tematy:

Interpretacja indywidualna z dnia 24 czerwca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.216.2026.3.JKU

W sprawie zamiany działek zwolnienie z VAT odnosi się tylko do części działek określonych jako niezabudowane tereny zieleni. Części działek o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym lub z elementami infrastruktury publicznej podlegają opodatkowaniu VAT. Zapłata za dostarczaną działkę uzależniona jest od wartości uzyskanej działki plus wszelkie dopłaty, które również wchodzą do podstawy opodatkowania VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy działek będących przedmiotem zamiany i jest nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania i zwolnienia od podatku dostawy działek będących przedmiotem zamiany.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

- ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy działek będących przedmiotem zamiany,

- opodatkowania i zwolnienia dostawy działek będących przedmiotem zamiany.

Uzupełnili go Państwo pismem z 25 maja 2026 r. (wpływ 26 maja 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest Województwo (...) (dalej: Województwo). Województwo jest czynnym podatnikiem VAT, widniejącym w rejestrze podatników VAT.

Województwo działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 581 z późn. zm.) (dalej: USW).

W myśl art. 2 ust. 2 USW, organy samorządu województwa nie stanowią wobec powiatu i gminy organów nadzoru lub kontroli oraz nie są organami wyższego stopnia w postępowaniu administracyjnym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 USW, samorząd województwa dysponuje mieniem wojewódzkim.

Województwo zamierza zawrzeć transakcję z (...) Agencją (...) Spółka akcyjna (NIP: (...)) (dalej: A (...)). Transakcja ta ma polegać na wymianie działek, celem budowy nowej siedziby (...) (dalej: (...)).

Powodem tej budowy jest fakt, że warunki akustyczne w aktualnym budynku i w salach koncertowych nie są odpowiednie do realizacji dalszej działalności i rozwijania się (...). Obiekt jest zlokalizowany przy jednym z bardziej ruchliwych węzłów tramwajowych: (...). Budynek nie spełnia wielu wymogów współczesnych (...), jego wnętrze jest niefunkcjonalne.

W dniu 5 czerwca 2025 r. Województwo i (...) zawarły umowę o współpracy w celu usprawnienia realizacji inwestycji – budowy nowej siedziby (...).

(...) jest samorządową instytucją kultury wyodrębnioną pod względem prawnym i ekonomiczno-finansowym, której organizatorem jest Województwo. (...) działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.) oraz statutu.

Uchwałą nr (...) Zarządu Województwa z dnia 4 listopada 1999 r. w sprawie nadania statutów instytucjom kultury, dla których Województwo pełni funkcję organizatora – został nadany Statut (...), (z późniejszymi zmianami, tj. Uchwałą nr (...) z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawie nadania nowego statutu i Uchwałą nr (...) z dnia 14 lutego 2012 r. w sprawie zmian w statucie).

Podstawowym celem działalności (...) jest (...).

Budynek (...) będzie przestrzenią dostępną dla (...).

Biorąc pod uwagę uwarunkowania urbanistyczne i społeczne, budynek będzie przedstawiać wysokie walory estetyczne przy zachowaniu najwyższych standardów dostępności, środowiskowych, energooszczędnych i proekologicznych. Planowane jest również wykorzystanie przestrzeni obiektu jako tymczasowych miejsc schronienia dla mieszkańców.

Przyszła budowa została zlokalizowana na działkach gruntowych o numerach ewidencyjnych: 1/10, 1/11, 1/13, 1/14, 1/15 i 1/16 obr. 5 (...), o łącznej powierzchni (...) ha.

Nieruchomości stanowią własność Województwa w zakresie działek o nr 1/11, 1/13, 1/14, 1/16 oraz A (...) w zakresie działek o nr – 1/10 i 1/15. Działki te usytuowane są na terenie dzielnicy (...), w bezpośrednim sąsiedztwie (...). Południowa i zachodnia część terenu inwestycji graniczy z dwiema arteriami komunikacyjnymi: (...).

Województwo objęło prawo własności do działek o nr 1/11, 1/13, 1/14, 1/16, w drodze przeniesienia na rzecz Województwa prawa własności przez Regionalne (...) „(...)” Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji.

Przeniesienie własności tych nieruchomości miało miejsce w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 9 września 2025 r.

W celu zrealizowania inwestycji polegającej na budowie nowej siedziby (...), Województwo zamierza zawrzeć umowę zamiany działek, polegającej na przeniesieniu własności działek należących do A (...) (dz. nr 1/15 oraz dz. nr 1/10) na rzecz Województwa w zamian za przeniesienie działek należących do Województwa położonych przy ul. (...) w (...). Działki Województwa mają numery 2 i 3.

Łączna wartość działek będących przedmiotem zamiany ze strony Województwa jest wyższa niż łączna wartość działek będących przedmiotem zamiany ze strony A (...). Działki Województwa będą warte więcej niż działki A (...).

W związku z tym, aby zapewnić ekwiwalentność wymiany, konieczne są dopłaty pieniężne. Niemniej jednak wartości poszczególnych działek Województwa są mniejsze niż wartości poszczególnych działek A (...). Również wartości poszczególnych działek A (...) są mniejsze niż wartości poszczególnych działek Województwa. Oznacza to, że niektóre działki Województwa są warte więcej niż niektóre działki A (...), a niektóre działki A (...) są warte więcej niż działki Województwa.

W konsekwencji dopłaty pieniężne wystąpią zarówno po stronie Województwa na rzecz A (...), jak i po stronie A (...) na rzecz Województwa (obie strony będą zobowiązane do dopłat względem siebie, aby „wyrównać” wartości poszczególnych działek). W ramach transakcji zamiany dojdzie do wzajemnego potrącenia (kompensaty) wartości ustalonych dopłat i w ten sposób efektywnie dopłatę będzie musiał uregulować A (...) na rzecz Województwa. Wynika to stąd, że dopłata A (...) na rzecz Województwa będzie wyższa niż dopłata Województwa na rzecz A (...).

Przy tym w akcie notarialnym obejmującym umowę zamiany strony określą, która działka jest zamieniana, za którą działkę drugiej strony oraz czy w związku z tym występuje dopłata pieniężna i od kogo jest ona należna.

Możliwe będzie zatem ustalenie, która działka jest wymieniana, na którą i czy towarzyszy temu dopłata pieniężna od jednej ze stron na rzecz drugiej.

Np. będzie to wyglądało w ten sposób:

1. Jedna działka Województwa jest warta więcej niż wymieniana za nią działka A (...); w związku z tym A (...) w ramach tej wymiany jest zobowiązany do dopłaty pieniężnej na rzecz Województwa, celem wyrównania wartości zamienianych działek (dopłata wyrównuje wartość działki A (...) z działką Województwa).

2. Jedna działka Województwa jest warta mniej niż wymieniana za nią działka A (...); w związku z tym Województwo w ramach tej wymiany jest zobowiązane do dopłaty pieniężnej na rzecz A (...) celem wyrównania wartości zamienianych działek (dopłata wyrównuje wartość działki Województwa z działką A (...)).

3. W związku z tym Województwo wyda A (...) działkę i otrzyma w zamian za to od A (...) działkę i dopłatę oraz również A (...) wyda Województwu działkę plus dopłatę i za to otrzyma działkę. Ustanowione po obu stronach transakcji dopłaty będą miały na celu wyrównanie wartości działek.

4. Dopłaty ulegną wzajemnej kompensacie (potrąceniu) do kwoty równej niższej dopłacie (spowoduje to, że jedna ze stron będzie musiała zapłacić drugiej tylko różnicę pomiędzy wartością dopłat). Dopłata Województwa na rzecz A (...) ulegnie całkowitemu umorzeniu na skutek potrącenia, zaś A (...) uiści na rzecz Województwa dopłatę zredukowaną na skutek potrącenia.

Poniżej następuje opis działek.

1. Działka nr 2

Działka ta jest terenem niezabudowanym.

Przez jej teren nie przechodzą linie przesyłowe.

Zgodnie z zapisami MPZP obszaru (...) – rejon ulicy (...) działka nr 2 jest usytuowana w obszarze oznaczonym symbolami:

a) MW.7 – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi (67,6% powierzchni działki);

b) ZP.6 – tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki (32,3% powierzchni działki), z dopuszczeniem lokalizacji ścieżek i ciągów pieszych, rowerowych i rolkowych wraz z oświetleniem i wyposażeniem w obiekty małej architektury, takie jak: ławki, kosze na śmieci, a także z dopuszczeniem lokalizacji placów zabaw i ogródków jordanowskich;

c) Zw.2 – tereny zieleni nieurządzonej (0,1 % powierzchni działki), stanowiące obudowę biologiczną cieku.

2. Działka nr 3

Działka ta jest terenem niezabudowanym.

Przez jej teren przechodzą sieci przesyłowe należące do podmiotów trzecich.

Zgodnie z zapisami MPZP obszaru (...) dla działki nr 3, działka ta jest usytuowana w obszarze oznaczonym symbolami:

a) MW/U.3 – tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi lub pod zabudowę budynkami usługowymi (72,9% powierzchni działki);

Wnioskodawca zaznacza, iż istnieją linie rozgraniczające, dzięki którym można dokładnie określić, jaka część powierzchni działki odpowiada jakiemu przeznaczeniu w MPZP.

Uzupełnienie wniosku

a) Czy nabycie przez Państwa działek nr 2 i nr 3 nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Województwo wskazuje, że nabyło działki nr 2 i nr 3 na podstawie decyzji Wojewody (...) z dnia 25 lutego 2000 r., znak: (...), przekazującej nieodpłatnie na własność Województwa (...) mienie Skarbu Państwa.

W związku z powyższym nabycie działek nr 2 i nr 3 nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Województwo podkreśla, że powyższe informacje dotyczą wyłącznie historii nabycia działek nr 2 i nr 3 przez Województwo. Jak już wskazano w złożonym wniosku, przedmiotem planowanej transakcji jest natomiast dostawa tych działek na rzecz (...) Agencji (...) S.A. w ramach umowy zamiany, której celem jest pozyskanie przez Województwo działek potrzebnych do realizacji inwestycji polegającej na budowie nowej siedziby (...).

b) Czy w związku z nabyciem przez Państwa działek nr 2 i nr 3 była wystawiona faktura/były wystawione faktury z wykazaną kwotą podatku VAT?

Województwo wskazuje, że w związku z nabyciem działek nr 2 i nr 3 nie była wystawiona faktura ani faktury z wykazaną kwotą podatku VAT.

Wynika to z tego, że – jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 – nabycie tych działek nastąpiło na podstawie decyzji Wojewody (...) z dnia 25 lutego 2000 r., znak: (...), przekazującej nieodpłatnie na własność Województwa (...) mienie Skarbu Państwa, a więc w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

c) Czy z tytułu nabycia działek nr 2 i nr 3 przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Województwo wskazuje, że z tytułu nabycia działek nr 2 i nr 3 nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wynika to z tego, że nabycie tych działek nastąpiło na podstawie decyzji Wojewody (...) z dnia 25 lutego 2000 r., znak: (...), przekazującej nieodpłatnie na własność Województwa (...) mienie Skarbu Państwa. W związku z tym nabyciem nie została wystawiona faktura z wykazaną kwotą podatku VAT.

d) Czy działki nr 2 i nr 3 były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywane były ww. działki, Państwo wykonywali – należy podać podstawę prawną zwolnienia?

Województwo wskazuje, że działki nr 2 i nr 3 nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Na działkach nr 2 i nr 3 Województwo nie prowadziło żadnej działalności. Działki nie były użytkowane przez Województwo ani przez wojewódzkie jednostki organizacyjne. Działki nie były również wynajmowane ani wydzierżawiane.

W konsekwencji Województwo nie wykonywało przy wykorzystaniu działek nr 2 i nr 3 działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Nie występuje więc podstawa prawna zwolnienia dla działalności wykonywanej przy wykorzystaniu tych działek.

Jak już wskazano w złożonym wniosku, działki nr 2 i nr 3 mają zostać przeniesione przez Województwo na rzecz (...) Agencji (...) S.A. w ramach planowanej umowy zamiany. Celem tej zamiany jest pozyskanie przez Województwo działek należących do A (...), które są potrzebne do realizacji inwestycji polegającej na budowie nowej siedziby (...).

e) W związku ze wskazaniem we wniosku, że istnieją linie rozgraniczające, dzięki którym można dokładnie określić, jaka część powierzchni działki odpowiada jakiemu przeznaczeniu w MPZP, proszę o wskazanie, czy na dzień sprzedaży (zamiany) w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 2 i nr 3 będą wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu?

Jak już wskazano w złożonym wniosku, w odniesieniu do działek nr 2 i nr 3 istnieją linie rozgraniczające, dzięki którym można dokładnie określić, jaka część powierzchni działki odpowiada jakiemu przeznaczeniu w MPZP.

Województwo doprecyzowuje, że aktualnie działki nr 2 i nr 3 są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu. Według aktualnej wiedzy Województwa, w tym Departamentu właściwego w zakresie gospodarowania nieruchomościami, Województwo nie posiada informacji o planowanej zmianie MPZP w zakresie dotyczącym tych działek.

Województwo wskazuje więc, że na dzień sprzedaży (zamiany) w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 2 oraz działki nr 3 będą wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu, przy założeniu, że do dnia sprzedaży (zamiany) nie dojdzie do zmiany MPZP w tym zakresie.

Na podstawie tych linii można ustalić, jaka część powierzchni każdej działki odpowiada poszczególnym przeznaczeniom planistycznym.

Jak już wskazano w złożonym wniosku, dla działki nr 2 są to następujące części:

a) MW.7 – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi – 67,6% powierzchni działki,

b) ZP.6 – tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki, z dopuszczeniem lokalizacji ścieżek i ciągów pieszych, rowerowych i rolkowych wraz z oświetleniem i wyposażeniem w obiekty małej architektury, takie jak ławki, kosze na śmieci, a także z dopuszczeniem lokalizacji placów zabaw i ogródków jordanowskich – 32,3% powierzchni działki,

c) Zw.2 – tereny zieleni nieurządzonej, stanowiące obudowę biologiczną cieku – 0,1% powierzchni działki.

Jak już wskazano w złożonym wniosku, dla działki nr 3 są to następujące części:

d) MW/U.3 – tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi lub pod zabudowę budynkami usługowymi – 72,9% powierzchni działki,

e) ZP.7 – tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki, z dopuszczeniem lokalizacji ścieżek i ciągów pieszych, rowerowych i rolkowych wraz z oświetleniem oraz wyposażeniem w obiekty małej architektury, takie jak ławki, kosze na śmieci, a także z dopuszczeniem lokalizacji placów zabaw i ogródków jordanowskich – 27,1% powierzchni działki.

f) W związku ze wskazaniem we wniosku, że przez teren działki nr 3 przechodzą sieci przesyłowe należące do podmiotów trzecich, proszę o wskazanie informacji dotyczących tych sieci.

a) czy sieci przesyłowe są własnością Województwa, czy też należą do przedsiębiorstwa przesyłowego i czy będą one przedmiotem sprzedaży? Jeżeli stanowią własność przedsiębiorstwa przesyłowego, a nie są one własnością Województwa, to czy z właścicielem zostały/do czasu sprzedaży zostaną rozliczone nakłady poniesione na jej wybudowanie?

Odpowiedź w zakresie pytania nr 6 lit. a: Jak już wskazano w złożonym wniosku, przez teren działki nr 3 przechodzą sieci przesyłowe należące do podmiotów trzecich. Województwo doprecyzowuje, że sieci przesyłowe przechodzące przez teren działki nr 3 nie są własnością Województwa. Sieci te należą do przedsiębiorstwa przesyłowego albo innych podmiotów trzecich.

Sieci przesyłowe nie będą przedmiotem sprzedaży (zamiany) na rzecz (...) Agencji (...) S.A. Województwo nie przeniesie na (...) Agencję (...) S.A. prawa do rozporządzania tymi sieciami jak właściciel. Przedmiotem dostawy po stronie Województwa będzie prawo do rozporządzania jak właściciel działką nr 3, a nie sieciami przesyłowymi należącymi do podmiotów trzecich.

Województwo wskazuje ponadto, że w związku z planowaną sprzedażą (zamianą) działki nr 3 nie dojdzie do rozliczenia z właścicielem sieci nakładów poniesionych na wybudowanie tych sieci.

b) jeśli ww. sieci przesyłowe są własnością Województwa i będą przedmiotem sprzedaży, proszę wskazać informacje dotyczące ich nabycia, wybudowania, klasyfikacji jako budowli, pierwszego zasiedlenia, prawa do odliczenia oraz ewentualnych ulepszeń.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 6 lit. b: Województwo wskazuje, że pytanie to nie dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego. Jak wskazano powyżej oraz jak wynikało już ze złożonego wniosku, sieci przesyłowe przechodzące przez teren działki nr 3 należą do podmiotów trzecich. Nie są one własnością Województwa i nie będą przedmiotem sprzedaży (zamiany).

Z uwagi na to, że sieci przesyłowe nie są własnością Województwa i nie będą przedmiotem sprzedaży (zamiany), szczegółowe pytania zawarte w pkt 6 lit. b wezwania są bezprzedmiotowe w opisanym zdarzeniu przyszłym. Okoliczności te byłyby istotne, gdyby Województwo dokonywało dostawy sieci przesyłowych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka dostawa nie wystąpi.

c) czy sieci przesyłowe były wykorzystywane przez Województwo w całym okresie posiadania wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług?

Odpowiedź w zakresie pytania nr 6 lit. c: Województwo wskazuje, że sieci przesyłowe nie były wykorzystywane przez Województwo. Jak już wskazano w złożonym wniosku, sieci te należą do podmiotów trzecich. Nie są własnością Województwa, nie będą przedmiotem sprzedaży (zamiany) i nie stanowią składnika majątku Województwa wykorzystywanego przez nie do działalności zwolnionej od VAT.

d) czy sieci przesyłowe przechodzą przez teren całej działki, tj. przez obszar oznaczony symbolami MW/U.3 oraz ZP.7?

Odpowiedź w zakresie pytania nr 6 lit. d: Województwo wskazuje, że sieci przesyłowe przechodzą przez teren całej działki nr 3, tj. zarówno przez obszar oznaczony symbolem MW/U.3, jak i przez obszar oznaczony symbolem ZP.7.

Jednocześnie Województwo podkreśla, że jak już wskazano w złożonym wniosku, sieci przesyłowe przechodzące przez teren działki nr 3 należą do podmiotów trzecich. Niezależnie od ich dokładnego przebiegu przez działkę nr 3, sieci te nie będą przedmiotem planowanej sprzedaży (zamiany). Z tego względu ich obecność na działce nie zmienia zakresu planowanej dostawy po stronie Województwa, która będzie obejmowała grunt.

7. Czy na terenie oznaczonym ZP.6, ZP.7 oraz Zw.2 z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego wynika możliwość jakiejkolwiek zabudowy tej części działek budynkami lub budowlami?

Jak już wskazano w złożonym wniosku, tereny oznaczone symbolami ZP.6 i ZP.7 mają podstawowe przeznaczenie pod publicznie dostępne parki, natomiast teren oznaczony symbolem Zw.2 stanowi teren zieleni nieurządzonej będący obudową biologiczną cieku.

Województwo wskazuje, że z MPZP nie wynika możliwość zabudowy terenów oznaczonych symbolami ZP.6, ZP.7 oraz Zw.2 budynkami.

W zakresie terenów oznaczonych symbolami ZP.6 i ZP.7 MPZP dopuszcza natomiast lokalizację określonych elementów służących funkcji zieleni urządzonej i rekreacyjnej, takich jak ścieżki i ciągi piesze, rowerowe i rolkowe wraz z oświetleniem, wyposażenie w obiekty małej architektury, ławki, kosze na śmieci, place zabaw oraz ogródki jordanowskie. W ocenie Województwa są to elementy pomocnicze względem podstawowego przeznaczenia terenów ZP.6 i ZP.7, którym są publicznie dostępne parki.

Województwo wskazuje przy tym, że dopuszczenie lokalizacji takich elementów pomocniczych nie zmienia podstawowego przeznaczenia terenów ZP.6 i ZP.7 jako terenów zieleni urządzonej przeznaczonych pod publicznie dostępne parki. W świetle treści MPZP nie są to tereny, których podstawowym przeznaczeniem jest zabudowa, tak jak w przypadku terenów oznaczonych symbolami MW.7 oraz MW/U.3.

Województwo wskazuje również, że zgodnie z podstawowym przeznaczeniem terenów ZP.6 i ZP.7 tereny te nie są przeznaczone pod zabudowę budynkami ani pod zabudowę budowlami jako samodzielnym lub dominującym sposobem zagospodarowania. Dopuszczone w MPZP elementy zagospodarowania parkowego i rekreacyjnego mają charakter funkcjonalnie podporządkowany podstawowej funkcji parkowej.

Na terenie oznaczonym symbolem Zw.2, stanowiącym teren zieleni nieurządzonej będący obudową biologiczną cieku, nie jest dopuszczalna żadna zabudowa.

Województwo wskazuje przy tym, że powyższa odpowiedź ma charakter doprecyzowania treści MPZP. Województwo nie zamierza w ramach opisu zdarzenia przyszłego przesądzać kwalifikacji prawnej tych terenów w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT w sposób, który zastępowałby ocenę tut. Organu. Własne stanowisko Województwa w tym zakresie zostało przedstawione niżej, w części dotyczącej przeformułowanych pytań nr 4 i nr 6.

8. W jaki sposób Województwo wykorzystywało działki od dnia nabycia do dnia dostawy na rzecz (...) Agencji (...)?

Województwo wskazuje, że od dnia nabycia do dnia planowanej dostawy na rzecz (...) Agencji (...) S.A. na działkach nr 2 i nr 3 Województwo nie prowadziło żadnej działalności. Działki nie były użytkowane przez Województwo ani przez wojewódzkie jednostki organizacyjne. Działki nie były również wynajmowane ani wydzierżawiane.

Jak już wskazano w złożonym wniosku, planowana zamiana służy pozyskaniu przez Województwo działek należących do A (...), które są potrzebne dla realizacji inwestycji polegającej na budowie nowej siedziby (...). W złożonym wniosku wskazano również, że Województwo zamierza zawrzeć transakcję z A (...), a transakcja ta ma polegać na wymianie działek celem budowy nowej siedziby (...).

Pytania (pytanie 4 i 6 przeformułowane w piśmie z 25 maja 2026 r.)

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.) (dalej: ustawy o VAT) podstawę opodatkowania VAT z tytułu dostawy działki będącej przedmiotem zamiany stanowi dla niego wartość wyrażona w pieniądzu działki, którą otrzyma w zamian za nią od drugiej strony?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dopłata ustalona od A (...) na rzecz Województwa, stanowiąca różnicę między wartością działki Województwa i działki A (...), powiększy podstawę opodatkowania VAT z tytułu dostawy na rzecz A (...) działki Województwa, w związku z którą dopłatę ustalono?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ustalona jako różnica między wartością działki A (...) i działki Województwa, należna od Województwa na rzecz A (...), dopłata pomniejszy wartość podstawy opodatkowania VAT z tytułu dostawy na rzecz A (...) działki Województwa, z którą jest związana ta dopłata (tj. nie będzie ona stanowiła elementu podstawy opodatkowania VAT dla Województwa)?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Województwa, że dostawa działki nr 2 w wyniku umowy zamiany, w części obejmującej teren oznaczony symbolem MW.7 nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jako dostawa terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, natomiast w części obejmującej tereny oznaczone symbolami ZP.6 oraz Zw.2 będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane?

5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż działka nr 3, biorąc pod uwagę charakter transakcji, stanowi teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

6. Czy prawidłowe jest stanowisko Województwa, że biorąc pod uwagę charakter planowanej transakcji, dostawa działki nr 3 w wyniku umowy zamiany w części obejmującej teren oznaczony symbolem MW/U.3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jako dostawa terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, natomiast w części obejmującej teren oznaczony symbolem ZP.7 będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jako dostawa terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany?

Państwa stanowisko w sprawie (do pytania 4 i 6 przeformułowane w piśmie z 25 maja 2026 r.)

W Państwa ocenie:

1. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.) (dalej: ustawy o VAT) podstawę opodatkowania VAT z tytułu dostawy działki będącej przedmiotem zamiany stanowi dla niego wartość wyrażona w pieniądzu działki, którą otrzyma w zamian za nią od drugiej strony.

2. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dopłata ustalona od A (...) na rzecz Województwa, stanowiąca różnicę między wartością działki Województwa i działki A (...), powiększy podstawę opodatkowania VAT z tytułu dostawy na rzecz A (...) działki Województwa, w związku z którą dopłatę ustalono.

3. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż ustalona jako różnica między wartością działki A (...) i działki Województwa, należna od Województwa na rzecz A (...), dopłata pomniejszy wartość podstawy opodatkowania VAT z tytułu dostawy na rzecz A (...) działki Województwa, z którą jest związana ta dopłata (tj. nie będzie ona stanowiła elementu podstawy opodatkowania VAT dla Województwa).

4. Prawidłowe jest stanowisko, że dostawa działki nr 2 w wyniku umowy zamiany w części obejmującej teren oznaczony symbolem MW.7 nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako dostawa terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Jednocześnie dostawa tej działki w części obejmującej tereny oznaczone symbolami ZP.6 oraz Zw.2 będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

5. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż działka nr 3, biorąc pod uwagę charakter transakcji, stanowi teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

6. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa działki nr 3 w wyniku umowy zamiany będzie częściowo podlegała zwolnieniu od VAT, a częściowo opodatkowaniu VAT według stawki 23% – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

AD 1.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 z późn. zm.) (dalej: KC), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawą opodatkowania VAT jest zapłata należna dostawcy od nabywcy w zamian za dokonaną dostawę. Zapłata ta może mieć przy tym dowolną postać nie musi ona nastąpić w pieniądzu. Może ona przybrać również postać wymiany rzeczowej (barteru). Zapłatą będzie więc rzecz dana drugiej stronie w intencji zapłacenia jej za inną rzecz. W przypadku umowy zamiany, z art. 603 KC wyraźnie wynika, że jedna ze stron w zamian za przeniesienie własności swej rzeczy otrzymuje własność rzeczy należącej do drugiej strony. W efekcie „zapłatą” dla każdej strony jest to, co otrzymuje ona od drugiej w ramach zawartej umowy zamiany – „w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy”.

Za zapłatę (a tym samym podstawę opodatkowania VAT) nie można natomiast uznać wartości nieruchomości, które jedna strona sama wydaje drugiej stronie w ramach umowy zamiany. Wynika to stąd, iż dla strony „wydającej”, nieruchomość ta nie pełni funkcji zapłaty, lecz jest towarem, który ona dostarcza. To za dostarczenie tego towaru ma ona dostać od drugiej strony zapłatę, którą w przypadku umowy zamiany jest inna rzecz.

Z punktu widzenia treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nie można utożsamić towaru będącego przedmiotem dostawy z zapłatą (będącą podstawą opodatkowania VAT), bowiem w przepisie tym wskazano, iż zapłata ma być należna dostawcy w zamian za dostarczony towar (nie może to być więc sam towar). Zapłatę należy bowiem powiązać z dostarczanym towarem, a nie utożsamiać z nim.

Warto również zwrócić uwagę, iż w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT mowa jest o zapłacie. Oznacza to, iż dane świadczenie powinno również spełniać ekonomiczną funkcję zapłaty dla danej strony. Z całą pewnością takiej funkcji nie można przypisać towarowi, który podatnik dostarcza drugiej stronie w ramach umowy zamiany. Dostarczany towar funkcjonalnie w tej transakcji pełni bowiem dla dostawcy inną rolę niż zapłata. Rolę zapłaty odgrywa to co podatnik otrzyma od drugiej strony (tu będzie to inna działka stanowiąca zapłatę za daną działkę). To bowiem podatnik chce pozyskać, natomiast to co wydaje drugiej stronie (tu działka) jest tym, czego chce się wyzbyć na jej rzecz. Podsumowując, dostarczane przez podatnika działki pełnią funkcję zapłaty dla drugiej strony transakcji, w zamiana za dostawę przez nią dokonaną na rzecz podatnika. Natomiast dostarczane przez drugą stronę działki pełnią funkcję zapłaty za działki, które ona otrzyma (które zostaną na jej rzecz dostarczone).

Oznacza to, że w przypadku Województwa rolę zapłaty za dostarczaną działkę pełnić będzie zatem działka dostarczona w zamian za nią przez A (...). Zapłatą dla Województwa powinno być to co Województwo „dostanie” od drugiej strony w zamian za daną działkę.

Stąd Województwo powinno przyjąć za podstawę opodatkowania VAT wartość w pieniądzu działki, którą A (...) przeniesie na własność Województwa w zmian za określoną działkę, którą Województwo dostarczy na rzecz A (...). A (...), jako nabywca, w ten sposób zapłaci dostawcy, tj. Województwu, za dostawę tej działki. Wartość w pieniądzu dokonanej w tej formie zapłaty będzie stanowiła dla Województwa podstawę opodatkowania VAT.

Takie stanowisko Wnioskodawcy znajduje przy tym potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

1) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 22 czerwca 2023 r. (znak: 0114-KDIP4-3.4012.137.2023.2.DS), w której to wskazano, że: „Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku. Z okoliczności sprawy wynika, że zamierzają Państwo dokonać zamiany działki nr 1 będącej Państwa własnością, na działkę nr 5 będącą własnością Dzierżawcy. Przy czym w przypadku transakcji zamiany ww. nieruchomości, wartość Państwa działki jest wyższa niż wartość działki Dzierżawcy, a Dzierżawca zapłaci różnicę między wartością nieruchomości (dopłata). W konsekwencji, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w przypadku zamiany opisanych nieruchomości będzie dla Państwa wartość działki nr 5 będącej własnością Dzierżawcy i dopłaty wynikającej z różnicy wartości zamienianych nieruchomości, pomniejszona o podatek należny, nie zaś wartość nieruchomości będącej Państwa własnością”;

2) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 16 listopada 2023 r. (znak: 0114 KDIP1-1.4012.608.2023.1.MŻ), w której napisano, że: „Z opisu sprawy wynika, że wartość działek Gminy będących przedmiotem zamiany wynosi 126 444 zł, a wartość działek stanowiących własność osoby fizycznej wynosi 102 800 zł. Jednocześnie Strony transakcji ustaliły, że zamiana ma nastąpić bez żadnych dopłat wynikających z różnicy ceny zamienianych nieruchomości. W analizowanej sprawie zauważyć zatem należy, że uzgodnienie Stron transakcji zamiany działek bez obowiązku dopłaty różnicy wartości działek stanowi podstawę, aby stwierdzić, że wartość działek nie przekracza wartości działek osoby fizycznej. Tym samym, o ile – jak wskazano we wniosku – jedynym wynagrodzeniem Gminy od osoby fizycznej jest/będzie otrzymana w wyniku zamiany działek o wartości 102 800 zł, to ta wartość pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowiła – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawę opodatkowania. Ta kwota stanowi zatem wynagrodzenie (zapłatę) Gminy ustalone z osobą fizyczną. W konsekwencji należy przyjąć, że skoro Strony transakcji zamiany nieruchomości (działek) nie będą dokonywać żadnych dopłat w związku z zamianą działek, to podstawę opodatkowania należy przyjąć w wysokości odpowiadającej wartości niższej z zamienianych nieruchomości (działek)”;

3) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 9 grudnia 2021 r. (znak: 0112-KDIL3.4012.369.2021.1.AW), gdzie wskazano, iż: „Zauważyć należy, że uzgodnienie stron transakcji zamiany nieruchomości bez obowiązku dopłaty różnicy wartości nieruchomości stanowi podstawę, aby twierdzić, że wartość nieruchomości nie przekracza wartości nieruchomości Skarbu Państwa. Zatem, o ile – jak wskazano we wniosku – jedynym wynagrodzeniem Gminy od nabywcy (Skarbu Państwa) będzie otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość o wartości 196.405,00 zł, to ta wartość pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowiła – zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podstawę opodatkowania. Ta kwota stanowi zatem wynagrodzenie (zapłatę) Gminy ustalone z kontrahentem i rzeczywiście otrzymane za dostawę nieruchomości”;

4) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 9 listopada 2023 r. (znak: 0114-KDIP1-3.4012.529.2023.1.JG), w której wskazał on, że: „W przypadku zamiany nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towarów, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru, tj. kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić. Jeżeli jedynym wynagrodzeniem od nabywcy będzie otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość, to wartość tej otrzymanej nieruchomości, pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowiła podstawę opodatkowania z tytułu zamiany nieruchomości. Podstawą opodatkowania będzie zatem określona w pieniądzu wartość otrzymanej przez podatnika nieruchomości będącej przedmiotem zamiany. Natomiast jeżeli dodatkowo wynagrodzeniem z tytułu zamiany nieruchomości będzie dopłata uiszczana przez podmiot, który otrzymał w wyniku zamiany nieruchomość o wartości wyższej, to również ta dopłata pieniężna będzie stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem VAT po stronie podmiotu otrzymującego tę dopłatę. Podstawą opodatkowania w podatku VAT jest bowiem zapłata, którą dostawca faktycznie otrzymuje (lub którą ma otrzymać) z tytułu zamiany nieruchomości. W świetle powyższego wskazać należy, że wynagrodzenie Gminy Miejskiej będzie stanowiła wartość nieruchomości otrzymanej od Spółki wraz z dopłatą otrzymaną od Spółki. Otrzymana w wyniku zamiany wartość nieruchomości wraz z otrzymaną dopłatą, pomniejszona o kwotę podatku VAT – zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy – będzie stanowiła podstawę opodatkowania. Podsumowując, podstawą opodatkowania z tytułu zamiany działek po stronie Gminy Miejskiej będzie cała wartość wynagrodzenia jaką Gmina otrzyma z tytułu przekazania na rzecz Spółki działki nr 1 pomniejszona o kwotę należnego podatku (wartość działki otrzymanej od Spółki oraz dopłata wniesiona przez Spółkę)”;

5) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 21 grudnia 2020 r. (znak: DOP7.8101.193.2020.PBD), w której stwierdził on, że: „Z opisu sprawy wynika, że wartość nieruchomości Skarbu Państwa będących przedmiotem zamiany strony ustaliły w wysokości 1.270.000,00 zł, a wartość nieruchomości stanowiących własność Gminy w wysokości 710.000,00 zł. Jednocześnie strony ustaliły, że transakcja ma nastąpić bez obowiązku dopłat wynikających z różnicy ceny zamienianych nieruchomości. W związku z planowaną transakcją zamiany nieruchomości opisanych we wniosku Powiat nie otrzyma od Gminy żadnych środków pieniężnych. Zatem, o ile – jak wskazano we wniosku – jedynym wynagrodzeniem Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Wnioskodawcę, od nabywcy (Gminy) będzie otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość, to wartość nieruchomości Gminy B. w zakresie podstawy opodatkowania zamiany nieruchomości niezabudowanych przez Wnioskodawcę, pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowiła – zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – podstawę opodatkowania. Innymi słowy, ustalona przez strony wartość przekazywanych przez Gminę B. nieruchomości stanowi cenę jaką Wnioskodawca płaci za przekazanie (dostawę towaru) dla Gminy B. Stąd też podstawą opodatkowania opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji zamiany nieruchomości, będzie po stronie Wnioskodawcy (przyp. Skarbu Państwa) określona w pieniądzu wartość otrzymanych nieruchomości. W przypadku konieczności opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT w wysokości 23%, Wnioskodawca powinien zatem wystawić fakturę VAT z wykazaną kwotą brutto 710.000,00 zł, w której zawiera się kwota netto i należny podatek VAT. Resumując, w świetle powyższego należało uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania w przypadku zamiany przedmiotowych nieruchomości będzie dla Wnioskodawcy cała wartość jego nieruchomości, co spowoduje obowiązek wystawienia faktury VAT na kwotę odpowiadającą wartości nieruchomości stanowiących jego własność tj.: 1.270.000,00 zł w tym VAT należało uznać za nieprawidłowe”.

Jak zatem można dostrzec stanowisko o konieczności uznania za podstawę opodatkowania VAT wartości pieniężnej nieruchomości otrzymanej od drugiej strony, w ramach zapłaty, za nieruchomość wydaną jej przez podatnika jest dość mocno ugruntowane. Należy się z nim również zgodzić.

W efekcie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 powinno zostać uznane za prawidłowe.

AD 2.

W przepisach ustawy o VAT brak przeszkód ku temu, aby uznać, że zapłata (stanowiąca podstawę opodatkowania VAT) może mieć charakter „mieszany”, tzn. wystąpić częściowo w formie rzeczowej, a częściowo w formie pieniężnej.

Świadczy o tym fakt, iż ustawodawca wskazał, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. Określenie „wszystko” obejmuje również zapłatę występującą zarówno w pieniądzu, jak i w formie rzeczowej. Użycie takiego wyrazu przez ustawodawcę ma na celu stworzenie jak najszerszego rozumienia pojęcia zapłaty (a tym samym podstawy opodatkowania) dla celów VAT. Posłużenie się tym wyrazem powinno również skłaniać do jak najszerszej interpretacji pojęcia „zapłaty” na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Z racji, że dopłata jest należna od A (...) na rzecz Województwa w celu zapewnienia ekwiwalentności dokonywanej zamiany działek (działka A (...) jest warta mniej od działki Województwa), powinna ona powiększyć podstawę opodatkowania VAT w postaci wartości działki otrzymywanej przez Województwo, w związku z którą to działką została powiązana.

Dopłata uzupełnia bowiem funkcję zapłaty, zasadniczo przypisaną danej działce będącej przedmiotem zamiany ze strony A (...), za inną działkę Województwa. Jeśli bowiem działki obu stron byłyby warte tyle samo, to dopłat by nie zastosowano. Dopłata ma na celu uzyskanie satysfakcjonującego dla strony ją otrzymującej rezultatu finansowego wymiany, a zatem spełnia funkcję zapłaty i w taki też sposób powinna zostać potraktowana dla potrzeb opodatkowania VAT. Dopłaty te są również należne z tytułu dostawy działki dokonywanej przez Województwo na rzecz A (...), bowiem gdyby nie ta dostawa, nie zostałyby one uiszczane przez A (...). Stąd spełniony jest wyznaczony w przepisie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wymóg powiązania zapłaty z konkretną transakcją pomiędzy dostawcą i nabywcą („otrzymał lub ma otrzymać z tytułu”).

W efekcie brak podstaw ku temu, aby kwoty dopłaty mającej na celu zapewnienie ekwiwalentności transakcji również nie wliczyć do podstawy opodatkowania VAT. Przy czym, powinna ona powiększyć podstawę opodatkowania VAT z tytułu zamiany działki, w związku z którą dopłata jest ustalona.

Jeśli działka „A” jest zamieniana na działkę „B” i dopłatę do wartości działki „B” (mającej mniejszą wartość od działki „A"), to podstawą opodatkowania VAT z tytułu dostawy działki „A" jest wartość działki „B” plus przypisana do niej dopłata.

Dopłata jest bowiem ściśle powiązana z daną działką będącą przedmiotem zamiany. Stanowi ona bowiem częściowe odbicie jej wartości w świadczeniu drugiej strony (tj. w zakresie, w jakim świadczenie rzeczowe drugiej strony nie pokrywa wartości otrzymanej przez nią od podatnika działki).

Powyższe potwierdzają również wcześniej powołane interpretacje indywidualne. Należy poniżej przytoczyć ich odnośne fragmenty:

1) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 9 listopada 2023 r. (znak: 0114-KDIP1-3.4012.529.2023.1.JG), w której wskazał on, że: „Natomiast jeżeli dodatkowo wynagrodzeniem z tytułu zamiany nieruchomości będzie dopłata uiszczana przez podmiot, który otrzymał w wyniku zamiany nieruchomość o wartości wyższej, to również ta dopłata pieniężna będzie stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem VAT po stronie podmiotu otrzymującego tę dopłatę. Podstawą opodatkowania w podatku VAT jest bowiem zapłata, którą dostawca faktycznie otrzymuje (lub którą ma otrzymać) z tytułu zamiany nieruchomości. W świetle powyższego wskazać należy, że wynagrodzenie Gminy Miejskiej będzie stanowiła wartość nieruchomości otrzymanej od Spółki wraz z dopłatą otrzymaną od Spółki. Otrzymana w wyniku zamiany wartość nieruchomości wraz z otrzymaną dopłatą, pomniejszona o kwotę podatku VAT – zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy – będzie stanowiła podstawę opodatkowania. Podsumowując, podstawą opodatkowania z tytułu zamiany działek po stronie Gminy Miejskiej będzie cała wartość wynagrodzenia jaką Gmina otrzyma z tytułu przekazania na rzecz Spółki działki nr 1 pomniejszona o kwotę należnego podatku (wartość działki otrzymanej od Spółki oraz dopłata wniesiona przez Spółkę)”;

2) interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 22 czerwca 2023 r. (znak: 0114 KDIP4-3.4012.137.2023.2.DS), w której to wskazano, że: „Przy czym w przypadku transakcji zamiany ww. nieruchomości, wartość Państwa działki jest wyższa niż wartość działki Dzierżawcy, a Dzierżawca zapłaci różnicę między wartością nieruchomości (dopłata). W konsekwencji, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w przypadku zamiany opisanych nieruchomości będzie dla Państwa wartość działki nr 5 będącej własnością Dzierżawcy i dopłaty wynikającej z różnicy wartości zamienianych nieruchomości, pomniejszona o podatek należny, nie zaś wartość nieruchomości będącej Państwa własnością”.

W efekcie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 powinno zostać uznane za prawidłowe.

AD 3.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że jedna działka Województwa jest warta mniej niż wymieniana za nią działka A (...); w związku z tym Województwo w ramach tej wymiany jest zobowiązane do dopłaty pieniężnej na rzecz A (...) celem wyrównania wartości zamienianych działek (dopłata wyrównuje wartość działki Województwa z działką A (...)).

W ramach opisanej zamiany Województwo dokona dostawy swej działki na rzecz A (...), gdzie samo A (...) również dokona dostawy swej działki na rzecz Województwa. Obie strony będą względem siebie dostawcami towarów. Przy tym w ramach tej zamiany zapłatą dla obu stron będzie:

a) dla Województwa – wartość działki otrzymanej od A (...) (to jest zapłata, którą Województwo otrzymuje w zamian za dostarczenie swej działki na rzecz A (...));

b) dla A (...) – wartość działki otrzymanej od Województwa oraz wartość dopłaty płaconej na rzecz A (...) w związku z tą zamianą i w celu zapewnienia jej ekwiwalentności dla A (...).

W istocie dopłata, którą otrzyma A (...) od Województwa, uzupełnia bowiem wartość działki uzyskiwanej od Województwa w ramach zapłaty, tak aby stanowiła ona pełnoprawne (ekwiwalentne) wynagrodzenie w zamian za działkę dostarczoną przez A (...).

Gdyby działka A (...) była w ramach zamiany warta tyle samo, co działka Województwa, to ta dopłata by nie wystąpiła. Ukazuje to, że jej funkcją jest właśnie uzupełnienie wynagrodzenia należnego A (...) od Województwa z tytułu dostawy towarów.

W efekcie, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, dopłatę tę należy potraktować (obok wartości działki Województwa) jako zapłatę należną A (...) z tytułu dokonanej na rzecz Województwa dostawy towarów, w ramach transakcji zamiany.

Pełni ona bowiem funkcję wynagrodzenia dla A (...), a nie dla Województwa, które ekonomicznie pozbywa się środków pieniężnych w wartości równej kwocie ustalonej dopłaty. Dla Województwa dopłata ta nie stanowi więc elementu podstawy opodatkowania VAT z tytułu dostawy działki Województwa na rzecz A (...). Stanowi ona jednak podstawę opodatkowania VAT dla A (...) (powiększa ją) z tytułu dostawy działki A (...) na rzecz Województwa. Dla Województwa podstawę opodatkowania VAT stanowi wartość działki otrzymanej od A (...).

W efekcie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe. Dopłata, którą zapłaci na rzecz A (...) nie stanowi dla niego podstawy opodatkowania VAT z tytułu dostawy jakiej sam dokonuje na rzecz A (...).

W ocenie Wnioskodawcy powyższe potwierdza interpretacja indywidualna DKIS z dnia 15 marca 2022 r. (znak: 0114-KDIP4-1.4012.748.2021.2.RMA), w której wskazano, iż:

W przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić). Jeśli zatem podatnik określi w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę. Jak wskazano we wniosku, Gmina dokonała zamiany działek gruntu z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej; zgodnie z protokołem wartość netto działek w oparciu o operat szacunkowy wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego wynosi odpowiednio (...) zł dla działki należącej do osoby fizycznej i (...) zł dla działek Gminy. Właściciele oświadczyli, że oferują zamianę za dopłatą na ich rzecz w kwocie (...) zł. Jest to kwota brutto, która została przelana na konto osób wyznaczanych w akcie notarialnym. Zatem podstawą opodatkowania w przypadku zamiany działek gruntu będzie dla Gminy wartość wynagrodzenia, jaką otrzyma od osoby fizycznej. Wartością subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości jest zatem wyłącznie określona przez rzeczoznawcę wartość działki należącej do osoby fizycznej. Wbrew twierdzeniom Gminy, podstawy opodatkowania nie będzie stanowić przyjęta (zaaprobowana) przez Gminę kwota dopłaty. Dopłata na rzecz osoby fizycznej jest bowiem kwotą, która płaci Gmina. Natomiast jak wyżej wskazano, w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać wynagrodzenie otrzymane z tytułu dostawy towaru – nie jest to zatem kwota płacona przez dokonującego dostawy (tj. Gminę). W związku z tym podstawą opodatkowania zamienianej działki pomiędzy Gminą a osobą fizyczną jest wyłącznie wskazana w operacie szacunkowym (ustalona w kwocie netto) wartość działki należącej do osoby fizycznej. Warto również powołać następujący fragment interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 29 kwietnia 2024 r., 0112-KDIL1-2.4012.64.2024.1.DS: W przypadku zamiany nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towarów, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru, tj. kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić. Jeżeli jedynym wynagrodzeniem od nabywcy będzie otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość, to wartość tej otrzymanej nieruchomości, pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowiła podstawę opodatkowania z tytułu zamiany nieruchomości. Podstawą opodatkowania będzie zatem określona w pieniądzu wartość otrzymanej przez podatnika nieruchomości będącej przedmiotem zamiany. Natomiast jeżeli dodatkowo wynagrodzeniem z tytułu zamiany nieruchomości będzie dopłata uiszczana przez podmiot, który otrzymał w wyniku zamiany nieruchomość o wartości wyższej, to również ta dopłata pieniężna będzie stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem VAT po stronie podmiotu otrzymującego tę dopłatę. Również tym elementem będą koszty dodatkowe związane z dokonywaną transakcją zamiany, którymi dostawca obciąża nabywcę towaru. Podstawą opodatkowania w podatku VAT jest bowiem zapłata, którą dostawca faktycznie otrzymuje (lub którą ma otrzymać) z tytułu zamiany nieruchomości.

Jak zatem można zauważyć po uzasadnieniu powołanej interpretacji – dopłata zwiększa podstawę opodatkowania VAT tylko tego podmiotu, który ją otrzymuje.

AD 4.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. „Przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” może być i – co do zasady jest – przeniesienie własności towarów w rozumieniu prawa cywilnego (choć są od tego wyjątki).

Zgodnie z art. 603 KC, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Stosownie do art. 155 § 1 KC, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W efekcie umowa zamiany prowadzi do „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” i jest odpłatna (odpłatnością jest wydawana nieruchomość).

Zawarcie umowy zamiany oznacza więc dokonanie odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju (nieruchomości znajdują się bowiem w Polsce).

Co do zasady odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23% VAT (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Niemniej jednak – stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny niezabudowane należy rozumieć takie, na których nie znajdują się zabudowania (np. budynki, budowle lub ich części), które mogłoby być przedmiotem dostawy towarów. Wynika to stąd, że dla takich obowiązują inne zwolnienia od podatku ujęte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT. Dlatego też w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT mowa jest o terenach niezabudowanych.

Z kolei pojęcie terenów budowlanych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W przepisie tym wskazano, iż są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Odnosząc powyższe do działki nr 2, zauważyć należy, że działka ta stanowi teren niezabudowany, bowiem nie znajdują się na niej żadne zabudowania należące do Wnioskodawcy, które mogłyby stanowić przedmiot dostawy towarów. W efekcie przedmiotem dostawy towarów jest tylko grunt i stąd działka ta stanowi teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Działka ta w częściach stanowiących 32,3% powierzchni działki oraz 0,1% powierzchni działki stanowi również teren inny niż teren budowlany. W tym zakresie nie jest ona przeznaczona pod zabudowę i w tym zakresie jej dostawa powinna być zwolniona od VAT. Przeznaczenia ZP.6 oraz Zw.2 oznaczają bowiem, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę (w zakresie tych przeznaczeń).

Wnioskodawca wskazuje, iż możliwość zastosowania zwolnienia częściowo (w zakresie tej powierzchni, która nie jest przeznaczona pod zabudowę zgodnie z MPZP) potwierdzają następujące interpretacje indywidualne DKIS:

1) interpretacja indywidualna DKIS z dnia 20 listopada 2025 r. (znak: 0112-KDIL1-2.4012.598.2025.1.PM): „Należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości gruntowej, która podlega opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT lub częściowemu zwolnieniu z podatku VAT. Zatem, dopuszczalne są różne rozwiązania, m.in. wskazany we wniosku klucz powierzchniowy, tj. podział powierzchni nieruchomości gruntowej proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży lub zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody, czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką metodę zastosowali Państwo do opisanej we wniosku transakcji. Podsumowując, stwierdzam, że dostawa w ramach wywłaszczenia za odszkodowaniem jest zwolniona od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – w części działki położonej na terenach oznaczonych jako obszar zieleni nieurządzonej. Natomiast dostawa pozostałej części działki położonej na terenach przeznaczonych dla drogi głównej jest opodatkowana tym podatkiem”;

2) interpretacja indywidualna DKIS z dnia 13 października 2021 r. (znak: 0114-KDIP4-3.4012.496.2021.1.IG): „Reasumując, dostawa opisanych we wniosku działek za odszkodowaniem z tytułu wywłaszczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym w przypadku części działek nr 4 i 5 stanowiących tereny leśne – do ich dostawy znajduje zastosowanie zwolnienie do podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast do dostawy działek o nr 1, 2, 3 oraz części działek nr 4 i 5, które wg ww. planu przeznaczone są pod zabudowę, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 i powinny być one opodatkowane wg właściwej stawki podatku”;

3) interpretacja indywidualna DKIS z dnia 24 listopada 2023 r. (znak: 0113-KDIPT1-1.4012.628.2023.2.AKA): „sprzedaż (zamiana) niezabudowanych działek nr 1, nr 2 oraz działki nr 3 w części, w jakiej działka ta zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego posiada przeznaczenie tereny lasów – oznaczone symbolem ZL-15, będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast sprzedaż (zamiana) niezabudowanej działki nr 3 w części posiadającej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie – tereny zabudowy usług zdrowia – oznaczone symbolem UZ-1, będzie opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług”;

4) interpretacja indywidualna DKIS z dnia 4 sierpnia 2023 r. (znak: 0113-KDIPT1-2.4012.288.2023.3.MC): „Podsumowując sprzedaż działki nr 1 w części objętej obowiązującymi decyzjami o warunkach zabudowy stanowiąca grunt budowlany będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT. Natomiast sprzedaż działki nr 1 w pozostałej części tj. nieobjętej obowiązującymi decyzjami o warunkach zabudowy dla działki nr 1, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT”.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zasadnicze znaczenie ma to, czy przedmiotem dostawy jest teren niezabudowany oraz czy zgodnie z MPZP jest on przeznaczony pod zabudowę.

Jak już wskazano w złożonym wniosku, działka nr 2 jest terenem niezabudowanym. Przez jej teren nie przechodzą linie przesyłowe. Zgodnie z zapisami MPZP obszaru (...) – rejon ulicy (...) działka nr 2 jest usytuowana w obszarze oznaczonym symbolami MW.7, ZP.6 oraz Zw.2.

Część działki nr 2 oznaczona symbolem MW.7 obejmuje tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi. Jak już wskazano w złożonym wniosku, ta część działki obejmuje 67,6% jej powierzchni. W ocenie Województwa ta część działki stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W tym zakresie dostawa działki nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Część działki nr 2 oznaczona symbolem ZP.6 obejmuje tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki. Jak już wskazano w złożonym wniosku, ta część działki obejmuje 32,3% jej powierzchni. Część działki oznaczona symbolem Zw.2 obejmuje tereny zieleni nieurządzonej, stanowiące obudowę biologiczną cieku. Jak już wskazano w złożonym wniosku, ta część działki obejmuje 0,1% jej powierzchni.

W ocenie Województwa części działki nr 2 oznaczone symbolami ZP.6 oraz Zw.2 nie są przeznaczone pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Ich podstawowe przeznaczenie ma charakter zieleni urządzonej albo zieleni nieurządzonej. W zakresie ZP.6 dopuszczenie lokalizacji ścieżek i ciągów pieszych, rowerowych i rolkowych wraz z oświetleniem oraz wyposażeniem w obiekty małej architektury, place zabaw i ogródki jordanowskie ma charakter pomocniczy względem podstawowej funkcji terenu, czyli publicznie dostępnego parku. Nie oznacza to przeznaczenia tej części działki pod zabudowę budynkami ani przyznania tej części działki zasadniczej funkcji budowlanej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przy ocenie charakteru gruntu istotne znaczenie ma przeznaczenie podstawowe określone w MPZP, a przeznaczenie dopuszczalne albo uzupełniające nie powinno automatycznie zmieniać głównego kierunku zagospodarowania terenu. Takie podejście odpowiada charakterowi terenów ZP.6 i ZP.7, w których zasadniczą funkcją jest zieleń urządzona w postaci publicznie dostępnych parków, natomiast dopuszczone elementy infrastruktury mają wobec tej funkcji charakter pomocniczy.

Jak już wskazano w złożonym wniosku, w MPZP istnieją linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu. Dzięki temu możliwe jest dokładne ustalenie części powierzchni działki nr 2 odpowiadających poszczególnym przeznaczeniom planistycznym. Nie ma zatem potrzeby traktowania całej działki jednolicie wyłącznie jako terenu budowlanego albo wyłącznie jako terenu innego niż budowlany.

W ocenie Województwa prawidłowe jest więc zastosowanie podejścia, w którym skutki podatkowe dostawy działki nr 2 są oceniane odrębnie dla poszczególnych części tej działki, zgodnie z ich przeznaczeniem w MPZP. W części obejmującej teren MW.7 dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W części obejmującej tereny ZP.6 oraz Zw.2 dostawa będzie korzystała z tego zwolnienia.

W konsekwencji stanowisko Województwa w zakresie przeformułowanego pytania nr 4 powinno zostać uznane za prawidłowe.

AD 5.

Na wstępie należy zauważyć, iż w ustawie o VAT występują następujące zwolnienia przedmiotowe odnoszące się do nieruchomości:

1. Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT: Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

2. Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT: Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

3. Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT: Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, iż zwolnienia określone powyżej w pkt 2-3 odnoszą się ściśle do budynków, budowli lub ich części. Natomiast zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dotyczy „terenów”. Różnicę pomiędzy dwoma rodzajami zwolnień podkreśla fakt, że w przypadku „terenów" ustawodawca wskazał, że zwolnienie dotyczy terenów, które są niezabudowane. W przypadku terenów zabudowanych należałoby bowiem wziąć pod uwagę zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT. Stąd właśnie dla odróżnienia od siebie tych dwóch rodzajów zwolnień wskazano, iż art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT ma zastosowanie do terenów niezabudowanych.

Taka dystynkcja ma również swe uzasadnienie w tym, iż w przypadku dostawy zabudowań (budynków, budowli lub ich części) dla celów opodatkowania VAT całkiem pomija się grunt (nie jest on bowiem przedmiotem dostawy towarów). Wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jest taki teren, na którym nie są położone żadne zabudowania mogące stanowić przedmiot dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Dla ustalenia, co stanowi przedmiot dostawy towarów w rozumieniu systemu VAT istotne są obiektywne okoliczności odnoszące się do danej działki, uwarunkowania prawne oraz ekonomiczne znaczenie konkretnej działki (czym ona jest oceniając „ekonomicznie” oraz w jaki sposób może być wykorzystana).

Biorąc pod uwagę okoliczności obiektywne, na działce nr 3 nie znajdują się żadne budynki, budowle lub ich części. Nie mogą one więc być przedmiotem transakcji. W wyniku zamiany A (...) nie nabędzie ani nie wejdzie w posiadanie żadnych budynków, budowli lub ich części, a w przypadku nabycia „terenu zabudowanego” powinno to nastąpić (tak wynika z zasad logiki). Jedyne co będzie posiadał A (...) to sam grunt, który dopiero można (częściowo) zabudować.

Mając na uwadze uwarunkowania prawne, Wnioskodawca nie jest właścicielem żadnych budynków, budowli lub ich części, w zakresie których mógłby przenieść prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na drugą stroną transakcji (na A (...)). Wnioskodawca przeniesie jedynie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w zakresie działki nr 3. Oceniając stricte w sensie prawnym, nie można uznać, iż zamiana będzie dotyczyła działki zabudowanej – brak bowiem „zabudowań”, które druga strona (tu A (...)) by nabyła.

Odnosząc się do aspektów ekonomicznych należy zauważyć, że działka nr 3 nie powinna zostać potraktowana ekonomicznie jako teren zabudowany.

Żaden podmiot – oceniając rozsądnie – nie potraktowałby jej na rynku nieruchomości jako teren zabudowany, lecz jako teren niezabudowany, który (biorąc pod uwagę postanowienia MPZP) można dopiero częściowo zabudować.

Ekonomicznie jest to więc teren niezabudowany, częściowo nieprzeznaczony pod zabudowę (przeznaczenie ZP.7) i właśnie jako taki zostałby/zostanie nabyty przez jakąkolwiek drugą stronę transakcji (w tym A (...)). Nikt nie nabyłby tej działki, gdyby poszukiwał terenu zabudowanego. Zakres znaczeniowy pojęcia „teren zabudowany” nie obejmuje takich działek jak działka nr 3. Celem ekonomicznym transakcji jest więc nabycie gruntu, czyli działki niezabudowanej. Jest to przy tym obiektywna ocena uwzględniająca cechy działki 3, które nie pozwalają jej inaczej potraktować.

Do aspektów ekonomicznych należy również zaliczyć czynniki kształtujące wartość działki będącej towarem. W przypadku działki nr 3, z uwagi na brak zabudowań, jej wartość jest kształtowana przede wszystkim przez grunt. A (...) wydając Województwu swą własną działkę, w zamian za działkę 3, zapłaci właśnie za grunt, ponieważ na działce 3 nie istnieją żadne zabudowania, których wartość pokrywałaby wydawana w ramach swego rodzaju zapłaty działka A (...). Brak w tym wypadku zabudowań, za których nabycie A (...) mógłby zapłacić Województwu swą własną działką. Uwzględniając aspekty obiektywne, prawne i ekonomiczne nie sposób uznać więc, że działka nr 3 powinna być traktowana na potrzeby ustawy o VAT jako teren zabudowany. Powinna ona zostać potraktowana jako teren niezabudowany.

Końcowo należy zauważyć, iż w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT określenie „teren niezabudowany” stanowi swoistą alternatywę na wypadek, gdyby MPZP nie obowiązywało lub właściciel nieruchomości dokonałby zabudowy niezgodnie z postanowieniami MPZP (przypomnieć należy, że wówczas zgodnie z art. 48 i 47 § 1 KC takie zabudowania stanowiłyby przedmiot dostawy w rozumieniu ustawy o VAT). Zastosowanie tej przesłanki nie powinno jednak prowadzić do swoistego „zniekształcenia” sensu ekonomicznego transakcji i przekształcania transakcji, która przez uczestników rynku zostałaby uznana za dostawę terenu niezabudowanego w dostawę terenu zabudowanego. Kwalifikacja na gruncie ustawy o VAT powinna bowiem jak najbardziej dążyć do „uchwycenia” sensu i celu ekonomicznego transakcji. Taka dyrektywa interpretacyjna wynika z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT oraz wielu wyroków TSUE.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację Wnioskodawca uważa, iż dla celów zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, działkę nr 3 należy uznać za teren niezabudowany.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają przy tym następujące wyroki sądów:

1. Wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., I FSK 560/18: „Podsumowując oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego. W takim też zakresie w pierwszej kolejności oceny, w granicach wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, powinien dokonać Sąd pierwszej instancji”.

2. Prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 6 listopada 2023 r., I SA/GI 297/23: „Dla ustalenia zatem czy w przedmiotowej sprawie obszar działki nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla której to części nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, także nie objęto jej decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego, możliwe jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., w świetle powyższych wyroków, konieczne jest ustalenie czy jest to działka zabudowana w części (1.200 m(2)), czy też nie. W opisie zdarzenia przyszłego tego nie podano. Bez wątpienia przy tym sam fakt, że na powierzchni ww. działki (0.2%) nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ale objętej decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego znajduje się sieć kanalizacji sanitarnej służącej obsłudze budynku wielolokalowego znajdującego się na działce sąsiedniej oraz sieci kanalizacji deszczowej służącej odwodnieniu m.in. terenu przedmiotowej działki, nie ma charakteru przesądzającego, dla kwalifikacji całej nieruchomości. Nieruchomością na gruncie u.p.t.u. jest bowiem część powierzchni ziemi, czyli to, co nie jest ruchome lub łatwe do przemieszczenia”.

3. Wyrok NSA z 23 sierpnia 2024 r., I FSK 1670/20: „W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 560/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) wyjaśniono, że oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny. To jednak nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę to, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego. Podkreślono w związku z tym, że przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego można wziąć pod uwagę aspekt ekonomiczny transakcji, przy czym w tym przypadku kluczowy będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie i czy istniejąca „zabudowa” zmieniła w sposób istotny charakter gruntu. Powyższą ocenę, wyrażoną na tle zbliżonego stanu faktycznego (na gruncie istniały naniesienia w postaci urządzeń przesyłowych, które to urządzenia nie były przedmiotem dostawy), podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie. O terenie „zabudowanym” w rozumieniu art. 43 ust. 9 ustawy o VAT można mówić w sytuacji, gdy istniejąca zabudowa ma dla tego terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna „zabudowa”, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 575/18, dostępny w CBOSA).4.7. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zabrakło w niej oceny, czy zlokalizowane na działkach o nr (7) i (8) naniesienia w postaci części gazociągów niskiego i średniego ciśnienia mają podstawowe, dominujące znaczenie i czy przesądzają o tym, że są to działki „zabudowane”. (...) Pominięcie przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT charakteru planowanej transakcji gospodarczej i jej skutku ekonomicznego, a także brak wyjaśnienia, czy istniejące na obu spornych działkach naniesienia w postaci fragmentów czynnych i nieczynnych gazociągów niskiego oraz średniego ciśnienia mają dla tych działek podstawowe, dominujące znaczenie, przesądzało o zasadności nie tylko zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej ale także w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji”.

4. Prawomocny wyrok WSA w Lublinie z 30 kwietnia 2019 r., I SA/Lu 55/19: „Nieprawidłowe jest również stanowisko organu interpretacyjnego, iż działka nr (...) jest terenem zabudowanym, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na istnienie przewodu telekomunikacyjnego podziemnego oraz na posadowienie na gruncie budowli – dwóch słupów energetycznych: niskiego i wysokiego napięcia, wraz z liniami napowietrznymi. Należy stwierdzić bowiem, że zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W opisanym stanie faktycznym stanowią one własność przedsiębiorstwa przesyłowego, a wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z posadowieniem na nieruchomości wskazanych obiektów. Oceniając zaś charakter planowanej transakcji, jej aspekt ekonomiczny, jak i cel, należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie, w opisanym przez skarżącą przypadku, teren niezabudowany. Znajdujące się na nim budowle (słupy) przynależą bowiem w sensie ekonomicznym i prawnym do przedsiębiorstwa przesyłowego. Samo ich posadowienie na działce zbywcy nie czyni ich przedmiotem transakcji i jako takie, w kontekście dostawy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie decyduje o zabudowanym charakterze zbywanej nieruchomości. W świetle powyższych rozważań, działkę nr (...) oznaczoną w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem D3.RZ-7 – tereny zielone należy zakwalifikować jako grunt niezabudowany inny niż teren budowlany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest błędne”.

5. Prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 28 września 2021 r., I SA/GI 525/21: „Ponieważ w ramach analizowanych zdarzeń przyszłych dostawy mają dotyczyć gruntów o dominującym przeznaczeniu na tereny zielone, rekreacyjne, z generalnym zakazem zabudowy, przy jednoczesnym dopełniającym umożliwieniu tworzenia obiektów sprzyjających urzeczywistnieniu głównych – niebudowanych – celów wskazanych terenów, to ich zakwalifikowanie jako terenów budowlanych przez organ interpretacyjny należy ocenić jako błędne, zaś wynikające z tego uznanie, że grunty te nie podlegają zwolnieniu podatkowemu stanowi efekt nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie objętym wyrażonym w skardze zarzutem. Na zaprezentowaną wyżej kwalifikację gruntów bez wpływu pozostaje okoliczność, na którą zwrócono uwagę w opisie zdarzeń przyszłych, jak i w zaskarżonej interpretacji, iż na przedmiotowych działkach znajduje się infrastruktura stanowiąca własność podmiotu trzeciego, w postaci gazociągów oraz fragmentów sieci energetycznej. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Przepis ten znajduje zastosowanie w realiach analizowanego przypadku. Ponieważ wskazane elementy infrastruktury energetycznej nie stanowią własności sprzedającego, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym, to wymaga przyjęcia, iż dostawie będą podlegać jedynie grunty, bez rzeczonych budowli. Samo umiejscowienie na działce zbywcy nie czyni ich bowiem przedmiotem transakcji. Jako urządzenia niestanowiące części składowych zbywanych działek nie mogą zarazem wpływać na opodatkowanie opisanych we wniosku dostaw ani też decydować o charakterze nieruchomości, których dotyczy zaskarżona interpretacja (zob. podobne stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt ISA/Lu 55/19)”.

W efekcie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 powinno zostać uznane za prawidłowe, bowiem, biorąc pod uwagę charakter transakcji, działka nr 3 stanowi teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

AD 6.

Biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, które Wnioskodawca inkorporuje również w zakresie uzasadnienia do pytania nr 5, działka nr 3 stanowi teren niezabudowany.

Działka ta w części stanowiącej 27,1% powierzchni działki stanowi również teren inny niż teren budowlany. W tym zakresie nie jest ona przeznaczona pod zabudowę i w tym zakresie jej dostawa powinna być zwolniona od VAT. Przeznaczenie ZP.7 oznacza bowiem, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę (w zakresie tych przeznaczeń).

W efekcie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien do części powierzchni działki nr 3 zastosować zwolnienie od VAT. W zakresie pozostałej części powinien natomiast zastosować stawkę VAT 23%.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należy uznać za prawidłowe.

W ocenie Województwa prawidłowe jest stanowisko, że dostawa działki nr 3 w wyniku umowy zamiany w części obejmującej teren oznaczony symbolem MW/U.3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako dostawa terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Jednocześnie dostawa tej działki w części obejmującej teren oznaczony symbolem ZP.7 będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako dostawa terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany.

Jak już wskazano w złożonym wniosku, działka nr 3 jest terenem niezabudowanym. Przez jej teren przechodzą sieci przesyłowe należące do podmiotów trzecich. Sieci te nie są własnością Województwa i nie będą przedmiotem planowanej sprzedaży (zamiany). Przedmiotem dostawy po stronie Województwa będzie więc grunt, a nie sieci przesyłowe należące do przedsiębiorstwa przesyłowego lub innego podmiotu trzeciego.

W tym zakresie istotne znaczenie ma art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Skoro sieci przesyłowe przechodzące przez działkę nr 3 należą do podmiotów trzecich i nie będą przedmiotem dostawy, to ich obecność na działce nie powinna przesądzać, że Województwo dokonuje dostawy terenu zabudowanego.

Jak już wskazano w złożonym wniosku, pytanie dotyczące działki nr 3 zostało sformułowane z uwzględnieniem charakteru planowanej transakcji. Ocenie nie powinna więc podlegać wyłącznie fizyczna obecność sieci przesyłowych na działce nr 3, lecz to, co będzie rzeczywistym przedmiotem dostawy po stronie Województwa.

Z tej perspektywy istotne jest, że Województwo nie dokona dostawy sieci przesyłowych przebiegających przez działkę nr 3. Sieci te nie są własnością Województwa, nie będą przedmiotem sprzedaży (zamiany), a Województwo nie przeniesie na (...) Agencję (...) S.A. prawa do rozporządzania tymi sieciami jak właściciel.

Ma to istotne znaczenie na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Województwo dokona dostawy terenu niezabudowanego, ponieważ przedmiotem dostawy będzie grunt, a nie grunt wraz z budowlą. Województwo nie może dokonać dostawy terenu zabudowanego rozumianego jako grunt wraz z budowlą, skoro budowla ta nie jest własnością Województwa i nie może zostać przeniesiona na nabywcę w sensie ekonomicznym ani prawnym.

Za takim stanowiskiem przemawia również wykładnia literalna art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się do „dostawy terenów niezabudowanych”. Kluczowe jest więc ustalenie, co jest przedmiotem dostawy. Jeżeli dostawą po stronie Województwa nie są objęte sieci przesyłowe, to przedmiotem dostawy nie jest teren zabudowany tymi sieciami, lecz grunt, przez który przebiega infrastruktura należąca do podmiotów trzecich. Sama fizyczna obecność cudzej budowli na gruncie nie oznacza, że Województwo dokonuje jej dostawy.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w konstrukcji dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, że dla celów VAT decydujące znaczenie ma ekonomiczne władztwo nad danym składnikiem majątkowym. Województwo nie dysponuje ekonomicznym władztwem nad sieciami przesyłowymi. Nie może ich sprzedać, rozporządzić nimi, usunąć ich według własnego uznania ani przenieść na nabywcę prawa do korzystania z nich jak właściciel. Nie można więc uznać, że sieci przesyłowe są przedmiotem dostawy dokonywanej przez Województwo.

Z ekonomicznego punktu widzenia przedmiotem planowanej transakcji będzie grunt. (...) Agencja (...) S.A. nie nabędzie od Województwa sieci przesyłowych ani prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Sieci pozostaną składnikiem majątku podmiotów trzecich, które zachowają wobec nich właściwe uprawnienia. A (...) nabędzie nieruchomość obciążoną faktem przebiegu cudzej infrastruktury, ale nie nabędzie tej infrastruktury jako składnika majątku.

W obrocie gospodarczym taka nieruchomość nie funkcjonuje jako działka zabudowana infrastrukturą, którą właściciel gruntu może rozporządzać. Jest postrzegana jako grunt, przez który przebiega infrastruktura należąca do podmiotów trzecich. Taki przebieg infrastruktury może wpływać na sposób korzystania z gruntu, jego atrakcyjność inwestycyjną albo zakres ograniczeń po stronie właściciela, ale nie zmienia ekonomicznego przedmiotu transakcji. Nabywca nie kupuje bowiem działki wraz z budowlą, lecz działkę, na której znajduje się cudzy składnik infrastrukturalny.

Odmienne podejście prowadziłoby do nieuzasadnionego rozszerzenia pojęcia dostawy terenu zabudowanego. O kwalifikacji dostawy jako dostawy terenu zabudowanego decydowałaby wtedy sama fizyczna obecność cudzej infrastruktury na gruncie, nawet jeżeli infrastruktura ta nie jest własnością zbywcy, nie jest objęta transakcją i nie przechodzi na nabywcę. Takie rozumienie byłoby oderwane od ekonomicznej treści dostawy, która ma podstawowe znaczenie na gruncie VAT.

W ocenie Województwa art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie powinien być interpretowany w taki sposób, aby każda działka, przez którą przebiega cudza sieć przesyłowa, była automatycznie traktowana jako teren zabudowany. Prowadziłoby to do sytuacji, w której o utracie zwolnienia decydowałaby okoliczność niezależna od zbywcy i niezwiązana z rzeczywistym przedmiotem dostawy. Zwolnienie byłoby wyłączone nie dlatego, że podatnik dostarcza grunt wraz z budowlą, ale tylko dlatego, że na gruncie fizycznie znajduje się cudzy element infrastruktury.

Takie podejście nie odpowiada funkcji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przepis ten rozróżnia dostawę terenów niezabudowanych od dostawy terenów zabudowanych. To rozróżnienie powinno odnosić się do tego, co jest rzeczywiście dostarczane przez podatnika. Skoro Województwo dostarcza wyłącznie grunt, a nie grunt wraz z sieciami przesyłowymi, to dostawa powinna być oceniana jako dostawa terenu niezabudowanego. Dopiero w dalszej kolejności należy ocenić, czy grunt ten jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Za takim stanowiskiem przemawia również zasada neutralności VAT. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych wynikających z istnienia na gruncie cudzej infrastruktury, której nie dostarcza i którą nie może ekonomicznie rozporządzać. Gdyby sama obecność cudzych sieci przesyłowych automatycznie wyłączała możliwość zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, prowadziłoby to do opodatkowania transakcji w sposób oderwany od jej rzeczywistej treści ekonomicznej.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę charakter planowanej transakcji, obecność sieci przesyłowych należących do podmiotów trzecich nie powinna przesądzać, że dostawa działki nr 3 jest dostawą terenu zabudowanego. Przedmiotem dostawy po stronie Województwa pozostanie grunt. Sieci przesyłowe pozostaną poza zakresem dostawy. Z tego względu działka nr 3 powinna być traktowana jako teren niezabudowany, którego kwalifikacja na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zależy od przeznaczenia poszczególnych części działki w MPZP.

Jak już wskazano w złożonym wniosku, zgodnie z MPZP działka nr 3 znajduje się w części na terenie oznaczonym symbolem MW/U.3 oraz w części na terenie oznaczonym symbolem ZP.7. Część oznaczona symbolem MW/U.3 obejmuje 72,9% powierzchni działki, natomiast część oznaczona symbolem ZP.7 obejmuje 27,1% powierzchni działki.

Część działki nr 3 oznaczona symbolem MW/U.3 stanowi teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi lub pod zabudowę budynkami usługowymi. W ocenie Województwa ta część działki stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W tym zakresie dostawa działki nr 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Część działki nr 3 oznaczona symbolem ZP.7 stanowi teren zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki. W zakresie tej części MPZP dopuszcza lokalizację ścieżek i ciągów pieszych, rowerowych i rolkowych wraz z oświetleniem oraz wyposażeniem w obiekty małej architektury, takie jak ławki i kosze na śmieci, a także dopuszcza lokalizację placów zabaw i ogródków jordanowskich.

W ocenie Województwa dopuszczenie takich elementów ma charakter pomocniczy względem podstawowego przeznaczenia terenu ZP.7, którym są publicznie dostępne parki. Takie elementy nie zmieniają podstawowej funkcji terenu na funkcję budowlaną. W konsekwencji część działki nr 3 oznaczona symbolem ZP.7 powinna zostać uznana za teren niezabudowany inny niż teren budowlany, którego dostawa korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przy ocenie charakteru gruntu istotne znaczenie ma przeznaczenie podstawowe określone w MPZP, a przeznaczenie dopuszczalne albo uzupełniające nie powinno automatycznie zmieniać głównego kierunku zagospodarowania terenu. Takie podejście odpowiada charakterowi terenu ZP.7, którego podstawowym przeznaczeniem są publicznie dostępne parki.

Jak już wskazano w złożonym wniosku, w MPZP istnieją linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu. Dzięki temu możliwe jest dokładne ustalenie części powierzchni działki nr 3 odpowiadających poszczególnym przeznaczeniom planistycznym. Nie ma więc podstaw, aby zróżnicowane przeznaczenie poszczególnych części działki zostało pominięte przy ocenie skutków VAT planowanej dostawy.

W konsekwencji dostawa działki nr 3 powinna zostać rozliczona z uwzględnieniem przeznaczenia poszczególnych części tej działki. W części obejmującej teren MW/U.3 dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W części obejmującej teren ZP.7 dostawa będzie korzystała z tego zwolnienia.

W efekcie stanowisko Województwa w zakresie przeformułowanego pytania nr 6 powinno zostać uznane za prawidłowe.

W związku z uzupełnieniem opisu zdarzenia przyszłego Województwo wskazuje, że nie zachodzi potrzeba zmiany zasadniczego stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT do części działek oznaczonych symbolami ZP.6, ZP.7 oraz Zw.2.

Uzupełnienie przedstawione w odpowiedzi na wezwanie potwierdza, że części działek oznaczone symbolami ZP.6 i ZP.7 mają podstawowe przeznaczenie pod publicznie dostępne parki, natomiast część oznaczona symbolem Zw.2 stanowi teren zieleni nieurządzonej będący obudową biologiczną cieku. Okoliczność, że na terenach ZP.6 i ZP.7 dopuszczono lokalizację ścieżek, ciągów pieszych, rowerowych i rolkowych wraz z oświetleniem, obiektów małej architektury, placów zabaw i ogródków jordanowskich, nie zmienia podstawowego przeznaczenia tych terenów.

Elementy te mają charakter pomocniczy i funkcjonalnie służą podstawowemu sposobowi korzystania z terenów ZP.6 i ZP.7, którym jest korzystanie z publicznie dostępnych parków. Ich dopuszczenie nie oznacza, że grunty te są przeznaczone pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W przeciwnym razie każda możliwość lokalizacji jakiegokolwiek elementu infrastruktury technicznej, małej architektury albo infrastruktury rekreacyjnej prowadziłaby automatycznie do uznania gruntu za teren budowlany. Takie rozumienie nadmiernie rozszerzałoby zakres pojęcia „teren budowlany” i w praktyce mogłoby prowadzić do wyłączenia zwolnienia również dla terenów, których podstawową i dominującą funkcją jest zieleń, rekreacja, ochrona biologiczna albo funkcje parkowe.

Takie stanowisko znajduje mocne oparcie w jednolitej i utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Sądy wielokrotnie kwestionowały argumentację organów podatkowych, zgodnie z którą sama możliwość realizacji jakiegokolwiek obiektu budowlanego albo jakiegokolwiek elementu zagospodarowania miałaby przesądzać o budowlanym charakterze gruntu, mimo że podstawowe przeznaczenie gruntu jest inne niż budowlane.

W szczególności w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1650/15, wskazano, że o charakterze terenu jako budowlanego można mówić wtedy, gdy możliwość zabudowy ma dla niego podstawowe, dominujące znaczenie. Nie jest natomiast rozstrzygająca taka możliwość zabudowy, która ma charakter uzupełniający względem podstawowego przeznaczenia terenu. NSA podkreślił tym samym, że art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT odwołuje się do generalnego przeznaczenia terenu jako budowlanego, a nie do możliwości zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego.

Podobnie w sprawie dotyczącej terenów położonych w Krakowie i przeznaczonych zasadniczo pod park miejski, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. I SA/Kr 610/16, uchylił niekorzystną interpretację organu. Wyrok ten jest prawomocny, gdyż NSA wyrokiem z dnia 19 października 2018 r., sygn. I FSK 1992/16, oddalił skargę kasacyjną organu. W tej sprawie sądy nie podzieliły stanowiska organu, że dopuszczenie obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform lub pomostów na terenach zielonych przesądza o ich budowlanym charakterze. Przeciwnie, zaakcentowano, że możliwość posadowienia elementów pomocniczych na terenach zielonych nie zmienia ich podstawowego, niebudowlanego przeznaczenia.

To stanowisko zostało następnie potwierdzone w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. I FSK 575/18, w którym wskazano, że główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające ma natomiast wzbogacać i uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, ale go nie zmienia.

W tym samym kierunku wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Kr 1055/21. Wyrok ten jest prawomocny, gdyż NSA wyrokiem z dnia 16 października 2025 r., sygn. I FSK 1180/22, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS. WSA w Krakowie uznał, że kluczowe znaczenie dla oceny, czy grunt stanowi teren budowlany, ma podstawowe przeznaczenie terenu określone w MPZP. Dopuszczone w planie funkcje pomocnicze nie przesądzają automatycznie o budowlanym charakterze gruntu, jeżeli podstawowy sposób przeznaczenia terenu jest inny.

Zbieżne stanowisko zostało wyrażone również w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2021 r., sygn. I SA/Gl 525/21. Wyrok ten jest prawomocny, gdyż NSA wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. I FSK 49/22, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS. WSA w Gliwicach wskazał, że jeżeli dostawa dotyczy gruntów o dominującym przeznaczeniu na tereny zielone i rekreacyjne, z generalnym zakazem zabudowy, przy jednoczesnym dopuszczeniu obiektów sprzyjających realizacji głównych, niebudowlanych celów tych terenów, to kwalifikacja takich gruntów jako terenów budowlanych jest nieprawidłowa.

Na ciągłość tej linii orzeczniczej wskazuje również prawomocny wyrok NSA z dnia 1 marca 2022 r., sygn. I FSK 2325/19. Wyrokiem tym NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS od wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I SA/Kr 578/19. Oznacza to, że wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I SA/Kr 578/19, również jest prawomocny. W orzecznictwie tym konsekwentnie przyjmuje się, że przeznaczenie uzupełniające lub pomocnicze nie może zastępować przeznaczenia podstawowego. Dla oceny, czy grunt jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, decydujące znaczenie ma zasadniczy, podstawowy kierunek zagospodarowania terenu wynikający z MPZP.

Województwo wskazuje więc, że dopuszczenie na terenach ZP.6 i ZP.7 elementów takich jak ścieżki, ciągi piesze, rowerowe i rolkowe wraz z oświetleniem, obiekty małej architektury, place zabaw i ogródki jordanowskie nie powinno prowadzić do uznania tych terenów za tereny budowlane. Są to elementy typowe dla publicznie dostępnych parków i służą one realizacji podstawowej funkcji tych terenów. Nie nadają im one charakteru terenów przeznaczonych pod zabudowę.

Powyższa argumentacja ma znaczenie zarówno dla działki nr 2 w części oznaczonej symbolem ZP.6, jak i dla działki nr 3 w części oznaczonej symbolem ZP.7. W odniesieniu do części oznaczonej symbolem Zw.2 argumentacja jest jeszcze silniejsza, ponieważ – jak wskazano w uzupełnieniu – na terenie zieleni nieurządzonej stanowiącej obudowę biologiczną cieku nie jest dopuszczalna żadna zabudowa.

W konsekwencji uzupełniony opis zdarzenia przyszłego pozostaje spójny ze stanowiskiem Województwa, zgodnie z którym dostawa działki nr 2 w części oznaczonej symbolami ZP.6 oraz Zw.2 oraz dostawa działki nr 3 w części oznaczonej symbolem ZP.7 będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy działek będących przedmiotem zamiany i jest nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania i zwolnienia od podatku dostawy działek będących przedmiotem zamiany.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wyjaśniam, że celem zachowania spójności wypowiedzi – odpowiedzi w kwestiach objętych zakresem postawionych we wniosku pytań udzieliłem w innej kolejności niż wynika to z treści wniosku.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej: „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyższego, grunty spełniają definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Zatem, dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem, w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem, umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Analiza opisu sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w związku z dostawą działek o nr 2 i nr 3 w drodze zamiany (tj. czynnością, która ma charakter cywilnoprawny), będą Państwo występować dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, powyższa czynność, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę.

W przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 538):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Natomiast, w myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1, 6 i 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W planie miejscowym określa się obowiązkowo:

1) przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania;

6) zasady kształtowania zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenu, maksymalną i minimalną nadziemną intensywność zabudowy, minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej, maksymalny udział powierzchni zabudowy, maksymalną wysokość zabudowy, minimalną liczbę i sposób realizacji miejsc do parkowania, w tym miejsc przeznaczonych do parkowania pojazdów zaopatrzonych w kartę parkingową, oraz linie zabudowy i gabaryty obiektów;

9) szczególne warunki zagospodarowania terenów oraz ograniczenia w ich użytkowaniu, w tym zakaz zabudowy.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z 17 grudnia 2021 r. (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2404):

Ustalenia części tekstowej projektu planu miejscowego formułuje się zgodnie z następującymi wymogami:

1) ustalenia dotyczące przeznaczenia terenów zawierają określenie przeznaczenia poszczególnych terenów lub zasad ich zagospodarowania, w tym nazwę klasy przeznaczenia terenu oraz symbol wraz z numeracją wyróżniającą je spośród innych terenów, zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia;

2) ustalenia dotyczące zasad ochrony i kształtowania ładu przestrzennego zawierają określenie:

a) cech elementów zagospodarowania przestrzennego, które wymagają ochrony, ukształtowania lub rewaloryzacji,

b) nakazów, zakazów, dopuszczeń i ograniczeń w zagospodarowaniu terenów;

3) ustalenia dotyczące zasad ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu zawierają nakazy, zakazy, dopuszczenia i ograniczenia w zagospodarowaniu terenów;

4) ustalenia dotyczące zasad kształtowania krajobrazu zawierają nakazy, zakazy, dopuszczenia i ograniczenia w zagospodarowaniu terenów;

5) ustalenia dotyczące zasad ochrony dziedzictwa kulturowego i zabytków, w tym krajobrazów kulturowych, oraz dóbr kultury współczesnej zawierają określenie obiektów i terenów chronionych ustaleniami planu miejscowego, w tym określenie nakazów, zakazów, dopuszczeń i ograniczeń w zagospodarowaniu terenów;

6) ustalenia dotyczące wymagań wynikających z potrzeb kształtowania przestrzeni publicznych zawierają w szczególności określenie zasad umieszczania w obszarach przestrzeni publicznej tymczasowych obiektów usługowych, urządzeń technicznych i zieleni, w tym określenie nakazów, zakazów, dopuszczeń i ograniczeń w zagospodarowaniu terenów;

7) ustalenia dotyczące kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu zawierają:

a) zasady, parametry i wskaźniki, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 6 ustawy, w tym minimalną liczbę miejsc do parkowania w stosunku do liczby lokali mieszkalnych, liczby osób mogących jednocześnie przebywać w budynku, liczby zatrudnionych lub powierzchni obiektów usługowych i produkcyjnych,

b) w zależności od potrzeb, ustalenia, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 8 i 10 ustawy;

8) ustalenia dotyczące sposobów zagospodarowania terenów lub obiektów, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 7 ustawy, zawierają nakazy, zakazy, dopuszczenia i ograniczenia w zagospodarowaniu terenów;

9) ustalenia dotyczące szczegółowych zasad oraz warunków scalania i podziału nieruchomości zawierają określenie parametrów działek uzyskiwanych w wyniku scalania i podziału nieruchomości, w szczególności minimalnych lub maksymalnych:

a) szerokości frontów działek oraz ich powierzchni,

b) kąta położenia granic działek w stosunku do pasa drogowego lub linii rozgraniczających teren drogi;

10) szczególne warunki zagospodarowania terenów oraz ograniczenia w ich użytkowaniu zawierają nakazy, zakazy, dopuszczenia i ograniczenia w zagospodarowaniu terenów;

11) ustalenia dotyczące zasad modernizacji, rozbudowy i budowy systemów komunikacji i infrastruktury technicznej zawierają:

a) określenie układu komunikacyjnego i sieci infrastruktury technicznej wraz z ich parametrami oraz klasyfikacją dróg i innych szlaków komunikacyjnych,

b) określenie powiązań układu komunikacyjnego i sieci infrastruktury technicznej z układem zewnętrznym;

12) ustalenia dotyczące sposobów i terminów tymczasowego zagospodarowania, urządzenia i użytkowania terenów zawierają nakazy, zakazy, dopuszczenia i ograniczenia w zagospodarowaniu terenów, w tym określenie terminu, do którego tymczasowe zagospodarowanie, urządzenie i użytkowanie terenu może być wykonywane;

13) w zależności od potrzeb, ustalenia dotyczące obszarów rehabilitacji istniejącej zabudowy

i infrastruktury technicznej, a także obszarów wymagających przekształceń lub rekultywacji zawierają nakazy, zakazy, dopuszczenia i ograniczenia w zagospodarowaniu terenów;

14) w zależności od potrzeb, ustalenia dotyczące terenów rekreacyjno-wypoczynkowych oraz terenów służących organizacji imprez masowych zawierają określenie zasad wyposażania tych terenów w urządzenia techniczne i budowlane oraz nakazy, zakazy, dopuszczenia i ograniczenia w zagospodarowaniu terenów;

15) ustalenia dotyczące wysokości stawek procentowych stanowiących podstawę do określania opłaty, o której mowa w art. 36 ust. 4 ustawy, mogą być różne dla poszczególnych terenów lub grup terenów.

Jak stanowi § 7 ww. rozporządzenia:

1. Część graficzna projektu planu miejscowego zawiera:

1) nazwę planu miejscowego;

2) określenie skali w formie liczbowej i liniowej;

3) informację o układzie współrzędnych zgodnym z obowiązującym państwowym systemem odniesień przestrzennych oraz wskazanie kierunku północy;

4) informację o źródle pochodzenia użytego materiału państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, o której mowa w art. 40c ust. 3 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1990);

5) wyrys ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy z oznaczeniem granic obszaru objętego projektem planu miejscowego wraz z legendą zawierającą oznaczenia występujące na tym wyrysie;

6) legendę;

7) granice obszaru objętego planem miejscowym;

8) określenie przeznaczenia terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania oraz ich symbole i oznaczenia graficzne wraz z numeracją wyróżniającą je spośród innych terenów;

9) linie zabudowy;

10) granice i oznaczenia terenów lub obiektów, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 7 ustawy.

2. Część graficzna projektu planu miejscowego zawiera, w zależności od potrzeb, w szczególności:

1) granice obszarów, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 1-7 ustawy;

2) oznaczenia elementów zagospodarowania przestrzennego terenu;

3)oznaczenia elementów informacyjnych niebędących ustaleniami projektu planu miejscowego.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższego należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.).

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, jak stanowi art. 3 pkt 3 ww. ustawy:

Budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć mowa jest o obiekcie małej architektury – należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Na mocy art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że:

· przedmiotem dostawy przez Gminę na rzecz A (...) są działki niezabudowane nr 2 i nr 3,

· działka nr 2 jest usytuowana w obszarze oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami:

a) MW.7 – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi (67,6% powierzchni działki);

c) Zw.2 – tereny zieleni nieurządzonej (0,1 % powierzchni działki), stanowiące obudowę biologiczną cieku.

· działka nr 3 jest terenem niezabudowanym, przez jej teren przechodzą sieci przesyłowe należące do podmiotów trzecich. Sieci przesyłowe przechodzące przez teren działki nr 3 nie są własnością Województwa. Sieci te należą do przedsiębiorstwa przesyłowego albo innych podmiotów trzecich.

· Sieci przesyłowe nie będą przedmiotem sprzedaży (zamiany) na rzecz (...) Agencji (...) S.A. Województwo nie przeniesie na (...) Agencję (...) S.A. prawa do rozporządzania tymi sieciami jak właściciel. Przedmiotem dostawy po stronie Województwa będzie prawo do rozporządzania jak właściciel działką nr 3, a nie sieciami przesyłowymi należącymi do podmiotów trzecich.

· Województwo wskazuje ponadto, że w związku z planowaną sprzedażą (zamianą) działki nr 3 nie dojdzie do rozliczenia z właścicielem sieci nakładów poniesionych na wybudowanie tych sieci.

· sieci przesyłowe przechodzące przez teren działki nr 3 należą do podmiotów trzecich. Nie są one własnością Województwa i nie będą przedmiotem sprzedaży (zamiany).

· działka nr 3 jest usytuowana w obszarze oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami:

b) ZP.7 – tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki (27,1% powierzchni działki), z dopuszczeniem lokalizacji ścieżek i ciągów pieszych, rowerowych i rolkowych wraz z oświetleniem oraz wyposażeniem w obiekty małej architektury, takie jak: ławki, kosze na śmieci, a także z dopuszczeniem lokalizacji placów zabaw i ogródków jordanowskich. Wnioskodawca zaznacza, iż istnieją linie rozgraniczające, dzięki którym można dokładnie określić, jaka część powierzchni działki odpowiada jakiemu przeznaczeniu w MPZP;

· w odniesieniu do działek nr 2 i nr 3 istnieją linie rozgraniczające, dzięki którym można dokładnie określić, jaka część powierzchni działki odpowiada jakiemu przeznaczeniu w MPZP.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniach nr 4, 5 i 6 dotyczą ustalenia:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Województwa, że dostawa działki nr 2 w wyniku umowy zamiany, w części obejmującej teren oznaczony symbolem MW.7 nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jako dostawa terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, natomiast w części obejmującej tereny oznaczone symbolami ZP.6 oraz Zw.2 będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż działka nr 3, biorąc pod uwagę charakter transakcji, stanowi teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Województwa, że biorąc pod uwagę charakter planowanej transakcji, dostawa działki nr 3 w wyniku umowy zamiany w części obejmującej teren oznaczony symbolem MW/U.3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jako dostawa terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, natomiast w części obejmującej teren oznaczony symbolem ZP.7 będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jako dostawa terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany.

W świetle wyżej przywołanych przepisów przy ocenie, czy przedmiotowe działki stanowią tereny budowlane nie wystarczy analiza podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tych terenów.

Zatem, skoro przeznaczenie działki nr 2 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w części 72,9% powierzchni działki stanowi tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej o podstawowym przeznaczeniu pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi lub pod zabudowę budynkami usługowymi – MW.7 oraz w części 27,1% powierzchni działki stanowi tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki, z dopuszczeniem lokalizacji ścieżek i ciągów pieszych, rowerowych i rolkowych wraz z oświetleniem oraz wyposażeniem w obiekty małej architektury, takich jak: ławki, kosze na śmieci, a także z dopuszczeniem lokalizacji placów zabaw i ogródków jordanowskich – ZP.6, to przeznaczenie to w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego – daje możliwość jej zabudowy w tych częściach. Należy zatem uznać, że działka w tych częściach spełnia definicję terenu budowlanego – określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym dostawa ww. działki w tych częściach nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Następnie, skoro przeznaczenie działki nr 2 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w części 0,1% powierzchni – tereny zieleni nieurządzonej, stanowi tereny obudowy biologicznej cieku, jednocześnie nie jest dopuszczalna żadna zabudowa tej części działki, należy uznać, że ta część działki nie stanowi terenu budowlanego. Zatem dostawa ww. części działki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do części działki nr 2 (MW.7 i ZP.6) nie można było zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy, Województwo nabyło działkę nr 2 na podstawie decyzji Wojewody (...) przekazującej nieodpłatnie na własność Województwa (...) mienie Skarbu Państwa. W związku z powyższym nabycie działki nr 2 nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT lub że takie prawo nie przysługiwało skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Ponadto działka nie była wykorzystywane przez Województwo wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Tym samym, należy stwierdzić, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dostawy części działki nr 2 oznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami MW.7 i ZP.6 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W świetle przywołanych przepisów i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że transakcja zamiany nieruchomości gruntowych, tj. części działki nr 2 oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania symbolami MW.7 i ZP.6, nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w konsekwencji przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast transakcja zamiany nieruchomości gruntowych, tj. części 0,1% działki nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Podsumowanie

Dostawa działki nr 2 w wyniku umowy zamiany, w części obejmującej teren oznaczony symbolami MW.7 i ZP.6 nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jako dostawa terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast w części obejmującej tereny oznaczone symbolem Zw.2 będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać je za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do działki nr 3, należy wskazać przepisy ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na mocy art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Jak Państwo wskazali przez teren działki nr 3 przechodzą sieci przesyłowe należące do podmiotów trzecich. Województwo doprecyzowuje, że sieci przesyłowe przechodzące przez teren działki nr 3 nie są własnością Województwa. Sieci te należą do przedsiębiorstwa przesyłowego albo innych podmiotów trzecich. Sieci przesyłowe nie będą przedmiotem sprzedaży (zamiany) na rzecz (...) Agencji (...) S.A. Województwo nie przeniesie na (...) Agencję (...) S.A. prawa do rozporządzania tymi sieciami jak właściciel. Przedmiotem dostawy po stronie Województwa będzie prawo do rozporządzania jak właściciel działką nr 3, a nie sieciami przesyłowymi należącymi do podmiotów trzecich. Województwo wskazuje ponadto, że w związku z planowaną sprzedażą (zamianą) działki nr 3 nie dojdzie do rozliczenia z właścicielem sieci nakładów poniesionych na wybudowanie tych sieci.

Pojęcie „dostawa towarów” w ustawie o VAT nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Zatem, nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Właściwa interpretacja pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” uwzględnia, że dotyczy ono czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że:

„Wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1).

Jednak jednocześnie Trybunał zastrzegł, że:

„Zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest dany obiekt budowlany, który nie stanowi własności zbywcy, to w świetle prawa cywilnego ten obiekt budowlany stanowi część składową nieruchomości. Natomiast w świetle ustawy o VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W analizowanej sprawie w stosunku do działki nr 3 mamy do czynienia z sytuacją sprzedaży gruntu, na którym znajdują się sieci przesyłowe, które nie są Państwa własnością.

Wobec powyższego należy zaznaczyć, że w sprawie w odniesieniu do działki nr 3, mamy do czynienia z sytuacją, gdzie na ww. działce znajdują się naniesienia niebędące Państwa własnością. Z perspektywy ekonomicznej to nie Państwo znajdują się w faktycznym posiadaniu naniesień i nie Państwo korzystają z nich jak właściciel. Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na ww. działce naniesienia nie są Państwa własnością, to przedmiotem dostawy będą wyłącznie grunty.

Skoro – jak wyżej wskazano – przedmiotem sprzedaży w odniesieniu do działki nr 3 będzie sam grunt – zasady opodatkowania właściwe dla obiektów posadowionych na gruncie nie mają zastosowania dla opodatkowania dostawy gruntu.

Jednocześnie powtórzenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazują, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia z podatku od towarów i usług przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym, o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

W analizowanej sprawie grunt w postaci działki nr 3, będący przedmiotem sprzedaży jest zabudowany naniesieniami w postaci sieci przesyłowych, zatem działka ta nie stanowi gruntu niezabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym, sprzedaż przez Państwa ww. gruntu nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt będący przedmiotem dostawy będzie terenem zabudowanym.

Podsumowanie

Działka nr 3, biorąc pod uwagę charakter transakcji, nie stanowi terenu niezabudowanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Jednocześnie odnosząc się Państwa pytania nr 6 powtórzenia wymaga, że grunt w postaci działki nr 3, będący przedmiotem sprzedaży jest zabudowany naniesieniami w postaci sieci przesyłowych, zatem działka ta nie stanowi gruntu niezabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym, sprzedaż przez Państwa ww. gruntu nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt będący przedmiotem dostawy będzie terenem zabudowanym.

Ponadto w opisie sprawy, Województwo nabyło działkę nr 3 na podstawie decyzji Wojewody (...) przekazującej nieodpłatnie na własność Województwa (...) mienie Skarbu Państwa. W związku z powyższym nabycie działki nr 3 nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT lub że takie prawo nie przysługiwało skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Ponadto działka nie była wykorzystywane przez Województwo wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Tym samym, należy stwierdzić, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dostawy działki nr 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W świetle przywołanych przepisów i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że transakcja zamiany nieruchomości gruntowych, tj. działki nr 3, nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w konsekwencji przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę charakter planowanej transakcji, dostawa działki nr 3 w wyniku umowy zamiany nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 uznałem za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniach nr 1 i nr 2 dotyczą także ustalenia, czy:

· podstawę opodatkowania z tytułu dostawy działki będącej przedmiotem zamiany stanowi dla Państwa wartość działki wyrażona w pieniądzu, którą otrzyma w zamian za nią od drugiej strony oraz

· czy dopłata ustalona od A (...) na rzecz Województwa, stanowiąca różnicę między wartością działki Województwa i działki A (...), powiększy podstawę opodatkowania VAT z tytułu dostawy na rzecz A (...) działki Województwa, w związku z którą dopłatę ustalono.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

W przypadku zamiany nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towarów, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru, tj. kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić. Jeżeli jedynym wynagrodzeniem od nabywcy będzie otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość, to wartość tej otrzymanej nieruchomości, pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowiła podstawę opodatkowania z tytułu zamiany nieruchomości. Podstawą opodatkowania będzie zatem określona w pieniądzu wartość otrzymanej przez podatnika nieruchomości będącej przedmiotem zamiany.

Natomiast jeżeli dodatkowo wynagrodzeniem z tytułu zamiany nieruchomości będzie dopłata uiszczana przez podmiot, który otrzymał w wyniku zamiany nieruchomość o wartości wyższej, to również ta dopłata pieniężna będzie stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem VAT po stronie podmiotu otrzymującego tę dopłatę. Również tym elementem będą koszty dodatkowe związane z dokonywaną transakcją zamiany, którymi dostawca obciąża nabywcę towaru. Podstawą opodatkowania w podatku VAT jest bowiem zapłata, którą dostawca faktycznie otrzymuje (lub którą ma otrzymać) z tytułu zamiany nieruchomości.

Jeśli zatem określą Państwo w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru – działek nr 2 i nr 3 – to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168):

Cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:

W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji.

Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji oraz dokumentów z jakich one mają wynikać, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż:

- Łączna wartość działek będących przedmiotem zamiany ze strony Województwa jest wyższa niż łączna wartość działek będących przedmiotem zamiany ze strony A (...). Działki Województwa będą warte więcej niż działki A (...).

- W związku z tym, aby zapewnić ekwiwalentność wymiany, konieczne są dopłaty pieniężne. Niemniej jednak wartości poszczególnych działek Województwa są mniejsze niż wartości poszczególnych działek A (...). Również wartości poszczególnych działek A (...) są mniejsze niż wartości poszczególnych działek Województwa. Oznacza to, że niektóre działki Województwa są warte więcej niż niektóre działki A (...), a niektóre działki A (...) są warte więcej niż działki Województwa.

- W konsekwencji dopłaty pieniężne wystąpią zarówno po stronie Województwa na rzecz A (...), jak i po stronie A (...) na rzecz Województwa (obie strony będą zobowiązane do dopłat względem siebie, aby „wyrównać” wartości poszczególnych działek). W ramach transakcji zamiany dojdzie do wzajemnego potrącenia (kompensaty) wartości ustalonych dopłat i w ten sposób efektywnie dopłatę będzie musiał uregulować A (...) na rzecz Województwa. Wynika to stąd, że dopłata A (...) na rzecz Województwa będzie wyższa niż dopłata Województwa na rzecz A (...).

- Przy tym w akcie notarialnym obejmującym umowę zamiany strony określą, która działka jest zamieniana, za którą działkę drugiej strony oraz czy w związku z tym występuje dopłata pieniężna i od kogo jest ona należna.

- Możliwe będzie zatem ustalenie, która działka jest wymieniana, na którą i czy towarzyszy temu dopłata pieniężna od jednej ze stron na rzecz drugiej.

- Zatem w rozpatrywanej sprawie wartości zamienianych nieruchomości są różne i Województwo będzie zobowiązane uiścić A (...) dopłatę pieniężną z tytułu różnicy w wartościach rynkowych zamienianych nieruchomości. Ponadto A (...), będąca stroną transakcji zamiany nieruchomości, musiał uregulować dopłatę do pokrycia pełnych kosztów postępowania niezbędnego do dokonania zamiany tych nieruchomości.

Uwzględniając przytoczone powyżej rozważania odnoszące się do wysokości podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej zamiany działek z dopłatą oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy przyjąć, że podstawą opodatkowania po stronie Województwa z tytułu zamiany nieruchomości będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Województwo otrzyma lub ma otrzymać z tytułu przeniesienia na rzecz A (...) prawa do rozporządzenia jak właściciel działką nr 2 i nr 3, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W związku z powyższym, podstawą opodatkowania z tytułu zamiany działek po stronie Województwa, będzie wszystko co Województwo otrzyma z tytułu przekazania na A (...) prawa własności działki nr 2 i nr 3, tj.: wartość w pieniądzu działki, którą A (...) przeniesie na własność Województwa w zamian za określoną działkę, którą Województwo dostarczy na rzecz A (...) i dopłaty wynikającej z różnicy wartości zamienianych nieruchomości, pomniejszona o podatek należny.

Tym samym, dopłata pieniężna uiszczana przez A (...) (w tym dopłata do pokrycia pełnych kosztów postępowania niezbędnego do dokonania zamiany tych nieruchomości) na Państwa rzecz w ramach umowy zamiany nieruchomości będzie stanowić element wynagrodzenia za dostawę towarów i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako część podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Podsumowanie

Podstawę opodatkowania z tytułu dostawy działki będącej przedmiotem zamiany stanowi dla Państwa wartość działki wyrażona w pieniądzu, którą otrzymają Państwo w zamian za nią od drugiej strony.

Dopłata ustalona od A (...) na rzecz Województwa, stanowiąca różnicę między wartością działki Województwa i działki A (...), powiększy podstawę opodatkowania z tytułu dostawy na rzecz A (...) działki Województwa, w związku z którą dopłatę ustalono.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości objęte zakresem pytania nr 3 dotyczą również wskazania, czy ustalona jako różnica między wartością działki A (...) i działki Województwa, należna od Województwa na rzecz A (...), dopłata pomniejszy wartość podstawy opodatkowania VAT z tytułu dostawy na rzecz A (...) działki Województwa, z którą jest związana ta dopłata (tj. nie będzie ona stanowiła elementu podstawy opodatkowania VAT dla Województwa).

W tym miejscu należy powtórzyć, że w przypadku zamiany nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towarów, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru, tj. kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić. Jeżeli jedynym wynagrodzeniem od nabywcy będzie otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość, to wartość tej otrzymanej nieruchomości, pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowiła podstawę opodatkowania z tytułu zamiany nieruchomości. Podstawą opodatkowania będzie zatem określona w pieniądzu wartość otrzymanej przez podatnika nieruchomości będącej przedmiotem zamiany.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że dopłata zwiększa podstawę opodatkowania VAT tylko tego podmiotu, który ją otrzymuje.

Zatem skoro dopłata, o której mowa w ww. pytaniu jest należna od Województwa na rzecz A (...), nie pomniejszy wartości podstawy opodatkowania VAT z tytułu dostawy na rzecz A (...) działki Województwa, z którą jest związana ta dopłata i nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania VAT dla Województwa.

Podsumowanie

Ustalona jako różnica między wartością działki A (...) i działki Województwa, należna od Województwa na rzecz A (...), dopłata nie pomniejszy wartości podstawy opodatkowania VAT z tytułu dostawy na rzecz A (...) działki Województwa, z którą jest związana ta dopłata i nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania VAT dla Województwa.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym „Dla Województwa dopłata ta nie stanowi więc elementu podstawy opodatkowania VAT z tytułu dostawy działki Województwa na rzecz A (...)”, „Dopłata, którą zapłaci na rzecz A (...) nie stanowi dla niego podstawy opodatkowania VAT z tytułu dostawy jakiej sam dokonuje na rzecz A (...)”, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska w odniesieniu do Państwa. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Zatem należy zaznaczyć, że interpretacja ta dotyczy tylko dostawy działek, dokonanej przez Państwa.

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Województwo, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla A (...) (właściciela działek będących przedmiotem dostawy na rzecz Województwa). A (...), chcąc uzyskać interpretację indywidualną w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z dostawą działek na rzecz Województwa, powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuję, że nie wydaję interpretacji indywidualnych w zakresie dotyczącym określenia stawki podatku. Kwestie te są rozstrzygane w ramach odrębnej instytucji – wiążących informacji stawkowych (WIS).

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków dostawy nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Przede wszystkim we wskazanych wyrokach i interpretacjach zakres okoliczności faktycznych jest inny niż w przedmiotowej sprawie. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zobacz także