Interpretacja indywidualna z dnia 18 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.51.2026.3.DM

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lutego 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 11 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji uznania planowanej transakcji jego sprzedaży za czynność wyłączoną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzupełnił go Pan pismami z 27 marca 2026 r. (wpływ 27 marca 2026 r.) oraz z 27 marca 2026 r. (wpływ 3 kwietnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A.B. (dalej jako Podatnik, Wnioskodawca, Sprzedający) jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się od całości swoich dochodów w Polsce.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, ponieważ świadczone przez niego usługi korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług (usługi medyczne).

Wnioskodawca w roku 2026 będzie opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych – tzw. ryczałt ewidencjonowany.

W ramach swojej aktywności zawodowej Wnioskodawca prowadzi Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej „(…)” (dalej jako: Przychodnia czy Zakład leczniczy), świadcząc usługi podstawowej opieki zdrowotnej (dalej jako: Usługi POZ).

W chwili obecnej Przychodnia przyjmuje pacjentów w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, w oparciu o umowę zawartą z NFZ oraz deklaracje wyboru złożone przez pacjentów Przychodni (w ramach kontraktu lekarskiego, położniczego czy pielęgniarskiego) – dalej jako: Umowa POZ.

Przychodnia prowadzona jest w dzierżawionym przez Wnioskodawcę lokalu, który został przystosowany do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, tj. ma wydzielone gabinety lekarskie, zabiegowe, punkt szczepień czy pomieszczenia techniczne/socjalne oraz stosowne wyposażenie.

Wnioskodawcza posiada umowy zawarte z podwykonawcami oraz umowy zlecenia, w ramach których zagwarantowany jest personel Zakładu leczniczego świadczący wraz z Wnioskodawcą Usługi POZ (tzw. umowy b2b).

Z uwagi na konieczność zapewnienia pełnej obsługi w ramach podstawowej opieki zdrowotnej Wnioskodawca zawarł umowy z podwykonawcami m.in. na świadczenie usług:

·diagnostycznych (w zakresie wykonywania badań analitycznych),

·gospodarowania odpadami medycznymi,

·radiologicznych i ultrasonograficznych oraz

·transportu medycznego.

Dodatkowo, celem zapewnienia pacjentom należytej opieki z zakresu podstawowej opieki medycznej, Wnioskodawca zawarł umowy z m.in. lekarzami, którzy realizują świadczenia zdrowotne w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej, a także osobami realizującymi świadczenia zdrowotne w ramach indywidualnej praktyki pielęgniarskiej/położniczej oraz rejestratorką.

Wnioskodawca posiada także umowy na dostawę mediów: energia, usługi telekomunikacyjne, usługi wodnokanalizacyjne, gaz.

Z uwagi na osiągnięty wiek i zamiar ograniczenia działalności medycznej, Wnioskodawca planuje zbyć należącą do niego Przychodnię (Zakład leczniczy) na rzecz podmiotu trzeciego (Kupujący), w tym dokonać zmiany świadczeniodawcy udzielającego świadczeń z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej w trybie art. 10a ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (dalej jako: Ustawa POZ). Aktualnie Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną określającą warunki sprzedaży Zakładu leczniczego.

W skład Zakładu leczniczego będącego przedmiotem planowanej sprzedaży wchodzą m.in.:

1) wyposażenie (ruchomości, w tym urządzenia i materiały przeznaczone do udzielania świadczeń zdrowotnych);

2) prawa i obowiązki wynikające z umów z podwykonawcami i dostawcami mediów;

3) prawa i obowiązki wynikające z zatrudnienia personelu Przychodni, w tym umów cywilnoprawnych typu zlecenie, o świadczenie usług lub innych nienazwanych (lekarze, położna, pielęgniarki, osoba w rejestracji) – tzw. umowy b2b;

4) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności leczniczej (w tym: oryginalne deklaracje wyboru lekarza, pielęgniarki i położnej podstawowej opieki zdrowotnej oraz dokumentacja medyczna);

5) tytuł prawny do korzystania z lokalu, w którym prowadzona jest działalność zdrowotna (umowa dzierżawy lokalu użytkowego);

6) prawa i obowiązki z Umowy POZ, których przeniesienie na Kupującego wymaga zachowania trybu wskazanego w art. 10a ust. 1 i 2 Ustawy POZ, tj. procedury zmiany świadczeniodawcy poprzez wskazanie przez NFZ podmiotu (Kupującego), który ma przejąć i zabezpieczyć świadczenie usług podstawowej opieki zdrowotnej na rzecz populacji pacjentów Przychodni.

Zgodnie z art. 10a ust. 1 Ustawy POZ: „Świadczeniodawca udzielający świadczeń z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej może złożyć do Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia wniosek, w którym wskaże świadczeniodawcę, który zabezpieczy udzielanie tych świadczeń świadczeniobiorcom, którzy potwierdzili w deklaracji wyboru wybór wnioskującego świadczeniodawcy, w przypadku gdy jego umowa wygaśnie lub ulegnie rozwiązaniu”.

W skład Zakładu leczniczego, który podlegać będzie sprzedaży wchodzić będą wszystkie wskazane wyżej składniki materialne i niematerialne, z wyjątkiem firmy, tj. imienia i nazwiska Wnioskodawcy, stanu rachunków bankowych oraz wierzytelności i zobowiązań pieniężnych powstałych do dnia przejęcia przez Kupującego obowiązku realizacji świadczeń zdrowotnych w trybie art. 10a ust. 1 i 2 Ustawy POZ, w szczególności wynikających z rozliczenia świadczeń gwarantowanych z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej wykonanych przez Przychodnię do dnia sprzedaży.

Co istotne, renoma Wnioskodawcy związana z jego imieniem i nazwiskiem oraz przymiotami osobistymi charakteryzującymi go jako lekarza, ze względów oczywistych, nie będzie jednym ze składników zbywanego Zakładu leczniczego, gdyż jest to dobro natury osobistej, wynikające z osobistych przymiotów Wnioskodawcy. Natomiast prawa i obowiązki z Umowy POZ, o których mowa powyżej w pkt 6) pozostają głównie w związku z liczbą deklaracji wyboru lekarza podstawowej opieki zdrowotnej i prawem do świadczenia na danym obszarze usług z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej.

Procedura sprzedaży Zakładu leczniczego została zainicjowana zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży oraz wystąpieniem do NFZ z wnioskiem o wyznaczenie świadczeniodawcy w trybie art. 10a ust. 1 i 2 ustawy POZ, który zabezpieczy udzielanie świadczeń podstawowej opieki zdrowotnej wraz z wnioskiem o rozwiązanie Umowy o udzielanie świadczeń gwarantowanych podstawowej opieki zdrowotnej przez Wnioskodawcę. Dla zbycia Przychodni konieczne jest skuteczne wskazanie (w trybie art. 10a ust. 2 Ustawy POZ) przez Narodowy Fundusz Zdrowia Kupującego jako świadczeniodawcy, który zabezpieczy udzielanie wszystkich świadczeń wykonywanych obecnie w ramach Umowy POZ przez Przychodnię. Taki tryb przejścia praw i obowiązków obowiązujących obecnie Przychodnię wynika z powszechnie obowiązującego prawa w Polsce.

Następnie, po wyrażeniu zgody przez NFZ, nastąpi rozwiązanie Umowy POZ przez Wnioskodawcę, a Kupujący zawrze umowę z NFZ gwarantującą w oparciu o Zakład leczniczy udzielanie świadczeń zdrowotnych. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 10a ust. 3 Ustawy POZ, deklaracje wyboru złożone przez pacjentów do Wnioskodawcy stanowią podstawę do rozliczania świadczeń przez świadczeniodawcę wskazanego przez Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia, tj. przez Kupującego. Tryb zmiany świadczeniodawcy wskazany w art. 10a Ustawy POZ stanowi przewidziany prawem tryb wejścia w prawa i obowiązki świadczeniodawcy udzielającego świadczeń z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej. W wyniku zmiany świadczeniodawcy, nie nastąpi zmiana miejsca wykonywania świadczeń, a populacja pacjentów zostanie przejęta przez Kupującego, podobnie, jak składniki materialne i niematerialne służącego prowadzeniu Zakładu leczniczego. Zachowanie trybu opisanego w art. 10a Ustawy POZ warunkuje zawarcie umowy sprzedaży Zakładu leczniczego, gdyż umożliwia zmianę świadczeniodawcy.

Wnioskodawca, po dokonanej transakcji sprzedaży Zakładu leczniczego, planuje świadczyć usługi lekarza podstawowej opieki zdrowotnej na rzecz Kupującego. Nie zamierza jednak prowadzić przychodni w ramach kontraktu z NFZ.

Umowa sprzedaży Zakładu leczniczego nastąpi w trybie art. 55¹ i nast. Kodeksu cywilnego, tj. zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a prawa i obowiązki z umów cywilnoprawnych wiążących Wnioskodawcę z kontrahentami, lekarzami, pielęgniarkami, położną, rejestratorką i podwykonawcami usług diagnostycznych i innych oraz dostawcami mediów, objęte umową sprzedaży, zostaną przeniesione w drodze porozumień trójstronnych lub cesji prawa i obowiązków. Zgodnie z prawem cywilnym sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą prawa i obowiązki z umów cywilnoprawnych wymaga dla skuteczności przeniesienia tychże praw na nabywcę zawarcia dodatkowego porozumienia bądź umowy cesji/przelewu. Z kolei zgodnie z Ustawa POZ zmiana świadczeniodawcy usług z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej wymaga zachowania trybu z art. 10a Ustawy POZ. Cena sprzedaży Przychodni obejmuje wszystko, co składa się na Zakład leczniczy i zostało opisane powyżej, w tym wyposażenie (ruchomości). Cena sprzedaży została uzgodniona między stronami w drodze negocjacji, które nie dokonywały odrębnej wyceny przedmiotu sprzedaży.

W oparciu o nabyty zespół składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Zakład leczniczy, w tym w oparciu o zgodę Prezesa NFZ wydaną w trybie art. 10a Ustawy POZ i umową zawartą z NFZ, Kupujący będzie kontynuował prowadzenie Przychodni (Zakładu leczniczego), w tym samym miejscu i na tożsamych warunkach, obejmując w trybie art. 10a ust. 2 Ustawy o POZ obowiązek świadczeniodawcy w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej na rzecz populacji pacjentów objętych dotychczas ochroną lekarza POZ przez Wnioskodawcę.

Kupujący poinformuje dotychczasowych pacjentów o zmianie świadczeniodawcy i możliwości zmiany wyboru świadczeniodawcy udzielającego świadczeń z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej, do czego zobowiązują Kupującego przepis art. 10a ust. 4 Ustawy o POZ.

Na potrzeby kontynuacji działalności, w analogicznym zakresie jak dotychczas, nie będą wymagane żadne dodatkowe inwestycje i czynności poza tymi dokonanymi w ramach transakcji i opisanymi powyżej. Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą o takim samym zakresie, jak działalność dotychczasowa prowadzona przez Wnioskodawcę, a nabyty od Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym „przejęte” umowy z podwykonawcami i personelem Przychodni (tzw. umowy b2b) pozwolą Kupującemu na prowadzenie działalności w takim samym zakresie jak dotychczas prowadzi Wnioskodawca.

Doprecyzowanie opisu sprawy pismami z 27 marca 2026 r. (wpływ 27 marca 2026 r.) oraz z 27 marca 2026 r. (wpływ 3 kwietnia 2026 r.)

1) Czy przedmiot transakcji (składniki dotyczące przychodni) przed sprzedażą na rzecz Kupującego – został/zostanie wyodrębniony:

a) na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi/będzie stanowić wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników jest/będzie wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można/będzie można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe); organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania; czy wyodrębnienie zostało/zostanie dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tj. nastąpiło/nastąpi ich faktyczne wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej); jeżeli nie, to w czym będzie przejawiało się to wyodrębnienie organizacyjne;

b) na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej (księgowej) jest/będzie możliwe przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie jej wyniku finansowego; jeżeli nie, to w czym będzie przejawiało się to wyodrębnienie finansowe;

c) na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. czy zespół składników majątkowych jest/będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą; czy przedmiot aportu jest/będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i może/będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których został przypisany; jeżeli nie, to w czym będzie przejawiało się to wyodrębnienie funkcjonalne;

Pana odpowiedź:

Przedmiot sprzedaży jest wyodrębniony, gdyż stanowi przedsiębiorstwo Podatnika. Jest to całość organizacyjna, funkcjonalna, gospodarcza, finansowa (kontrakt z NFZ) i prawna. Z tego powodu przedmiot sprzedaży nie wymagał wyodrębniania przed sprzedażą na rzecz Kupującego. Przedmiotem zbycia nie jest jednak całe przedsiębiorstwo, tylko jego część (zorganizowana do prowadzenia działalności w zakresie lekarza podstawowej opieki zdrowotnej – dalej: lekarz POZ – w formie Przychodni). Przedmiotem zbycia nie jest firma (imię i nazwisko) oraz wierzytelności i zobowiązania pieniężne związane z kontraktem z NFZ do dnia sprzedaży, czy też prawo do wykonywania zawodu jako lekarz. Wynika to z tego, że jest to osobista część aktywności, związana z osobą Podatnika zbywającego Przychodnię. Stąd we wniosku wskazano, że przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Z uwagi na stopień jej zorganizowania (Przychodnia lekarska lekarza POZ) żadne wyodrębnienia nie były konieczne.

2) Czy elementy Przychodni wskazane w treści wniosku od pkt 1 do pkt 6 stanowią wszystkie składniki materialne i niematerialne przypisane do części przedsiębiorstwa dotyczącej prowadzenia Przychodni; jeżeli występują jeszcze inne składniki, to proszę wskazać jakie;

Pana odpowiedź:

We wniosku wskazano, że nie jest przedmiotem zbycia firma Podatnika, ponieważ jest to imię i nazwisko Podatnika (dobro osobiste) i nie są przenoszone zobowiązania i wierzytelności pieniężne za okres poprzedzający zbycie Przychodni związane z refundacją świadczeń medycznych, co wynika z charakteru kontraktu zawartego z NFZ i przepisów prawa regulujących system refundacji medycznych. We wniosku podano, że przedmiotem sprzedaży będą ruchomości, w tym wyposażenie i materiały, na które składają się środki trwałe, wyposażenie nisko-cenne (poniżej 3.500 zł) oraz wszelkie inne materiały i ruchomości potrzebne do prowadzenia Przychodni, np. oprogramowanie zamontowane na komputerach, materiały biurowe, wszelkie drobne wyposażenie gabinetów lekarskich, czy np. gabinetu zabiegowego (choćby waga, ciśnieniomierz). Trudno wymienić w tym miejscu wszystkie te składniki, gdyż byłyby to dziesiątki, a nawet setki pozycji. Podatnik nie pozostawia sobie żadnych składników materialnych i niematerialnych składających się na Przychodnię poza wskazanymi na wstępie tego punktu.

3) Czy wszystkie ww. składniki będą przedmiotem sprzedaży; jeżeli nie, to proszę wskazać dlaczego zostaną wyłączone z transakcji;

Pana odpowiedź:

Jak odp. w pkt 2). Przedmiotem sprzedaży jest Przychodnia lekarza POZ.

4) Czy prawa i obowiązki z Umowy z POZ, których przeniesienie wymaga zachowania trybu wskazanego w art. 10a ust. 1 i ust. 2 Ustawy POZ i prawa i obowiązki z Umowy POZ dotyczące deklaracji wyboru lekarza podstawowej opieki zdrowotnej stanowią to ten sam składnik Przychodni; proszę wyjaśnić i wskazać czy będzie przedmiotem zbycia;

Pana odpowiedź:

Przeniesione zostaną wszystkie deklaracje wyboru lekarza, pielęgniarki i położnej, tj. wszystkie objęte świadczeniem jakie wykonywała Przychodnia i Podatnik jako lekarz podstawowej opieki zdrowotnej, w ramach kontraktu z NFZ. To znaczy, że przedmiotem zbycia jest prawo do świadczenia, w oparciu o deklaracje wyboru lekarza POZ, pielęgniarki POZ i położnej, usług medycznych na rzecz pacjentów w miejscu położenia Przychodni, gwarantowane kontraktem zawartym z NFZ, który jest przenoszony w sposób wymagany przepisami prawa. Jest to składnik mienia/majątku Przychodni – prawo majątkowe do wykonywania refundowanych świadczeń lekarza POZ. Wszystkie deklaracje wyboru lekarza, pielęgniarki i położonej zostaną w oryginale wydane Kupującemu (podobnie karty szczepień) i cała dokumentacja medyczna. Nie pozbawia to pacjentów prawa do zmiany lekarza, pielęgniarki czy położnej w każdym czasie, co wynika z przepisów prawa. Potocznie można wskazać, że prawa i obowiązki dotyczące deklaracji wyboru lekarza POZ i prawa i obowiązki z Umowy POZ to ten sam składnik majątku.

5)Z jakiego powodu w ramach opisanej we wniosku transakcji, Kupujący nie przejmie stanu rachunków bankowych oraz wierzytelności i zobowiązań pieniężnych powstałych do dnia przejęcia przez Kupującego obowiązku realizacji świadczeń zdrowotnych; czy ww. elementy nie wpłyną na funkcjonowanie Przychodni u Kupującego;

Pana odpowiedź:

Kupujący nie przejmuje stanu rachunków bankowych, ponieważ są to środki pieniężne stanowiące majątek wspólny Podatnika i jego małżonki, który powstał między innymi z zarobków (wynagrodzenia), jakie uzyskał Podatnik wykonując m.in. wolny zawód lekarza POZ. Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, stąd stan na rachunkach bankowych, zgodnie z prawem rodzinnym, jest majątkiem wspólnym małżonków. Kupujący nie przejmie wyłącznie zobowiązania i wierzytelności pieniężne, które związane są z wykonywaniem kontraktu zawartego z NFZ, gdyż wynika to z systemu świadczeń refundowanych i formy prowadzenia Przychodni, w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Pozostaje to bez wpływu na funkcjonowanie Przychodni u Kupującego. Natomiast zobowiązania i wierzytelności niepieniężne wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych z kontrahentami, personelem, czy względem pacjentów z uwagi na deklaracje wyboru lekarza POZ, pielęgniarki i położnej, zostaną przejęte przez Kupującego.

6) czy elementem składników ZCP, które zostaną sprzedane Kupującemu, będą również zobowiązania; jeśli tak to jakie; jeżeli nie to dlaczego zostały one wyłączone z tej transakcji;

Pana odpowiedź:

Elementem składników ZCP będą zobowiązania niepieniężne, wynikające z umów z kontrahentami, z personelem, z umowy dzierżawy, z umowy np. z laboratorium. Są to różnego rodzaju zobowiązania służące prowadzeniu działalności Przychodni, np. zobowiązanie do zagwarantowania zleceń (pracy) w określonej ilości, korzystania z usług specjalistycznych (np. diagnostyka obrazowa), wywóz odpadów medycznych – zobowiązanie do zlecenia na rzecz konkretnego kontrahenta. Nie występują zobowiązania pieniężne inne niż te związane z NFZ (vide pkt 5), ponieważ Podatnik zobowiązania regulował na bieżąco.

7) czy Kupujący będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności w zakresie prowadzenia Przychodni w dotychczasowym zakresie wyłącznie na podstawie składników majątkowych będących przedmiotem transakcji;

Pana odpowiedź:

Zdecydowanie tak.

8) Czy zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem dostawy będzie niezbędny i wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań (kontynuowania), a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało angażowania innych składników majątku bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Kupującego; jeżeli Kupujący będzie zobowiązany do dokonania jakichkolwiek czynności, to należy je wskazać;

Pana odpowiedź:

Zespół składników materialnych i niematerialnych jest całkowicie wystarczających do prowadzenia Przychodni. Natomiast, to czy Kupujący podejmie jakieś dodatkowe działania z uwagi na swoją politykę świadczenia usług medycznych, będzie decyzją, na którą Pan nie ma wpływu. Sprzedawana Przychodnia jest w pełni gotowym zespołem składników ZCP umożliwiającym kontynuowanie działalności gospodarczej przez Kupującego.

Pytanie

Czy dokonana, w opisanym stanie przyszłym, sprzedaż korzysta ze zwolnienia, w podatku od towarów i usług, jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie przyszłym, zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Co za tym idzie, w przypadku zawarcia transakcji jego sprzedaży, wyłączony jest on spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o dyspozycję art. 6 Ustawy o VAT. Przepis ten stanowi bowiem, iż przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach tych ustaw jest mowa o ZCP oznacza to: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zaprezentowana powyżej ustawowa definicja ZCP, stanowi, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

a)musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

b)zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

c)składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

d)zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Wskazać należy, iż również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej jako: dyrektywa VAT, nie posługuje się pojęciem przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części.

W art. 19 stanowi natomiast, iż: „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”.

W tym miejscu nadmienić należy, iż pojęcie „przekazania całości lub części majątku” należy interpretować, zgodnie z Postanowieniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE/Trybunał) z 16 stycznia 2023 r., C-729/21, w taki sposób, że: „obejmuje przeniesienie części przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie zostały przeniesione na nabywcę wszystkie składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład tej części, pod warunkiem że całość przekazanych składników jest wystarczająca dla umożliwienia temu przedsiębiorstwu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej”.

Trybunał wskazuje dalej, iż: „stwierdzenie, iż nastąpiło przeniesienie samodzielnej części przedsiębiorstwa, wymaga, by całość przekazanych składników była wystarczająca dla umożliwienia prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej (zob. podobnie wyroki: z 10 listopada 2011r., Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 25; z 19 grudnia 2018 r., Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, pkt 15). W tym celu należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych charakteryzujących daną transakcję. W ramach tej oceny szczególne znaczenie należy nadać charakterowi działalności gospodarczej, której prowadzenie jest planowane (zob. podobnie wyrok z 10 listopada 2011 r., Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 26, 32)”.

Tożsamo wypowiedział się TSUE w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10, wskazując, iż: „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części (...) wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Orzecznictwo TSUE wskazuje, iż aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi istnieć realna możliwość prowadzenia, w oparciu o te składniki, samodzielnej działalności.

Wskazać w tym miejscu należy na jeszcze jedno Postanowienie TSUE (z 16 stycznia 2023 r., w sprawie C-729/21) zapadłe w związku z wystąpieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie polskiej spółki. W sentencji Postanowienia TSUE wskazał, iż: „pojęcie "przekazania całości lub części majątku" obejmuje przeniesienie części przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie zostały przeniesione na nabywcę wszystkie składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład tej części, pod warunkiem, że całość przekazanych składników jest wystarczająca dla umożliwienia temu przedsiębiorstwu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej”.

W wyroku, który zapadł w związku z tym rozstrzygnięciem (Wyrok NSA z 28 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 892/18), Sąd wskazał, iż: „O tym, jakie składniki majątkowe muszą być przedmiotem umowy, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne. W niniejszej sprawie nabyte przez Spółkę składniki majątkowe niewątpliwie umożliwiły kontynuowanie dotychczasowej działalności zbywcy. Ustalono bowiem, że nabyta nieruchomość Centrum Handlowe "(...)" wraz z ww. prawami i składnikami majątku, pełni w Spółce (od dnia nabycia) taką samą rolę, jaką pełniła u Sprzedającego – jest przedmiotem najmu na rzecz tych samych podmiotów gospodarczych. (...) W tym kontekście Sąd dostrzegł, że przedmiotem transakcji nie było całe przedsiębiorstwo, jednak przedmiot transakcji stanowił wystarczające minimum dla dalszego, niezmienionego kontynuowania działalności gospodarczej. Ocenił, że takiego wniosku nie podważa okoliczność, że w umowie z 30 sierpnia 2016 r. nie przeniesiono praw i obowiązków wynikających z umowy zarządzania, monitoringu, umowy ubezpieczenia nieruchomości, umów w zakresie dostaw mediów i bieżącego administrowania przedsięwzięciem jak również umów rachunków bankowych. Gdyby bowiem doszło do przeniesienia praw i obowiązków, wynikających z powyższych umów na Spółkę oznaczałoby to sprzedaż całego przedsiębiorstwa. Jednak bezpośrednio po zakupie Spółka zawarła nowe umowy z dotychczasowymi dostawcami mediów. Umowa na zarządzanie nieruchomością zawarta została z innym niż dotychczasowym pomiotem, lecz w tożsamym zakresie”.

Przyjęcie, iż nastąpiło przeniesienie samodzielnej części przedsiębiorstwa, następuje wówczas, gdy w oparciu o przekazany zasób składników możliwe jest samodzielne prowadzenie tożsamej działalności gospodarczej. Przyjmuje się, że nabywca powinien mieć zamiar (i faktyczną możliwość) kontynuowania działalności zbywcy, co w opisanym stanie przyszłym, będzie miało miejsce. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nawet jeśli nie nadano mu formy działu, wydziału czy temu podobnej formalnej jednostki – tak, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2093/18. Sąd ten wskazuje, iż: „z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jasno wynika, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Z takim ujęciem koresponduje również definicja przedsiębiorstwa zawarta w Kodeksie cywilnym, który wskazując przykładowo określone elementy przedsiębiorstwa, definiuje go jako "organizowanej zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej" (art. 55¹ Kodeksu cywilnego). Istotne zatem dla oceny czynności zbycia przedsiębiorstwa jest ustalenie, czy przekazane elementy tworzą całość umożliwiającą nabywcy prowadzenie określonej aktywności gospodarczej. Za niewystarczające uznać należy proste porównanie katalogu składników należących do zbywcy prowadzącego przedsiębiorstwo z listą składników przekazanych nabywcy. Chodzi bowiem przede wszystkim o funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami, decydujący o samodzielnej realizacji celów gospodarczych. Jak zasadnie wskazano w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, gdy braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy. Dla zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Aby zatem ocenić czy w danej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także to, czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ważny jest także zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę – co w opisanym stanie faktycznym będzie miało miejsce. Jak wskazał Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych: „przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy (np. w formie korespondencji elektronicznej/mailowej). Zaznaczyć należy, że jeżeli w takiej sytuacji – po pewnym czasie – zostanie zmieniony – np. ze względu na zmianę sytuacji gospodarczej podatnika – sposób wykorzystania nieruchomości brak jest podstaw do uznania, że nabywca nie miał zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę”.

W analizowanym stanie przyszłym nie ma wątpliwości, że Kupujący ma zamiar kontynuować działalność Podatnika – czego potwierdzeniem jest już sam wniosek do NFZ dotyczący zabezpieczenia zdrowotnego populacji pacjentów Wnioskodawcy.

W zaprezentowanym stanie przyszłym, Wnioskodawca planuje przenieść (umowa sprzedaży) na rzecz Kupującego Przychodnię (Zakład leczniczy), którą obecnie prowadzi. Jak zostało wskazane w opisie stanu przyszłego Zakład leczniczy prowadzony przez Wnioskodawcę funkcjonuje obecnie w oparciu o kontrakt zawarty z Narodowym Funduszem Zdrowia (w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej). Obowiązujące w Polsce przepisy prawa nie pozwalają na „proste” (bez udziału NFZ) przeniesienie kontraktu NFZ z jednego podmiotu na drugi podmiot. Przewidują natomiast możliwość wystąpienia do NFZ z wnioskiem o wyznaczenie świadczeniodawcy, który zabezpieczy udzielanie świadczeń podstawowej opieki zdrowotnej świadczeniobiorcom wraz z wnioskiem o rozwiązanie umowy o udzielanie świadczeń gwarantowanych podstawowej opieki zdrowotnej przez dotychczasowego świadczeniodawcę. Regulacja ta zawarta jest w art. 10a ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej. W efekcie pozytywnego rozpatrzenia wniosku przez NFZ umowa między Wnioskodawcą a NFZ zostanie rozwiązana, a w jej miejsce NFZ zawiera umowę z Kupującym.

Kupujący w oparciu o tę umowę i nabyty zespół składników majątkowych i niemajątkowych –stanowiący w opinii Wnioskodawcy ZCP – będzie kontynuował świadczenie usług podstawowej opieki zdrowotnej na tożsamych zasadach, tj. zasadach wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Zgoda NFZ na zmianę świadczeniodawcy warunkuje sprzedaż Zakładu leczniczego i umożliwia Kupującemu kontynuację działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Rekapitulując powyższe, aby mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy dokonać oceny czy zbywany zespół składników przedsiębiorstwa może funkcjonować jako przedsiębiorstwo, czy koniecznym jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub też wymaga podejmowania dodatkowych działań.

Z opisu stanu przyszłego wynika, iż przedmiotem sprzedaży będzie funkcjonujący niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, czyli określony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym podwykonawcy i personel), przy pomocy których kontynuowane będzie świadczenie usług podstawowej opieki zdrowotnej. Przy czym okoliczność, iż w ramach nabycia Zakładu leczniczego nie są przejmowane wprost prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej z NFZ, lecz wymaga to dochowania procedury zgodnej z art. 10a Ustawy o POZ, jest wynikiem obowiązującego powszechnie prawa i służy zabezpieczeniu prawa pacjentów. Zresztą, umowa zbycia przedmiotowa regulowana w art. 55² Kodeksu cywilnego jest umową, która nie ma charakteru sukcesji uniwersalnej, stąd konieczna jest np. cesja praw i obowiązków z umów cywilnoprawnych. Nie zaprzecza to jednak temu, iż przedmiotem czynności prawnej jest funkcjonalnie i gospodarczo wyodrębniona całość. Strony mają prawo wyłączyć z tej czynności niektóre ze składników przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), z tym, że nie mogą wyłączyć tych składników przedsiębiorstwa, bez których nie mogłoby ono realizować swoich zadań gospodarczych.

W opisanym stanie przyszłym umową sprzedaży Zakładu leczniczego nie zostaną objęte: firma Wnioskodawcy, stany na rachunkach bankowych oraz wierzytelności i zobowiązania powstałe do dnia przejęcia przez Kupującego obowiązku realizacji świadczeń zdrowotnych w trybie art. 10a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej. Te wyłączenia nie skutkują w żadnej mierze tym, iż przedmiot sprzedaży traci przymiot zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podkreślić należy, iż wyłączenie z przedmiotu sprzedaży zobowiązań nie świadczy o zmianie charakteru transakcji. Pojęcie zobowiązań należy rozumieć szeroko – nie tylko jako zobowiązania o charakterze pieniężnym.

Na Kupującego przejdą prawa i obowiązki z umów z personelem, podwykonawcami, właścicielem nieruchomości, w której zlokalizowany jest Zakład leczniczy czy też zobowiązanie do świadczenia usług podstawowej opieki zdrowotnej na rzecz populacji zadeklarowanych pacjentów. Jedynie zobowiązania i wierzytelności pieniężne wynikające z czynności Wnioskodawcy zrealizowanych do dnia umowy sprzedaży, w tym jego osobistych, nie będą przedmiotem umowy sprzedaży. Także firma Wnioskodawcy, tj. jego imię i nazwisko nie będzie przedmiotem sprzedaży.

Zgodnie z dyspozycją art. 43⁴ §1 Kodeksu cywilnego: „Firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko. Nie wyklucza to włączenia do firmy pseudonimu lub określeń wskazujących na przedmiot działalności przedsiębiorcy, miejsce jej prowadzenia oraz innych określeń dowolnie obranych.”

Zbycie firmy zatem nie jest możliwe na co wprost wskazuje art. 43⁹ §1 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie powyższe wyłączenia w żadnym razie nie dyskwalifikują transakcji sprzedaży jako transakcji obejmującej taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który umożliwia prowadzenie działalności w zakresie opieki zdrowotnej, a co za tym idzie przyjąć należy, iż Wnioskodawca dokonuje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwolnionej spod opodatkowania w oparciu o art. 6 Ustawy o VAT.

Kupujący będzie kontynuował wobec pacjentów Przychodni świadczenie usług z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej w oparciu o majątek materialny, jakim obecnie dysponuje Wnioskodawca i przy udziale podwykonawców Wnioskodawcy, a także dostawcy mediów i lekarzy, czy pielęgniarek (położnych) obecnie tworzących Przychodnię na mocy umów zawartych z Wnioskodawcą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 55¹Kodeksu cywilnego:

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej zbywcy. Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie, przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W świetle powyższego, posłużenie się w art. 55¹ Kodeksu cywilnego zwrotem niedookreślonym „w szczególności” oraz w związku z art. 55² Kodeksu cywilnego, ustawodawca przesądził, że dla istnienia przedsiębiorstwa nie jest istotne występowanie wszystkich wymienionych w nim elementów, a nadto, że fakt ich istnienia nie przesądza o uznaniu danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma bowiem charakter otwarty. Stanowisko takie aprobują sądy administracyjne, wskazując, że „przedsiębiorstwo obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11) oraz że „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07).

Zatem, strony danej transakcji mogą niektóre składniki przedsiębiorstwa wyłączyć z treści czynności dotyczącej takiego przedsiębiorstwa. Zakres tej swobody ograniczony jest jednak zachowaniem istoty przedsiębiorstwa. Przedmiotem czynności prawnej powinny być przynajmniej te składniki przedsiębiorstwa, które decydują o możliwości spełniania przez nie swojej funkcji.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem sprzedaży, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

 W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5(8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 NSA zauważył, że: „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że nie jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, ponieważ świadczone przez Pana usługi korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług (usługi medyczne). W ramach swojej aktywności zawodowej prowadzi Pan Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej „(…)” (dalej jako: Przychodnia czy Zakład leczniczy), świadcząc usługi podstawowej opieki zdrowotnej (dalej jako: Usługi POZ). W chwili obecnej Przychodnia przyjmuje pacjentów w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, w oparciu o umowę zawartą z NFZ oraz deklaracje wyboru złożone przez pacjentów Przychodni (w ramach kontraktu lekarskiego, położniczego czy pielęgniarskiego) – dalej jako: Umowa POZ. Przychodnia prowadzona jest w dzierżawionym przez Pana lokalu, który został przystosowany do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, tj. ma wydzielone gabinety lekarskie, zabiegowe, punkt szczepień czy pomieszczenia techniczne/socjalne oraz stosowne wyposażenie. Posiada Pan umowy zawarte z podwykonawcami oraz umowy zlecenia, w ramach których zagwarantowany jest personel Zakładu leczniczego świadczący wraz z Panem Usługi POZ (tzw. umowy b2b). Z uwagi na konieczność zapewnienia pełnej obsługi w ramach podstawowej opieki zdrowotnej zawarł Pan umowy z podwykonawcami m.in. na świadczenie usług: diagnostycznych (w zakresie wykonywania badań analitycznych), gospodarowania odpadami medycznymi, radiologicznych i ultrasonograficznych oraz transportu medycznego. Dodatkowo, celem zapewnienia pacjentom należytej opieki z zakresu podstawowej opieki medycznej, zawarł Pan umowy z m.in. lekarzami, którzy realizują świadczenia zdrowotne w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej, a także osobami realizującymi świadczenia zdrowotne w ramach indywidualnej praktyki pielęgniarskiej/położniczej oraz rejestratorką. Posiada Pan także umowy na dostawę mediów: energia, usługi telekomunikacyjne, usługi wodnokanalizacyjne, gaz. Z uwagi na osiągnięty wiek i zamiar ograniczenia działalności medycznej, planuje Pan zbyć należącą do Pana Przychodnię (Zakład leczniczy) na rzecz podmiotu trzeciego (Kupujący), w tym dokonać zmiany świadczeniodawcy udzielającego świadczeń z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej w trybie art. 10a ustawy o podstawowej opiece zdrowotnej (dalej jako: Ustawa POZ). Aktualnie zawarł Pan umowę przedwstępną określającą warunki sprzedaży Zakładu leczniczego. W skład Zakładu leczniczego będącego przedmiotem planowanej sprzedaży wchodzą m.in.: wyposażenie (ruchomości, w tym urządzenia i materiały przeznaczone do udzielania świadczeń zdrowotnych), prawa i obowiązki wynikające z umów z podwykonawcami i dostawcami mediów, prawa i obowiązki wynikające z zatrudnienia personelu Przychodni, w tym umów cywilnoprawnych typu zlecenie, o świadczenie usług lub innych nienazwanych (lekarze, położna, pielęgniarki, osoba w rejestracji) – tzw. umowy b2b, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności leczniczej (w tym: oryginalne deklaracje wyboru lekarza, pielęgniarki i położnej podstawowej opieki zdrowotnej oraz dokumentacja medyczna), tytuł prawny do korzystania z lokalu, w którym prowadzona jest działalność zdrowotna (umowa dzierżawy lokalu użytkowego), prawa i obowiązki z Umowy POZ, których przeniesienie na Kupującego wymaga zachowania trybu wskazanego w art. 10a ust. 1 i 2 Ustawy POZ, tj. procedury zmiany świadczeniodawcy poprzez wskazanie przez NFZ podmiotu (Kupującego), który ma przejąć i zabezpieczyć świadczenie usług podstawowej opieki zdrowotnej na rzecz populacji pacjentów Przychodni. W skład Zakładu leczniczego, który podlegać będzie sprzedaży wchodzić będą wszystkie wskazane wyżej składniki materialne i niematerialne, z wyjątkiem firmy, tj. imienia i nazwiska Wnioskodawcy, stanu rachunków bankowych oraz wierzytelności i zobowiązań pieniężnych powstałych do dnia przejęcia przez Kupującego obowiązku realizacji świadczeń zdrowotnych w trybie art. 10a ust. 1 i 2 Ustawy POZ, w szczególności wynikających z rozliczenia świadczeń gwarantowanych z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej wykonanych przez Przychodnię do dnia sprzedaży. Renoma związana z Pana imieniem i nazwiskiem oraz przymiotami osobistymi charakteryzującymi Pana jako lekarza, nie będzie jednym ze składników zbywanego Zakładu leczniczego, gdyż jest to dobro natury osobistej, wynikające z osobistych Pana przymiotów. Procedura sprzedaży Zakładu leczniczego została zainicjowana zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży oraz wystąpieniem do NFZ z wnioskiem o wyznaczenie świadczeniodawcy w trybie art. 10a ust. 1 i 2 Ustawy POZ, który zabezpieczy udzielanie świadczeń podstawowej opieki zdrowotnej wraz z wnioskiem o rozwiązanie Umowy o udzielanie świadczeń gwarantowanych podstawowej opieki zdrowotnej przez Pana. Dla zbycia Przychodni konieczne jest skuteczne wskazanie (w trybie art. 10a ust. 2 Ustawy POZ) przez Narodowy Fundusz Zdrowia Kupującego jako świadczeniodawcy, który zabezpieczy udzielanie wszystkich świadczeń wykonywanych obecnie w ramach Umowy POZ przez Przychodnię. Taki tryb przejścia praw i obowiązków obowiązujących obecnie Przychodnię wynika z powszechnie obowiązującego prawa w Polsce. Następnie, po wyrażeniu zgody przez NFZ, nastąpi rozwiązanie Umowy POZ przez Pana, a Kupujący zawrze umowę z NFZ gwarantującą w oparciu o Zakład leczniczy udzielanie świadczeń zdrowotnych. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 10a ust. 3 Ustawy POZ, deklaracje wyboru złożone przez pacjentów do Pana stanowią podstawę do rozliczania świadczeń przez świadczeniodawcę wskazanego przez Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia, tj. przez Kupującego. Tryb zmiany świadczeniodawcy wskazany w art. 10a Ustawy POZ stanowi przewidziany prawem tryb wejścia w prawa i obowiązki świadczeniodawcy udzielającego świadczeń z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej. W wyniku zmiany świadczeniodawcy, nie nastąpi zmiana miejsca wykonywania świadczeń, a populacja pacjentów zostanie przejęta przez Kupującego, podobnie, jak składniki materialne i niematerialne służącego prowadzeniu Zakładu leczniczego. Zachowanie trybu opisanego w art. 10a Ustawy POZ warunkuje zawarcie umowy sprzedaży Zakładu leczniczego, gdyż umożliwia zmianę świadczeniodawcy. Po dokonanej transakcji sprzedaży Zakładu leczniczego, planuje Pan świadczyć usługi lekarza podstawowej opieki zdrowotnej na rzecz Kupującego. Nie zamierza jednak Pan prowadzić przychodni w ramach kontraktu z NFZ. Umowa sprzedaży Zakładu leczniczego nastąpi w trybie art. 55¹ i nast. Kodeksu cywilnego, tj. zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a prawa i obowiązki z umów cywilnoprawnych wiążących Pana z kontrahentami, lekarzami, pielęgniarkami, położną, rejestratorką i podwykonawcami usług diagnostycznych i innych oraz dostawcami mediów, objęte umową sprzedaży, zostaną przeniesione w drodze porozumień trójstronnych lub cesji prawa i obowiązków. Zgodnie z prawem cywilnym sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą prawa i obowiązki z umów cywilnoprawnych wymaga dla skuteczności przeniesienia tychże praw na nabywcę zawarcia dodatkowego porozumienia bądź umowy cesji/przelewu. W oparciu o nabyty zespół składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Zakład leczniczy, Kupujący będzie kontynuował prowadzenie Przychodni (Zakładu leczniczego), w tym samym miejscu i na tożsamych warunkach, w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej na rzecz populacji pacjentów objętych dotychczas ochroną lekarza POZ, przez Pana. Na potrzeby kontynuacji działalności, w analogicznym zakresie jak dotychczas, nie będą wymagane żadne dodatkowe inwestycje. Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą o takim samym zakresie, jak działalność dotychczasowa prowadzona przez Pana, a nabyty od Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym „przejęte” umowy z podwykonawcami i personelem Przychodni (tzw. umowy b2b) pozwolą Kupującemu na prowadzenie działalności w takim samym zakresie jak dotychczas Pan prowadzi. Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że Przedmiot sprzedaży jest wyodrębniony, gdyż stanowi przedsiębiorstwo Podatnika. Jest to całość organizacyjna, funkcjonalna, gospodarcza, finansowa (kontrakt z NFZ) i prawna. Z tego powodu przedmiot sprzedaży nie wymagał wyodrębniania przed sprzedażą na rzecz Kupującego. Przedmiotem zbycia nie jest firma (imię i nazwisko) oraz wierzytelności i zobowiązania pieniężne związane z kontraktem z NFZ do dnia sprzedaży, czy też prawo do wykonywania zawodu jako lekarz. Wynika to z tego, że jest to osobista część aktywności, związana z osobą Podatnika zbywającego Przychodnię. Stąd we wniosku wskazano, że przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Z uwagi na stopień jej zorganizowania (Przychodnia lekarska lekarza POZ) żadne wyodrębnienia nie były konieczne.

Pana wątpliwości, w analizowanej sprawie, dotyczą uznania zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji uznania planowanej transakcji jego sprzedaży za czynność wyłączoną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak już wskazano, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi występować w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Natomiast, zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje zakres zbywanego majątku, zakres praw i zobowiązań; ponadto, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym majątku zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności.

Zaznaczyć jednak należy, że jak wynika z powołanego art. 55² Kodeksu cywilnego, strony (poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55¹ Kodeksu cywilnego). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Wyłączenie z transakcji zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone od zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników. Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa. Przyjmuje się zatem, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników, bez wpływu na jego status. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której z transakcji sprzedaży Przychodni wyłączone zostaną m.in. wierzytelności i zobowiązania pieniężne związane z kontraktem z NFZ do dnia sprzedaży, czy też prawo do wykonywania zawodu jako lekarz. Jak wskazał Pan w uzupełnieniu wniosku, Kupujący nie przejmuje stanu rachunków bankowych, ponieważ są to środki pieniężne stanowiące majątek wspólny Pana i Pana małżonki, który powstał między innymi z zarobków (wynagrodzenia), jakie uzyskał Pan wykonując m.in. wolny zawód lekarza POZ. Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, stąd stan na rachunkach bankowych, zgodnie z prawem rodzinnym, jest majątkiem wspólnym małżonków. Kupujący nie przejmie zobowiązań i wierzytelności pieniężnych, które związane są z wykonywaniem kontraktu zawartego z NFZ, gdyż wynika to z systemu świadczeń refundowanych i formy prowadzenia Przychodni, w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Pozostaje to bez wpływu na funkcjonowanie Przychodni u Kupującego. Natomiast zobowiązania i wierzytelności niepieniężne wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych z kontrahentami, personelem, czy względem pacjentów z uwagi na deklaracje wyboru lekarza POZ, pielęgniarki i położnej, zostaną przejęte przez Kupującego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że opisany zespół składników materialnych, niematerialnych i prawnych, składających się na Pana Przychodnię, pomimo wyłączenia z transakcji sprzedaży stanu rachunków bankowych oraz wierzytelności i zobowiązań pieniężnych powstałych do dnia przejęcia przez Kupującego obowiązku realizacji świadczeń zdrowotnych, będzie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, pozwalające na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim jest realizowana w przenoszonym przedsiębiorstwie.

Tym samym, planowana przez Pana sprzedaż zespołu składników majątkowych i niemajątkowych oraz prawnych przeznaczonych do prowadzenia ww. działalności gospodarczej, będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem, oceniając całościowo Pana stanowisko uznałem je za nieprawidłowe. Pomimo że skutki podatkowe przedstawionej transakcji nadal korzystają z wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przyczyną uznania stanowiska za nieprawidłowe jest odmienna kwalifikacja przedmiotu transakcji. Wskazywał Pan, że przedmiotem zbycia jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, natomiast organ uznał, że w analizowanym przypadku dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa, a nie jedynie jego wyodrębnionej części.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, zauważyć należy, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego.

W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.