Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. I SA/Sz 471/22

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 marca 2022 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego P. K. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 6 czerwca 2022 r., nr 3201-IOD1.4132.7.2022.4; 3201-IOD1.4132.15.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej: organ I instancji) z 14 marca 2022 r., nr [...], odmawiającą P. K. (dalej: "podatnik" bądź "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

5 stycznia 2021 r. podatnik złożył do organu I instancji wniosek o zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok. W jego uzasadnieniu wskazał, że jest marynarzem i w bieżącym roku będzie uzyskiwał przychody z pracy najemnej na pokładzie statku N. . Pływa on pod banderą Kajmanów, lecz jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zdaniem podatnika, w 2022 r. będzie on miał prawo skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2021 r., poz.1128 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.f.").

Do wniosku podatnik załączył: potwierdzenie zatrudnienia z 17 grudnia 2021 r. (w języku angielskim oraz polskim) oraz potwierdzenie czasu pracy na morzu z 24 grudnia 2021 r. w języku angielskim - przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego.

W toku postępowania, organ I instancji wezwał podatnika do przedstawienia kserokopii książeczki żeglarskiej (wskazanych stron) oraz złożenia dodatkowych, wskazanych dokumentów.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik przedłożył wyjaśnienia odnośnie zatrudnienia i podmiotów, które eksploatują statek NS Iona, potwierdzenie zatrudnienia z 17 grudnia 2021 r. i 24 grudnia 2021 r., zaświadczenie o zatrudnieniu z 2 lutego 2022 r. (sporządzone w języku angielskim oraz polskim), kserokopię poszczególnych stron książeczki żeglarskiej nr [...] z której wynika, że w 2021 r. podatnik wykonywał pracę na statku N w charakterze [...].

Decyzją z dnia 14 marca 2022 r. organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Organ I instancji odwołał się do art. 27g u.p.d.o.f., a także na art. 14 ust. 3 Konwencji z 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r., nr 134, poz.899, zw. dalej: "Konwencją").

Organ I instancji stwierdził, że podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w związku z tym, powinien płacić w kraju zaliczki na podatek dochodowy, obliczane od dochodów osiąganych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, które ma siedzibę w Norwegii.

Organ I instancji uznał, że statek, na którym podatnik świadczy pracę to jednostka typu Offshore Tug/Supply Ship to jest przybrzeżny statek wsparcia holownik/statek dostawczy, który służy zaopatrzeniu platform wiertniczych. Z tego powodu organ orzekł, że jednostka ta nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w świetle Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 209/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską. Jej zasadniczym przeznaczeniem jest przemieszczanie się związane z obsługą platform wiertniczych oraz innych konstrukcji przybrzeżnych i zaopatrzenie tych obiektów, a nie cele transportowe.

Wobec powyższego, organ I instancji stwierdził, że podatnik spełnił jedynie dwie spośród trzech niezbędnych przesłanek, które zostały wskazane w ww. Konwencji, to jest przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Natomiast nie została przez podatnika spełniona przesłanka wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Nakreślając ramy prawne sprawy organ odwoławczy wskazał, że spór zaistniały w tej sprawie (poza zasadniczym, który dotyczy możliwości zastosowania procedury ograniczenia poboru zaliczek za bieżący rok), koncentruje się na kwestii możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji.

Poza sporem pozostaje to, że - podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tym samym, swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego powinien dokonywać w Polsce.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznaje, że nie została przez podatnika uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku na którym świadczy pracę w transporcie międzynarodowym.

Organ odwoławczy wskazał, że według podatnika pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno oznaczać wszelki transport statkiem morskim, który przewozi - tak jak N. - kontenery i jest wykorzystywany w celach handlowych. Przy definiowaniu towarowego transportu morskiego podatnik odwołał się do jego definicji zawartej w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 roku, nr 184/2005, w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich. Zdaniem podatnika, statek zdatny do transportowania ładunków i który wykonuje zadania z tym związane, należy uznać za eksploatowany w transporcie międzynarodowym, jeżeli nie jest eksploatowany wyłącznie na terytorium Norwegii lub Polski.

W ocenie organu odwoławczego, definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, nie może stanowić o wykładni tego pojęcia, albowiem nie wyjaśnia na czym w istocie wymieniony w niej "transport" ma polegać. Wynika z niej jedynie, że o międzynarodowym charakterze takiego transportu można mówić wtedy, gdy transport statkiem morskim odbywa się między miejscami położonymi poza Umawiającym się Państwem. Ze względu na treść tej definicji zasadne jest więc dalsze ustalenie jak powinno być rozumiane pojęcie "transportu:", a także "transportu międzynarodowego" przy czym pojęcia te należy odczytywać - w pierwszej kolejności - w znaczeniu powszechnym, językowym.

W takim ujęciu transport (w tym międzynarodowy) oznacza zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Statek wodny może być środkiem transportu, za pomocą którego można wykonać zespół czynności związanych z przemieszczaniem z miejsca na miejsce osób lub dóbr materialnych.

Transport z punktu widzenia ekonomii polega na odpłatnym świadczeniu usług, których rezultatem jest przemieszczenie osób lub ładunków. Transport, który odbywa się drogą morską, oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Organ odwoławczy wskazał, że treść pkt 6 komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że definicja "transportu międzynarodowego" jest w tej Konwencji szersza, niż znaczenie powszechnie przyjęte, z uwagi na treść art. 8 Konwencji. Zauważył przy tym, że przepis art. 8 Konwencji Modelowej OECD dotyczy wprawdzie m. in. transportu międzynarodowego, ale nie zawiera jego definicji.

Organ odwoławczy wskazał, że statek na którym podatnik świadczy pracę - N. - jest jednostką typu Platform Supply Vessel (PSV), czyli statek zaopatrzeniowy platform wiertniczych, co jest wprost ujęte w przedstawionych dowodach. Jednostka taka (jak wynika z ogólnodostępnych informacji w sieci Internet) to statek dostawczy, zaprojektowany do zaopatrywania morskich platform naftowych i gazowych, którego podstawową funkcją jest wsparcie logistyczne i transport towarów, narzędzi, sprzętu, personelu na przybrzeżne platformy naftowe i konstrukcje przybrzeżne. Jest to więc wielozadaniowy statek pomocniczy, którego zasadniczym źródłem przychodów nie jest transport morski. Okoliczność, że posłużył on jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania tej usługi nie zmieniła zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów. Ich źródłem nie stał się przewóz osób i materiałów, ale pozostała usługa zaopatrzenia platform. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest zaopatrzenie.

Organ odwoławczy dodał, że Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz nie są ani umowami międzynarodowymi, ani nie mają charakteru normatywnego. Stanowią jednak odpowiedni instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż ujednolicają rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Dlatego uprawnione jest w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie również do przepisów prawa międzynarodowego. I tak, w załączniku II Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 roku, nr 184/2005, w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich, dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego, w ramach którego wyodrębniono podział na: pasażerski transport morski, towarowy transport morski oraz pozostały transport morski (z kodem 209) - na który to podział powołuje się podatnik. W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 (pozostały transport morski) objęte zostały usługi związane z tym transportem, takie jak:

1) holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

2) pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

3) naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

4) ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Organ odwoławczy wskazał, że nie sposób do którejkolwiek z wymienionych kategorii przypisać statku N. , którego przeznaczeniem jest zaopatrywanie platform wiertniczych.

Organ odwoławczy, w celu wyjaśnienia znaczenia pojęcia "transport międzynarodowy" przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską, powołując treść art. 2 lit. a). Organ wskazał, że pod literą b) tego artykułu, w zdaniu drugim, zawarto zastrzeżenie, że:

niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podstawową funkcją statków, które zaopatrują platformy - a więc także N. - jest transportowanie dostaw na platformy wiertnicze i zwracanie innych ładunków na brzeg. Statek zaopatrzeniowy platform wiertniczych (PSV) to statek specjalnie zaprojektowany do zasilania morskich platform wiertniczych i gazowych. Statki te mają długość od 50 do 100 metrów i wykonują różnorodne zadania. Ich zasadniczym zadaniem jest wsparcie logistyczne i transport towarów, narzędzi, sprzętu i personelu na i z morskich platform wiertniczych i innych konstrukcji morskich.

Należą one do szerokiej kategorii statków typu offshore (OSV), która obejmuje statki dostawcze do platform (PSV), statki z dźwigami (CV) i statki do stymulacji odwiertów (WSV), holowniki do obsługi kotwic (AHTSV) i morskie statki konstrukcyjne (OCV). Większe statki przybrzeżne mają rozbudowany, zaawansowany sprzęt, w tym zdalnie sterowane pojazdy podwodne (ROV).

Zdaniem organu odwoławczego, ze względu na pełnioną funkcję, statki typu Platform Supply Vessel (PSV) czyli jednostki zaopatrzeniowe platform wiertniczych, nie są więc przeznaczone do transportu morskiego. Transport taki oznacza bowiem - - intencjonalny przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. W tym ujęciu, statkiem morskim jest każde urządzenie, które pływa, przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Morskim statkiem handlowym jest zaś statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: 1)przewozu ładunku lub pasażerów, 2) rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, 3) holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, 4) pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz wnętrza Ziemi.

Organ odwoławczy wskazał, że w definicji statku handlowego rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, takich jak np. holowanie. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób. Statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Nawet "wszelki transport" winien nosić znamiona "transportu". Dlatego definicji transportu nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostek poza wody terytorialne danego państwa, gdyż definicję transportu charakteryzuje odpłatne świadczenie usług przewozu towarów (ładunków) i pasażerów.

Organ odwoławczy dodał, że podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem organu odwoławczego, jednostki takie jak N. nie są tworzone i eksploatowane w celu wykonywania transportu międzynarodowego. Ich zasadnicze zadania polegają bowiem na usługach pomocniczych, związanych z obsługą platform wiertniczych. Podatnik nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki uległo zmianie.

Organ odwoławczy wskazał, że nie neguje faktu, że statek na którym podatnik świadczy pracę, zajmował się między innymi przewożeniem towarów (np. kontenerów) czy osób. Nie kwestionuje również okoliczności, że jednostka ta może być eksploatowana w żegludze międzynarodowej. W ocenie organu odwoławczego, jednak to, że statek ten może się przemieszczać wraz z wyposażeniem, ładunkiem i załogą - nie oznacza wprost, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Przemieszczanie się to jest bowiem związane z zaopatrywaniem platform wiertniczych. Źródłem przychodów uzyskiwanych z tego statku nie jest zatem ściśle rozumiany transport morski.

Zdaniem organu odwoławczego, przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie została zatem przez podatnika uprawdopodobniona, tym samym brak jest możliwości zastosowania art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zw. dalej: "O.p.") do uzyskanych przez podatnika w 2022 r. dochodów z tytułu pracy na statku N. .

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że postępowanie to dotyczy wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2022. Sposób, w jaki podatnik dokona rozliczenia dochodu uzyskanego w całym 2022 r., stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza.

W skardze do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że punktem spornym jest to, czy statek N. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Według skarżącego, o takim przeznaczeniu statku mają świadczyć Manifesty ładunkowe, które załączył do akt sprawy oraz dokładnie opisał.

Skarżący wskazał, że statek N. [...] to statek transportowy do przewozu ładunku. Jego jedyną funkcja jest przewóz ładunku. Statek przewozi rocznie ponad 40 tysięcy ton ładunku, tysiące kontenerów każdego roku zawija do portu na lądzie, do terminali morskich na pełnym morzu albo innych lokalizacji i przynajmniej raz lub dwa razy w tygodniu, pracuje przeważnie z bazy A. w Szkocji i przewozi towary w kontenerach i w postaci masowej (przykładowe manifesty ładunkowe, instrukcje podroży, zdjęcia kontenerów na statku zostały wysłane do urzędu i są w aktach sprawy). Potwierdza to dokumentacja z agencji zatrudnienia i od Kapitanów które są załączona do akt.

W ocenie skarżącego, definicja pojęcia "transportu międzynarodowego" zawarta w Konwencji polsko-norweskiej jest klarowna, niekwestionowana przez urzędy skarbowe w Europie i zawiera przymiotnik "wszelki" przy opisie transportu statkiem morskim.

Według skarżącego, statek niehandlowy to m. in. statek do uprawiania sportu lub rekreacji, do celów mieszkalnych, biurowych, gastronomicznych czy hotelowych, statek przystań pływająca, a nie statek, gdzie rocznie przewożone jest 40 tysięcy ton ładunku. Nie może więc go dotyczyć wyłączenie zawarte w art. 2 lit. b Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE. Przywołane informacje z kilku stron internetowych (oznaczenie statku jako offshore tug/supply ship) są według skarżącego nieprawidłowe i nie mają uzasadnienia w załączonej do akt dokumentacji. Strony te zbierają informacje automatycznie i nikt nie jest zobowiązany do ich kontrolowania.

Końcowo skarżący powołał interpretacje oraz przepisy, które dotyczą możliwości odliczenia przez marynarzy ulgi abolicyjnej.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem z 8 września 2022 r. skarżący wniósł m.in. o dołączenie do akt sprawy tłumaczenia z angielskiego na polski manifestu ładunkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako: "p.p.s.a.") - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że

zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020).

Zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.10.2015 r., sygn. akt II FSK 1511/15, LEX nr 1814311).

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza, w ocenie organu orzekającego, większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony, są niewystarczające.

Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. wyżej powołany przepis art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) Konwencji, w jej rozumieniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

(a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei, w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zatem, w pierwszej kolejności ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że:

- wykonuje pracę najemną na statku morskim,

- statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Wniosek o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2022 r. skarżący uzasadnił tym, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Wniosek ten skarżący potwierdził dokumentami, które zostały opisane w części wstępnej uzasadnienia. Z treści tych dokumentów wynika, że skarżący jest marynarzem i w bieżącym roku będzie uzyskiwał przychody z pracy najemnej (w charakterze [...]) na pokładzie statku N. . Pływa on pod banderą Kajmanów, lecz jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zdaniem podatnika, w 2022 r. będzie on miał prawo skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wskazał, że ze względu na pełnioną funkcję, statki typu Platform Supply Vessel (PSV) czyli jednostki zaopatrzeniowe platform wiertniczych, nie są przeznaczone do transportu morskiego. Transport taki oznacza bowiem - intencjonalny przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Organ podkreślił także, że skoro jednostki takie jak N. są tworzone i eksploatowane w celu wykonywania transportu międzynarodowego, a ich zasadnicze zadania polegają na usługach pomocniczych, nie można uznać, że statek, na którym jest zatrudniony skarżący jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Podatnik, zdaniem organu, nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki uległo zmianie.

W konsekwencji organ nie uznał, że statek, na którym jest zatrudniony skarżący jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Organ stwierdził, że "podatnik nie spełnił warunku, że wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, a więc nie zostały spełnione przesłanki zawarte art. 14 ust. 3 Konwencji".

Organ uznał także, że skarżący nie uprawdopodobnił, że statek NS Iona jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Przemieszczanie się ww. statku jest bowiem związane z zaopatrywaniem platform wiertniczych, a źródłem przychodów uzyskiwanych z tego statku nie jest zatem ściśle rozumiany transport morski.

Organ odwoławczy powołując się na przywołane przez siebie regulacje oraz językowe rozumienie transportu (w tym międzynarodowego) stanął na stanowisku, że statek wodny może być środkiem transportu, za pomocą którego można wykonać zespół czynności związanych z przemieszczaniem z miejsca na miejsce osób lub dóbr materialnych, a transport z punktu widzenia ekonomii polega na odpłatnym świadczeniu usług, których rezultatem jest przemieszczenie osób lub ładunków. Transport, który odbywa się drogą morską, oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Jednocześnie, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy kilkakrotnie podkreślił, że skoro zasadnicze przeznaczenie statku wskazuje, że jest on przystosowany do obsługi platform wiertniczych, a podatnik nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki uległo zmianie, nie można uznać, że jednostka, na której wykonuje pracę skarżący jest wykorzystywana w transporcie międzynarodowym, który należy rozumieć jako "odpłatne świadczenie usług przewozu towarów (ładunków) i pasażerów".

W tym miejscu podkreślić należy, że stosowanie przepisów prawa materialnego jest związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Natomiast subsumpcja przepisów prawa materialnego może odnosić się do stanu faktycznego, który został ustalony z poszanowaniem zasad postępowania procesowego. Te ustalenia muszą być powiązane z właściwą interpretacją prawa materialnego. Taka interpretacja norm prawa materialnego ma wpływ na zakres postępowania dowodowego.

Sąd nie może zaakceptować przyjętej przez organ odwoławczy interpretacji pojęcia transportu międzynarodowego głównie przez pryzmat przeznaczenia danej jednostki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 711/21).

Mając na uwadze, że poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich) przyjąć należy, że transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Takie stanowisko, co do rozumienia "transportu międzynarodowego" wielokrotnie było prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych i Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1192/20).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne mające podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem samo przeznaczenie konstrukcyjne statku do pełnienia funkcji zaopatrzeniowych platform wiertniczych nie jest okolicznością wykluczającą możliwość pełnienia przez ten statek także funkcji transportowych w zakresie transportu międzynarodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 215/22). Wątpliwości, co do prawidłowego ustalenia przez organy funkcji realizowanych przez ww. statek uzasadnia fakt, że skarżący przedłożył w postępowaniu podatkowym dokumenty zaświadczające o tym, że ww. statek wykorzystywany jest w żegludze międzynarodowej do transportu różnorodnych towarów w znacznych ilościach.

W świetle powyższego w rozpoznanej sprawie konieczne było dokonanie przez organ analizy przedłożonych przez skarżącego dokumentów i ustalenie, czy ww. statek rzeczywiście pełnił funkcje transportowe w celach zarobkowych, jak wskazywał skarżący.

Organy podatkowe powołały się na informacje z ogólnie dostępnych stron internetowych, że statek N. to statek zaopatrujący platformy wiertnicze. Według organów nie stanowi zatem środka transportu morskiego, gdyż zasadniczym przeznaczeniem tego typu statku jest wsparcie platform wiertniczych.

W niniejszej sprawie skarżący, jako inicjator postępowania, przedłożył dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że jest on zatrudniony na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym z efektywnym zarządem w Norwegii.

Podkreślić należy, że rolą podatnika było jedynie uprawdopodobnienie spełnienia określonych przesłanek, w tym eksploatowania jednostki przez podmiot z siedzibą w Norwegii i temu wymogowi sprostały przedstawione przez skarżącego dokumenty. W takiej sytuacji rolą organu było przeprowadzenie kontrdowodzenia, czego jednak nie uczynił, odmawiając bezpodstawnie mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez stronę.

Bezzasadnie tym samym organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy w transporcie międzynarodowym.

Skarżący bowiem dopełnił swoich obowiązków, jako że spoczywał na nim jedynie obowiązek samego "uprawdopodobnienia" zaistnienia danych okoliczności. W przypadku, gdy mimo to organ powziął co do nich wątpliwości, to jego rolą było ich wyjaśnienie. Powyższe wynika z treści art. 122 O.p., (zasada prawdy obiektywnej), zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada zawarta w tym przepisie została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Podkreślić należy, że dokonana przez organy wykładnia pojęcia "transport międzynarodowy" w oparciu o językowe znaczenie tego terminu nie rozstrzyga wątpliwości zaistniałych w przedmiotowej sprawie, bowiem nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz .

Ponadto, o charakterze świadczonych usług przez dany statek decydują dowody, które zostały zgromadzone w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, nie rozpatrzył zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie informacji zawartych na stronach internetowych z pominięciem dowodów, które zostały przedłożone przez skarżącego.

Stosownie do treści art. 181 O.p. "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe."

Informacje na stronach internetowych mogą być wykorzystane przy ustaleniu stanu faktycznego. Przedstawione w tym postępowaniu mają charakter ogólny. Potwierdzają one twierdzenia skarżącego, że pływa on na statku morskim określanym jako: morski statek dostawczy/morski statek zaopatrzeniowy/platformowy statek dostawczy i nie podważają okoliczności faktycznych, które wynikają z przedłożonych przez skarżącego dowodów. Wynika z nich, że pracuje on na statku wykonującym transport w żegludze międzynarodowej - wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym (Zaświadczenie z 2 lutego 2022 r. przedłożone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji).

Organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1). Organy podatkowe powinny także wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy naruszyły ww. przepisy proceduralne i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w rezultacie doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest ogólnikowe, nieprzekonujące i nie odnosi się do dowodów zgromadzonych w sprawie, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. Powyższe uniemożliwia weryfikację zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Skoro nie ustalono w sposób prawidłowy stanu faktycznego przedwczesne jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji o odmowie ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Subsumpcja przepisów prawa materialnego może być dokonana w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy rozpatrzą materiał dowodowy, który został zgromadzony w sprawie, a w przypadku wątpliwości po raz kolejny (jak to miało miejsce 19 stycznia 2022 r. w toku postępowania przed organem pierwszej instancji) wezwą skarżącego do przedłożenia stosownych dokumentów. Wyczerpująca ocena stanu sprawy i zgromadzonych dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, w której stan faktyczny zostanie powiązany z analizą prawną.

Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane bez wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowiło naruszenie przywołanych powyżej przepisów proceduralnych, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Na rzecz skarżącego zasądzono od organu kwotę [...]zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/