Interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.292.2026.1.PRM

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący kwestii, czy użytkowanie nieruchomości rolnych po wygaśnięciu umowy dzierżawy stanowi usługę opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…).

A. kontynuuje działalność B. następczyni C. w zakresie (…).

A. jest czynnym podatnikiem VAT i posługuje się nr identyfikacyjnym: (…).

(…).

Pomiędzy A. a Spółką D. zawarta była umowa dzierżawy nr (…), której termin wygasł 20 kwietnia 2024 r. Umowa w okresie jej trwania dotyczyła dzierżawy nieruchomości, z tytułu której były wystawiane faktury.

Opłaty za korzystanie z nieruchomości, w części budynki i budowle wraz z urządzeniami były opodatkowane stawką 23%, natomiast dla opłat w części dotyczącej gruntu zastosowano zwolnienie.

18 kwietnia 2024 r. strony podpisały Porozumienie ustalające warunki korekty terminu wydania gruntów do ww. umowy. W porozumieniu strony zgodnie ustaliły, że korekta terminu wydania gruntów jest czynnością, która nie stanowi przedłużenia ww. umowy dzierżawy nieruchomości w rozumieniu art. (…) i nie powoduje ustalenia nowych warunków dzierżawy.

Wyrażenie zgody na korektę terminu wydania gruntów, miało na celu umożliwienie Użytkownikowi zbiór płodów rolnych.

Porozumienie określało także zobowiązanie wydania nieruchomości zabudowanych oraz gruntu o łącznej powierzchni 828,0434 ha w stanie uporządkowanym, wolnym od zasiewów oraz jakiegokolwiek majątku będącego własnością Użytkownika lub osób trzecich do 15 sierpnia 2024 r.

Strony ustaliły sposób kalkulacji przedmiotu porozumienia. Za okres korzystania przez Użytkownika z nieruchomości ustalono opłatę w wysokości 8.816,96 dt pszenicy w stosunku rocznym ustaloną proporcjonalnie do okresu korzystania z tych nieruchomości, płatną na zasadach i w terminach określonych w umowie dzierżawy nr (…), ustalonych dla płatności czynszu dzierżawnego w okresie obowiązywania umowy dzierżawy. Kalkulacja opłaty przedmiotu porozumienia, została wyliczona w takiej wysokości, jaka byłaby należna, gdyby nieruchomości te objęte były dotychczasową umową dzierżawy.

Porozumienie określało, że brak wydania nieruchomości do 15 sierpnia 2024 r., stanowić będzie podstawę do naliczenia wynagrodzenia z tytułu bezumownego użytkowania tych gruntów, zgodnie z art. (…).

Następnie na wniosek Użytkownika 9 sierpnia 2024 r. strony zawarły Aneks nr 1 do powyższego Porozumienia, ustalając korektę terminu wydania gruntu po wygasłej umowie dzierżawy nr (…) i porozumienia w sprawie korekty terminu wydania gruntów.

Zmianie uległy warunki dalszego użytkowania tych nieruchomości.

Do 15 sierpnia 2024 r. Użytkownik miał wydać A. grunt o powierzchni 173,4378 ha. Natomiast w celu umożliwienia Użytkownikowi stopniowego wygaszania bieżącej działalności, rozliczenia zaciągniętych zobowiązań oraz zapewnienia okresu niezbędnego do restrukturyzacji zatrudnienia termin wydania pozostałych nieruchomości o łącznej powierzchni 654,6054 ha został przedłużony do 15 listopada 2025 r.

A. wyraził zgodę na dokonanie korekty terminu wydania ww. gruntów do czasu zakończenia prowadzonej, na tych nieruchomościach, działalności rolniczej, w tym zbiorów płodów rolnych oraz do czasu uporządkowania i posprzątania tych nieruchomości ze wszystkiego mienia stanowiącego własność Użytkownika oraz osób trzecich.

A. miał na względzie szczególne okoliczności wynikające ze skali i rodzaju produkcji rolnej, terminy agrotechniczne oraz względy społeczne.

Oprócz powyższego, w aneksie strony zgodnie ustaliły, że korekta terminu wydania gruntów jest czynnością, która nie stanowi przedłużenia ww. umowy dzierżawy nieruchomości w rozumieniu art. (…) i nie powoduje ustalenia nowych warunków dzierżawy.

Strony ustaliły sposób kalkulacji przedmiotu aneksu.

Za okres korzystania przez Użytkownika z niezabudowanej nieruchomości o powierzchni 173,4378 ha, ustalono opłatę w wysokości 1.522,35 dt pszenicy w stosunku rocznym ustaloną proporcjonalnie do okresu korzystania z tych nieruchomości, płatną na zasadach i w terminach określonych w umowie dzierżawy nr (…), ustalonych dla płatności czynszu dzierżawnego w okresie obowiązywania umowy dzierżawy.

Za okres korzystania przez Użytkownika z zabudowanej nieruchomości o powierzchni 654,6056 ha ustalono opłatę w wysokości 7.296,21 dt pszenicy w stosunku rocznym. W tym 5.858,91 dt za grunty ogółem i 1.437,30 dt za budynki i budowle wraz z urządzeniami, ustaloną proporcjonalnie do okresu korzystania z tych nieruchomości, płatną na zasadach i w terminach określonych w umowie dzierżawy nr (…), ustalonych dla płatności czynszu dzierżawnego w okresie obowiązywania umowy dzierżawy.

Kalkulacja opłaty przedmiotu Aneksu, została wyliczona w takiej wysokości, jaka byłaby należna, gdyby nieruchomości te objęte były dotychczasową umową dzierżawy.

W Aneksie, zawarto zapis że w przypadku braku wydania nieruchomości w wyznaczonym terminie przez Użytkownika, stanowić będzie podstawę do naliczenia wynagrodzenia z tytułu bezumownego użytkowania tych gruntów, zgodnie z art. (…) w wysokości stanowiącej (…) wysokości czynszu, który byłby należny od tej nieruchomości, gdyby była ona przedmiotem umowy dzierżawy po przeprowadzeniu przetargu.

Porozumienie i Aneks ustalały, że korekta terminu wydania gruntów jest czynnością, która nie stanowi przedłużenia umowy dzierżawy nieruchomości określonej w pkt I w rozumieniu art. (…) i nie powoduje ustalenia nowych warunków dzierżawy.

Kalkulacja opłat, oparta na równowartości dotychczasowego czynszu dzierżawnego wynika ze specyfiki A., (…). Determinuje to jedynie sposób kalkulacji a nie wskazuje ciągłości dotychczasowej dzierżawy.

W konsekwencji nie mogąc uznać czynności objętych ww. Porozumieniem i Aneksem za korzystające z dotychczasowego zwolnienia wynikającego z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, kwota za użytkowanie całości nieruchomości po wygaśnięciu umowy dzierżawy stanowiąca równowartość dotychczasowego czynszu dzierżawnego została powiększona o podatek VAT w wysokości 23%.

Na wystawionych fakturach w okresie obowiązywania Porozumienia i Aneksu, z powodów ewidencyjnych pozostawiono dotychczasowy podział pozycji na fakturach, osobno kwot dotyczących opłaty za korzystanie z terenów zabudowanych i osobno w części dotyczącej gruntu, stosując dla obu pozycji stawkę podatku 23%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (…) w dniach 29 grudnia 2025 r. – 12 lutego 2026 r. przeprowadził czynności sprawdzające wobec Użytkownika, podmiotu D. w związku ze złożonym przez spółkę plikiem JPK-V7M za listopad 2025 r. i wykazanym zwrotem podatku VAT. Przeprowadzone czynności ujawniły nieprawidłowości w zakresie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A. OT (…). W trakcie kontroli Oddział Terenowy złożył wyjaśnienia w sprawie podstawy prawnej opodatkowania podatkiem VAT opłaty za korzystanie z nieruchomości, ale ostatecznie zdaniem organu kontrolującego opłata za korzystanie z nieruchomości gruntowych podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Pytanie

Czy należy przyjąć, że opłata za użytkowanie gruntowych nieruchomości rolnych po wygaśnięciu umowy dzierżawy przedstawiona we wniosku, stanowi usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia wynikającego z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, najpierw należy rozpoznać, czy opłata za dzierżawę nieruchomości rolnych po wygaśnięciu umowy dzierżawy w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zależnie od okoliczności, w jakich do takiego wykorzystywania nieruchomości dochodzi. Korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT w sytuacji, gdy właściciel toleruje sytuację, w której najemca bezumownie lub po zakończeniu umowy korzysta z jego własności.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie się do powstrzymania od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji stanowi świadczenie usług.

Natomiast w sytuacji, gdy właściciel nieruchomości nie toleruje bezumownego z niej korzystania i dąży do jej odzyskania, na przykład na drodze sądowej, opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi odszkodowanie i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Na przykład, w interpretacji z 13 listopada 2008 r., sygn. IPPP1-443-1494/08-4/JF, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał:

„gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca nadal użytkuje lokal za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty. (…) W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Również w interpretacji nr IPTPP4/443-124/12-2/ALN z 11 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że:

„Wnioskodawca tolerował sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzystał z należącej do niego. Jak wskazał Wnioskodawca nie podejmował prób odzyskania nieruchomości, a jedynie próbuje ustalić sposób dalszego użytkowania (sprzedaż lub dzierżawa). Wobec powyższego opłata z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowi zapłatę za świadczenie wzajemne w postaci świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługi te należą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT zdefiniowanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i winny zostać udokumentowane fakturą VAT.”

Jak opisano w stanie faktycznym, doszło do porozumienia w sprawie opuszczenia zajmowanego terenu. Zdaniem Wnioskodawczyni, należy więc przyjąć, że mamy do czynienia z tolerowaniem zaistniałej sytuacji i nie dochodzi do sytuacji mającej cechy odszkodowania lub kary lecz należy to rozpoznać jako czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Potwierdza to także w piśmie z 28 kwietnia 2025 r. 0113-KDIPT1-3.4012.263.2025.2.MJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który oceniał skutki podatkowe bezumownego korzystania z nieruchomości, gdy dzierżawca nie opuścił terenu, po zakończeniu umowy i był obciążany w wysokości dotychczasowego czynszu dzierżawnego. W treści interpretacji DKIS stwierdził: „Tym samym, świadczą Państwo usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, świadczenie pieniężne, które Państwo otrzymują od dotychczasowego dzierżawcy jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Państwa usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z przedmiotowej działki. W analizowanym przypadku związek między żądaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dotychczasowego dzierżawcy ma charakter na tyle bezpośredni i wyraźny, że można stwierdzić, że żądana płatność następuje w zamian za to świadczenie, tj. za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym, należy stwierdzić, że powyższa sytuacja wyczerpuje zapisy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy i wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Zdaniem Wnioskodawcy, o tym, czy po ustaniu umowy dzierżawy korzystanie z nieruchomości lub gruntu podlega opodatkowaniu, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności. W tym przypadku korekta terminu wydania gruntów jest czynnością, która nie stanowiła przedłużenia ww. umowy dzierżawy nieruchomości w rozumieniu art. (…) i która nie powodowała ustalenia nowych warunków dzierżawy, tym samym nie może korzystać ze zwolnienia dla dzierżawy gruntów rolnych lecz podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Cechą wynagrodzenia jest bezpośredni związek pomiędzy usługą (tolerowania przez Wnioskodawcę zaistniałej sytuacji) i otrzymaną zapłatą. Czynność opodatkowana powstała w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego Porozumieniem i Aneksem pomiędzy A. i Użytkownikiem.

Wskazując ponownie na Interpretację 0113-KDIPT1-3.4012.263.2025.2.MJ z 28 kwietnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdza, że świadczenie na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, będącą w istocie czynnością tolerowania zaistniałej sytuacji, stanowi świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy:

„W okresie użytkowania działki co miesiąc wystawiają Państwo faktury z tytułu bezumownego korzystania z gruntu, w wysokości dotychczasowego czynszu dzierżawnego. (…) Tym samym, należy stwierdzić, że powyższa sytuacja wyczerpuje zapisy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy i wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Ani zawarte Porozumienie, ani Aneks nie reaktywuje stosunku dzierżawy, lecz mając na uwadze skalę, umożliwia użytkownikowi wygaszenie bieżącej działalności, zapewnia okres niezbędny do restrukturyzacji zatrudnienia jedynie odsuwa w czasie obowiązek wydania nieruchomości i zezwala byłemu dzierżawcy przykładowo na zebranie plonów, uporządkowanie terenu, czynności likwidacyjne, kreuje po stronie właściciela świadczenie polegające na tolerowaniu dalszego władania gruntem oraz powstrzymaniu się od jego niezwłocznego odzyskania. Tego typu świadczenie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji) i nie mieści się w zwolnieniu dla dzierżawy gruntów na cele rolnicze, o którym mowa w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

(…).

Skoro Porozumienie i Aneks nie stanowiły „przedłużenia” w rozumieniu art. (…), to nie doszło do zawarcia nowej umowy dzierżawy (…), lecz wyłącznie do czasowego uregulowania wyjścia z relacji (okoliczności wynikające ze skali, opróżnienie terenu, względy społeczne i restrukturyzacja po stronie dotychczasowego dzierżawcy). Zdaniem Wnioskodawcy, formalnie nie ma więc „dzierżawy na cele rolnicze”. W § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień wymóg obejmuje dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze a więc umowę dzierżawy o takim celu. W tym przypadku nie dochodzi do umowy dzierżawy lecz wyłącznie do czasowego uregulowania wyjścia z relacji.

W celu dalszej oceny różnic charakteru zawartego Porozumienia i Aneksu od cech „dzierżawy na cele rolnicze” i braku możliwości zastosowania zwolnienia na te cele, powołać można Kodeks cywilny. Definiuje on dzierżawę jako oddanie rzeczy do używania i pobierania pożytków za czynsz (art. 693 § 1 k.c.). W opisanym stanie, po wygaśnięciu umowy dzierżawy, Porozumienie i Aneks nie przywracały prawa do stałego pobierania pożytków jako celu umowy, lecz biorąc pod uwagę skalę działalności (ok. 828 ha) jedynie zezwalał na nowy termin opuszczenia nieruchomości. To nie odpowiada istocie dzierżawy – brak pełnego elementu „oddania do pobierania pożytków” jako treści świadczenia właściciela (przytoczyć można przykład ograniczeń zasiewu zawarty w porozumieniu stron).

Na gruncie VAT, pojęcie „usługi” obejmuje zobowiązanie do powstrzymania się od działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). W drodze porozumienia tolerowane było dalsze władanie gruntem i powstrzymanie się od egzekwowania wydania nieruchomości. Jest to usługa, a zapłata za nią stanowi wynagrodzenie za świadczenie.

Analizując podobne przypadki, gdzie umowa wygasła a właściciel toleruje dalsze korzystanie i w zamian pobiera opłatę w wysokości dotychczasowego czynszu, można przywołać pismo 0112-KDIL1-2.4012.379.2024.2.PM z 9 października 2024 r., w którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres i w świetle art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu a wynagrodzenie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych:

„Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.” „Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.”

Zwolnienie rolnicze w VAT wynika z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień – obejmuje dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Warunkiem jest istnienie umowy dzierżawy (relacji z art. 693 k.c.), a nie tylko samo wykonywanie czynności rolniczych na gruncie. W omawianej sytuacji, nie doszło do zawarcia nowej dzierżawy (…), więc zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie nie znajduje zastosowania. Skoro porozumienie nie jest dzierżawą na nowych warunkach, a jedynie reguluje wyjście z relacji i toleruje czasowe władanie, to zwolnienie nie przysługuje.

Zwolnienie dotyczy dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze (umowy dzierżawy), nie zaś każdej sytuacji, w której występują czynności rolnicze. Zapłata ma charakter ekwiwalentny (wynagrodzenie za zgodę/zwłokę), a nie typowy czynsz dzierżawny.

Kontynuacja dzierżawy – gdyby miała nastąpić – powinna zostać dokonana w trybie art. (…), tj. dotychczasowy dzierżawca składa oświadczenie o zamiarze dalszego dzierżawienia i zawiera z A. nową umowę na uzgodnionych warunkach, a czynsz nie może być niższy niż dotychczasowy. W opinii Wnioskodawcy, w sprawie tak nie było – aneks został zawarty wyłącznie po to, aby przedłużyć termin opuszczenia terenu, co nie spełnia ustawowej konstrukcji „przedłużenia” dzierżawy. Tym samym nie doszło do dzierżawy (…), a więc nie ma podstaw do zwolnienia właściwego dla dzierżawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana sytuacja stanowiła wynagrodzenie za wydłużenie terminu opuszczenia terenu, w konsekwencji, opłata za użytkowanie gruntowych nieruchomości rolnych podlega opodatkowaniu według właściwej stawki VAT i nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy:

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg dalszej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 693 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem oddanie w ramach umowy dzierżawę osobie trzeciej nieruchomości lub rzeczy skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego dzierżawy.

Dzierżawa nieruchomości stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy użytkowanie przez Spółkę gruntowych nieruchomości rolnych po wygaśnięciu umowy dzierżawy stanowi usługę opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Pojęcie świadczenia usług ma więc bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Jednocześnie należy podkreślić, że czynność podlega opodatkowaniu, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby daną czynność można było uznać za usługą muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

·powinno istnieć określone świadczenie,

·powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,

·świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Z opisu sprawy wynika, że w 1994 r. zawarli Państwo ze Spółką umowę dzierżawy nieruchomości, która wygasła 20 kwietnia 2024 r. Z tytułu ww. umowy wystawiali Państwo faktury. Opłaty za korzystanie z nieruchomości, w części dotyczącej budynków i budowli wraz z urządzeniami opodatkowane było podatkiem VAT w stawce 23%, natomiast w części dotyczącej korzystania z gruntu zastosowano zwolnienie z podatku VAT.

18 kwietnia 2024 r. podpisali Państwo ze Spółką porozumienie ustalające warunki korekty terminu wydania ww. gruntów. Porozumienie miało umożliwić Spółce zbiór płodów rolnych oraz oddanie wszystkich nieruchomości do 15 sierpnia 2024 r. W zamian za korzystanie z nieruchomości ustalono zapłatę ustaloną proporcjonalnie do okresu korzystania z tych nieruchomości wyliczoną w takiej wysokości jaka byłaby należna, gdyby te nieruchomości objęte były dotychczasową umową dzierżawy.

9 sierpnia 2024 r. zawarli Państwo ze Spółką Aneks nr 1 do powyższego porozumienia ustalając korektę terminu wydania gruntu po wygasłej umowie dzierżawy. W związku z ww. Aneksem do 15 sierpnia 2024 r. Spółka miała wydać Państwu grunt o powierzchni 173,4378 ha. Termin wydania pozostałej części nieruchomości (654,6056 ha) to 15 listopada 2024 r.

Za korzystanie przez Spółkę z niezabudowanej nieruchomości o powierzchni 173,4378 ha ustalono opłatę w wysokości 1522,35 dt pszenicy na zasadach jak opisano powyżej. Za okres korzystania przez Spółkę z nieruchomości zabudowanych o powierzchni 654,6056 ha ustalono opłatę w wysokości 7296,21 dt również na powyższych warunkach, w tym 5858,91 dt pszenicy za grunty ogółem i 1437,30 dt pszenicy za budynku i budowle wraz z urządzeniami.W Aneksie, zawarto zapis że w przypadku braku wydania nieruchomości w wyznaczonym terminie przez Użytkownika, stanowić będzie podstawę do naliczenia wynagrodzenia z tytułu – Państwa zdaniem - bezumownego użytkowania tych gruntów.

Jeszcze raz należy podkreślić, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Biorąc pod uwagę powyższe, w omawianych okolicznościach warunki określające świadczenie usługi przez Państwa na rzecz Spółki należy uznać za spełnione. Istnieje określone świadczenie – świadczenie to polega na udostępnieniu m.in. niezabudowanych nieruchomości gruntowych na podstawie porozumienia oraz Aneksu w celu zebrania przez Spółkę płodów rolnych. Istnieje zatem bezpośredni beneficjent świadczenia, którym w tym przypadku jest Spółka. Ponadto opisane przez Państwa świadczenie jest świadczeniem za odpłatnością. W zamian za korzystanie m.in. z ww. gruntów przez Spółkę wyliczone zostało odpowiednie wynagrodzenie, zarówno w porozumieniu, jak i Aneksie, ustalone proporcjonalnie do okresu korzystania z tych nieruchomości wyliczoną w takiej wysokości jaka byłaby należna, gdyby te nieruchomości objęte były dotychczasową umową dzierżawy.

W takiej sytuacji należy uznać, że udostępnienie przez Państwa m.in. niezabudowanych nieruchomości gruntowych w celu zebrania przez Spółkę płodów rolnych stanowi odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a konkretnie usługę dzierżawy. Nie zmieniają charakteru tej usługi jako usługi dzierżawy zapisy zawarte w porozumieniu i w Aneksie, że dokumenty te nie stanowią przedłużenia umowy dzierżawy nieruchomości w rozumieniu art. (…) i nie powoduje ustalenia nowych warunków dzierżawy.

Podkreślić należy, że o tym, czy mamy do czynienia z umową dzierżawy, decyduje jej treść i cel, a nie sama nazwa. W Państwa sprawie z opisanych nieruchomości nadal korzysta ten sam podmiot tj. Spółka, która w dalszym ciągu wykorzystuje je do uprawy gruntów – w tym przypadku do momentu zebrania plonów. Nie zmienił się zatem cel użytkowania. Ponadto, w zamian za korzystanie z ww. nieruchomości, na podstawie porozumienia oraz Aneksu, naliczone zostało odpowiednie wynagrodzenie, ustalone proporcjonalnie do okresu korzystania z tych nieruchomości wyliczone w takiej wysokości jaka byłaby należna, gdyby te nieruchomości objęte były dotychczasową umową dzierżawy.

Nie można również zgodzić się z Państwem, że Spółka korzysta z ww. gruntów bezumownie, o czym świadczą podpisane przez obie strony transakcji porozumienie oraz Aneks.

W konsekwencji otrzymane przez Państwa wynagrodzenie z tytułu korzystania przez Spółkę – na podstawie podpisanego przez Państwa oraz przez Spółkę porozumienia i Aneksu - z gruntowych nieruchomości rolnych w celu umożliwienia zebrania przez Nią płodów rolnych, stanowi wynagrodzenie za kontynuowanie świadczenia usługi dzierżawy w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W tej sprawie należy również wskazać, że w myśl art. 82 ust. 3 ustawy:

Na podstawie ww. art. 82 ust. 3 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 poz. 832), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy – zdefiniowana została działalność rolnicza.

Jak stanowi ten przepis:

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, tj. m.in. gospodarki leśnej, łowieckiej czy rybackiej.

Analiza powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że o zastosowaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług, w oparciu o przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, decydować będzie wykorzystanie dzierżawionych gruntów na cele rolnicze. Bez znaczenia pozostaje status podatkowy dzierżawcy, jak również przeznaczenie wydzierżawianego gruntu, wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub innych dokumentów wskazujących na jego przeznaczenie. Jedynym warunkiem, który pozwala na skorzystanie z ww. zwolnienia, jest cel, na jaki grunty te są wydzierżawiane.

Zatem ze zwolnienia od podatku, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, będzie mógł korzystać podatnik podatku VAT pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek, co do przedmiotu i celu takiej umowy, tj. jeśli zawarta zostanie umowa dzierżawy gruntu, która w swojej treści zawierać będzie m.in. postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze.

W Państwa sprawie, jak już zostało wyżej wskazane świadczą Państwo usługę dzierżawy w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jednocześnie usługa ta dotyczy możliwości zebrania płodów rolnych z niezabudowanych nieruchomości gruntowych przez korzystających z nich Spółkę (produkcja gruntowa została wymieniona w art. 2 pkt 19 ustawy).

Zostały zatem spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, do dzierżawy przez Państwa gruntów przeznaczonych Spółce na cele rolnicze, tj. w celu zebrania płodów rolnych, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

W konsekwencji, Państwa stanowisko uznaję zatem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.