Interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.250.2026.3.KO

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z 22 kwietnia 2026 r. będącym odpowiedzią na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (tj. sp. z o.o.) oraz czynnym podatnikiem VAT. Głównych przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wykonywanie robót budowlanych. Strony łączy stosunek prawny wynikający z umowy o roboty budowlane z 06.09.2024 r. (zwana dalej: „umową”). W ramach przedmiotowego stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy, podwykonawca (Wnioskodawca) zobowiązał się względem kontrahenta (tj. generalnego wykonawcy) do wykonania robót budowlanych do dnia 28.02.2025 r. (arg. z art. 6.6.1 umowy). W ramach świadczenia wzajemnego, generalny wykonawca zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia umownego w kwocie netto, które miało być powiększone o podatek VAT wg obowiązujących przepisów (arg. z art. 5.5.1 umowy). Strony uzależniły powstanie uprawnienia do wystawienia faktury końcowej od odbioru końcowego (arg. z art. 5.5.4 zd.2 umowy). Dodatkowo strony zastrzegły 30 dniowy termin do zapłaty wynagrodzenia umownego liczony od dnia doręczenia faktury VAT (arg. z art. 5.5.7 umowy).

Dowód: umowa stron

Na okoliczność ustalenia treści stosunku zobowiązaniowego stron

Podwykonawca wykonał tylko część robót, za które otrzymał wynagrodzenie częściowe. Podwykonawca (Wnioskodawca) wielokrotnie wzywał generalnego wykonawcę do współdziałania niezbędnego do wykonania przedmiotu umowy, w szczególności do przekazania frontów robót, dokumentacji projektowej w celu ukończenia przedmiotu umowy, jednakże bezskutecznie. Tym samym, podwykonawcy Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o wynagrodzenie pomimo niewykonania robót z przyczyn dotyczących generalnego wykonawcy w trybie art. 639 k.c.(tj. za roboty budowlane niewykonane z przyczyn dotyczących generalnego wykonawcy). Generalny wykonawca po powstaniu roszczenia o wynagrodzenie w trybie art. 639 k.c., tj. 10.02 br. odstąpił od umowy z podwykonawcą (Wnioskodawcą) na przyszłość z powodu odstąpienia od umowy głównej łączącej inwestora z generalnym wykonawcą. Wnioskodawca zamierza dochodzić od kontrahenta (tj. generalnego wykonawcy) wynagrodzenia za roboty niewykonane z przyczyn dotyczących tego ostatniego w trybie art. 639 k.c. per analogiam. Rzeczone roszczenie o wynagrodzenie w trybie art. 639 k.c. per analogiam stanowi przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Dodatkowo podnoszą Państwo, iż roszczenie z art. 639 k.c. obejmuje wynagrodzenie za roboty niewykonane z przyczyn dotyczących generalnego wykonawcy, chyba, że kontrahent (generalny wykonawca) udowodni, iż wnioskodawca oszczędził z powodu niewykonania robót z przyczyn dotyczących generalnego wykonawcy (arg. z verba legis art. 639 zd. 2 k.c.:” Jednakże w wypadku takim zamawiający może odliczyć to, co przyjmujący zamówienie oszczędził z powodu niewykonania dzieła). Jak zostało słusznie podniesione w judykaturze , „(….) Ciężar dowodu co do wysokości oszczędności („pomniejszenia wynagrodzenia”) spoczywa na zamawiającym, on bowiem wywodzi z tego korzystne dla siebie skutki prawne.”

Pismem z 22 kwietnia 2026 r. uzupełniono opis sprawy następująco (oznaczenie jak w uzupełnieniu).

I. Kiedy (w jakiej dacie) zostało doręczone Państwu oświadczenie o odstąpieniu od umowy przez generalnego wykonawcę?

Oświadczenie o odstąpieniu od umowy przez generalnego wykonawcę zostało dostarczone 10.02 br.

II. Czy roszczenie Państwa wobec generalnego wykonawcy ma zrekompensować Państwu utracone zyski? W jaki sposób?

Rzeczone roszczenie nie ma charakteru odszkodowawczego, lecz wynagrodzenia umownego.

Jednakże, niewątpliwie każdy wykonawca uwzględnia w wynagrodzeniu umownym m.in. zysk, nie zmienia to jednak charakteru wynagrodzenia, o którym mowa w art. 639 k.c. na odszkodowawczy.

3. W jaki sposób została/będzie wyliczona i co obejmuje/będzie obejmować kwota roszczenia wobec generalnego wykonawcy?

Roszczenie podwykonawcy względem generalnego wykonawcy z tytułu wynagrodzenia, o którym mowa w art. 639 k.c., wynosi 1.112.838.46,00 zł netto + VAT(zwane dalej: „roszczeniem” i stanowi różnicę pomiędzy wartością wynagrodzenia umownego (tj. 5.950.212,16 zł + 23% VAT a wartością wynagrodzenia za roboty wykonane i zapłaconego przez generalnego wykonawcę(tj. 4.837.373,70 zł netto plus 23%VAT). Roszczenie obejmuje: zysk, materiały, robociznę, etc.

4. Czy kwota roszczenia wobec generalnego wykonawcy odpowiada/będzie odpowiadać kwocie przewidzianej w umowie o roboty budowlane?

Kwota roszczenia Wnioskodawcy (podwykonawcy) względem generalnego wykonawcę stanowi pozostałą część wynagrodzenie umownego za roboty niewykonane z przyczyn dotyczących generalnego wykonawcy (tj. brak współdziałania w postaci nie przekazania frontów robót, dokumentacji).

5. Czy, a jeśli tak to jakie, oszczędności powstaną u Państwa w związku z niewykonaniem robót budowlanych?

Wnioskodawca nie osiągnął żadnych oszczędności w związku z niewykonaniem przedmiotu umowy z przyczyn dotyczących generalnego wykonawcy. Dodatkowo podnoszą Państwo, że w judykaturze i doktrynie panuje dominujący pogląd, że na zamawiającym (generalnym wykonawcy) spoczywa ciężar dowodu w przedmiocie osiągniętych oszczędności przez wykonawcę (podwykonawcę).

6. W jaki sposób zamierzają Państwo dochodzić od generalnego wykonawcy wynagrodzenie za roboty niewykonane w trybie art. 639 Kodeksu cywilnego?

Wnioskodawca zamierza dochodzić rzeczonego wynagrodzenia w postępowaniu sądowym.

Pytania

1)

1)Czy kwota jaką Wnioskodawca uzyska od generalnego wykonawcy na podstawie art. 639 k.c. z tytułu niewykonanych usług budowlanych z przyczyn leżących po stronie generalnego wykonawcy, będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę niezależnie od tego, czy zostanie uzyskane w wyniku dobrowolnej zapłaty przez generalnego wykonawcę?

2)Jeśli Organ uzna, że kwota jaką Wnioskodawca uzyska od generalnego wykonawcę, na podstawie art. 639 k.c. z tytułu niewykonanych usług budowlanych z przyczyn leżących po stronie generalnego wykonawcę, będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę, to jaką datę należy przyjąć za datę wykonania tej usługi i w jakiej dacie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu?

3)Jeśli Organ uzna, że kwota jaką Wnioskodawca uzyska od generalnego wykonawcę, na podstawie art. 639 k.c. z tytułu niewykonanych usług budowlanych z przyczyn leżących po stronie generalnego wykonawcę, będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę, to w jakim terminie należy wystawić fakturę na przedmiotowe roszczenie?

Państwa stanowisko

1) Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie określone w Umowie (po odliczeniu oszczędności Wnioskodawcy pod warunkiem ich udowodnienia przez generalnego wykonawcę) za roboty niewykonane z przyczyn dotyczących generalnego wykonawcy (arg. z art. 639 k.c. per analogiam) nie stanowi płatności za usługę i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie:

1.1. Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie należne wykonawcy usług z tytułu niewykonanych usług budowlanych, wynikające z art. 639 k.c. nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, również ewentualne jego otrzymanie pozostaje neutralne na gruncie przepisów ustawy o VAT.

1.2. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

- odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

- eksport towarów

- import towarów

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

 1.3. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

1.4. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

- użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

- nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

 1.5. Ustawa o VAT zawiera dość szeroką definicję usług, jednak usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni beneficjent odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Samo pozostawanie w gotowości do wykonania usług za odpłatnością nie jest usługą tak długo, jak nie przynosi wymiernej korzyści konkretnemu podmiotowi. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jednakże w przypadku o którym mowa w art. 649 (4) § 3 k.c. (oraz jego odpowiednika, tj. art. 639 k.c.) przepis zawiera jedynie ogólne wskazanie na gotowość wykonawcy do wykonania usług, niezależnie od podjętych przez niego przygotowań do wykonania usług czy rzeczywiście podjętych działań. Nie jest też możliwe wskazanie w tym przypadku beneficjenta usługi, bowiem trudno mówić, że Inwestor odniósł jakąkolwiek korzyść z faktu niewykonania przez Wnioskodawcę usług. Nawet jeśli Spółce w przyszłości uda się odzyskać określone kwoty z tytułu art. 649 (4) § 3 k.c., to brak będzie bezpośredniego związku tych płatności z usługami wykonanymi przez Spółkę, bowiem wykonane przez Spółkę usługi na rzecz Zamawiającego zostały już ujęte w wystawionych przez Spółkę na rzecz Zamawiającego fakturach.

 1.6. Nie można w tym przypadku mówić o wynagrodzeniu za czynność, gdy dany podmiot (podwykonawca) (poza gotowością do wykonania robót) nie podjął żadnych działań i nie wykonał dalszych usług, a wypłacane kwoty mają w rzeczywistości na celu ochronę interesu majątkowego wnioskodawcy na wypadek powstania niemożliwości wykonania robót z przyczyn dotyczących generalnego wykonawcy. Powyższe stanowisko wzmacnia pogląd wypowiedziany w judykaturze ,(…) „Zasadne wydaje się stanowisko, że art. 639 k.c. nie odnosi się wprost do tego, czy doszło do ustania zobowiązania, z którego wynikał obowiązek zapłaty wynagrodzenia, lecz co najmniej nie wyklucza takiego żądania mimo ustania zobowiązania. Za powyższym wnioskiem przemawiają wyniki językowej, systemowej i funkcjonalnej wykładni ww. uregulowania. Przysługiwanie uprawnienia do wynagrodzenia nie zostało w nim uzależnione od tego, że przyjmujący zamówienie będzie nadal zachowywał gotowość do wykonania dzieła. Należna mu kwota nie stanowi wynagrodzenia za pozostawanie w gotowości w przyszłości, lecz jest wynagrodzeniem za prace, które miały być wykonane zgodnie z umową. Uznanie przez ustawodawcę kwoty wynagrodzenia za podstawę obrachunków wpływa także na klarowność sytuacji stron, ponieważ ww. kwota staje się podstawowym parametrem dokonywanych przez strony rozliczeń. Interes zamawiającego, którego dotyczą przyczyny stające na przeszkodzie do wykonania dzieła, jest natomiast chroniony dzięki możliwości dokonania odpowiednich odliczeń (art. 639 zd. 2 k.c.). Ponadto, co się tyczy językowej strony art. 639 zd. 1 k.c., to, wobec ujęcia hipotezy wynikającej z niego normy w czasie przeszłym, przedmiotem regulacji staje się ukształtowany już, a nawet poniekąd zamknięty stan rzeczy, w którym wykonawca był gotów wykonać dzieło, lecz doznał przeszkody z przyczyn dotyczących zamawiającego. Sposób obrachunku przyjęty w ww. przepisie świadczy o definitywności rozliczeń, skoro przyjmujący zamówienie może żądać całego wynagrodzenia (w znaczeniu: wynagrodzenia należnego zgodnie z umową, czyli uzgodnionego za wykonanie dzieła), a zamawiający może odliczyć to, co przyjmujący zaoszczędził z powodu niewykonania dzieła. Przyjęta formuła rozliczeń nie rozstrzyga wprawdzie, czy mowa o definitywności w ogóle (w razie ustania zobowiązania) czy jedynie na moment wystąpienia przeszkód w wykonaniu dzieła, jeśli z jakichś przyczyn strony zamierzają kontynuować stan związania prawnego, np. z powodu oczekiwania rychłego ustania przyczyn dotyczących zamawiającego czy kierowania się chęcią utrzymania dotychczasowych stosunków gospodarczych. Zasadą wydaje się jednak pierwsza z ww. sytuacji. W innym razie powstawałoby pytanie, czy za dzieło wykonane w późniejszym czasie przyjmujący zamówienie uzyska jedynie część wynagrodzenia, pomniejszoną o kwotę wypłaconą już uprzednio przez zamawiającego na podstawie art. 639 k.c., z założenia pokrywającą także te wydatki, które przyjmujący zamówienie poniósł bezpowrotnie, a jednocześnie nieefektywnie, czyli bez przełożenia ich na wykonanie dzieła. Z kolei z perspektywy systemowej należy uwzględnić, że art. 639 k.c. służy zasadniczo ochronie przyjmującego zamówienie, skoro pozostawał on w gotowości do wykonania dzieła, a przyczyny wykluczające takie wykonanie dotyczyły zamawiającego. Wątpliwe jest, by ochronne cele tej regulacji były realizowane w razie założenia, że przysługiwanie roszczenia o wynagrodzenie, ponadto w kwocie pomniejszonej odpowiednimi odliczeniami, jest uzależnione od dalszego trwania zobowiązania i gotowości wykonania dzieła w przyszłości. Przyczyny dotyczące zamawiającego nie muszą być przez niego zawinione; także w razie przyczyn niezawinionych przyjmujący zamówienie uzyskuje uprawnienie do żądania zapłaty wynagrodzenia. Nie można jednak wykluczyć, że przeszkody w wykonaniu dzieła będą obciążały zamawiającego, a wówczas szczególne zastrzeżenia mogłoby wywoływać zaaprobowanie takiej wykładni art. 639 k.c., która skłaniałaby uprawnionego do powstrzymania się z żądaniem zapłaty wynagrodzenia z powodu konieczności liczenia się z gotowością do wykonania dzieła w przyszłości(…)”

Odnosząc powyższe do niniejszego stanu faktycznego, skoro z chwilą ziszczenia się przesłanek z art.639 k.c. wygasa obowiązek ukończenia robót niewykonanych z przyczyn dotyczących generalnego wykonawcy (arg. z verba legis art. 639 k.c.: (…) Zamawiający może odliczyć to, co przyjmujący zamówienie oszczędził z powodu nie wykonania dzieła”), to analizowane roszczenie o wynagrodzenie nie ma charakteru ekwiwalentu za roboty niewykonane z przyczyn dotyczących generalnego wykonawcy, skoro obowiązek ich ukończenia przez Wnioskodawcę wygasa z chwilą ziszczenia się przesłanek art.639 k.c.

 1.7. Jako odszkodowanie, kwoty należne na bazie art. 649 (4) § 3 k.c., nie powinny więc podlegać podatkowi VAT. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych jednolitą linią orzeczniczą sądów, odszkodowania nie podlegają podatkowi od towarów i usług, o ile mają charakter sankcyjny. A taki właśnie charakter wykazują kwoty należne na podstawie art. 649 (4) § 3 k.c. - na pewno bowiem nie mają znamion świadczenia dwustronnego i ekwiwalentnego.

 1.8. Należy ponadto rozróżnić kwoty należne na podstawie art. 649 (4) § 3 k.c. od wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych objętego VAT, co potwierdza orzecznictwo sądów powszechnych. W szczególności w wyroku Sądu Najwyższego z 29 kwietnia 2016 r., I CSK 306/15 zostało stwierdzone, że wynagrodzenie za roboty budowlane nie jest tożsame z odszkodowaniem kompensującym szkodę wyrządzoną w związku z naruszeniem obowiązków umownych przez zamawiającego. Jak zostało wskazane: „(...) Zaniechanie wydania wykonawcy terenu, na którym ma być realizowany obiekt budowlany, tak samo jak dostarczenie mu przez zamawiającego dokumentacji projektowej dotkniętej taką wadliwością, która nie pozwala na osiągnięcie umówionego celu umowy w ogóle lub w uzgodnionym czasie, stanowi o naruszeniu obowiązków, jakie w ramach umowy o roboty budowlane przyjmuje na siebie inwestor. Tego rodzaju naruszenia obowiązków umownych przez zamawiającego mogą być źródłem szkody po stronie wykonawcy, zwłaszcza wtedy, gdy w oparciu o dostarczoną dokumentację projektową i przewidywany czas realizacji inwestycji dokonywał on ekonomicznej kalkulacji zobowiązań, jakie może zaciągnąć. (...) Szkoda powoda ma niewątpliwie charakter majątkowy i wynika z przedłużenia czasu na wykonanie kontraktu oraz z konieczności wykonania dodatkowych robót, które nie były nim objęte. (...) Świadczenia w postaci ceny kontraktowej (wynagrodzenia wykonawcy robót budowlanych) i odszkodowania kompensującego szkodę wyrządzoną mu w związku z naruszeniem obowiązków umownych przez zamawiającego, oczywiście nie są tożsame”.

 1.9. Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie roszczenia o naprawienie szkody powstałej w związku z niewykonaniem Umowy przez jedną ze stron (art. 471 k.c.), jednak ma zastosowanie do niniejszej sprawy z uwagi na podobny, odszkodowawczy charakter należności wskazanych w art. 649 (4) par.3 k.c. Naprawienie szkody obejmuje bowiem nie tylko poniesione koszty, ale też utracone zyski (art. 361 § 2 k.c.).

1.10.Uszczerbek majątkowy może więc mieć dwojaki charakter. Może mieć postać straty rzeczywistej (damnum emergens) powodującej zmniejszenie majątku poszkodowanego oraz postać utraconych korzyści (lucrum cessans), co oznacza, iż wskutek danego zdarzenia poszkodowany nie powiększył swojego majątku, a czego z dużym prawdopodobieństwem mógł się spodziewać.

1.11.Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza bogate orzecznictwo TSUE (poprzednio ETS). Trybunał Europejski wypowiadał się niejednokrotnie w kwestii rozumienia „odpłatnego świadczenia usług” na gruncie VAT. ETS enumeratywnie wymienił przesłanki przesądzające o wystąpieniu odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, tj.: 1) bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem; 2) określona (możliwa do zdefiniowania) usługa (świadczenie); 3) konkretny beneficjent świadczenia; 4) świadczenie wynikające ze stosunku prawnego łączącego strony, oraz 5) wzajemność świadczeń.

1.12.Należy podkreślić, że wszystkie ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

1.13.Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

1.14.Reasumując, określona należność stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług wówczas, gdy przysługuje podatnikowi w zamian za określone zachowanie, uzgodnione przez podatnika z usługobiorcą. Tym samym, pomiędzy stronami musi istnieć zgodnie i dobrowolnie zawarty stosunek cywilnoprawny, określający treść zobowiązań każdej ze stron - tj. zobowiązania niepieniężnego usługodawcy i zobowiązania pieniężnego usługobiorcy.

1.15.Na podstawie art. 639 k.c. Zamawiający nie może odmówić zapłaty wynagrodzenia mimo niewykonania dzieła, jeżeli przyjmujący zamówienie był gotów je wykonać, lecz doznał przeszkody z przyczyn dotyczących zamawiającego. Jednakże w wypadku takim zamawiający może odliczyć to, co przyjmujący zamówienie oszczędził z powodu niewykonania. Z kolei art. 649 (4) § 3 k.c. zamawiający nie może odmówić zapłaty wynagrodzenia mimo niewykonania robót budowlanych, jeżeli wykonawca (generalny wykonawca) był gotów je wykonać, lecz doznał przeszkody z przyczyn dotyczących inwestora. Jednakże w wypadku takim inwestor może odliczyć to, co wykonawca (generalny wykonawca) oszczędził z powodu niewykonania robót budowlanych. Nie jest przy tym istotne, na jakie wynagrodzenie umówiły się strony (kosztorysowe czy zryczałtowane). Natomiast w myśl art. 649 (4) § 1. k.c., jeżeli wykonawca (generalny wykonawca) nie uzyska żądanej gwarancji zapłaty w wyznaczonym przez siebie terminie, nie krótszym niż 45 dni, uprawniony jest do odstąpienia od umowy z winy inwestora ze skutkiem na dzień odstąpienia. Brak żądanej gwarancji zapłaty stanowi przeszkodę w wykonaniu robót budowlanych z przyczyn dotyczących inwestora (art. 649 (4) § 2k.c.).

1.16.Należy zauważyć, że przepis art. 649 (4) § 3 k.c. stanowi ścisły odpowiednik art. 639 k.c., dającego wykonawcy dzieła prawo do żądania całej zapłaty, jeżeli był gotów wykonać dzieło, ale nie mógł tego uczynić z przyczyn leżących po stronie zamawiającego. Za taką interpretacją przemawia także zaakcentowana w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nowelizującej Kodeks cywilny (druk sejmowy nr 2365 z 21 września 2009 r.) analogia między art. 649 (4) § 3 k.c. a roszczeniem o wynagrodzenie ujętym w art. 639 k.c. „(...). Z treści tego przepisu wynika, że wykonawca jest uprawniony do żądania zapłaty umówionego wynagrodzenia, umniejszonego tylko o koszty zaoszczędzone przez niego z powodu niewykonania pozostałej części robót budowlanych. Wynagrodzenie to obejmuje zatem pozostałe elementy, w tym również cały spodziewany zysk.

Przepis art. 649 (4) § 3 k.c. będący odpowiednikiem art. 639 k.c. dotyczącego umowy o dzieło, jest przepisem o charakterze sankcyjnym, statuującym swoistą karę za sprzeniewierzenie się fundamentalnej zasadzie prawa cywilnego, iż zawartych umów trzeba dotrzymywać (...)” (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 11 września 2014 r., I ACa 786/14).

1.17.W ocenie wnioskodawcy kwota należna jej na podstawie art. 649 (4) § 3 k.c. (art. 639 k.c.) nie stanowi wynagrodzenia za usługę, ponieważ nie jest ona należna za tego rodzaju czynność (usługę), którą można byłoby uznać za usługę w rozumieniu art. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Należności dochodzone przez wnioskodawcę na podstawie art.639 k.c. nie stanowią zapłaty za usługę opodatkowaną podatkiem VAT, ponieważ po stronie wykonawcy w opisanej we wniosku sytuacji nie sposób zidentyfikować jakiegokolwiek świadczenia, które mogłoby stanowić usługę opodatkowaną podatkiem VAT, tym bardziej, iż z chwilą ziszczenia się przesłanek z art.639 k.c. wygasa obowiązek ukończenia robót niewykonanych z przyczyn dotyczących generalnego wykonawcy.

1.18.Generalny wykonawca nie odnosi żadnej korzyści, za którą jakikolwiek podmiot na rynku byłby skłonny zapłacić wynagrodzenie. Na mocy art. 649 (4) § 3 k.c. zostaje on jedynie zobowiązany do pokrycia ewentualnych ubytków w przychodach Wnioskodawcy powstałych w wyniku zerwania z winy Inwestora umowy łączącej strony transakcji. Wskazane przez ETS przesłanki uznania, że ma miejsce świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, nie są w tym przypadku spełnione. Nie można bowiem zidentyfikować żadnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz generalnego wykonawcy w związku z wypłatą wynagrodzenia na gruncie art. 649 (4) § 3 k.c. Ewentualnie otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie będzie bowiem świadczeniem jednostronnym, w zamian za które generalny wykonawca nie otrzyma ekwiwalentnego świadczenia ze strony Wnioskodawcy. Co więcej, Generalny wykonawca nie będzie miał żadnego roszczenia w stosunku do Wnioskodawcy i nie będzie mógł domagać się wypełnienia żadnego zobowiązania w zamian za wypłatę wynagrodzenia, co stanowi dodatkowy argument potwierdzający tezę o braku usługi wykonanej przez Wnioskodawcę w związku z otrzymaniem wynagrodzenia na gruncie art. 649 (4) § 3 k.c.

1.19.Nie jest też spełniona przesłanka wzajemności świadczeń, gdyż zapłata przez generalnego wykonawcę przedmiotowego wynagrodzenia nie jest bezpośrednio związana ze świadczeniem wykonanym przez Wnioskodawcę. W tym bowiem przypadku odszkodowanie jest płacone za czynności niewykonane z winy generalnego wykonawcy. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że fakt wykonania usług nie ma znaczenia dla opodatkowania VAT. Tymczasem właśnie moment wykonania usług jest kluczowy w wielu aspektach opodatkowania VAT (np. dla powstania obowiązku podatkowego).

1.20.Nie jest to także wynagrodzenie za gotowość do świadczenia usług, bowiem w tym przypadku kwoty odszkodowania nie będą wypłacane w bezpośredniej relacji do faktycznej gotowości Wnioskodawcy do świadczenia jakichkolwiek usług. Kwoty te będą ewentualnie wypłacone jako odszkodowanie za zerwanie kontraktu z winy generalnego wykonawcy. Gotowość Wnioskodawcy, wskazana przez ustawodawcę w art. 649 (4) § 3 k.c., jest jedynie jednym z warunków, których spełnienie daje podstawy do wypłaty tego odszkodowania. Wśród innych warunków umożliwiających skorzystanie z tej procedury leży np. forma pisemna umowy łączącej inwestora i wykonawcę, wystosowanie żądania gwarancji przez wykonawcę, niedostarczenie gwarancji przez inwestora w ustawowym terminie, itp.

1.21.Zaniechanie wykonania czynności na podstawie zawartej umowy nie jest zaniechaniem, które Zamawiającemu (generalnemu wykonawcy) przynosi wymierną korzyść, dlatego nie może być uznane za usługę. Nie stanowi też świadczenia na podstawie zawartego stosunku zobowiązaniowego. Strony nie umówiły się bowiem, że wynagrodzenie jest należne za wykonanie umowy, niezależnie od jej finalnego rezultatu. Strony zawarły umowę na wykonanie robót budowlanych. Wypłata kwot wynagrodzenia na podstawie art. 649 (4) § 3 Kodeksu cywilnego z tytułu niewykonania usług budowlanych określonych w umowie z winy leżącej po stronie generalnego wykonawcy nie jest zapłatą za świadczenie (usługę) wynikającą z zawartej umowy i nie dochodzi tu do wymiany świadczeń wzajemnych. Dochodzi tutaj bowiem do rozwiązania stosunku prawnego (kontraktu budowlanego) co rodzi uprawnienie do otrzymania określonej kwoty, a zatem nie wynika z treści samej Umowy i nie stanowi świadczenia usług określonych Umową. W warunkach opisanych powyżej wypłacone wynagrodzenie ma charakter rekompensaty i nie jest ekwiwalentem za wykonaną usługę, nie jest także wynagrodzeniem za żadną czynność opodatkowaną VAT (por. wyrok NSA z 29 października 2020 r., sygn. I FSK 221/18).

1.22.Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi liczne orzecznictwo NSA dotyczące zasad i oceny skutków podatkowych w przypadku niewykonania umowy zobowiązaniowej i brak opodatkowania VAT świadczeń, które nie są wzajemne, tzn. nie ma beneficjenta uzyskującego korzyść z danego świadczenia:

- w wyroku z 13 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1382/17 NSA stwierdził, że w sytuacji odstąpienia od umowy przedwstępnej i wypłaty odstępnego brak jest nabycia towarów lub usług, brak także jakiegokolwiek świadczenia, które byłoby dostawą lub usługą. Opodatkowanie odstępnego, które wynika z umowy przedwstępnej miałoby charakter sztuczny i de facto prowadziłoby do opodatkowania świadczenia, które wynikało z umowy przedwstępnej, ale nie byłyby związane z dostawą towarów, o których mowa w tej umowie.

- w wyroku NSA z 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 351/09 stwierdzono natomiast, iż przesunięcia majątkowe polegające m.in. na pokryciu wartości odstępnego, w sensie ekonomicznym posiadają walor kompensacyjny - uzupełniający uszczerbek, jaki powstał w majątku, do którego kierowana jest każda z tego rodzaju czynności. W tej perspektywie nie następuje zatem zwiększenie wartości tego majątku, zaś zapłata odstępnego - jako wyłącznie sposób rozliczenia się stron z tytułu zawartej umowy - nie stanowi dostawy ani usługi,

- z kolei w wyroku NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1413/11 uznano, iż działanie strony skarżącej organ błędnie potraktował jako świadczenie usługi polegające na „zaniechaniu określonej czynności (umowy najmu)”, a świadczeniem wzajemnym najemcy miała być zdaniem organu wypłata odszkodowania. Tymczasem z przedstawionych przez spółkę okoliczności sprawy bez wątpienia wynikało, że do rozwiązania umowy doszło już wcześniej na skutek nie wywiązywania się w terminie przez kontrahenta skarżącej z płatności z tytułu najmu oraz zwrotu wynajmowanych środków transportu, a dopiero konsekwencją powyższego było zawarcie ugody, w której strony uregulowały kwestie rozliczenia pozostałej kwoty kaucji oraz ewentualnych wzajemnych roszczeń. Wypłacona na skutek zawartej umowy kwota miała więc charakter wyłącznie rekompensaty, a nie była żadnym ekwiwalentem za wykonaną usługę polegającą na zaniechaniu,

- natomiast Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 8 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 postawił tezę, zgodnie z którą artykuł 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu. Jak stwierdzono w pkt 19 ww. orzeczenia, pierwsze rozwiązanie zawarte w pytaniu prejudycjalnym można zaakceptować jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (zob. podobnie wyroki z 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 (...), Rec. str. 1443, pkt 11, 12 i 16; z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (...) str. I-743, pkt 14; z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 (...) str. I–3293, pkt 39, oraz z 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 (...), Zb. Orz. str. I-2803, pkt 34. Podczas gdy w przypadku prawidłowego wykonania umowy zadatek podlega odliczeniu od ceny usług świadczonych przez przedsiębiorstwo hotelarskie i w związku z tym podlega on podatkowi VAT, to zatrzymanie zadatku będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym jest z kolei konsekwencją odwołania rezerwacji przez klienta zgodnie z przyznanym mu prawem i służy naprawieniu szkód poniesionych przez to przedsiębiorstwo w wyniku odstąpienia. Takie odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie i nie stanowi części podstawy opodatkowania podatkiem VAT (zob. podobnie odnośnie do odsetek za opóźnienie, wyrok z 1 lipca 1982 r. w sprawie 222/81 (...) str. 2527, pkt 8-11) - pkt 32 uzasadnienia wyroku.

- Również w wyroku z 17 maja 2024 r. (sygn. I FSK 1240/20) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że opłaty naliczane w przypadku wypowiedzenia umowy z winy klienta pełnią funkcję odszkodowawczą i nie podlegają opodatkowaniu VAT. NSA argumentował powyższe stanowisko brakiem możliwości zidentyfikowania świadczenia wzajemnego, gdyż spółka wypowiada umowę na skutek naruszeń w jej wykonywaniu przez klienta. Nie ma dodatkowego świadczenia, więc nie ma podatku VAT. Podkreślić należy, że w rozpatrywanej przez NSA sprawie opłata z tytułu wcześniejszego wypowiedzenia umowy z winy klienta nie wynikała z obustronnej zgody na zmianę zapisów umowy lub porozumienia stron, lecz z jej jednostronnego zerwania przez spółkę w wyniku znacznych nieprawidłowości, których dopuścił się klient. Spółka wypowiada umowę oraz nalicza opłaty/kary niezależnie od zdania klienta. Opłata i kara umowna z tytułu opóźnienia w zwrocie wynajętej maszyny nie są wynagrodzeniem za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy, lecz rekompensatą za szkodę wyrządzoną przez klienta - klient nie otrzymuje żadnej korzyści z tego tytułu.

1.23.Również indywidualne interpretacje podatkowe w podobnych sprawach potwierdzają zasadność stanowiska Spółki odnośnie braku opodatkowania VAT przedmiotowego wynagrodzenia mającego charakter odszkodowawczy i rekompensujący Spółce nieotrzymane zyski, które powinna osiągnąć z tytułu realizacji Umowy.

1.24.Jak wskazano w interpretacji Dyrektora KIS z 12 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.258.2024.3.IK, wypłatę kary umownej należy traktować jako odszkodowanie, a tym samym Spółka nie powinna naliczać VAT z tego tytułu. Należy bowiem podkreślić, że kara umowna nie jest należna Spółce w związku z jej zobowiązaniem do wykonania jakichkolwiek czynności, powstrzymywania się od nich czy ich tolerowania, lecz z tytułu niewywiązania się przez Nabywcę z obowiązku zakupu określonej ilości towaru. Powyższych warunków nie przewiduje także umowa zawarta między stronami. Nie występuje więc świadczenie wzajemne, a zatem nie istnieje też związek pomiędzy karą umowną a otrzymaniem świadczenia wzajemnego ze strony Spółki. Tym samym, w rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, gdyż wypłata kary umownej nie jest powiązana z żadnym świadczeniem na rzecz Nabywcy, tak dostawy towarów jak świadczeniem usługi.

1.25.Wskazana interpretacja jest przykładem powszechnie prezentowanego przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe stanowiska, w myśl którego kara umowna czy rekompensata stanowi odszkodowanie nieobjęte VAT. Przykładowo, w wyroku NSA z 11 maja 2022 r., sygn. I FSK 1627/18 wskazano, że rekompensata z tytułu utraconej marży z uwagi na brak odbioru przez klienta zamówionych towarów, stanowi nieobjęte VAT odszkodowanie. Podobne stanowisko zostało wyrażone także w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 3 stycznia 2024 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.411.2023.2.DS, w której uznano, że rekompensaty otrzymywane przez sprzedawcę od kupującego wskutek zamówienia przez tego drugiego mniejszej niż prognozowana ilości towarów, nie stanowią wynagrodzenia za czynności opodatkowane i nie powodują obowiązku zapłaty VAT.

1.26.Podobnie jest w przypadku przedmiotowego wynagrodzenia za niezrealizowanie Umowy z winy generalnego wykonawcy, gdzie nie występuje czynność wzajemna ze strony Spółki w zamian za wynagrodzenie z art. 639 i 649 (4) § k.c.

1.27.Przenosząc powyższe na grunt niniejszego stanu faktycznego, należy zauważyć, że wynagrodzenie o którym mowa w art.639 k.c. nie stanowi odpłaty (ekwiwalentu) za wykonane roboty, skoro obowiązek ukończenia robót niewykonanych z przyczyn dotyczących generalnego wykonawcy wygasa ipso iure z chwilą ziszczenia się przesłanek wskazanych w rzeczonej normie prawnej. W konsekwencji, rzeczone wynagrodzenie nie stanowi zatem zapłaty za usługę opodatkowaną VAT.

2) Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli Organ uzna, że kwota jaką Wnioskodawca uzyska od generalnego wykonawcy z tytułu niewykonanych usług budowlanych z przyczyn leżących po stronie generalnego wykonawcy stanowić będzie płatność za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, to wykonanie tej usługi następuje z chwilą otrzymania płatności lub zawarcia ugody lub uprawomocnienia się wyroku sądowego, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej.

Uzasadnienie:

2.1. Jak wskazano w stanowisku do pytania nr 1, należne Wnioskodawcy kwoty w oparciu o art. 639 i art. 649 (4) § 3 k.c. nie stanowią zapłaty za usługę opodatkowaną VAT. Gdyby jednak Organ uznał, że przedmiotowe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, wówczas - zdaniem Wnioskodawcy - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania płatności, zawarcia ugody lub uprawomocnienia się wyroku sądowego zasądzającego na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowe wynagrodzenie, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej.

2.2. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

2.3. Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

2.4. Z kolei na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

2.5. Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem: 1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b; 2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

2.6. Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

2.7. Ponadto stosownie do art. 353 (1) k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

2.8. Należy zauważyć, że wynagrodzenie, którego domaga się Wnioskodawca za niewykonanie Umowy z winy generalnego wykonawcy, nie stanowi wynagrodzenia za usługi budowlane. Usługi budowlane oraz budowlano-montażowe nie zostały zdefiniowane bezpośrednio w ustawie o VAT i są najczęściej identyfikowane na podstawie klasyfikacji PKWiU 41-43, lub na podstawie definicji zawartej w innych aktach prawnych.

2.9. Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 725, z późn. zm.), przez roboty budowlane - rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 ustawy - Prawo budowlane).

2.10. Z kolei na gruncie PKWiU, roboty budowlane sklasyfikowane są w sekcji F w dziale 41, 42 i 43. Z punktu widzenia ustawy o VAT - klasyfikować je należy jako usługi, przy czym:• Dział 41 obejmuje - roboty ogólnobudowlane dotyczące wszystkich rodzajów budynków oraz budowę kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp. na własny rachunek lub na zlecenie. Zawierają się w nim prace związane ze wznoszeniem, rozbudową, nadbudową, odbudową, przebudową, remontem oraz montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub tymczasowym.• Dział 42 obejmuje - roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Mieszczą się w nim roboty budowlane związane ze wznoszeniem, rozbudową, odbudową, przebudową, remontem, montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub czasowym.• Dział 43 obejmuje - specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, w tym m.in.: rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych, roboty związane z wykonywaniem instalacji budowlanych (np. elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych), montaż konstrukcji stalowych, wynajem sprzętu z operatorem, roboty wykończeniowe.

 2.11. W niniejszym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług budowlanych, gdyż dochodzone roszczenie ma charakter rekompensaty za niewykonanie usług budowlanych z winy generalnego wykonawcy. Tak więc nie będzie miał zastosowania szczególny termin powstania obowiązku podatkowego VAT dla usług budowlanych, określony w art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

 2.12. Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, nie możemy mówić o wykonaniu usługi, za które Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie umowne w trybie art. 639 k.c., skoro z chwilą ziszczenia się przesłanek z art. 639 k.c. wygasa obowiązek ukończenia robót niewykonanych z przyczyn dotyczących generalnego wykonawcy.

 2.13. Jeśli zatem Generalny wykonawca uzna rzeczone roszczenie wnioskodawcy z art.639 k.c. i sam dokona zapłaty wynagrodzenia, to tym samym w tym momencie nastąpi ewentualne wykonanie usługi.

 2.14. Jednakże w praktyce gospodarczej zwykle sprawa jest kierowana na drogę sądową, albo też strony - kierując się ekonomiką procesową - zawierają ugodę w tym zakresie. W takim przypadku ewentualne wykonanie usługi nastąpiłoby:• z datą uprawomocnienia się wyroku potwierdzającego, że w opisanym przypadku wystąpiły okoliczności wskazane w art. 639 k.c. i zasądzającego na rzecz Spółki wynagrodzenie albo• z datą zawarcia przez Strony ugody potwierdzającej należne Spółce wynagrodzenie w oparciu o ww. przepisy art. 639 k.c.

 2.15. Podsumowując, w przypadku uznania przez Organ, że mamy do czynienia z usługą opodatkowaną VAT, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jego dobrowolnej zapłaty przez generalnego wykonawcę lub zawarcia ugody lub uprawomocnienia się wyroku sądowego zasądzającego przedmiotowe wynagrodzenie.

3) Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli Organ uzna, że kwota jaką wnioskodawca uzyska od generalnego wykonawcy, na podstawie art. 639 k.c. z tytułu niewykonanych usług budowlanych z przyczyn leżących po stronie generalnego wykonawcy, będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę, fakturę należy wystawić w terminie do 15-ego dnia następnego miesiąca, w którym otrzymano płatność lub zawarto ugodę lub uprawomocnienia się wyroku sądowego, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej.

Uzasadnienie:

3.1. Jeśli Organ uzna, że przedmiotowe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT jako płatność za usługę, to fakturę należy wystawić na zasadach ogólnych wskazanych w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, fakturę wystawia się nie później niż 15-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

3.2. W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. W ustępie 3 pkt 1 przewidziano, że dla usług budowlanych fakturę wystawia się nie później niż trzydziestego dnia od dnia wykonania usług. Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

3.3. Ponadto, jak stanowi art. 106i ust. 7, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż sześćdziesiąt dni przed: 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Jednakże ten termin wystawienia faktury nie dotyczy faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, jeśli faktura zawierająca informację jakiego okresu rozliczeniowego dokumentuje:• usługi oraz dostawę towarów, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (nie dotyczy np. wydania towaru na podstawie umowy leasingu kapitałowego lub innych umów o podobnym charakterze, które dla celów VAT uznawane są za dostawę towaru),• opłaty za media,• usługi najmu, dzierżawy, leasing, ochronę osób, stałą obsługę prawną oraz biurową itp.

3.4. Jak wykazano powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3, przedmiotowe wynagrodzenie nie stanowi płatności za usługi budowlane, zatem nie może mieć zastosowania art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, według którego fakturę za usługi budowlane lub budowlano-montażowe wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi.

3.5. Podsumowując, jeżeli zdaniem Organu przedmiotowe wynagrodzenie stanowi płatność za usługę opodatkowaną VAT, to fakturę należy wystawić w terminie do 15 dnia następnego miesiąca, w którym usługę wykonano, tj. do 15 dnia następnego miesiąca po miesiącu otrzymania zapłaty, zawarcia ugody lub uprawomocnienia się wyroku sądowego zasądzającego na rzecz wnioskodawcy przedmiotowe wynagrodzenie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Co istotne, oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie, jako usługa, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

W wyroku C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE zauważył, że czynność:

Natomiast w wyroku C-90/20 w sprawie Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C‑295/17 wskazano, że:

Ponadto, z ww. opinii Rzecznika wynika, że:

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóki świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że jeżeli zaniechanie pewnych czynności za „odszkodowaniem” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi - co do której istnieje zgoda stron - takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia „odszkodowanie”. Zatem w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Z postanowień art. 361 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 795) wynika, że:

Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego:

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast wynagrodzenie wypłacone/ otrzymane w związku z konkretnym świadczeniem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Głównych przedmiotem działalności gospodarczej Państwa jest wykonywanie robót budowlanych. Strony łączy stosunek prawny wynikający z umowy o roboty budowlane z 06.09.2024 r. W ramach przedmiotowego stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy, Państwo (Podwykonawca) zobowiązali się względem kontrahenta (tj. generalnego wykonawcy) do wykonania robót budowlanych do dnia 28.02.2025 r. W ramach świadczenia wzajemnego, generalny wykonawca zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia umownego w kwocie netto, które miało być powiększone o podatek VAT.

Państwo (Podwykonawca) wykonali tylko część robót, za które otrzymali wynagrodzenie częściowe. Państwo (Podwykonawca) wielokrotnie wzywali generalnego wykonawcę do współdziałania niezbędnego do wykonania przedmiotu umowy, w szczególności do przekazania frontów robót, dokumentacji projektowej w celu ukończenia przedmiotu umowy, jednakże bezskutecznie.

Tym samym, Państwu (Podwykonawcy) przysługuje roszczenie o wynagrodzenie pomimo niewykonania robót z przyczyn dotyczących generalnego wykonawcy w trybie art. 639 k.c.(tj. za roboty budowlane niewykonane z przyczyn dotyczących generalnego wykonawcy). Generalny wykonawca po powstaniu roszczenia o wynagrodzenie w trybie art. 639 k.c., tj. 10.02 br. odstąpił od umowy z Państwem (Podwykonawcą) na przyszłość z powodu odstąpienia od umowy głównej łączącej inwestora z generalnym wykonawcą. Zamierzają Państwo dochodzić od kontrahenta (tj. generalnego wykonawcy) wynagrodzenia za roboty niewykonane z przyczyn dotyczących tego ostatniego w trybie art. 639 k.c. Rzeczone roszczenie o wynagrodzenie w trybie art. 639 k.c. per analogiam stanowi przedmiot działalności gospodarczej Państwa. Rzeczone roszczenie nie ma charakteru odszkodowawczego, lecz wynagrodzenia umownego. Jednakże, niewątpliwie każdy wykonawca uwzględnia w wynagrodzeniu umownym m.in. zysk, nie zmienia to jednak charakteru wynagrodzenia, o którym mowa w art. 639 k.c. na odszkodowawczy.

Kwota roszczenia Państwa (Podwykonawcy) względem generalnego wykonawcy stanowi pozostałą część wynagrodzenie umownego za roboty niewykonane z przyczyn dotyczących generalnego wykonawcy (tj. brak współdziałania w postaci nie przekazania frontów robót, dokumentacji). Zamierzają Państwo dochodzić rzeczonego wynagrodzenia w postępowaniu sądowym.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy kwota jaką uzyskają Państwo od Zamawiającego - Generalnego wykonawcy, na podstawie art. 639 Kodeksu cywilnego, z tytułu niewykonanych usług budowlanych z przyczyn leżących po stronie generalnego wykonawcy, będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę niezależnie od tego, czy zostanie uzyskane w wyniku dobrowolnej zapłaty przez generalnego wykonawcę.

W odniesieniu do powyższej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 639 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 647 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 649¹ § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 649³ § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 649⁴ § 1, § 2 i § 3 Kodeksu cywilnego:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Kwestia odpłatności była niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wskazano np. w wyroku C-102/86 czynność może zostać uznana za dokonaną odpłatnie, jeżeli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towarów lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie związana jest bezpośrednio z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie nie można zatem zgodzić się z Państwem, że kwota, której domagają się Państwo od generalnego wykonawcy, na podstawie art. 639 Kodeksu cywilnego, z tytułu niewykonanych usług budowlanych z przyczyn leżących po stronie generalnego wykonawcy nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę i nie podlega opodatkowaniu. Wskazali Państwo, że rzeczone roszczenie nie ma charakteru odszkodowawczego, lecz wynagrodzenia umownego. Kwota roszczenia Państwa (podwykonawcy) względem generalnego wykonawcy stanowi pozostałą część wynagrodzenie umownego za roboty niewykonane z przyczyn dotyczących generalnego wykonawcy (tj. brak współdziałania w postaci nie przekazania frontów robót, dokumentacji).

Pomiędzy Państwem a generalnym wykonawcą istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego występują świadczenia wzajemne. Państwo wielokrotnie wzywali generalnego wykonawcę do współdziałania niezbędnego do wykonania przedmiotu umowy, w szczególności do przekazania frontów robót, dokumentacji projektowej w celu ukończenia przedmiotu umowy.

Zatem mamy do czynienia ze skonkretyzowanym świadczeniem (polegającym na zachowaniu gotowości do świadczenia usługi w zakresie realizacji Umowy), którego beneficjentem jest generalny wykonawca, w zamian za określone wynagrodzenie w postaci kwoty, której domagają się Państwo od generalnego wykonawcy, na podstawie art. 639 Kodeksu cywilnego.

W analizowanej sprawie nie tylko umożliwili Państwo generalnemu wykonawcy skorzystanie ze świadczenia usługi, lecz ponieważ rozpoczęli Państwo już wykonywanie uzgodnionych w Umowie robót budowlanych, rzeczywiście wykonali Państwo część tego świadczenia, przy czym byli Państwo gotowi do wykonania go do końca. Jak Państwo wskazali wielokrotnie wzywali generalnego wykonawcę do współdziałania niezbędnego do wykonania przedmiotu umowy, w szczególności do przekazania frontów robót, dokumentacji projektowej w celu ukończenia przedmiotu umowy. Z ekonomicznego punktu widzenia kwota należna na podstawie art. 639 w zw. z art. 649⁴ § 3 Kodeksu cywilnego odzwierciedla nie tylko uzgodnione w umowie wynagrodzenie za rozpatrywaną usługę (co oznacza, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy kwotą roszczenia a wyświadczoną usługą), lecz zapewnia Państwu założony zysk, który zamierzali Państwo osiągnąć, gdyby doszło do zrealizowania całej Inwestycji.

W analizowanej sprawie istnieje możliwe do wyodrębnienia świadczenie usług, a ponadto rozpoczęli Państwo uzgodnione roboty budowlane, które byli Państwo gotowi wykonać w całości, aby w ten sposób wykonać umowę w należyty sposób. Jeżeli nie miało to miejsca, to ze względu na to, że generalny wykonawca w dniu 10.02.2026 r. odstąpił od umowy z Państwem na przyszłość z powodu odstąpienia od umowy głównej łączącej inwestora z generalnym wykonawcą.

W rezultacie kwota jaką uzyskają Państwo od generalnego wykonawcy, na podstawie art. 639 Kodeksu cywilnego, z tytułu niewykonanych usług budowlanych z przyczyn leżących po stronie generalnego wykonawcy, będzie stanowiła wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wypłacona bowiem na podstawie art. 639 Kodeksu cywilnego kwota, w sytuacji wymienionej we wniosku, nie ma charakteru typowo odszkodowawczego.

Należy podkreślić, że prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia znajduje potwierdzenie w wyroku w sprawie C-622/23 rhtb oraz wpisuje się w ugruntowaną już linię orzeczniczą TSUE wskazującą, że pozostawanie przez podatnika w gotowości do świadczenia usługi (za którą to gotowość należne jest wynagrodzenie) podlega opodatkowaniu VAT - co ma miejsce w analizowanej sprawie.

Z tezy wyroku Trybunału z 28 listopada 2024 r. w sprawie C-622/23 rhtb, dotyczącego kwalifikacji kwot płaconych z powodu nieuzasadnionego rozwiązania umowy jako wynagrodzenia za świadczenie usług wynika, iż w stanie faktycznym sprawy C-622/23 Skarżąca zawarła umowę o świadczenie usług, na podstawie której zobowiązała się do wykonania na rzecz zlecającej szeregu prac budowlanych. Tytułem wynagrodzenia uzgodniono kwotę ok. 5 mln. euro która zawierała 20% podatek VAT. Po tym, jak Skarżąca rozpoczęła prace, spółka zlecająca zrezygnowała z ich kontynuowania. Skarżąca przedłożyła fakturę końcową (roszczenie umowne z tytułu nieuzasadnionego odwołania zamówienia) i zażądała zapłaty ok. 1,5 mln. euro twierdząc, że odstąpienie od umowy o dzieło nastąpiło z przyczyn, za które nie ponosi odpowiedzialności. Dlatego zgodnie z § 1168 ABGB ma zasadniczo prawo do pełnego wynagrodzenia umownego. Kwota pozwu wynika z sumy kwoty brutto z tytułu nieuzasadnionego odstąpienia od umowy oraz wynagrodzenia pozostałego do zapłaty. Spółka zlecająca kwestionuje z kolei zawarcie umowy o dzieło. Uważa, że roboty budowlane zostały wykonane bez podstawy prawnej i wykonawca otrzymał już odpowiednie wynagrodzenie z tego tytułu. Finalnie sprawa trafiła do sądu krajowego, który zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym.

W wydanym wyroku w sprawie C-622/23 rhtb TSUE orzekł, że:

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Trybunał na wstępie przypomniał, że:

Ponadto TSUE zwrócił uwagę, że:

Podkreślić w tym miejscu należy, że tezy wyroku w sprawie C-622/23 rhtb wpisują się w ugruntowaną już linię orzeczniczą TSUE wskazującą, że pozostawanie przez podatnika w gotowości do świadczenia usługi (za którą to gotowość należne jest wynagrodzenie) podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Kenner Golf Country Club nie tylko skonkretyzowane świadczenie jest usługą w rozumieniu przepisów o VAT, ale jest nią również gotowość do realizacji tego świadczenia. Z kolei w wyroku w sprawie C-463/14 Asparuchowo Lejk Inwestmynt Kampani OOD, Trybunał Sprawiedliwości przeanalizował znaczenie „usługi gotowości do działania na rzecz odbiorcy”.

Powołany wyrok w sprawie C-622/23 rhtb rozstrzygnął, iż w stanie faktycznym sprawy wystąpiła zapłata za usługę, a nie odszkodowanie (rekompensata) za niewykonanie umowy.

Z tym wyrokiem skorelowane jest orzecznictwo krajowe kładące nacisk na właściwe rozróżnienie zapłaty od odszkodowania.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1401/18 z dn. 15.11.2018 r., w którym stwierdził, że:

Mając na uwadze opis niniejszej sprawy oraz powołane powyżej orzecznictwo stwierdzam, że kwotę, którą Państwo otrzymają od generalnego wykonawcy (na podstawie art. 639 Kodeksu cywilnego), z tytułu niewykonanych usług budowlanych z przyczyn leżących po stronie generalnego wykonawcy, w związku z odstąpieniem od umowy przez generalnego wykonawcę uznać należy za wynagrodzenie za świadczenie usługi - gotowości do świadczenia usług budowlanych - w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 1, zgodnie z którym kwota należna Państwu na podstawie art. 639 k.c. nie stanowi wynagrodzenia za usługę, ponieważ nie jest ona należna za tego rodzaju czynność (usługę), którą można byłoby uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, w sytuacji uznania, że kwota jaką Państwo uzyskają od generalnego wykonawcy, na podstawie art. 639 Kodeksu Cywilnego, z tytułu niewykonanych usług budowlanych z przyczyn leżących po stronie generalnego wykonawcy, będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę, to jaką datę należy przyjąć za datę wykonania tej usługi i w jakiej dacie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Konstrukcja podatku od towarów i usług wskazuje, że podatnik zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy :

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz stan prawny należy wyjaśnić, iż cytowany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Wykonanie usługi (w całości lub części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo - obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Ustawa nie definiuje tego momentu ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter oraz specyfika danego świadczenia.

W wyroku z 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1386/15 NSA wskazał, że w przypadku, w którym podatnik nie może, ze względów niezależnych od siebie, ustalić wszystkich elementów kształtujących zobowiązanie podatkowe (w tym nie może obliczyć należnego za wykonaną usługę wynagrodzenia, a tym samym nie może określić podstawy opodatkowania w sposób wskazany w art. 29a), obowiązek podatkowy nie może powstać wcześniej niż z chwilą, gdy wszystkie te elementy staną się znane.

Jednocześnie NSA podkreślił przy tym wyraźnie, że nie dotyczy to sytuacji, gdy podatnik w drodze dobrowolnie przyjętych przez siebie postanowień umownych w taki sposób ukształtuje swoje stosunki z kontrahentem, że pozbędzie się możliwości terminowego wykonania swych ustawowych obowiązków w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przedmiotowa usługa wykonana przez Państwa na rzecz generalnego wykonawcy nabiera cech odpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT z chwilą doręczenia Państwu oświadczenia o odstąpieniu od umowy przez generalnego wykonawcę tj. 10 lutego 2026 r. i to właśnie w tym momencie usługę tę należy uznać za wykonaną w rozumieniu przepisów VAT.

Tym samym, obowiązek podatkowy w tym szczególnym przypadku powstał z dniem 10 lutego 2026 r., tj. z chwilą doręczenia Państwu oświadczenia o odstąpieniu od umowy przez generalnego wykonawcę. Jak Państwo wskazali znają Państwo wysokość roszczenia. Kwota roszczenia Państwa względem generalnego wykonawcy stanowi pozostałą część wynagrodzenie umownego za roboty niewykonane z przyczyn dotyczących generalnego wykonawcy (tj. brak współdziałania w postaci nie przekazania frontów robót, dokumentacji).

Zatem, moment wykonania usługi i obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu wykonania przez Państwa na rzecz generalnego wykonawcy ww. usługi powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania przedmiotowej usługi na rzecz generalnego wykonawcy tj. z dniem 10 lutego 2026 r., tj. z chwilą doręczenia Państwu oświadczenia o odstąpieniu od umowy przez generalnego wykonawcę

Tym samym Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 2, zgodnie z którym, w przypadku uznania przez Organ, że mamy do czynienia z usługą opodatkowaną VAT, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą z chwilą jego dobrowolnej zapłaty przez generalnego wykonawcę lub zawarcia ugody lub uprawomocnienia się wyroku sądowego zasądzającego przedmiotowe wynagrodzenie - jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii obowiązku wystawienia faktury dokumentującej wykonanie ww. usługi, należy wskazać, że w oparciu o art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 , dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

 2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

 3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

 4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b .

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy:

Według art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4 ,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4 ,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na podstawie art. 106i ust. 1 i 2 ustawy:

 1. Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

 2. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 , fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, który powinien spełniać wymogi przewidziane przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę m.in. w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i jest związana nierozerwalnie z powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powołanego art. 106i ust. 1 ustawy wynika, że moment wystawienia faktury powiązany jest z momentem wykonania usługi. Zatem, mając na uwadze przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, skoro wykonali Państwo usługę na rzecz generalnego wykonawcy, to jako czynny podatnik VAT mieli Państwo obowiązek wystawienia faktury na rzecz generalnego wykonawcy, w sytuacji gdy generalny wykonawca był podatnikiem podatku VAT. Powinno to nastąpić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Zatem, w analizowanej sprawie fakturę dokumentującą wykonanie usługi na rzecz Zamawiającegow sytuacji gdy Zamawiający był podatnikiem podatku VAT należało wystawić do nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

W związku z powyższym, w kwestii objętej pytaniem nr 3, że fakturę należy wystawić w terminie do 15 dnia następnego miesiąca, w którym usługę wykonano, tj. do 15 dnia następnego miesiąca po miesiącu otrzymania zapłaty, zawarcia ugody lub uprawomocnienia się wyroku sądowego zasądzającego na rzecz wnioskodawcy przedmiotowe wynagrodzenie, jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla mnie, jako Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych wskazuję, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zatem powołane przez Państwa orzecznictwo potraktowałem jako element argumentacji strony, nie miały one natomiast mocy wiążącej w analizowanej sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.