Wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2019 r., sygn. III SA/Wa 2061/19

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ]...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 9770 zł (słownie: dziewięć tysięcy siedemset siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej zwany "Naczelnikiem US"), w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego wobec A.G. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] lipca 2010 r. - tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z udziałem wynoszącym 1/145 części w lokalu niemieszkalnym (garażu), położonych w budynku przy ul. [...]w W., decyzją z dnia [...] września 2016 r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu, w wysokości 255.238 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca na podstawie aktu notarialnego Rep A Nr [...]z dnia [...] lipca 2010 r. ("Umowa przejęcia długu i umowa przeniesienia własności w celu zwolnienia się z zobowiązania w trybie art. 453 kodeku cywilnego i umowa sprzedaży") dokonała następujących czynności:

- przejęła dług, tj. wstąpiła zgodnie z treścią art. 519 kodeksu cywilnego (dalej także "k.c.") w miejsce dłużnika A.K.i przejęła jego dług wobec T. Spółka Akcyjna, który na dzień zawarcia umowy wynosił 1.284.898,70 zł;

- w celu zwolnienia się z przejętego ww. długu Skarżąca przeniosła na rzecz spółki T.Spółka Akcyjna własność nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny numer [...]położony w budynku znajdującym się w W.przy ul. [...]numer [...] wraz z przynależnym pomieszczeniem piwnicy numer [...], dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla W.w W., [...]Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze [...];

- sprzedała na rzecz spółki T. Spółki Akcyjnej udział wynoszący 1/145 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny w podziemiu budynku na kondygnacji -1 znajdujący się w W. przy ul. [...] numer [...], dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla W.w W., [...]Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze [...] (zwaną dalej "Garażem") za cenę w kwocie 60.000 zł.

Na podstawie ww. umowy organ ustalił, że Skarżąca uzyskała przychód w kwocie 1.344.898,70 zł., z tytułu odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku przy ul. [...]w W.wraz z udziałem wynoszącym 1/145 części w lokalu niemieszkalnym (garażu), z którym związane jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr [...]. Strona spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] i miejsca postojowego nr [...] na parkingu podziemnym w budynku przy ul. [...]w W. nabyła od matki na podstawie umowy darowizny z dnia [...] stycznia 2008 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Następnie Strona na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności na rzecz członka spółdzielni oraz umowy poniesienia własności udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu) ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] i miejsca postojowego nr [...] na parkingu podziemnym w budynku przy ul. [...]w W.przekształciła w odrębną własność (akt notarialny [...] z dnia [...]września 2008 r.).

Według Naczelnika US Skarżąca nie spełniła koniecznego warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w latach 2007- 2008, który to przepis miał w sprawie zastosowanie na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) - bowiem nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia, że spełnia warunki do tego zwolnienia.

Skarżąca w odwołaniu z dnia [...] października 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie, iż skutecznie skorzystała z przysługującej ulgi i w związku z tym nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w zakresie jak w zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzuciła:

a) wadliwe zastosowanie art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; zwanej dalej "O.p.") - poprzez nieuwzględnienie oświadczenia Strony dotyczącego spełnienia warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, podczas gdy prawidłowo należało przedmiotowe oświadczenie uznać za złożone w terminie;

b) obrazę art. 187 § 1 O.p. - poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego, a to w szczególności poprzez pominięcie dowodu z oświadczenia Skarżącej dotyczącego spełnienia warunków do skorzystania z ulgi podatkowej;

c) obrazę art. 121 § 1 O.p. - poprzez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego w sposób, który u Strony budzi głębokie zaniepokojenie, w szczególności zaś poprzez zagubienie oryginałów dokumentów złożonych przez Skarżącą, podczas gdy postępowanie to powinno być prowadzone w sposób rzetelny, skrupulatny i przede wszystkim budzący zaufanie do organów podatkowych;

d) obrazę art. 122 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. zaniechanie odnalezienia złożonych przez Skarżącą oryginałów ww. dokumentów, podczas gdy należało przedmiotowe dokumenty odnaleźć oraz wyjaśnić okoliczności ich uprzedniego zagubienia;

e) obrazę art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - poprzez nieuwzględnienie faktu, iż Strona spełniła wszystkie ustawowe przesłanki niezbędne do otrzymania tzw. ulgi meldunkowej;

f) obrazę art. 2a § 1 ust. 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie, tj. złamanie przez organ podatkowy podstawowej zasady prawa podatkowego in dubio pro tributario, poprzez niewyjaśnienie w sposób dostateczny czy w świetle obowiązującego prawa podatkowego złożenie przez Stronę oświadczenia o przysługującej uldze podatkowej do niewłaściwego Urzędu Skarbowego powinno i czy może skutkować dla niej negatywnymi konsekwencjami prawnymi;

g) obrazę art. 5 O.p. - poprzez jego zastosowanie, podczas gdy prawidłowo należało stwierdzić, iż w niniejszej sprawie de facto nie doszło do skonkretyzowania obowiązku podatkowego jak w art. 4 O.p. ponieważ prawidłowo należało stwierdzić, iż Strona jest zwolniona od zapłaty przedmiotowego podatku na podstawie należnej ulgi podatkowej w tym zakresie;

h) obrazę art. 21 § 3 O.p. - poprzez jego zastosowanie, podczas gdy prawidłowo należało stwierdzić, że na Stronie nie ciążył obowiązek w zakresie określonym zaskarżoną decyzją, ponieważ wszelkie zobowiązania podatkowe w tym zakresie podlegały wyłączeniu na mocy zastosowanej ulgi podatkowej;

i) obrazę art. 123 O.p. - poprzez uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji z powodu odmowy wydłużenia terminu na przedstawienie żądanych przez organ dokumentów;

j) obrazę art. 124 O.p. - poprzez jego niezastosowanie oraz art. 125 O.p. - poprzez jego dowolne stosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem"), decyzją z dnia [...]lutego 2017 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia [...] września 2016 r. i określił kwotę zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 255.228 zł.

Według organu przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia zobowiązania podatkowego w niższej wysokości była okoliczność zastosowania przez organ odwoławczy kosztów uzyskania przychodu w kwocie 1.579.38 zł., a nie jak uczynił to organ I instancji w kwocie 1.540.86 zł., tj. bez ich podwyższenia o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy rozważając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. został zawieszony, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem [...] listopada 2016 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym Strona została powiadomiona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia [...] listopada 2016 r. doręczonym w dniu 9 grudnia 2016 r. Postępowanie to nie zostało dotychczas zakończone.

Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zarówno w kwestii uzyskania przez Skarżącą przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym (garażu), o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., jak i w zakresie niespełnienia przez Skarżącą warunków do zwolnienia unormowanego w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił, że sam fakt zameldowania Skarżącej na pobyt stały w ww. lokalu w okresie 5 grudnia 1991 r. - 29 lipca 2010 r. nie dawał podstaw do skorzystania ze zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił także, że Skarżąca wskazywała dwa różne sposoby złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, tj. w piśmie z dnia 13 września 2016 r. podnosiła, że oświadczenie zostało terminowo przesłane listem poleconym za pośrednictwem Poczty Polskiej, natomiast w odwołaniu z dnia [...] października 2016 r. twierdziła, że złożyła oświadczenie do niewłaściwego urzędu skarbowego składając pismo na biurze podawczym [...] Urzędu Skarbowego W. Jednak żaden sposób złożenia oświadczenia nie został przez Skarżącą potwierdzony. Nadto wskazał, że jak wynikało z pism Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 kwietnia 2016 r. i z dnia 29 lipca 2016 r., w bazie urzędu nie odnotowano wpływu oświadczenia o skorzystaniu przez Stronę z ulgi meldunkowej.

Skarżąca, pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r., wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

a) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż w związku z przeniesieniem własności nieruchomości lokalowej na wierzyciela w celu uregulowania zobowiązania (datio in solutum) Skarżąca uzyskała przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości;

b) art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tych przepisów w sprawie i uznanie, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do skorzystania z przewidzianego w tych przepisach zwolnienia (ulgi meldunkowej);

c) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 121 § 1 oraz art. 229 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie prawa dowodowego, co w efekcie doprowadziło do uznania, że Skarżąca osiągnęła przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej oraz pozbawienia Skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, w związku z przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego na wierzyciela, nie uzyskała ona przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tj. przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przeniesienie własności lokalu nastąpiło bowiem w ramach datio in solutum, czyli czynności polegającej na spełnieniu na rzecz wierzyciela świadczenia zastępczego w celu zwolnienia się z zobowiązania. Uregulowania (spłaty) zobowiązania w trybie datio in solutum nie można natomiast utożsamiać z odpłatnym zbyciem, o którym mowa w ww. przepisie.

Ponadto w jej ocenie, nawet gdyby przyjąć założenie, iż przeniesienie własności lokalu w ramach datio in solutum wiązało się z powstaniem przychodu w podatku dochodowym, to przychód ten korzystałby ze zwolnienia (ulgi meldunkowej), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Jednocześnie z ulgi meldunkowej korzystało odpłatne zbycia garażu, jako nieruchomości funkcjonalnie i fizycznie związanej z lokalem.

Jednocześnie Skarżąca uznała, że naruszone zostały przepisy postępowania podatkowego (zaniedbania w zakresie dowodów i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), co w efekcie doprowadziło do bezzasadnego określenia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2018 r. zapadłym w sprawie III SA/Wa 1717/17 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z dnia 23 września 2016 r.

W ocenie Sądu Skarżąca nie uzyskała przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Przeniesienie własności lokalu nastąpiło bowiem w ramach datio in solutum, czyli czynności polegającej na spełnieniu na rzecz wierzyciela świadczenia zastępczego w celu zwolnienia się ze zobowiązania. Uregulowania (spłaty) zobowiązania w trybie datio in solutum nie można natomiast utożsamiać z odpłatnym zbyciem, o którym mowa w tym przepisie. Skarżąca nie uzyskała bowiem żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd uznał przy tym, że w opisanym stanie faktycznym i prawnym przeniesienie własności nieruchomości miało jedynie na celu zwolnienie Skarżącej ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia.

WSA podkreślił też, że dopiero od 1 stycznia 2015 r. obowiązuje art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. stanowiący, że w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Mając powyższe na uwadze tutejszy Sąd za wadliwe uznał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przenosząc własność nieruchomości na rzecz wierzyciela w ramach instytucji datio in solutum Skarżąca uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższa zmiana legislacyjna nie miała zaś doprecyzowującego charakteru, lecz wprowadziła zupełnie nową regulację prawną.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługuje natomiast stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu) korzysta z ulgi meldunkowej. Prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej przysługuje wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. W konsekwencji uznał, że sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu), dla którego prowadzona jest odrębna księga wieczysta, podlega opodatkowaniu zgodnie z unormowaniami art. 30e u.p.d.o.f.

Dyrektor w skardze kasacyjnej z dnia [...] sierpnia 2018 r. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania w ustalonym stanie faktycznym przez wadliwe przyjęcie, że przeniesienie własności nieruchomości z wykorzystaniem instytucji datio in solutum nie prowadzi do przysporzenia majątkowego, a tym samym błędne uznanie, że Skarżąca nie uzyskała przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., podczas gdy Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż została zwolniona z długu w zamian za przeniesienie prawa własności nieruchomości, który stanowi przychód podatkowy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.;

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. polegające na jego niezastosowaniu z uwagi na błędne przyjęcie, że zbycie nieruchomości w wykonaniu zobowiązania z tytułu przejętego długu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2019 r. zapadłym pod sygn. II FSK 3330/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

W uzasadnieniu zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora, iż Skarżąca zbywając nieruchomość celem spłaty zobowiązania uzyskała przysporzenie majątkowe, a zatem uzyskała przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zaś to, czy przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu, winno być rozstrzygnięte w dalszej kolejności.

NSA zauważył, że przeniesienie własności lokalu w ramach datio in solutum (świadczenia zastępczego w celu zwolnienia się ze zobowiązania) jest więc w istocie odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumieć należy taką czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot w zamian za korzyść majątkową.

Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie Skarżąca uzyskała korzyść w postaci zwolnienia z długu wobec spółki oraz jak słusznie zauważył WSA, dopiero od 1 stycznia 2015 r. obowiązuje art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. stanowiący, że w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia, to jednak w 2010 r. w u.p.d.o.f. nie było regulacji, która wykluczałaby uzyskanie przychodu ze zbycia nieruchomości z uwagi na inny niż sprzedaż sposób tego zbycia, NSA uznał, że pominięcie uregulowań art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. wobec innych niż sprzedaż form zbycia nieruchomości byłoby niezgodne z zasadą równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Odmiennie oceniano by bowiem skutki podatkowe typowego zbycia nieruchomości od zbycia nieruchomości celem spłaty zobowiązania. To zaś mogłoby prowadzić do nadużyć z zamiarem ominięcia opodatkowania sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, o czym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W związku z powyższym NSA stanął na stanowisku, że WSA błędnie uznał, że zbycie nieruchomości poprzez dozwolony przez art. 453 k.c. sposób spełnienia zobowiązania nie rodzi na gruncie tej sprawy skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie znalazł uzasadnionych podstaw do różnicowania skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (uzyskania kwoty ceny) celem spłaty zobowiązania uzyskanymi w ten sposób środkami pieniężnymi od - skrótowo rzecz ujmując - spłaty zobowiązania nieruchomością. Jednocześnie, na gruncie rozpoznawanej sprawy, nie zgodził się z linią orzeczniczą, na którą powoływała się w swoich pismach Skarżąca, i z której wywodziła argument, że zbycie nieruchomości drogą świadczenia zastępczego (datio in solutum) pozwala uniknąć opodatkowania - wbrew art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Według NSA Sąd pierwszej instancji, celem ustalenia, czy uzyskane zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródło przychodu w istocie podlega opodatkowaniu, powinien rozważyć, czy w sprawie może być zastosowana tzw. ulga meldunkowa. W tym miejscu za konieczne uznał uwzględnienie obecnej linii orzeczniczej, zgodnie z którą z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Za zasadne NSA uznał przeanalizowanie wszystkich dokumentów mogących mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., które zostały złożone do urzędu skarbowego, przypominając jednocześnie, iż wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika.

Końcowo NSA za istotne uznał zweryfikowanie przez Sąd pierwszej instancji w ramach kompetencji z art. 134 § 1 P.p.s.a., czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. z uwzględnieniem stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach w składach siedmiu sędziów: z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 i z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Skarżąca w piśmie z dnia 17 października 2019 r. wniosła o uwzględnienie skargi oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W jej ocenie zastosowanie wykładni prawa dokonanej prze NSA do stanu faktycznego niniejszej sprawy skutkować powinno uwzględnieniem skargi.

Odnosząc się do wskazanej przez NSA konieczności zweryfikowania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podniosła, że decyzja Dyrektora z dnia [...] lutego 2017 r. wydana została po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1, 1a pkt 3, ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. Zauważyła, że termin płatności podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. upłynął z dniem 30 kwietnia 2011 r. W związku z tym termin, wymieniony w art. 70 § 1 O.p., tj. termin 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r.

Zdaniem Skarżącej Dyrektor błędnie przyjął, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania został skutecznie zawieszony 18 listopada 2016 r. wraz z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego. Zarzuciła przy tym, iż ani Dyrektor, ani Sąd pierwszej instancji nie rozważyli, czy doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postepowania karnoskarbowego Stronie w dniu 9 grudnia 2016 r. wypełnia dyspozycję art. 70c w zw. z art. 145 § 1 O.p. w sytuacji, gdy działała ona w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika.

Reasumując stanęła na stanowisku, że doręczenie jej ww. zawiadomienia nie wywarło skutku prawnego i nie zawiesiło skutecznie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznym za 2010 r. Powyższe prowadzi do wniosku, że decyzja z [...] lutego 2017 r. wydana została po upływie terminu przedawnienia.

Ponadto w jej przekonaniu został spełniony wymóg złożenia przez nią oświadczenia o uldze meldunkowej w sytuacji, gdy działający w jej imieniu notariusze przesłali do urzędu skarbowego informację o jej wieloletnim zamieszkiwaniu w zbywanym lokalu. To zaś powinno - i w rzeczy samej dało asumpt organowi do wystąpienia do właściwej komórki w Urzędzie W. celem potwierdzenia, że zamieszkanie połączone było z zameldowaniem w przedmiotowym lokalu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. nie mającym w niniejszej sprawie zastosowania.

Z uwagi na przepis art. 153 p.p.s.a, rozpatrując niniejszą sprawę Sąd był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3330/18. Rozpatrując sprawę ponownie, Sąd przyjął więc za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że przeniesienie własności lokalu w ramach datio in solutum (świadczenia zastępczego w celu zwolnienia się ze zobowiązania) jest w istocie odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Wobec uzyskania przez Skarżącą przychodu ze źródła, o którym mowa w tym przepisie, Sąd rozważył, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. z uwzględnieniem stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach w składach siedmiu sędziów: z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 i z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Następnie, mając na względzie wytyczne zawarte w powołanym wyroku NSA, rozważył, czy w sprawie może być zastosowana tzw. ulga meldunkowa, uwzględniając przy tym aktualną linię orzeczniczą.

Zaskarżona decyzja określa Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za rok 2010. Biorąc pod uwagę, że przedawnienie takiego zobowiązania następuje, w myśl art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2016 r., w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy termin biegu przedawnienia upłynął, czy też nastąpiło jego zawieszenie lub przerwanie. Jest to istotne w sprawie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana dopiero [...] lutego 2017 r.

Organ podatkowy twierdzi, że wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nie naruszało prawa, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 18 listopada 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym Strona została powiadomiona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] (k. 97 akt administracyjnych), doręczonym jej bezpośrednio w dniu 9 grudnia 2016 r. (k. 99 akt administracyjnych). Organ wskazuje przy tym, że postępowanie to nie zostało dotychczas zakończone, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zwieszeniu i z powodu niezakończenia postępowania karnego nie biegnie on dalej (art. 70 § 7 O.p.).

Natomiast Skarżąca podnosi, że doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postepowania karnoskarbowego Stronie w dniu 9 grudnia 2016 r. nie wypełnia dyspozycji art. 70c w zw. z art. 145 § 1 O.p. w sytuacji, gdy działała ona w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika. Tym samym, w ocenie Skarżącej, doręczenie jej w tym dniu ww. zawiadomienia nie wywarło skutku prawnego i nie zawiesiło skutecznie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznym za 2010 r., co prowadzi do wniosku, że decyzja z [...] lutego 2017 r. wydana została po upływie terminu przedawnienia.

Odnoszą się do tak przedstawionego zagadnienia, wskazać należy, że w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 3/18 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) sformułowano następujące tezy: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

W świetle zatem uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 3/18 należy zbadać, czy w przedmiotowej sprawie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy rzeczywiście Skarżąca w chwili doręczenia jej ww. zawiadomienia miała pełnomocnika, gdyż to - zgodnie z powołaną uchwałą - oznaczałoby konieczność doręczenia takiego zawiadomienia pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio Skarżącej.

Z akt administracyjnych wynika, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji Skarżąca działała bez pełnomocnika, i to bezpośrednio jej została doręczona w dniu 13 października 2016 r. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]września 2016 r. Natomiast odwołanie od tej decyzji zostało wniesione do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] października 2016 r. przez A. G., który oświadczył, że działa na mocy pełnomocnictwa udzielonego mu na podstawie art. 138b § 1 O.p. W treści odwołania (strony 1 i 7 odwołania, k. 82 i 78 akt administracyjnych) wskazano, że pełnomocnictwo wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej jest załączone do odwołania. Jednakże takie pełnomocnictwo nie zostało do odwołania załączone, co potwierdza zarówno analiza akt administracyjnych, jak i pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., przekazujące odwołanie, w którym zaznaczono, że brak jest pełnomocnictwa wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej, wskazanego jako załącznik do ww. odwołania (k. 83 akt administracyjnych). O braku pełnomocnictwa Skarżąca została poinformowana telefonicznie w dniu [...]listopada 2016 r. (adnotacja w tej sprawie - k. 89 akt administracyjnych). W dniu 28 listopada 2016 r. wystosowano do A.G.(oraz do wiadomości Skarżącej) wezwanie do uzupełnienia odwołania poprzez dołączenie do akt sprawy oryginału bądź uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa szczególnego, potwierdzającego umocowanie A.G.do reprezentowania Skarżącej (doręczone zastępczo w dniu 15 grudnia 2016 r.). W dniu 22 grudnia 2016 r. zostało nadane uzupełnienie braków formalnych (do Urzędu Skarbowego W.wpłynęło w dniu 29 grudnia 2016 r.), do którego załączono oryginał pełnomocnictwa szczególnego udzielonego A.G. w dniu [...] grudnia 2016 r. (k. 106-104 akt administracyjnych). Tym samym, z uwagi na datę złożenia oświadczenia o udzieleniu pełnomocnictwa, przyjąć należy, że w dacie wysłania do Skarżącej zawiadomienia z dnia [...] listopada 2016 r. o zawieszeniu terminu przedawnienia Skarżąca nie miała pełnomocnika, tym samym doręczenie jej bezpośrednio przedmiotowego zawiadomienia stanowi skuteczną realizację obowiązku wynikającego z art. 70c O.p.

Sąd dokonał także oceny treści przedmiotowego zawiadomienia, opierając się na wskazaniach wynikających z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, której teza brzmi: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."

W piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.zawiadomił Skarżącą, że "na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z dniem 18 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w 2010 r." W ocenie Sądu tym samym zostało zrealizowane minimum czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu przywołanemu wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). Skarżąca uzyskała bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jej zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym od momentu powiadomienia jej o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przestał po jej stronie istnieć stan niepewności co do tego, czy zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Dało to Skarżącej możliwość przewidywania dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Tym samym, w ocenie Sądu, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie doszło do przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego konieczne jest - wynikające z wytycznych zawartych w powołanym wyroku NSA - rozważenie, czy w sprawie może być zastosowana tzw. ulga meldunkowa. Podkreślić przy tym należy, że wydając powołany wyżej wyrok z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3330/18, NSA wskazał na aktualna linię orzeczniczą w tym zakresie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy Skarżącej przysługiwała - w stanie faktycznym sprawy - ulga "meldunkowa", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W szczególności, sporna jest kwalifikacja okoliczności faktycznych sprawy, tj. tego, czy przez swoje działania Skarżąca wypełniła przesłanki zastosowania ulgi w opodatkowaniu przychodu uzyskanego w następstwie przeniesienia w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z prawami z nim związanymi, a także sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny (garaż) wraz z prawami z nim związanymi.

Kwestia wymagań, jakie muszą został spełnione w celu korzystania w ww. zwolnienia podatkowego była przedmiotem wielu wypowiedzi sądów administracyjnych. W ostatnim okresie ukształtowała się linia orzecznicza, której przejawem są m.in. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 392/18, tezowany wyrok tegoż Sądu z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 13/18, a także wyrok tutejszego Sądu z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2941/18 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela i uważa za swoją argumentację zaprezentowaną w ww. wyrokach, a także posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2010 r. (ten stan prawny ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na zbycie spornego lokalu mieszkalnego i udziału w lokalu niemieszkalnym w dniu 29 lipca 2010 r.) przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Na podkreślenie zasługuje to, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. warunkował zwolnienie z podatku dochodowego dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia określonych kategorii nieruchomości tym, by podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zasadniczym warunkiem uprawniającym do zastosowania z obowiązującej do 2009 r. "ulgi meldunkowej" było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Skarżąca niewątpliwie ten warunek spełniła. Ze znajdującego się w aktach pisma Urzędu Miasta W. z dnia [...] lipca2016 r. (karta 56 akt administracyjnych) wynika, co nie jest sporne między stronami, że Skarżąca była zameldowana na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres przekraczający 12 miesięcy (od 5 grudnia 1991 r. do 29 lipca 2010 r.).

Rozpoznając niniejszą sprawą Sąd administracyjny miał także na względzie to, że każda ulga stanowi wyraz preferencji, które ustawodawca podatkowy wprowadza w systemie podatkowym. System podatkowy, co do zasady, służy realizacji celu fiskalnego (poboru podatków), a ulgi podatkowe ustawodawca przewiduje jako wyjątek, dając w tym wypadku prymat innym, pozafiskalnym celom. Jednak, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę (realizowała ów cel pozafiskalny), musi być dla podatnika czytelna i zrozumiała. Powyższa zasada wynika wprost z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał w swoich wyrokach wielokrotnie podkreślał m.in. to, że "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z dnia 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). Wywodzona z art. 2 Konstytucji zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasada bezpieczeństwa prawnego obywateli jest przez Trybunał Konstytucyjny traktowana jako oczywista cecha demokratycznego państwa prawnego, z której wyprowadzono dalsze szczegółowe normy, odnoszące się przede wszystkim do sytuacji, gdy mamy do czynienia z następującymi po sobie zmianami obowiązującego stanu prawnego, w których ustawodawca musi uwzględnić konsekwencje faktyczne i prawne, jakie powstaną z chwilą wejścia w życie nowych uregulowań. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając nowe przepisy nie może tracić z pola widzenia interesów podmiotów, które ukształtowały się przed dokonaniem zmiany stanu prawnego (por. wyrok z dnia 21 grudnia 1999 r., K 22/99). Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji dają jedynie pozór ochrony tych interesów. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2002 r., K 33/02 oraz z dnia 4 czerwca 2013 r., P 43/11).

Ze wskazanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką fiskalną powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy przepisów dotyczących ulg podatkowych z uwzględnieniem celu regulacji. Przykładowo w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09, z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1952/08, z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2028/08, z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10). W orzeczeniach powyższych podkreślano, że ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza "sztuczny" wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta (podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10). Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku podkreślił też, że zmiany reguł opodatkowania, jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, muszą mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Mimo tego, że kwestia charakteru powyższej przesłanki nadal jest przedmiotem dyskusji w orzecznictwie sądowym (vide orzeczenie NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 706/12) praktyka organów podatkowych uwzględniających wykładnię przepisów korzystną dla podatników wydaje się aktualnie jednolita. Warto także wskazać na orzeczenie NSA z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08 w sprawie możliwości przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej, mimo obowiązującego wówczas formalnego wymogu przechowywania kopii faktur w formie papierowej. W przedmiotowym orzeczeniu sąd kasacyjny, odwołując się do istniejących możliwości technicznych, uznał, że formalny wymóg przechowywania przez podatników podatku od towarów i usług kopii faktur w formie papierowej był nieproporcjonalny do celów przepisów ustawy. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał m.in., że "Jeśli normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zarzut błędnej wykładni § 21 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. jest uzasadniony." Podniósł nadto, że do korzystnej dla podatników wykładni przepisów zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny także zasada proporcjonalności, wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, a następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 Marks&Spencer czy też C-361/96 Sociale Generale). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę.

W procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno zatem ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11; z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17.) Zdaniem Sądu, w zakresie "ulgi meldunkowej" nie jest stanem preferowanym sama okoliczność realizacji przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż mieszkania, lecz fakt faktycznego zamieszkiwania w mieszkaniu przez odpowiedni okres, co ma potwierdzać, że nabycie a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił relewantnym dla potwierdzenia stanu zamieszkania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja o zamiarze skorzystania z ulgi, potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy, służyła de facto przyspieszeniu postępowania i miała ułatwiać kontrolę spełniania przesłanek do ulgi. To bowiem nie realizacja obowiązku meldunkowego jest stanem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, lecz fakt zamieszkiwania pod adresem zbywanego mieszkania, którego meldunek jest jedynie potwierdzeniem. Innymi słowy, wobec tego, że fakt zamieszkiwania pod danym adresem jest trudny do zweryfikowania, zameldowanie miało w założeniu ustawodawcy stanowić obiektywne i nie wywołujące wątpliwości potwierdzenie takiego zamieszkiwania. Jak bowiem stanowi art 25 Kodeksu cywilnego, pojęcie miejsca zamieszkania obejmuje element fizyczny faktycznego zamieszkiwania, a także element subiektywny, obejmujący zamiar stałego pobytu. Natomiast adres zameldowania stanowi formalne potwierdzenie faktu zamieszkiwania. Przepisy art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z [...] września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz.U. z 2010, Nr 217 poz. 1427 ze zm.), stanowią, że obywatel Polski przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany wykonywać obowiązek meldunkowy określony w ustawie, przy czym obowiązek ten polega na zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego; wymeldowaniu się z miejsca pobytu stałego lub czasowego; zgłoszeniu wyjazdu poza granice Rzeczypospolitej Polskiej na okres dłuższy niż sześć miesięcy. W myśl art. 25 ust. 1 tej ustawy, pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania, pobytem tymczasowym zaś przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem. Zarazem, w myśl art 28 ust. 4 powołanej ustawy, zameldowanie na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała. Powyższe przepisy dotyczące realizacji obowiązku meldunkowego służą zatem formalnemu potwierdzeniu miejsca zamieszkania osoby fizycznej i pozostają spójne z ogólną regulacją zamieszczoną w art. 25 Kodeksu cywilnego, stanowiącą o miejscu zamieszkania osoby. W ocenie Sądu, okoliczność uczynienia przez ustawodawcę podatkowego elementem ulgi faktu zameldowania przez okres co najmniej 12 miesięcy stanowi wyraz znalezienia trwałego i uchwytnego potwierdzenia zamieszkiwania, co ma służyć wyłącznie celom dowodowym, to jest potwierdzeniu sposób obiektywy i wolny od wątpliwości, czy dana osoba faktycznie przebywała podanym adresem i czy taki zamiar zamieszkiwania pod nim posiadała. W tym znaczeniu element wymagania złożenia informacji o zameldowaniu przez okres co najmniej dwóch 12 miesięcy ma wymiar dowodu na okoliczność zamieszkiwania przez taki czas pod adresem sprzedawanej nieruchomości. Na podkreślenie zasługuje także to, że mimo składania przez podatników stosownego oświadczenia dotyczącego zameldowania ustawodawca nie wskazał wyraźnie, że oświadczenie to ma mieć charakter dokumentu urzędowego w postaci zaświadczenia w formie wyciągu z baz teleinformatycznych z systemu PESEL lub innych, w których znajduje się żądana informacja. Przyjąć zatem należy, że organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających we własnym zakresie musiały potwierdzać okoliczność zameldowania, korzystając z własnego dostępu do bazy PESEL lub poprzez stosowne współdziałanie z organami jednostek samorządu terytorialnego. Nie można też wykluczać tego, że organy podatkowe poprzez własne systemy teleinformatyczne już posiadały takie informacje o podatniku. W tej kwestii nasuwa się refleksja, jaki był cel wprowadzenia przez ustawodawcę wymogu przedstawienia przez podatników oświadczenia o "spełnianiu warunków zwolnienia" w zakresie potwierdzenia zameldowania, w sytuacji, w której organy we własnym zakresie dokonywały sprawdzenia tych danych korzystając z dostępnych baz danych i przy użyciu niezbędnych środków komunikacyjnych w oparciu o dane potwierdzające dokonanie sprzedaży nieruchomości mogły szybko wyjaśnić okoliczności zdarzenia prawnego i prawo do ulgi podatkowej.

Na szczególną uwagę zasługuje to, że reguła proporcjonalności w konstruowaniu ulgi wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. W kwestii reguły proporcjonalności kilkakrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny (np. orzeczenie K. 7/90 OTK 1990 r., s. 55; K. 1/91 OTK 1991, s. 91), który wskazywał m.in, że ograniczenia prawne muszą uwzględniać konieczność każdorazowego wyważenia rangi prawa czy wolności poddanego ograniczeniu oraz rangi prawa czy zasady to ograniczenie uzasadniającej. Niezachowanie koniecznej w tym przypadku proporcjonalności, bądź stwierdzenie, że przyjęte ograniczenie jest w niepotrzebny sposób nadmierne, skutkować może niekonstytucyjnością danej regulacji. W wyroku z dnia 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt K 11/94 Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. odnosząc się do reguł konstytucyjnej zasady proporcjonalności, że rozważania w tym zakresie powinny (...) udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków: 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (tzw. proporcjonalność, wspomniana już np. w orzeczeniu TK z dnia 26 stycznia 1993, U.10/92, OTK 1993, s. 32). W wyroku z dnia 27 kwietnia 1999 r., sygn. akt P 7/98 Trybunał Konstytucyjny podniósł m.in., że "zasada (proporcjonalności) szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu oznacza to, że “spośród możliwych (i zarazem legalnych) środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu" (Polskie dyskusje o państwie prawa, pod red. S. Wronkowskiej, Warszawa 1995, s. 74)." Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Powyższa teza została uzupełniona w orzeczeniu TK z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03 (przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 r.), w którym Sąd podniósł m.in., że "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu".

W kontekście powyższej argumentacji stwierdzić należy, że nakaz złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie spełniał wymogów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Zestawienie społecznych i ekonomicznych skutków braku złożenia przez podatników oświadczenia z posiadanymi przez organy państwa możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia, poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych powodowało stan braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. W sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowej ulgi od złożenia w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia (czy też w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw), w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności.

W ocenie Sądu naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności miało kilka aspektów. Po pierwsze, miało wymiar techniczny w zakresie żądania od podatników potwierdzenia danych ewidencyjnych (zameldowania) w sytuacji posiadania żądanych informacji w zasobach organów administracji publicznej i łatwego dostępu do baz teleinformatycznych. Po drugie, na uwagę zasługują nieproporcjonalne skutki finansowe związane z utratą prawa do ulgi podatkowej przy braku przedstawienia przez podatników dokumentu - oświadczenia, którego treść mogła być znana z urzędu organom podatkowym prowadzącym postępowanie lub łatwa dostępna przy współdziałaniu jednostki samorządu terytorialnego lub innego organu administracji. Po trzecie, krytycznej ocenie należy poddać konstrukcję przepisów prawa, która wskazywała na formalistyczny obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia, w którym mieli potwierdzać, że chcą skorzystać z ulgi i nie zapłacić podatku dochodowego. Na podkreślenie zasługuje to, że instytucja ulgi meldunkowej na przestrzeni kilku lat została uregulowana w szeregu zmieniających się przepisach prawnych, w tym w przepisach przejściowych czy też w akcie podustawowym. Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 59, poz. 361) przedłużono do dnia 30 kwietnia 2008 r. termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. podatnikom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskane zostały w 2007 r. i przedłużono do dnia 30 kwietnia 2009 r. termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskane zostały w 2008 r. Powyższe przepisy rozporządzenia nakładają się ze zmianą ustawy - art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zdaniem Sądu powyższe wprost świadczy o naruszeniu zasady proporcjonalności w zestawieniu z postulatem "przyzwoitej legislacji", czytelności regulacji podatkowych dla ich adresatów. Sporna ulga, dziś mająca walor historyczny, obowiązująca przez dwa lata (2007 i 2008) była ulgą o trudnej do odczytania dla podatnika - co do zasady nieprofesjonalisty - konstrukcji. Aby natomiast ulga podatkowa spełniła swoją rolę dla podatnika, musi być czytelna, a obowiązki wymagane dla skorzystania z niej zrozumiałe i klarownie wyartykułowane w przepisach. W ocenie Sądu, sporna ulga została skonstruowana w taki sposób, że stwarzała dla podatników barierę w odczytaniu obowiązków ciążących w celu skorzystania z niej. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przewidujący zwolnienie przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, nie obowiązywał. Szczegółowe reguły złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikały z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, który stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Sąd zwraca uwagę, że dla pozyskania wiedzy o zakresie ulgi i dopełnieniu warunków do skorzystania z niej, podatnik musiał sięgać nie do właściwej ustawy (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lecz do ustawy zmieniającej. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu. Przepis ten, nawiązując zarazem do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego (a zatem odnosząc się do urzędowego, istniejącego blisko pół wieku rejestru urzędowego stanowiącego bazę PESEL), nie nakładał na organy obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy, a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach, nie spełniły swojej roli. Ulga wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelna i nie niesie dla podatnika pułapki fiskalnej. W przeciwnym wypadku ulga staje się iluzją, jeśli działający w dobrej wierze i zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie wyczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. W rozpoznawanej sprawie znamienne jest, że sporna ulga, zwana potocznie "meldunkową" funkcjonowała w istocie krótko, bo dwa lata, jednak relatywnie duża grupa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22261, w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18.600 podatników. Powyższe wskazuje w sposób statystycznie istotny, że sporna ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem jej adresatom. Znamienne są bowiem i te zamieszczone odpowiedzi na wspomnianą interpelację Ministra Finansów - odpowiedzialnego przecież za jednolite stosowanie przepisów (przy czym, jak stanowi art 12 ustawy z 12 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. 2016 poz. 1947 ze zm., minister właściwy do spraw finansów publicznych koordynuje i współudział w kształtowanie polityki państwa w zakresie zadań KAS) - spostrzeżenia, zgodnie z którymi uwzględniając najnowsze orzecznictwo sądowe analizowane są "możliwości rozwiązania niewątpliwego problemu, który dotyczy osób nazywanych przez media ofiarami ulgi meldunkowej". Niewątpliwym jest również to, że sporne prawo do ulgi nie zostało powiązane z odpowiednim formularzem podatkowym, w którym podatnicy mogliby wyartykułować wolę skorzystania z ulgi, zaś obowiązek złożenia w terminie na złożenie zeznania rocznego także takiego oświadczenia, wynikający z przepisu przejściowego art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nie został opatrzony odpowiednią pozycją na formularzu zeznania ani innym instrumentem służącym pomocą w dopełnieniu tego warunku.

W ocenie Sądu, niedopełnienie we właściwym czasie formalności w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do nałożenia na Skarżącą takiego ciężaru podatkowego, który wynika z niewystarczająco czytelnych przepisów.

Nadmienić należy, że stanowisko takie prezentuje obecnie także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3684/18 zawarł tezę: "W świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., poz. 176, ze zm.) w brzmieniu z lat 2007-2008 oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi."

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że fakt zameldowania Skarżącej w zbytym w 2010 r. lokalu mieszkalnym potwierdza nie tylko powołane wcześniej pismo Urzędu Miasta W. z dnia [...] lipca2016 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., lecz także akty notarialne z dnia [...] września 2008 r. Rep. [...] i z dnia [...] lipca 2010 r. Rep. [...]. Sporządzający te akty notariusze odnotowali, na podstawie przedstawionego im dowodu osobistego Skarżącej [...] fakt zamieszkiwania przez nią w lokalu przy ul. [...]. Jednakże nie jest możliwe ustalenie na podstawie tych aktów okresu zamieszkiwania przez Skarżącą w przedmiotowym lokalu. I ile bowiem w akcie notarialnym z dnia [...] września 2008 r. Rep. [...] notariusz stwierdza, że Skarżąca jest zamieszkała w W. przy ul. [...] nr [...], o tyle w akcie notarialnym z dnia [...] lipca 2010 r. Rep. [...] Skarżąca została określona jako "ostatnio zamieszkała" w przedmiotowym lokalu, zaś w § 10 ust. 4 tego aktu oświadczyła, że w zbywanym lokalu nikt nie jest zameldowany, zobowiązując się dostarczyć odpowiednie zaświadczenie to dokumentujące. W tej sytuacji nie sposób w oparciu o te akty notarialne jednoznacznie stwierdzić, do kiedy trwało zameldowanie Skarżącej w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] Przedmiotowych aktów notarialnych, przekazanych przez notariuszy właściwym organom podatkowym, nie sposób więc uznać za zastępujące oświadczenie Skarżącej o zameldowaniu stanowiącym spełnienie warunku do zastosowania ulgi meldunkowej. Jednakże okoliczność ta nie ma znaczenia, gdyż ze znajdującego się w aktach administracyjnych pisma Urzędu Miasta W. wynika, że zameldowanie Skarżącej w zbytym następnie lokalu trwało ponad 12 miesięcy, a jednocześnie - jak wskazano i uargumentowano powyżej - samo niedopełnienie we właściwym czasie formalności w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do nałożenia na podatnika takiego ciężaru podatkowego, który wynika z niewystarczająco czytelnych przepisów.

Wobec powyższego zaskarżona decyzja w zakresie określenia podatku związanego ze zbyciem lokalu mieszkalnego narusza art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 oraz art. 22 ust. 6 d u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw poprzez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania, a także art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania.

Zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego oznacza jednocześnie brak skuteczności zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te skupiają się bowiem wokół kwestii, czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że Skarżący nie złożyła w 2011 r. stosownego oświadczenia w zakresie spełnienia przesłanek tzw. ulgi meldunkowej, co - jak wykazano powyżej - nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Natomiast w ocenie Sądu Skarżąca nie może korzystać z ulgi meldunkowej w zakresie dochodu uzyskanego we sprzedaży udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu). Co istotne, jak wynika z aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2010 r. Rep. [...], w momencie zbycia ten lokal niemieszkalny (garaż) stanowił odrębną nieruchomość, dla której prowadzona była księga wieczysta o numerze [...] , odrębna od księgi wieczystej o numerze [...] prowadzonej dla lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Tym samym przedmiotowy lokal niemieszkalny (lub udział w nim) mógł być samodzielnym, odrębnym przedmiotem obrotu. Został zbyty tego samego dnia co lokal mieszkalny, lecz na mocy odrębnej umowy - umowy sprzedaży, a nie umowy przeniesienia własności w celu zwolnienia się ze zobowiązania.

W ocenie Sądu na akceptację nie zasługują twierdzenia Skarżącej o funkcjonalnym i fizycznym związku przedmiotowego udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu) z lokalem mieszkalnym. Jak to już zostało wyżej wyjaśnione, w sensie prawnym są to odrębne nieruchomości, a których każda z osobna może być przedmiotem obrotu. Co więcej, pobyt na lokale garażowe w centrum Warszawy jest duży, więc także pod względem faktycznym zbycie obu nieruchomości nie musiało być powiązane.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne są od podatku (po spełnieniu określonych przepisami warunków) przychody uzyskane z odpłatnego zbycia :

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W ocenie Sądu przepis ten zawiera enumeratywne wyliczenie nieruchomości, przychody ze zbycia których mogą być objęte ulgą meldunkową. Zawiera on m.in. regulację dotyczącą odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Regulacja ta jasno wskazuje, że ze zwolnienia można korzystać w przypadku zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Już sama wykładnia językowa bezspornie wskazuje, że ulga meldunkowa nie rozciąga się na przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu niemieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Potwierdza to zresztą także wykładnia celowościowa i funkcjonalna - w lokalu takim podatnik nie może być zameldowany na pobyt stały, więc nie byłoby możliwe spełnienie warunku korzystania ze zwolnienia.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") orzekł jak w sentencji. Okoliczności rozpoznawanej sprawy determinowały bowiem uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni stanowisko Sądu co do prawa Skarżącej do korzystania z ulgi meldunkowej odnośnie przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i - o ile nie dojdzie do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) i przedawnienia zobowiązania podatkowego - określi jej podatek dochodowy za rok 2010 r. jedynie w odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu) stanowiącym odrębną nieruchomość.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie 9770 zł, obejmującej uiszczony wpis w kwocie 2553 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7200 zł i 17 zł z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/