Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Wr 465/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi T. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi T.H. jest interpretacja indywidualna dnia [...]nr [...]w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący zawnioskował o udzielenie pisemnej interpretacji we wskazanym zakresie podając, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). W przyszłości nie wyklucza, że nastąpi umorzenie posiadanych przez niego akcji tej spółki za wynagrodzeniem (dobrowolnie lub przymusowo), w tym odpowiadającym ich nominalnej wartości. Statut SKA przewiduje, że akcje mogą być umarzane z czystego zysku lub poprzez obniżenie kapitału.

W tak opisanym stanie faktycznym sformułował zapytanie czy na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) umorzenie akcji w SKA za wynagrodzeniem (zarówno umorzenie dobrowolne, jak i przymusowe), skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie skarżącego tylko w wysokości faktycznie otrzymanych środków w części przekraczającej równowartość wniesionego udziału (wkładu), tj. przekraczającej wysokość przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Przedstawiając własne stanowisko powołał się na przepisy Kodeksu spółek handlowych (ksh) regulujących instytucje umorzenia akcji także w spółkach SKA. Wskazał, że wartość otrzymanych z tego tytułu przez akcjonariusza kwot, nie jest wprost wymieniona w poszczególnych źródłach przychodu określonych w u.p.d.o.f. W związku z tym, jego zdaniem, źródłem, do którego należy zaliczyć przedmiotowe przychody są prawa majątkowe, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Udział w spółce osobowej jest prawem majątkowym, z którym związane są określone prawa, m.in. do otrzymania wynagrodzenia w związku z umorzeniem tego udziału (częściowym lub całkowitym). Art. 18 nie określa momentu, w którym powstaje przychód podatkowy z praw majątkowych, zatem zastosowanie znajdzie art. 11 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dalej skarżący zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. od opodatkowania są zwolnione przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. W przypadku ustalenia wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji, odpowiadającego ich nominalnej wartości, skutkiem będzie powstanie dochodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych akcji, odpowiadającym wartości wkładów. Do ustalenia dochodu z umorzenia akcji w SKA nie znajdą zastosowania przepisy art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., dotyczące opodatkowania udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ SKA, jako spółka osobowa, nie posiada osobowości prawnej. Podniósł, że zgodnie z przepisami ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, akcje są zaliczane do papierów wartościowych (zarówno akcje spółki akcyjnej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej). Skoro akcje w SKA są papierami wartościowymi, skutki podatkowe ich zbycia powinny być analizowane na gruncie albo przepisów regulujących opodatkowanie zbycia papierów wartościowych (w tym art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.), albo, uznając, że sprzedaż akcji w celu umorzenia jest odrębną od odpłatnego zbycia instytucją prawa, jako przychody z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). W opinii wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, że do zbycia akcji w celu umorzenia zastosowanie powinien mieć art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., do ustalenia kwoty przychodu z tytułu umorzenia akcji w SKA nie znajdzie zastosowania art. 19 u.p.d.o.f. dotyczący szacowania ceny, do którego z kolei odsyła art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 19 ust. 1 "przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (...)". Nabycie akcji przez spółkę w celu umorzenia nie spełnia kluczowych warunków określonych w art. 19 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wywiódł, iż przede wszystkim użyte w art. 19 ust. 1 określenie "cena" wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca odnosi tę regulację do stosunków cywilnoprawnych pomiędzy podatnikami. Natomiast zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa handlowego, regulującą szczególny stosunek prawny, jakim jest relacja między akcjonariuszem a spółką, której celem jest zwrot wniesionego wkładu na kapitał zakładowy spółki oraz następnie unicestwienie akcji. Wnioskodawca wyjaśniał, że, mimo, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umorzenie akcji w SKA oraz w spółce akcyjnej kwalifikowane są, jako odrębne źródła przychodów, z punktu widzenia konstrukcji prawnej instytucji umorzenia, jest to ta sama procedura, takie samo zdarzenie prawne, tj. warunki tej czynności ustalane są na podstawie ksh, nie kodeksu cywilnego. Ustawodawca uwzględniając specyfikę instytucji umorzenia akcji, nie przewiduje mechanizmu ustalania wartości wynagrodzenia umorzeniowego w odniesieniu do spółek kapitałowych - art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. odsyła do art. 19 u.p.d.o.f. w odniesieniu do jednej tylko kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, tj. majątku likwidowanej spółki, co oznacza, że do pozostałych tego typu czynności, w tym umorzenia akcji w SKA, art. 19 zastosowania nie ma. Wnioskodawca podniósł, że art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie wyklucza zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy do wartości wniesionego wkładu do SKA. W efekcie, przedmiotem opodatkowania będzie wyłącznie nadwyżka otrzymanego wynagrodzenia ponad wartość tego wkładu. W ocenie wnioskodawcy, istnieją argumenty przemawiające za tezą, że art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f nie ma w ogóle zastosowania do zbycia akcji w celu umorzenia, ze względu na specyficzną konstrukcją prawną, która jest zdeterminowana przez cel tej transakcji, co potwierdza jej wyodrębnienie w art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., w odniesieniu do spółki akcyjnej. Brak szczególnej regulacji dla SKA oznacza, że przychody z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia mogą mieścić się w art. 18 u.p.d.o.f, który m.in. ma zastosowanie do przychodów z tytułu wycofania wkładów w spółce osobowej. Umorzenie akcji w SKA ma dokładnie taki sam skutek, tj. akcjonariusz spółki osobowej uzyskuje zwrot wkładów w spółce. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że przychodem podatkowym akcjonariuszy z tytułu sprzedaży akcji wniesionych aportem do SKA w celu ich odpłatnego umorzenia jest jedynie nadwyżka ceny sprzedaży ponad wartość akcji określoną w statucie spółki, gdyż wartość zwrotu wkładu do SKA jest zwolniona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.. Powyższe - zadaniem skarżącego - przemawiała kwalifikowaniem przychodów ze zbycia akcji w celu umorzenia do źródła określonego w art. 18 u.p.d.o.f.. Dodatkowo podkreślił, iż w związku z faktem, że umorzenie akcji w SKA może przybrać dwie formy, tj. zawiera w sobie transakcję odkupu lub jej nie zawierać, brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych przychodów pochodzących z tego samego rodzaju źródła przychodu. Tym samym obie transakcje powinny mieścić się w tym samym źródle przychodów, wynikającym z art. 18 u.p.d.o.f. i korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f..