenie jest zasadne i jako A ponosimy odpowiedzialność, to płacimy ze środków firmy, a następnie przerzucamy ten koszt na podwykonawcę.

W przypadku niższych kwot (orientacyjnie do ok. (…) PLN: Jeżeli otrzymane obciążenie jest zasadne i odpowiedzialność spoczywa na A, regulujemy należność ze środków własnych, a następnie refakturujemy koszt na podwykonawcę. W przypadku wyższych kwot: Płatność z tytułu noty obciążeniowej zostaje wstrzymana do czasu wydania decyzji przez Ubezpieczyciela. W przypadku pozytywnej decyzji odszkodowanie wypłacane jest bezpośrednio na rzecz naszego klienta. Analogicznie, nie wzywamy w tym czasie podwykonawcy do zapłaty – oczekujemy na rozstrzygnięcie sprawy przez Ubezpieczyciela. W tym modelu rozliczenie not obciążeniowych odbywa się bezgotówkowo.

Pytania

1. Czy kwoty pieniężne wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów (Zleceniodawcy) tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu utraty przesyłki mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT?

2. Czy kwoty pieniężne wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów (Zleceniodawcy) tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu uszkodzenia przesyłki mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT?

3. Czy kwoty pieniężne wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów (Zleceniodawcy) tytułem opóźnienia w dostarczeniu towaru mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Państwa, kwoty pieniężne wypłacone przez Spółkę na rzecz klientów (Zleceniodawców) tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu utraty przesyłki (o których mowa w pytaniu nr 1), kwoty pieniężne wypłacone tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu uszkodzenia przesyłki (o których mowa w pytaniu nr 2) oraz kwoty pieniężne wypłacone tytułem odszkodowania za opóźnienie w dostarczeniu towaru (o których mowa w pytanie nr 3) mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W Państwa ocenie, zapłacone przez Spółkę kwoty spełniają ustawowe warunki klasyfikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. mają związek z uzyskiwanymi przez Państwa przychodami i nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów podatkowych (w szczególności nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej zwanej jako: „CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy.

W świetle powołanej regulacji, wszelkie wydatki, które potencjalnie zmierzają do uzyskania, zwiększenia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów podatnika, z zasady powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów. W świetle powyższego uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2.jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3.pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4.poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5.został właściwie udokumentowany,

6.nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (winno być: art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów).

W Państwa ocenie, wypłacane przez Spółkę kwoty pieniężne tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu utraty, uszkodzenia bądź opóźnienia w dostarczeniu przesyłki pozostają w związku z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W treści powołanego przepisu ustawodawca zdefiniował te rodzaje kar umownych i odszkodowań, które - nawet w przypadku spełniania warunków określonych w art. 16 ust. 1 CIT (winno być: art. 15 ust. 1 CIT), należy wyłączać z kosztów podatkowych (co stanowi wyjątek od generalnej zasady dopuszczalności kosztów uzyskania przychodów).

Należą do nich koszty kar umownych i odszkodowań wypłacanych z następujących tytułów:

a.wady dostarczonych towarów,

b.wady wykonanych robót i usług,

c.zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

d.zwłoka w usunięciu wad towarów,

e.zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

A contrario, opłaty dodatkowe innego rodzaju niż wymienione będą stanowiły koszty podatkowe (oczywiście pod warunkiem, że będą spełniały definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT.

Kary umowne i odszkodowania, o ile nie zostały wprost wyłączone z kosztów, mogą być ujmowane w rachunku podatkowym. Jednak pozostałe, inne niż expressis verbis wymienione w komentowanej regulacji, kary umowne i odszkodowania, aby były kosztem, muszą spełnić pozostałe warunki, tj. przede wszystkim celowości fiskalnej. Istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 23 stycznia 2018 r. (sygn. II FSK 86/16) "w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów po zapłatę kar umownych”.

Również w innym wyroku z 21 sierpnia 2019 r. (sygn. II FSK 3067/17) NSA potwierdził, że „Jeżeli jednak kara umowna lub odszkodowanie przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u ponoszącego wydatek koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 CIT, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów – poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu." Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego. Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych – ex delicto) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu). Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie dłużnika lub je uzupełnia (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, «Zobowiązania. Zarys wykładu», wyd. 11, Warszawa 2009, str. 85).

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 22 CIT (winno być: art. 16 ust.1 pkt 22 CIT) odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Dalsze rozważania odnoszą się zatem do odpowiedzialności za tego rodzaju szkodę.

Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w księdze III Kodeksu cywilnego. Podstawowymi przepisami w tym zakresie są art. 471-473 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145). Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego: dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Powołany przepis nie określa bliżej zasad odpowiedzialności kontraktowej. Kwestii tej poświęcone są trzy kolejne artykuły Kodeksu i dlatego – ze względu na ścisły związek art. 471 Kodeksu cywilnego z art. 472-474 Kodeksu cywilnego – należy uznać, że tworzą one swoistą całość normatywną.

Stosownie do art. 472 Kodeksu cywilnego: jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności. Powyższy przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej (dolus) i niedbalstwa (culpa). Przyjmuje się bowiem, że skoro dłużnik odpowiada za niedołożenie należytej staranności, a więc za postępowanie naganne, choć nieumyślne, to tym bardziej odpowiada za umyślne uchybienia w wykonaniu zobowiązania, według reguły a minori ad maius (W. Czachórski..., str. 330–331).

Z przepisu art. 471 Kodeksu cywilnego wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1341/13). Istotne jest jednak, że przepis art. 472 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), ponieważ zgodnie z art. 473 § 1 Kodeksu cywilnego: dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi. Na mocy 473 § 1 Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 Kodeksu cywilnego, na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika. Dopuszczalność umownego rozszerzenia lub zawężenia odpowiedzialności dłużnika na zasadzie swobody umów doznaje tylko jednego ograniczenia – nieważne jest zastrzeżenie, że dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 Kodeksu cywilnego). Poza tym istnieje pełna możliwość kształtowania zakresu okoliczności, za które dłużnik odpowiada (względnie nie odpowiada), m.in. aż do przyjęcia odpowiedzialności bezwzględnej typu gwarancyjnego (W. Czachórski..., str. 331). Również przepisy ustawy mogą określać szerzej zakres odpowiedzialności dłużnika, niż czyni to art. 472 Kodeksu cywilnego.

Dłużnik odpowiada niezależnie od winy, np. według przepisów o rękojmi za wady rzeczy sprzedanej (art. 556 i następne Kodeksu cywilnego), gdy świadczy usługi hotelowe (art. 846 § 1 Kodeksu cywilnego), czy też prowadzi na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych itp.)- art. 435 Kodeksu cywilnego.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności, wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia «zwłoki», należy zauważyć, że zgodnie z art. 476 Kodeksu cywilnego: dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Powołany przepis reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas, gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie wyżej przytoczony art. 473 Kodeksu cywilnego umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas gdy opóźnienie takie wystąpiło mimo dochowania przez dłużnika należytej staranności. Podobny wniosek można wywieść również ze swobody kontraktowania, o której mowa w art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Przechodząc do regulacji dotyczących kar umownych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego: można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego: w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353(1) Kodeksu cywilnego.

Wobec tego – również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym jest dopuszczalne modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 CIT (tak wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, a także z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12).

Kary umowne, których dotyczy pytanie w niniejszej sprawie, tj. za kradzież towarów nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT.

W katalogu włączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 CIT zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się na tle art. 15 ust. 1 CIT, że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

a. został poniesiony przez podatnika;

b. wydatek ma charakter definitywny;

c. został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów – wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu;

d. wydatek ten, choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

e. wydatek nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 CIT).

Zdaniem NSA w konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT, stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT.

Poniesione koszty związane z zapłatą kary umownej są związane z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, tym samym spełniają warunek określony w art. 15 ust. 1 CIT.

Jako zabezpieczenie źródła przychodów należy bowiem rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zapłata kar umownych jest powiązana z prowadzeniem dalszej współpracy ze Zleceniodawcami i osiąganiem przez Wnioskodawcę wysokich przychodów z tej współpracy. Zapłata kar umownych nie wynikała z nieracjonalnego bądź pozbawionego należytej staranności działania Wnioskodawcy. Tym samym uwzględniając całą złożoność i dynamikę zjawisk gospodarczych, cały ciąg zdarzeń, w jakich doszło do zaktualizowania obowiązku uiszczenia kary umownej, pod kątem tego, czy działania te mogą być potraktowane jako ukierunkowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie czy zabezpieczenie źródła przychodu należy dojść do wniosku, że przedmiotowe kary umowne mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie np. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 maja 2013 r. (sygn. IPPB3/423-120/13-2/PK1); w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 czerwca 2014 r. (sygn. ITPB3/423-77/14/PST); w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-424/11-4/GJ); w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lipca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-152/13-2/JG); w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 grudnia 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-310/11-2/PM).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2018 r. (sygn.: II FSK 3420/16), utrzymujący w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 maja 2016 r. sygn. akt: III SA/Wa 1352/15: " (...) art. 16 ust. pkt 22 u.p.d.o.p. został właściwie zinterpretowany i zastosowany przez sąd pierwszej instancji, gdyż hipoteza tego przepisu obejmuje tylko odszkodowania za wadliwe wykonanie zobowiązania, natomiast nie obejmuje strat wynikających z niewykonania zobowiązania, np. z powodu niezawinionej utraty przesyłki, w tym spowodowanych kradzieżami" oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 września 2012 r. sygn. akt: III SA/Wa 3600/11 – utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt: II FSK 3197/12: "Nie budzi wątpliwości, że niewykonanie zobowiązania jest odmiennym tytułem i uprawnieniem do żądania odszkodowania niż nienależyte wykonanie zobowiązania. Należy podzielić, niesporny pomiędzy stronami, pogląd, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączający z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie obejmuje swym zakresem wyłączenia kar umownych i odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy w związku z utratą przesyłki".

Interpretacja indywidualna

W wyniku analizy Państwa wniosku – 18 lutego 2022 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.534.2021.1.AT, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została skutecznie doręczona 21 lutego 2022 r.

Skarga na interpretację

Pismem z 23 marca 2022 r. (wpływ do Organu tego samego dnia) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej (…).

Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z dnia 22 kwietnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.534. 2021.2.PB.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 18 lutego 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.534.2021.1.AT – wyrokiem z 20 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1006/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 sierpnia 2025 r. sygn. akt II FSK 1478/22, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną stał się prawomocny od 7 sierpnia 2025r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do Organu – 9 grudnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy kwoty pieniężne wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów (Zleceniodawcy) tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu utraty i uszkodzenia przesyłki oraz opóźnienia w dostarczaniu towaru mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT - jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że w wyroku WSA z dnia z 20 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1006/22 Organ został zobligowany przez Sąd do wezwania strony Skarżącej, w celu wyjaśnienia kwestii ubezpieczenia realizowanych usług przewozowych, faktycznych źródeł płatności za szkody i opóźnienia, rozliczania ewentualnych zwrotów z polisy jako przychodów spółki, a także rozliczania potencjalnych kosztów polisy związanej z prowadzoną działalnością.

W związku z czym zostało wysłane do Państwa wezwanie 5 lutego 2025 r., w którym zadano następujące pytania:

1) Czy w sytuacjach przedstawionych we wniosku (utrata przesyłki, uszkodzenie przesyłki, opóźnienia w dostarczaniu towaru), świadczona usługa/przewożony towar objęte były ubezpieczeniem (proszę wyjaśnić rodzaj i zakres tego ubezpieczenia)?

2) W razie twierdzącej odpowiedzi na ww. pytanie proszę wyjaśnić:

 a)czy wydatki z tytułu zawarcia polis ubezpieczeniowych stanowiły koszty podatkowe Spółki?

 b)czy miały miejsce wypłaty z tytułu ww. polis ubezpieczeniowych, a jeśli tak, to czy Spółka wykazała je jako przychód podatkowy?

 c)czy wpłacone przez Spółkę, a będące przedmiotem wniosku kwoty pieniężne zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów Spółki?

3) Wg jakiej procedury i z jakich środków wypłacane były będące przedmiotem wniosku kwoty pieniężne ?

W uzupełnieniu wniosku, który wpłynął do Organu 11 lutego 2026 r. wskazali Państwo, że:

1) Każda przesyłka jaką transportuje A jest objęta polisą odpowiedzialności cywilnej spedytora wraz z rozszerzeniem o przewoźnika umownego. Zakres tej polisy jest negocjowany co roku i jest on zmienny (…). Polisa ta zadziała tylko i wyłącznie, jeśli to zdarzenie jest efektem naszych działań, czyli wynika z naszych błędów. Spedytorzy dodatkowo do niektórych przesyłek wykupują polisę cargo, która jest polisą majątkową; chroni towar do pełnej wartości wynikającej z faktury, bez warunku jakim jest nasza odpowiedzialność za szkodę.

2)

a) Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zawarcia polis ubezpieczeniowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, były zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie, potrącane w dacie ich poniesienia.

b) W związku z zawartymi przez Spółkę polisami ubezpieczeniowymi dochodziło do wypłat świadczeń ubezpieczeniowych. Kwoty otrzymane z tego tytułu były przez Spółkę rozpoznawane jako przychód podatkowy.

c) Kwoty pieniężne uiszczone przez Spółkę, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, nie zostały dotychczas ujęte przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów.

3) Każda tego typu sprawa jest rozpatrywana indywidualnie. Nie ma na to jednej konkretnej procedury. Jeśli otrzymane obciążenie jest zasadne i jako A ponosimy odpowiedzialność, to płacimy ze środków firmy, a następnie przerzucamy ten koszt na podwykonawcę.

W przypadku niższych kwot (orientacyjnie do ok. (…) PLN): Jeżeli otrzymane obciążenie jest zasadne i odpowiedzialność spoczywa na A, regulujemy należność ze środków własnych, a następnie refakturujemy koszt na podwykonawcę. W przypadku wyższych kwot: Płatność z tytułu noty obciążeniowej zostaje wstrzymana do czasu wydania decyzji przez Ubezpieczyciela. W przypadku pozytywnej decyzji odszkodowanie wypłacane jest bezpośrednio na rzecz naszego klienta. Analogicznie, nie wzywamy w tym czasie podwykonawcy do zapłaty – oczekujemy na rozstrzygnięcie sprawy przez Ubezpieczyciela. W tym modelu rozliczenie not obciążeniowych odbywa się bezgotówkowo.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC,

dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 KC,

można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Stosownie do treści art. 483 § 2 KC,

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej

W myśl art. 484 § 1 KC,

w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W prawomocnym wyroku, w wykonaniu którego wydawana jest niniejsza interpretacja indywidualna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał m.in., że:

(…) Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1330/19), że należy przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. NSA podkreślił także, iż za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady.

Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynikało, że nigdy nie będzie ona w stanie całkowicie wyeliminować ryzyka konieczności zapłaty kar umownych, czy roszczeń z tytułu zgłaszanych przez klientów reklamacji. Występowanie określonych nieprawidłowości jest zjawiskiem typowym i nieuchronnym dla branży logistycznej i nie jest następstwem niedochowania przez Skarżącą należytej staranności przy wykonywaniu powierzonych czynności, Obowiązek umowny do zapłaty kar na rzecz klientów z tytułu opóźnień w transporcie, zaginięcia towaru lub braku towaru w dostawie jest standardem przy wykonywaniu tego typu usług. Jak wskazano konieczność zapłaty przez Skarżącą na rzecz kontrahentów kar umownych ma na celu nie tylko wywiązanie się z postanowień umownych. W szerszym kontekście regulowanie kar umownych oraz roszczeń z tytułu zgłaszanych reklamacji, spowodowanych okolicznościami, na które Skarżąca nie ma wpływu, prowadzi do utrwalenia wizerunku Skarżącej jako solidnego kontrahenta. W dalszej perspektywie, regulowanie przez Skarżącą kar umownych, czy zasadnych roszczeń reklamacyjnych prowadzi więc do wzmocnienia pozycji Skarżącej w relacjach z klientami, a w konsekwencji służy uzyskaniu przychodu jak i zabezpieczeniu jego źródeł. Rzetelna i szybka realizacja uzasadnionych roszczeń wpływa na podnoszenie wiarygodności Skarżącej, służy utrzymaniu bazy klientów i w konsekwencji przyczynia się do generowania przez Skarżącą przychodów dzięki uzyskiwaniu nowych zleceń (…)

(…) Wbrew stanowisku zawartemu przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji wad wykonanej usługi nie będą stanowiły wszelkie skutki nienależytego wykonania umowy w tym uszkodzenia towarów powstałe w transporcie, a także niedostarczenie ich w określonym czasie. Celem tego przepisu jest bowiem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania wyłączenie o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. W katalogu tym nie został wymieniony przypadek niezawinionej utraty przesyłki, uszkodzeń przesyłki przez podwykonawców oraz nieterminowego wykonania usług, dlatego też zdarzenia te należy rozpatrywać w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Wbrew stanowisku organu niezawiniona utrata przesyłki, uszkodzenie przesyłki przez podwykonawców oraz nieterminowe wykonania usług nie stanowią wady wykonywanych robót/usług. Odnosząc się do sytuacji nr 1 (uszkodzenie bądź zniszczenie towaru przez wynajętego przez Wnioskodawcę przewoźnika) należy podkreślić, że nieprawidłowości związane z wykonaniem przez nią usług logistyczno- spedycyjnych przez podwykonawców nie stanowią wad usług świadczonych przez Skarżącą, gdyż nawet po ich uwzględnieniu usługi świadczone przez Skarżącą noszą znamiona należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność logistyczną i spedycyjną. W związku z tym, wypłacane kontrahentom kary umowne i roszczenia reklamacyjne nie mają charakteru kar umownych czy odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług. Stanowią raczej ponoszoną przez Skarżącą rekompensatę wypłacaną Klientom w celu polepszenia relacji biznesowych i budowy pozycji Skarżącej na rynku. Wypłacane ze wskazanych w pytaniu Skarżącej tytułów odszkodowania na rzecz kontrahentów mimo że nie są expressis verbis wymagane przez przepisy Kodeksu cywilnego, są na rynku usług logistyczno-spedycyjnych powszechnie przyjęte. Stąd rezygnacja z wypłacania kar umownych i roszczeń reklamacyjnych spowodowanych opóźnieniem w transporcie, zaginięciem towaru lub brakiem towaru w dostawie podczas świadczenia usług logistyczno-spedycyjnych prowadziłaby do pogorszenia wizerunku rynkowego Skarżącej, a w konsekwencji do utraty klientów na rzecz konkurentów. Odnosząc się do sytuacji nr 2 (kradzież towaru) należy podkreślić, że hipoteza art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. obejmuje tylko odszkodowania za wadliwe wykonanie zobowiązania, natomiast nie obejmuje strat wynikających z niewykonania zobowiązania, np. z powodu niezawinionej utraty przesyłki, w tym spowodowanych kradzieżami (…)

(…) Tym samym Sąd także w tym zakresie podzielił pogląd Skarżącej, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. obejmuje tylko odszkodowania za wadliwe wykonanie zobowiązania, natomiast nie obejmuje strat wynikających z niewykonania zobowiązania, np. z powodu niezawinionej utraty przesyłki, w tym spowodowanych kradzieżami. Powyższe oznacza możliwość oceny uznania takich wydatków za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast odnosząc się do sytuacji nr 3 (niezawinione przez Skarżącą opóźnienie w dostarczeniu towaru) należy podkreślić, że przypadek ten dotyczy nieterminowego wykonania prac, a nie ich nienależytego wykonania. Mając na uwadze powyższe należy dojść do przekonania, że nie ma podstaw, aby odszkodowanie za nieterminowe wykonanie usługi nie mogło stanowić kosztu uzyskania przychodu. Kara z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie została wprost wskazana w treści art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p., toteż możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu tego wydatku wymaga wyłącznie przeanalizowania warunków określonych w art. 15 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu również warunki określone w tym przepisie zostały spełnione, ponieważ wydatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą a także miał wpływ na zachowanie źródła przychodów jak i ograniczenie dalszych strat z tytułu realizacji przedmiotowej umowy. Tym samym Dyrektor KIS błędnie uznał, że „opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług" (…)

(…) Skarżąca podkreślała, że w ramach wykonywanych czynności dochowała należytej staranności w szczególności nie przyczyniła się do powstania opóźnień w wykonaniu świadczenia. Zapłata odszkodowania związana była z przyczynami niezależnymi od czynności podejmowanych przez Skarżącą. Zatem, biorąc także pod uwagę prymat wykładni językowej w prawie podatkowym oraz zakaz interpretacji rozszerzającej w odniesieniu do obowiązków podatników (tu: wyjątków ograniczających prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu), zdaniem Sądu uznać należy, że kara umowna z tytułu niezawinionego przez dłużnika opóźnienia w wykonaniu świadczenia nie stanowi wady wykonywanych robót/usług. Przedmiotowa kara umowna nie spełnia zatem negatywnej przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Skoro więc kara umowna została poniesiona w ramach działania w celu zachowania źródła przychodu oraz nie spełnia przesłanki negatywnej (wyłączającej) z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., uznać należy, że taką karę można zaliczyć do kategorii kosztów uzyskania przychodu, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreślić należy, że w konsekwencji kary umowne innego rodzaju niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. będą stanowiły koszty podatkowe (oczywiście pod warunkiem, że będą spełniały definicję ogólną kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1). Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w zacytowanym przepisie nie obejmuje zatem wszelkich bez wyjątku kar umownych i odszkodowań - lecz tylko takie, które zostały w nim sprecyzowane. (…)

(…) Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353 Kodeksu cywilnego. Wobec tego - również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym jest dopuszczalne modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Wobec powyższego za uprawnione należy uznać to, że poniesione koszty związane z zapłatą kary umownej są związane z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, tym samym spełniają warunek określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jako zabezpieczenie źródła przychodów należy bowiem rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zapłata kary umownej jest powiązana z prowadzeniem dalszej współpracy i osiąganiem przez Wnioskodawcę przychodów z tej współpracy.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego uprawnione jest stwierdzenie, że zapłata kary umownej nie wynikała z nieracjonalnego bądź pozbawionego należytej staranności działania. Tym samym uwzględniając całą złożoność i dynamikę zjawisk gospodarczych, cały ciąg zdarzeń, w jakich doszło do zaktualizowania obowiązku uiszczenia kary umownej, pod kątem tego, czy działania te mogą być potraktowane jako ukierunkowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie czy zabezpieczenie źródła przychodu należy dojść do wniosku, że przedmiotowa kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodu. (…)

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że kary umowne, o których mowa we wniosku nie są karami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, a w konsekwencji wydatki z tytułu poniesienia tychże kar umownych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów biorąc pod uwagę, że w złożonym wniosku wykazano ich związek z uzyskiwaniem przychodów oraz zachowaniem i zabezpieczaniem źródła przychodów.

Jednocześnie fakt objęcia świadczonych usług transportowych ubezpieczeniem nie wpływa na możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych. Świadczenia wypłacane tytułem zawartych umów ubezpieczeniowych są wprawdzie związane ze świadczeniem przez Państwa usług transportowych, jednakże nie sposób ich uznać za zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt. 6a ustawy o CIT. Wypłata świadczeń tytułem umowy ubezpieczenia ma swoje źródło, w tej właśnie umowie (stanowi odszkodowanie będące wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia) i generuje po Państwa stronie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.