Interpretacja indywidualna z dnia 30 czerwca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.520.2026.1.JK3

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan obywatelem Ukrainy.

Na dzień rozpoczęcia pełnoskalowej wojny na Ukrainie w 2022 r. zamieszkiwał Pan w (…). Przyjechał Pan na terytorium Polski w maju 2024 r. i od tej pory zamieszkuje Pan w wynajmowanym mieszkaniu. Obecnie zajmowane przez Pana mieszkanie ma około 40 m².

Posiada Pan status PESEL-UKR, na podstawie którego przebywa Pan legalnie w Polsce. Nie składał Pan dokumentów na kartę pobytu.

W latach 2024–2025 przebywał Pan w Polsce powyżej 183 dni w danym roku podatkowym.

Jest Pan właścicielem mieszkania w (…), o powierzchni ponad 80 m², położonego w centralnej dzielnicy miasta. Budynek wielorodzinny, w którym znajduje się mieszkanie, został wybudowany w 2019 r. Nabył Pan mieszkanie od dewelopera, a po jego wykończeniu w 2021 r. wprowadził się Pan do niego, licząc, że będzie mógł Pan spokojnie w nim zamieszkiwać.

Na Ukrainie zamieszkuje Pana matka oraz Pana niepełnosprawna babcia. Na Ukrainie zamieszkuje również Pana ojciec. Wspomaga Pan finansowo swoich rodziców. Posiada Pan w Polsce rachunek bankowy wyłącznie w celu dokonywania wydatków życia codziennego.

Posiada Pan na Ukrainie sieć kontaktów i znajomych.

Z uwagi na nasilające się ataki na (…) oraz pogarszającą się sytuację w mieście wyjechał Pan do Polski z zamiarem tymczasowego przebywania na terytorium Polski. Jedynym celem wyjazdu z Ukrainy i pobytu w Polsce była zatem chęć ucieczki przed atakiem zbrojnym na Ukrainę, w tym na (…).

Wspomaga Pan finansowo Zbrojne Siły Ukrainy. Planuje Pan powrót na Ukrainę po zakończeniu wojny i wiąże Pan z tym krajem swoją przyszłość. Zachowuje Pan stałe więzi z krajem pochodzenia. Posiada Pan samochód osobowy zarejestrowany na Ukrainie. Jest Pan również zameldowany na Ukrainie.

Od 2018 r. wykonuje Pan czynności w ramach stosunku cywilnoprawnego będącego odpowiednikiem polskiej umowy zlecenia zawartego ze zleceniodawcą z USA.

Zasadnicza Pana działalność w ramach współpracy ze zleceniodawcą (podmiotem) z USA była wykonywana za pośrednictwem placówki na Ukrainie, zlokalizowanej w mieszkaniu będącym Pana własnością, w którym znajdują się m.in. dokumenty oraz sprzęt biurowy. W ramach tej współpracy nie posiadał Pan w Polsce stałej placówki (działalności gospodarczej).

Wykonywał Pan czynności na rzecz ww. podmiotu wyłącznie za pośrednictwem placówki zlokalizowanej w mieszkaniu będącym Pana własnością na Ukrainie.

Działalność wykonywana przez Pana miała charakter szeroko pojętej analizy danych, w szczególności obejmowała czynności analityka danych oraz czynności z obszaru big data.

Pomieszczenie na Ukrainie nie służyło wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa. Nie służyło także do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania. Nie służyło również do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo. Pomieszczenie nie było utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa. Pomieszczenie nie było utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Pomieszczenie nie miało przygotowawczego ani pomocniczego charakteru.

Otrzymywał Pan wynagrodzenie w ramach umowy zawartej ze zleceniodawcą z USA na swój rachunek płatniczy założony terytorium Ukrainy (w międzynarodowej instytucji płatniczej będącej (...)) jeszcze przed wyjazdem do Polski.

Nie osiąga Pan żadnych dochodów z Polski, w szczególności nie osiąga Pan dochodów od polskiego pracodawcy ani polskiego zleceniodawcy.

Nie posiada Pan zobowiązań finansowych w Polsce.

Posiada Pan ukraiński numer telefonu, zarejestrowany u ukraińskiego operatora, za który regularnie dokonuje płatności.

Państwo ukraińskie uważa Pana za własnego rezydenta podatkowego.

Wniosek dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego - do czasu ewentualnej zmiany okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku.

Dla ułatwienia czytelności wniosku w dalszym ciągu będzie Pan posługiwać się opisem wyłącznie w czasie teraźniejszym mając na myśli zarówno stan faktyczny jak i zdarzenia przyszłe.

Pytania

1. Czy Wnioskodawca począwszy od dnia wjazdu do Polski powinien być uznany za nierezydenta podatkowego Polski i podlegać w Polsce wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (aż do momentu zmiany okoliczności podanych we wniosku)?

2. Czy dochody uzyskiwane począwszy od dnia wjazdu do Polski od podmiotu amerykańskiego stanowią dochody z wolnego zawodu (lub z innej działalności o samodzielnym charakterze) wykonywanej na Ukrainie (lub za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie), a tym samym nie są dochodami opodatkowanymi w Polsce?

Pana stanowisko w sprawie

Uzasadnienie prawne

Odpowiedź na pytanie nr 1

W Pana ocenie, począwszy od momentu Pana wjazdu do Polski powinien Pan być uznawany za nierezydenta podatkowego Polski i podlegać w Polsce wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – aż do momentu zmiany okoliczności podanych we wniosku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT:

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu

na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub

2.przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania.

Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o PIT analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów krajowych nie przesądza jednak o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Powyższe przepisy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem postanowień umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Objaśnieniami ogólnymi Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2021 r. w sprawie rezydencji podatkowej oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce, przez ośrodek interesów życiowych rozumie się: „Istnienie w Polsce ośrodka interesów życiowych oznacza posiadanie ścisłych powiązań osobistych lub gospodarczych z Polską”.

Przez centrum interesów osobistych, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej itp. Przez centrum interesów gospodarczych w praktyce rozumie się miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są: miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

W Pana ocenie jego interesy osobiste są skoncentrowane na Ukrainie, za czym przemawiają następujące okoliczności:

• wymuszony charakter ucieczki z Ukrainy, uwarunkowany działaniami wojennymi, w tym regularnymi atakami (…), miasta, w którym ma Pan własnościowe mieszkanie i zamieszkiwał Pan na dzień rozpoczęcia wojny w 2022 r.,
• posiadanie rodziców i dziadków na Ukrainie, z którymi utrzymuje Pan stały kontakt;
• utrzymywanie (wsparcie finansowe) rodziców będących na Ukrainie,
• posiadanie na Ukrainie przyjaciół oraz sieci kontaktów;
• udzielanie wsparcia finansowego (darowizn) dla Zbrojnych Sił Ukrainy;
• posiadanie na Ukrainie ogniska domowego (własnościowego, dużego, nowego i wyremontowanego mieszkania, tuż przed wybuchem wojny), dla którego czyni Pan wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły;
• chęć powrotu na Ukrainę po zakończeniu wojny,
• przebywanie w Polsce wyłącznie w oparciu o tymczasowy status PESEL-UKR,
• brak próby ustabilizowania charakteru prawnego pobytu w Polsce, np. poprzez złożenie wniosku o kartę pobytu.

Za przyjęciem, że posiada Pan ściślejsze powiązania ekonomiczne z Ukrainą, przemawiają następujące okoliczności:

• prowadzenie na Ukrainie działalności w formie wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze;
• posiadanie źródła utrzymania wyłącznie na Ukrainie;
• otrzymywanie wynagrodzenia na rachunek płatniczy w międzynarodowym (...) (instytucji płatniczej) założonym w okresie pobytu na Ukrainie jeszcze przed wybuchem wojny,
• posiadanie nieruchomości (wyłącznie) na Ukrainie;
• posiadanie sieci kontaktów kontrahentów biznesowych pozyskanych na Ukrainie;
• brak Pana zatrudnienia w Polsce.

W Pana ocenie o rezydencji podatkowej w Polsce nie może świadczyć samo zorganizowanie życia w Polsce poprzez zapewnienie miejsca noclegu i wypoczynku, zakup sprzętu gospodarstwa domowego, opłacanie rachunków za telefon czy zapłatę czynszu za wynajęte mieszkanie. Są to bowiem okoliczności związane z typową egzystencją w każdym miejscu, nawet czasowego pobytu. Tego rodzaju okoliczności, wskazane w opisie stanu faktycznego, nie stanowią o stworzeniu nowego ośrodka interesów życiowych. Pana stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Łodzi z 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 507/09.

Również na podstawie norm kolizyjnych zawartych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania należy dojść do wniosku, że nie jest on polskim rezydentem podatkowym.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 4a ustawy o PIT przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 4 pkt 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r. (dalej: „Umowa PL-UA”) , jeżeli zgodnie z prawem wewnętrznym umawiających się państw dana osoba została uznana za rezydenta podatkowego w obu z nich, jej status będzie określany według następujących zasad:

• osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania;
• jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
• jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
• jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
• jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwie wewnętrznym państw, w tym przypadku zgodnie z prawem Polski, i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas.

Zgodnie z Komentarzem istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania i dbałość o ognisko domowe. Należy przez to rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje wprost, jak należy rozumieć „stałe miejsce zamieszkania” do celów podatkowych, w tym celu zatem pomocne jest odwołanie się do orzecznictwa.

O zamieszkiwaniu w jakiejś miejscowości można bowiem mówić dopiero wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej i stanowi jej centrum życiowe, ośrodek jej osobistych i majątkowych interesów (postanowienie NSA z 11 października 2007 r., sygn. akt I OW 69/07, LEX nr 399101; wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 896/08, LEX nr 478565; postanowienie NSA z 30 marca 2006 r., sygn. akt I OW 265/05, LEX nr 198360; postanowienie NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt I OW 231/05, LEX nr 201525; postanowienie NSA z 30 marca 2006 r., sygn. akt I OW 265/05, LEX nr 198360).

Podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych. Oceniając, w którym państwie znajduje się miejsce zamieszkania podatnika, należy w pierwszej kolejności poddać analizie, gdzie znajduje się stałe ognisko domowe podatnika. Pojęcie to należy do pojęć niedookreślonych, nieostrych, tj. takich, które podlegają ocenie przez organ na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Ognisko domowe musi jednak nosić znamiona trwałości, oznaczające, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania. Podatnik powinien przebywać w danym miejscu w taki sposób, aby nie było wątpliwości, iż jego pobyt nie jest zamierzony na krótki okres. Przerwa w faktycznym przebywaniu w miejscu dotychczasowego zamieszkania, nawet długotrwała, związana chociażby ze studiami, misją dyplomatyczną, służbą wojskową czy pobytem za granicą w celach zarobkowych, nie pozbawia zatem danej osoby miejsca zamieszkania (M. Pazdan, System prawa prywatnego. Prawo cywilne, pod redakcją M. Safjana, t. I, s. 996–997 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z 15 lipca 1978 r., sygn. akt IV CR 242/78, OSN 1979, Nr 6, poz. 120).

Nie w każdym wypadku wyjazdu za granicę i dłuższego nawet tam pobytu zmienia się ze skutkiem prawnym miejsce zamieszkania. W stosunku do osób mających miejsce zamieszkania w kraju, a wyjeżdżających za granicę, istotne znaczenie ma okoliczność, czy dana osoba wyjechała za granicę na pobyt czasowy. Zamiar ten należy oceniać na podstawie całokształtu okoliczności. W przypadkach wątpliwości dotyczących okresowej zmiany miejscowości faktycznego przebywania zainteresowanego przyjmuje się zgodnie, że tymczasowa zmiana miejsca pobytu pozostaje generalnie bez wpływu na miejsce zamieszkania osoby fizycznej w świetle art. 25 k.c. (J. Strzebińczyk, Kodeks cywilny. Komentarz, pod redakcją E. Gniewka, Warszawa 2006, s. 65). W ocenie Wnioskodawcy posiada on ognisko domowe (stałe miejsce zamieszkania) na Ukrainie, zatem zgodnie z art. 4 pkt 1 lit. a umowy powinien zostać uznany wyłącznie za rezydenta podatkowego Ukrainy. Wyłącznie wynajmuje Pan nieruchomość w Polsce, co jest związane z koniecznością ucieczki z Ukrainy, będącej ofiarą agresji militarnej ze strony Rosji.

To na Ukrainie ma Pan nieruchomość, o którą dba jak o własne ognisko domowe. Pana pobyt w Polsce ma charakter wyłącznie przejściowy, a jak o tym była mowa powyżej, samo zorganizowanie życia w Polsce nie świadczy o przeniesieniu stałego miejsca zamieszkania do tego kraju. Również sam fakt, że po wyjeździe do Polski nadal wykonywał Pan czynności dla tego samego zleceniodawcy (amerykańskiego – z którym współpracę nawiązał Pan w 2018 r. – na długo przed wybuchem wojny) co przed wyjazdem, świadczy o tym, że zachował Pan ścisłe więzi z Ukrainą.

Stanowisko Pana znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora KIS.

W interpretacji podatkowej z 9 stycznia 2024 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.849.2023.1.NM) Dyrektor KIS uznał, że osoba przebywająca w Polsce powyżej 183 dni z uwagi na wojnę, ale mająca stałe miejsce zamieszkania na Ukrainie oraz certyfikat rezydencji podatkowej, nie powinna zostać uznana za polskiego rezydenta podatkowego. W tej sprawie obywatel Ukrainy wynajmował w Polsce mieszkanie i pracował zdalnie na etacie dla ukraińskiej firmy, utrzymywał silne więzi z Ukrainą (mieszkanie, rodzina/znajomi), planował powrót po wojnie, nie miał w Polsce innych powiązań majątkowo-finansowych.

Analogiczne stanowisko do Pana stanowiska względem obywateli Ukrainy uciekających przed wojną Dyrektor KIS zaprezentował m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

• z 29 sierpnia 2024 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.367.2024.3.NM;
• z 29 września 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.613.2023.1.KP.

Stanowisko Pana znajduje również potwierdzenie w najnowszej interpretacji podatkowej z dnia 26 marca 2026 r. sygn. akt 0113-KDIPT2-3.4011.61.2026.1.PR. Dyrektor KIS potwierdził w tej interpretacji, że obywatel Ukrainy przebywający w Polsce z powodu wojny, nawet przez okres przekraczający 183 dni, może nie zostać uznany za polskiego rezydenta podatkowego, jeżeli jego ośrodek interesów życiowych oraz stałe miejsce zamieszkania pozostają na Ukrainie. Samo zorganizowanie czasowego życia w Polsce, długość pobytu w Polsce, w tym wynajem mieszkania, rachunek bankowy, ubezpieczenie czy bieżące funkcjonowanie w Polsce, nie przesądza jeszcze o przeniesieniu rezydencji podatkowej do Polski.

W tej samej interpretacji Dyrektor KIS potwierdził również, że dochody uzyskiwane przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce z wolnego zawodu lub innej działalności o samodzielnym charakterze, wykonywanej za pośrednictwem stałej placówki znajdującej się poza Polską, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Odpowiedź na pytanie nr 2

W Pana ocenie dochody uzyskiwane począwszy od dnia wjazdu do Polski od podmiotu amerykańskiego stanowią dochody z wolnego zawodu (lub z innej działalności o samodzielnym charakterze) wykonywanej na Ukrainie (lub za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie), a tym samym nie są dochodami opodatkowanymi w Polsce. Jak o tym była mowa w odniesieniu do pytania nr 1 nie posiada Pan miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dla celów podatkowych. Oznacza to, że nie podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, lecz wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT osoby fizyczne, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów lub przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten wyraża zasadę terytorialności opodatkowania nierezydentów, tj. opodatkowaniu w Polsce podlegają wyłącznie te dochody nierezydenta, które mają polskie źródło w rozumieniu prawa krajowego. Art. 3 ust. 2b ustawy o PIT doprecyzowuje przykładowo, jakie dochody uważa się za osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym m.in.:

• dochody z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski
• działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład; oraz
• dochody z należności regulowanych przez podmioty mające miejsce zamieszkania, siedzibę.

W przedstawionym stanie faktycznym właściwą umową jest Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a nie np. umowa zawarta między Polską a Stanami Zjednoczonymi. O właściwości umowy decyduje bowiem rezydencja podatnika uzyskującego dochód, a nie siedziba podmiotu wypłacającego wynagrodzenie. Konwencja Polska– Ukraina ma zastosowanie do osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu umawiających się państwach, a więc obejmuje Pana jako rezydenta podatkowego Ukrainy.

Fakt, że wynagrodzenie wypłacane jest przez podmiot amerykański, nie powoduje zastosowania umowy Polska–USA. Stany Zjednoczone są w tej relacji państwem siedziby kontrahenta, natomiast podatnikiem uzyskującym dochód jest rezydent Ukrainy. Dla oceny, czy Polska może opodatkować dochód tego podatnika, właściwa jest więc relacja traktatowa Polska–Ukraina.

Należy nadmienić, że dla ewentualnego zastosowania Konwencji Polska-USA brakuje łącznika z Polską.

Zgodnie z umową polsko-amerykańską (z 1974 r.) o unikaniu podwójnego opodatkowania tę umowę stosuje się do osób mających miejsce zamieszkania na terytorium jednego z tych państw (tj. Polski lub USA). Wobec powyższego danej umowy nie stosuje się do Pana, ponieważ jest Pan rezydentem podatkowym Ukrainy.

Analogiczne postanowienie znajduje się w umowie polsko-ukraińskiej, zgodnie z którą tę umowę stosuje się osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach (art. 1). Zatem skoro ma Pan rezydencję podatkową na Ukrainie, to stosuje się do Pana wyłącznie polsko-ukraińską umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie należy podkreślić, że Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie jest jedynie zobowiązaniem międzynarodowym Polski wobec Ukrainy, ale stanowi element krajowego porządku prawnego. Wynika to z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ponadto ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Polska–Ukraina UPO została ogłoszona w Dzienniku Ustaw i jest aktem obowiązującym.

W przedstawionym stanie faktycznym taka krajowa podstawa opodatkowania nie występuje. Nie wykonuje Pan działalności osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działalność ta wykonywana jest poza Polską, za pośrednictwem stałej placówki/stałego zakładu położonego na Ukrainie. Tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 3 ust. 2b ustawy o PIT dotycząca działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski. Nie jest również spełniona przesłanka dotycząca należności regulowanych przez podmiot polski. Wynagrodzenie wypłacane jest przez podmiot amerykański, a nie przez osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej mającą miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro więc ani miejsce faktycznego wykonywania działalności, ani podmiot regulujący należność nie łączą tych przychodów z terytorium Polski, Polska nie jest państwem źródła tych przychodów w rozumieniu art. 3 ust. 2a i 2b ustawy o PIT.

W konsekwencji Pana przychody z wolnego zawodu nie stanowią — w przypadku nierezydenta podatkowego Polski — przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Brak jest zatem polskiego źródła przychodu, które mogłoby uruchamiać ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Wniosek ten pozostaje spójny z zasadami wynikającymi z Modelowej Konwencji OECD oraz komentarzy i raportów OECD dotyczących opodatkowania usług oraz wolnych zawodów. W odniesieniu do dawnego art. 14 Modelowej Konwencji OECD dotyczącego wolnych zawodów wskazywano, że opodatkowanie w państwie źródła jest związane z wykonywaniem usług poprzez stałą placówkę/fixed base w tym państwie i dotyczy dochodu przypisanego takiej placówce.

OECD analizowała art. 14 właśnie jako przepis wyznaczający zakres dopuszczalnego opodatkowania przez państwo, w którym nierezydent wykonuje usługi poprzez stałą placówkę. Z tego wynika, że w modelowym ujęciu opodatkowanie dochodu z wolnego zawodu przez państwo inne niż państwo rezydencji wymaga realnego związku wykonywanej działalności z terytorium tego państwa, a nie jedynie jakiegokolwiek pośredniego lub ekonomicznego powiązania.

Pana stanowisko co do niepodlegania polskiej jurysdykcji wynagrodzenia (dochodu) otrzymanego przez polskiego nierezydenta podatkowego znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora KIS, przykładowo w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2025 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.69.2025.2.JM Organ stwierdził, że:

„Zatem w mojej ocenie, w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z sytuacją wypłaty dywidendy przez spółkę polską na rzecz rezydenta Ukrainy, a wypłatą dywidendy przez spółkę maltańską (która na terytorium Malty posiada rezydencję podatkową). Tym samym, kwestia opodatkowania dochodu, o którym mowa w stanie faktycznym dotyczy wyłącznie ustawodawstwa Malty i Ukrainy.

Zatem, dywidendę otrzyma Pan ze spółki zarejestrowanej na Malcie. Nie będzie więc ona stanowiła Pana dochodu osiągniętego na terytorium Polski. W konsekwencji, od dochodu z dywidendy od spółki maltańskiej, nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dywidendy wypłacane Panu przez spółkę zarejestrowaną na Malcie na Pana konto w polskim banku w 2025 r. nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, ponieważ nie jest Pan polskim rezydentem podatkowym. Zgodnie z art. 3 ust. 2austawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w Polsce opodatkowaniu podlegają wyłącznie dochody osiągnięte na terytorium Polski przez osoby niemające miejsca zamieszkania w Polsce. Dywidendy wypłacane przez spółkę maltańską nie stanowią dochodu osiągniętego na terytorium Polski. W tym przypadku dywidendy powinny być opodatkowane w Ukrainie, jako państwie Pana rezydencji podatkowej, zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Ukrainą.”

W powyższej interpretacji podatkowej dla rozstrzygnięcia miejsca opodatkowania danych dochodów Dyrektor KIS nie odwoływał się do żadnej polskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności postanowienia dotyczącego opodatkowania dywidend. Dyrektor KIS uznał bowiem, że skoro podatnik podlega w Polsce wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to dywidendy otrzymane od zagranicznej spółki nie stanowią dochodów podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ustalenie miejsca zakładu

Zgodnie z art. 5a Zagraniczny zakład to – stosownie do art. 5a pkt 22 ustawy o PIT, stała placówka, poprzez którą podmiot mający odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa.

Tę definicję stosuje się z uwzględnieniem przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Właściwe przepisy UPO PL-UA dla ustalenia zakładu

Zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania PL-UA, przez dochody podlegające opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem rozumie się również dochody „z innej działalności o samodzielnym charakterze”. Wobec powyższego, skoro realizował Pan czynności w oparciu o cywilnoprawny stosunek prawny, na podstawie umów zlecenia zawartych ze zleceniodawcą z USA, a nie były one wykonywane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, powinny one zostać zakwalifikowane jako dochody z innej działalności o samodzielnym charakterze. Do tej kategorii z art. 14 umowy zaliczają się bowiem wszelkie umowy cywilnoprawne, które zostały zawarte z podmiotem niewykonującym działalności gospodarczej.

Co do zasady, zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy, dochody z „wolnych zawodów” podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej, tj. w Pana przypadku na Ukrainie. Natomiast jeśli podatnik posiada w drugim państwie stałą placówkę, to dochody, które są osiągane za jej pośrednictwem, mogą podlegać opodatkowaniu w drugim państwie.

Kwestia ustalenia nieistnienia zakładu w Polsce

Zgodnie z Komentarzem OECD do Konwencji Modelowej art. 14 został usunięty z Konwencji Modelowej. W konsekwencji kwestia interpretowania pojęcia „stałej placówki” („fixed base”) powinna być rozstrzygana analogicznie do pojęcia zakładu stałego (podatkowego) właściwego dla działalności gospodarczej, tj. zgodnie z komentarzem do art. 5 Konwencji Modelowej.

W konsekwencji przedstawia Pan dalszą argumentację prawną w oparciu o komentarz do art. 5 Konwencji Modelowej oraz w oparciu o polską ustawę o PIT odnoszącą się do kwestii zakładu podatkowego.

Zagraniczny zakład to, stosownie do art. 5a pkt 22 ustawy o PIT, stała placówka, poprzez którą podmiot mający odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa.

Zakład to również plac budowy, budowa, montaż lub instalacje prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa.

Zakład oznacza też osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego odpowiednio miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Jak wyjaśniono w Komentarzu OECD, definicja zakładu zawiera następujące warunki:

• istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;
• taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;
• prowadzenie przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, tzn. osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest prowadzona.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja oraz Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 5 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 umowy PL-UA należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego państwa nie może być opodatkowane w drugim państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych państw.

Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wskazuje Komentarz do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, do uznania jednostki za PE – zakład (permanent establishment) – muszą być spełnione następujące przesłanki:

a)Istnienie fizycznego miejsca prowadzenia działalności („placówki”)

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem lub jego częścią należącą do innego przedsiębiorstwa. Nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca, aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład, lecz zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa. Władztwo nad przestrzenią musi charakteryzować się prawem i swobodą do dysponowania nią, nie może ograniczać się jedynie do dostępu pracowników do lokalu, choćby całodobowego.

b)„Stały charakter” zakładu

Zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Komentarzem OECD, aby placówka stanowiła dla danego podatnika zagraniczny zakład, musi być „stała”. Musi więc istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Musi także istnieć określony stopień trwałości placówki, co oznacza, że nie może ona mieć charakteru wyłącznie tymczasowego. Placówka może stanowić stały zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki czas, jeżeli uzasadniają to szczególny rodzaj działalności lub inne okoliczności.

Jeżeli placówka została stworzona w celu krótkiego, tymczasowego świadczenia usług, nie będzie spełniać warunku „stałości”. Jeżeli jednak okres ten przedłuży się, może retrospektywnie ukonstytuować PE. Stałość nie oznacza, że działalność jest prowadzona nieprzerwanie, a oznacza, że działalność musi być regularna. Przykładowo fakt, że następuje przestój produkcji z powodu braku materiałów, nie niweczy „stałości” zakładu.

Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, gdy chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z liczbą wszystkich okresów, w których była użytkowana.

Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie. W takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

c)Prowadzenie działalności gospodarczej i istnienie substancji biznesowej

Aby powstał PE, za jego pośrednictwem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność gospodarczą w części lub w całości.

Kluczową przesłanką jest więc istnienie tzw. substancji biznesowej. Oznacza to, że poza stałym miejscem prowadzenia działalności PE powinien nie tylko samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, ale również dysponować środkami umożliwiającymi samodzielne jej prowadzenie.

PE powinien dysponować odpowiednim finansowaniem, środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi adekwatnymi i koniecznymi do prowadzenia działalności gospodarczej o określonej skali. Również faktem przemawiającym za istnieniem substancji biznesowej będzie nabywanie towarów i usług od lokalnych dostawców oraz posiadanie w kraju źródła rachunku bankowego.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD do art. 5 zakład podatkowy należy rozumieć w następujący sposób.

Chociaż do tego, aby dane miejsce stanowiło zakład (permanent establishment), nie jest wymagane istnienie formalnego prawa do korzystania z tego miejsca, sama obecność przedsiębiorstwa w określonej lokalizacji nie oznacza automatycznie, że lokalizacja ta pozostaje do dyspozycji tego przedsiębiorstwa. To, czy dana lokalizacja może być uznana za pozostającą do dyspozycji przedsiębiorstwa w taki sposób, że może stanowić „miejsce prowadzenia działalności, przez które działalność tego przedsiębiorstwa jest w całości lub częściowo prowadzona”, zależy od tego, czy przedsiębiorstwo ma faktyczną możliwość korzystania z tej lokalizacji, jak również od zakresu jego obecności w tym miejscu oraz od działań, jakie tam wykonuje.

Ilustrują to następujące przykłady. W przypadku gdy przedsiębiorstwo ma wyłączne, prawnie zagwarantowane prawo do korzystania z określonej lokalizacji, która jest używana wyłącznie do prowadzenia własnej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa, np. gdy ma prawne władztwo/posiadanie nad tą lokalizacją, taka lokalizacja jest bez wątpienia do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Wyraźnym przykładem jest sytuacja konsultantki – nierezydentki, która przez dłuższy czas przebywa w danym państwie i prowadzi większość działań gospodarczych własnego przedsiębiorstwa doradczego z biura urządzonego w swoim domu w tym państwie. W takim przypadku domowe biuro stanowi lokalizację pozostającą do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Na podstawie analizy powyższych komentarzy do Konwencji Modelowej należy dojść do wniosku, że nie posiadał Pan w Polsce zakładu podatkowego (stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), a działalność prowadził Pan w całości na Ukrainie.

Miał Pan bowiem stałą placówkę na Ukrainie, którą posiadał Pan już przed rozpoczęciem wojny w 2022 r. i która pozostawała do Pana dyspozycji. W tym pomieszczeniu były zlokalizowane m.in. dokumenty i Pana sprzęt biurowy. Pana działalność była w całości prowadzona za pośrednictwem danej placówki, a jej charakter był dostosowany do rodzaju Pana działalności. W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Pana od podmiotu amerykańskiego nie podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Powyższe Pana stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

• z 9 grudnia 2025 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.767.2025.2.AK;
• z 3 lipca 2025 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.437.2025.2.NM.

Powyższe Pana stanowisko znajduje również potwierdzenie m.in. w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 28 września 2022 r. (nr DSP3.050.8.2022) udzielonej na pismo Rzecznika Praw Obywatelskich, zgodnie z którą: „Natomiast jeżeli rezydent Ukrainy przedstawi certyfikat rezydencji i nie wykonuje w Polsce czynności poprzez tzw. stałą placówkę to dochody z ww. umowy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce”.

W Pana ocenie, nawet w przypadku uznania, że był Pan rezydentem podatkowym Polski, przychody z wolnego zawodu lub innej działalności o samodzielnym charakterze są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie umowy PL-UA. Mianowicie dochody te co do zasady podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, tj. w Polsce/Ukrainie. Jeżeli działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki zlokalizowanej na Ukrainie, jak w Pana przypadku, który osiągał dochody w całości za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie, to mogą one podlegać opodatkowaniu również na Ukrainie. Polska jednak w tym przypadku, zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania PL-UA, zwalnia taki dochód z opodatkowania. Ma ona natomiast prawo w takim przypadku do uwzględnienia zwolnionego dochodu w podstawie opodatkowania obliczanej według skali podatkowej, zgodnie z art. 24 ust. 4 umowy.

W konsekwencji Pana dochód uzyskiwany za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie byłby zwolniony z PIT w Polsce, nawet gdyby – z czym Pan się nie zgadza – uznano Pana za rezydenta podatkowego Polski.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania nr 1.

Natomiast w zakresie pytania nr 2 wskazuję co następuje.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Pana wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia kwestii, czy dochody uzyskiwane przez Pana od dnia wjazdu do Polski w maju 2024 r. od podmiotu amerykańskiego, stanowią dochód z wolnego zawodu (lub z innej działalności o samodzielnym charakterze), wykonywanego na Ukrainie (lub za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie), a tym samym nie są dochodami opodatkowanymi w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592):

Według art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem „lub”, mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W zakresie interpretacji pojęcia „wolnych zawodów”, szczególną rolę odgrywa Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 163 poz. 1025).

Zgodnie z art. 14 (Wolne zawody) ww. Konwencji:

W myśl art. 14 ust. 1 Konwencji polsko – ukraińskiej dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.

Zgodnie z art. 15 (Wolne zawody) ww. Umowy:

W myśl art. 15 ust. 1 Umowy polsko – amerykańskiej dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta przebywa w drugim Umawiającym się Państwie sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Pojęcie zakładu podatkowego zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592), zgodnie z którym:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli Polska z krajem, w którym położony jest zakład, podpisała umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, to w definiowaniu pojęcia zakładu podatkowego pierwszeństwo przed ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych ma umowa.

W przypadku realizowania przez Pana czynności z podmiotem amerykańskim, zasady opodatkowania przychodów osiąganych z tych umów w oparciu o cywilnoprawny stosunek prawny należy ustalić na podstawie postanowień Konwencji polsko-amerykańskiej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 Umowy polsko-amerykańskiej:

W myśl art. 6 ust. 2 ww. Umowy:

W rozumieniu art. 6 ust. 1-2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, określenie „zakład” oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarcza przedsiębiorstwa, w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat oraz kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych. Ponadto zgodnie z Umową polsko-amerykańską określenie „zakład” oznacza również plac budowy, budowę lub montaż, gdy trwają dłużej niż 18 miesięcy.

Zgodnie z art. 6 ust. 3 ww. Umowy:

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy jest Pan obywatelem Ukrainy. Przyjechał Pan po raz pierwszy na terytorium Polski w maju 2024 r. i od tej pory zamieszkuje Pan w wynajmowanym mieszkaniu. Od 2018 r. wykonuje Pan czynności w ramach stosunku cywilnoprawnego będącego odpowiednikiem polskiej umowy zlecenia zawartego ze zleceniodawcą z USA. Jest Pan właścicielem mieszkania na Ukrainie, gdzie jest Pan też zameldowany. Zasadnicza Pana działalność w ramach współpracy ze zleceniodawcą z USA była wykonywana za pośrednictwem placówki na Ukrainie, zlokalizowanej w mieszkaniu będącym Pana własnością, w którym znajdują się m.in. dokumenty oraz sprzęt biurowy. W ramach tej współpracy nie posiadał Pan w Polsce stałej placówki działalności gospodarczej. Wykonywał Pan czynności na rzecz ww. podmiotu wyłącznie za pośrednictwem placówki zlokalizowanej w mieszkaniu będącym Pana własnością na Ukrainie. Działalność wykonywana przez Pana miała charakter szeroko pojętej analizy danych, w szczególności obejmowała czynności analityka danych oraz czynności z obszaru big data. Pomieszczenie na Ukrainie nie służyło wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa. Nie służyło także do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania. Nie służyło również do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo. Pomieszczenie nie było utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa. Pomieszczenie nie było utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Pomieszczenie nie miało przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. Państwo ukraińskie uważa Pana za własnego rezydenta podatkowego.

Mając na uwadze powyższe informacje oraz wskazane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzam, że nie stworzył Pan w Polsce zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 5a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 6 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Zatem, dochody uzyskiwane przez Pana począwszy od dnia wjazdu do Polski od podmiotu amerykańskiego, stanowią dochody z wolnego zawodu (lub z innej działalności o samodzielnym charakterze), które ze względu na posiadanie przez Pana w tym okresie ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce oraz braku posiadania w Polsce stałej placówki dla wykonywania ww. działalności nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny).

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.