Posiłki w szkole i w przedszkolu. Zasady odpłatności, rozliczania i naliczania odsetek za nieterminowe płatności

„Posiłki w szkole i w przedszkolu” to publikacja szczegółowo omawiająca zasady naliczania opłat za posiłki w placówkach oświatowych.

Czytelnik znajdzie w niej praktyczne wskazówki, dzięki którym dowie się m.in.:

• w jaki sposób należy naliczać opłaty za wyżywienie - zarówno w przedszkolu, jak i w szkole,
• jak naliczać opłaty za posiłki dla nauczycieli i pracowników niepedagogicznych,
• jak rozliczać opłaty za posiłki pomiędzy szkołami,
• czy sprzedaż obiadów dla nauczycieli w szkole podlega VAT.

Publikacja zawiera 20 odpowiedzi na najczęściej pojawiające się pytania - zarówno z zakresu rachunkowości, sprawozdawczości, jak i podatków. Wyjaśniono w nich zasady ewidencji księgowej opłat za posiłki traktowanych jako dochód jednostki budżetowej, a także jako wpływ na wydzielony rachunek dochodów. Wskazano prawidłową klasyfikację budżetową opłat za posiłki ponoszonych przez rodziców dzieci w przedszkolach oraz szkołach (§ 067, § 083), jak również zasady wykazywania tych dochodów w sprawozdaniach budżetowych oraz sprawozdaniach w zakresie operacji finansowych.

Opracowanie omawia także szczegółowo zasady naliczania odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności za posiłki. Wyjaśniono m.in.:

• jak naliczać odsetki za posiłki w szkole,
• co jest podstawą do naliczania odsetek w przedszkolu.

I. Jak ustalić wysokość opłaty za posiłek

1. Ceny szkolnych obiadów ustala dyrektor w porozumieniu z wójtem

PROBLEM

Wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom wyżywienia powinny być ponoszone przez organ prowadzący szkoły.

WYJAŚNIENIE

Zasady ustalania odpłatności za serwowane w szkolnych stołówkach posiłki zostały określone w przepisach ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (dalej: ustawa - Prawo oświatowe). Zostały one uregulowane w art. 106 ust. 3 ustawy - Prawo oświatowe. Przepis ten stanowi, że warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Organ prowadzący szkołę

Przez pojęcie „organ prowadzący szkołę” należy rozumieć: ministra, jednostkę samorządu terytorialnego, inne osoby prawne i fizyczne.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, takich jak gmina, mamy jednak problem. Zostały one wyposażone przez ustawodawcę w dwa organy: stanowiący i wykonawczy. Który z nich zatem będzie właściwy do „porozumiewania się” z dyrektorem szkoły w sprawie wysokości opłat za posiłki serwowane w szkolnej stołówce?

Odpowiedzi na to pytanie należy szukać w art. 29 ustawy - Prawo oświatowe. Przepis ten wskazuje bowiem, które zadania organu prowadzącego szkołę zostały przypisane organowi stanowiącemu JST, a które wykonawczemu.

Trzeba zaznaczyć, że część zadań organu prowadzącego została przypisana staroście i marszałkowi, którzy nie zostali expressis verbis wymienieni w samorządowych ustawach ustrojowych jako „organy” powiatu i województwa samorządowego.

Z przepisu art. 29 ust. 1 pkt 3 ustawy - Prawo oświatowe wynika, że zadania organu prowadzącego szkołę polegające na:

• ustalaniu (w porozumieniu z dyrektorem szkoły) opłat za posiłki wydawane w stołówce szkolnej,
• zwalnianiu rodziców z opłat za posiłki podawane w szkolnej stołówce,
• upoważnianiu dyrektora szkoły do udzielania zwolnień od opłat za posiłki w szkolnej stołówce

- wykonywane są w przypadku szkół gminnych przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta), w przypadku szkół powiatowych przez starostę, a w przypadku szkół wojewódzkich przez marszałka województwa.

Rodzice płacą tylko za wkład do kotła

O zorganizowaniu szkolnej stołówki decyduje dyrektor szkoły. Jest to jego wyłączna kompetencja, o czym przesądza treść art. 106 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe. Przepis ten stanowi bowiem, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Z przepisu tego wynika też jasno, że zorganizowanie szkolnej stołówki nie jest obligatoryjne. Również korzystanie z posiłków serwowanych w szkole nie jest dla uczniów ani obowiązkowe, ani też darmowe dla ich rodziców (opiekunów). O konieczności ponoszenia opłat za szkolne obiady przesądza art. 106 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe, który stanowi, że korzystanie z posiłków w szkolnej stołówce jest odpłatne.

Wysokość opłat za posiłki wydawane w szkolnej stołówce ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Tak ustalone opłaty nie mają (i nie mogą mieć) charakteru komercyjnego. Przesądza o tym brzmienie art. 106 ust. 4 ustawy - Prawo oświatowe, który wskazuje, jakie koszty dyrektor szkoły oraz organ prowadzący powinni wziąć pod uwagę, dokonując kalkulacji opłat za posiłki, a jakich kosztów nie można uwzględniać, kalkulując opłatę za szkolne obiady. Zgodnie z treścią tego przepisu, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Z przepisu tego wynika zatem, że poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, uiszczając stosowne opłaty, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę jako organ prowadzący szkołę.

ORZECZNICTWO

WSA: Wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza więc kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, uiszczając stosowne opłaty, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom wyżywienia powinny być ponoszone przez Gminę jako organ prowadzący szkołę. Takie same zasady, jak stołówek szkolnych, dotyczą organizowania i finansowania wyżywienia w przedszkolach prowadzonych przez gminy w ramach realizacji przez te jednostki samorządu terytorialnego obligatoryjnego zadania własnego z zakresu edukacji publicznej.
(Wyrok WSA w Lublinie z 23 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 540/18)

Bez podatku VAT

Realizacja zadań własnych gminy w przypadku prowadzenia żłobków, przedszkoli, stołówek w szkołach, przedszkolach i pobierania w odniesieniu do tych czynności opłat nie jest działalnością opodatkowaną VAT.

Takie stanowisko zostało potwierdzone licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać można wyrok WSA w Kielcach z 6 września 2018 r. (sygn. akt I SA/Ke 219/18). Sąd wskazał w nim m.in., że gmina, dokonując sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na podstawie ustawy - Prawo oświatowe, realizuje zadanie własne z zakresu edukacji publicznej. Kielecki sąd administracyjny wyjaśnił, że:

ORZECZNICTWO

WSA: Gmina realizująca tzw. zadania własne, pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez uczniów z posiłków w stołówce szkolnej, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT.

Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1271/15). NSA rozważając kwestię tego, czy gmina jest podatnikiem VAT, realizując zadania w zakresie edukacji w postaci m.in. organizacji stołówek szkolnych, stwierdził, że gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. NSA w uzasadnieniu do wyroku wskazał, że:

ORZECZNICTWO

NSA: (…) opłata za wyżywienie nie jest ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, swobody zawierania umów, o czym świadczy treść art. 106 ust. 4 i 5 ustawy - Prawo oświatowe. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT.

Podstawa prawna

art. 29, art. 106 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1082)

Zygmunt Bołtowicz

2. Czy stawka żywieniowa dla pracowników szkoły może być taka sama jak dla dzieci

PROBLEM

Zgodnie z ustawą - Prawo oświatowe, stawka żywieniowa dla dzieci musi stanowić tzw. wsad do kotła. Czy organ prowadzący szkołę może zadecydować, że pracownicy tej placówki również zapłacą stawkę taką jak dzieci? Czy taką decyzję musi podjąć jednak rada gminy, gdyż będzie to niejako pewnego rodzaju zwolnienie z opłaty w pełnej wysokości, czyli w stawce żywieniowej dla pracowników nie zostaną uwzględnione koszty utrzymania stołówki?

WYJAŚNIENIE

Co do zasady pracownicy szkoły powinni ponosić odpłatność w pełnej wysokości kosztu przygotowywania posiłku, z uwzględnianiem kosztów zużytego surowca oraz części kosztów utrzymania stołówki.

Niemniej jednak warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe; dalej: ustawa - Prawo oświatowe). Kompetencje organu prowadzącego w zakresie tego przepisu, na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy wykonuje odpowiednio: wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta, marszałek województwa.

Ustalając warunki korzystania ze stołówki szkolnej, dyrektor może umożliwić korzystanie ze stołówki szkolnej przez pracowników szkoły oraz określić zasady w tym zakresie, przy czym musi to nastąpić w porozumieniu odpowiednio z wójtem, burmistrzem, prezydentem miasta, starostą.

Zatem to nie rada gminy, a dyrektor może w zasadach określonych w powyższym porozumieniu ustalić, że pracownicy szkoły również zapłacą stawkę taką jak dzieci, czyli tzw. wsad do kotła. Należy przy tym pamiętać, iż porozumienie z organem prowadzącym w powyższym zakresie sprowadza się de facto do wyrażenia przez ten organ zgody.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe stanowi, iż w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Oznacza to, że szkoła nie ma obowiązku organizowania stołówki, lecz posiada jedynie taką możliwość. Zasady i warunki korzystania ze stołówki szkolnej ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Określając te zasady, dyrektor może wprowadzić warunek, że korzystać ze stołówki mogą jedynie uczniowie i pracownicy zatrudnieni w szkole.

W myśl art. 106 ust. 3 ustawy - Prawo oświatowe, wysokość opłat za posiłki ustala dyrektor placówki w porozumieniu z organem prowadzącym. Jest to podejmowane w drodze czynności materialno-technicznej. Zaś art. 29 ust. 1 pkt 3 ustawy - Prawo oświatowe stanowi, że zadania i kompetencje organu prowadzącego, określone m.in. w art. 106 ust. 3, 5 i 6 - wykonuje odpowiednio: wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta, marszałek województwa.

Biorąc pod uwagę ratio legis wprowadzenia przepisu art. 106 ustawy - Prawo oświatowe, nie powinno budzić wątpliwości, iż omawiany przepis określił w sposób jednoznaczny zakres podmiotowy regulacji zasad korzystania ze stołówek szkolnych, ograniczając go do uczniów.

Powyższa regulacja nie wyłącza jednak możliwości korzystania ze stołówki szkolnej przez nauczycieli i innych pracowników szkoły, jednakże nie upoważnia rady gminy do ustalenia dla tych osób zasad korzystania ze stołówki (Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Go 344/2008).

Należy również pamiętać, iż stołówka szkolna nie może prowadzić działalności komercyjnej. W rozstrzygnięciu nadzorczym z 25 stycznia 2005 r. Wojewoda Lubelski uznał, że uwarunkowania prawne wykluczają możliwość prowadzenia przez stołówkę szkolną komercyjnej działalności gospodarczej (sygn. akt NK.II.0911/19/08). Stanowisko to prowadzi do wniosku, że szkoły nie powinny przewidywać możliwości korzystania ze stołówki szkolnej przez osoby z zewnątrz na zasadach komercyjnych.

Należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku (sygn. akt I FSK 1248/17) nie miał najmniejszych wątpliwości, że miasto w zakresie organizacji stołówki szkolnej nie działa jako podatnik VAT. I to zarówno jeśli chodzi o obiady dla dzieci - co potwierdza orzecznictwo NSA - jak i o posiłki dla nauczycieli czy pracowników administracyjnych. Również w odniesieniu do nauczycieli i pracowników szkoły organizacja posiłków w stołówce szkolnej jest elementem systemu oświaty, ściśle wiąże się z edukacją. Nie ma przecież szkoły bez nauczycieli czy woźnego. Zatem jeśli organizacja obiadów w stołówkach szkolnych dla nauczycieli i pracowników odbywa się na takich samych zasadach jak dla dzieci, to trzeba na problem patrzeć całościowo: jest to wykonywanie zadania własnego i w konsekwencji samorząd nie działa tutaj jako podatnik VAT.

Podstawa prawna

art. 106 ust. 3 w związku z art. 29 ust. 1 pkt 3 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (j.t. Dz.U.
z 2021 r. poz. 1082)

Tadeusz Konarski

3. Kiedy można obniżyć ceny obiadów w szkolnej stołówce

PROBLEM

Czy od 1 marca 2021 r. zarządzeniem dyrektora szkoły można obniżyć ceny obiadów na stołówce szkolnej o jeden złoty, czy trzeba poczekać do nowego roku szkolnego?

WYJAŚNIENIE

Tak, od 1 marca 2021 r. zarządzeniem dyrektora szkoły można obniżyć ceny obiadów w stołówce szkolnej o jeden złoty.

Żaden z przepisów nie wymaga, aby dyrektor szkoły miał obowiązek czekania z takim rozstrzygnięciem do rozpoczęcia kolejnego (nowego) roku szkolnego, a wręcz - jeśli zmieniają się ceny składników koniecznych do przygotowania posiłku, należy opłaty dostosowywać do tych zmian, aby były adekwatne.

Jednak trzeba przy tym pamiętać o dwóch kwestiach:

1) zmiana wysokości opłat za posiłki powinna być ustalona przez dyrektora w porozumieniu z organem prowadzącym szkolę. Zatem dyrektor przed wydaniem zarządzenia ustalającego cenę za obiad w stołówce szkolnej powinien się w tej kwestii porozumieć (de facto uzyskać zgodę) z organem prowadzącym;

2) uczniowie, a właściwie ich rodzice ponoszą odpłatność w wysokości odpowiadającej cenie składników koniecznych do przygotowania posiłku, nie ponoszą natomiast odpłatności za samo przygotowanie posiłku. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe; dalej: ustawa - Prawo oświatowe).

Zatem podstawę naliczenia wysokości opłat stanowi cena składników koniecznych do przygotowania posiłku.

Jeśli porcje dla dzieci z oddziałów przedszkolnych i uczniów klas kl. 1-3 są takiej samej wielkości (posiadają tę samą gramaturę - czyli do ich przygotowania potrzebna jest taka sama ilość produktów) jak dla uczniów klas 4-8, to wydaje się, że argument, iż cena „wsadu do kotła” jest za wysoka w stosunku do ceny obiadów dla dzieci z oddziałów przedszkolnych i kl. 1-3 - nie może stanowić przesłanki do zmiany.

Natomiast jeśli wielkość porcji posiłków dla dzieci z oddziałów przedszkolnych i uczniów klas 1-3 jest mniejsza niż wielkość porcji dla uczniów klas 4-8 i tym samym koszt tzw. wsadowego do kotła dla tych drugich jest wyższy, to zasadne jest, że i opłata za posiłek ponoszona przez uczniów klas starszych powinna być adekwatna do tych kosztów - czyli może być wyższa.

Ustalając cenę za posiłki, należy pamiętać, że w przedszkolach oraz w oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych (w niektórych) przedszkolaki korzystają nie z jednego, ale z dwóch lub trzech posiłków.

Jak stanowi art. 106 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy - Prawo oświatowe, wysokość opłat za posiłki ustala dyrektor placówki w porozumieniu z organem prowadzącym. Porozumienie następuje w drodze czynności materialno-technicznej.

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 ustawy - Prawo oświatowe).

Uczniowie ponoszą odpłatność w wysokości odpowiadającej cenie składników koniecznych do przygotowania posiłku, nie ponoszą natomiast odpłatności za samo przygotowanie posiłku.

Szkoła publiczna jest instytucją niedziałającą w celu osiągnięcia zysku finansowego. Co za tym idzie, uczeń może ponieść opłatę wyłącznie w wysokości odpowiadającej cenie jego posiłku. Obowiązujące przepisy pozwalają na przyjęcie różnych sposobów ponoszenia opłaty, może to zatem być opłata za posiłki, z których uczeń już skorzystał, jak i opłata ponoszona z góry. W przypadku ponoszenia opłaty z góry może się jednak okazać, że uczeń nie skorzystał ze wszystkich posiłków, za które już zapłacił, a w takim przypadku różnicę należy mu zwrócić w następnym okresie rozliczeniowym, pobierając np. w kolejnym miesiącu niższą opłatę. Taka zasada służy właśnie ponoszeniu odpłatności odpowiadającej liczbie posiłków, z których uczeń skorzystał.

Podstawa prawna

art. 106 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1082)

Tadeusz Konarski

4. Czy opłaty za wyżywienie w szkołach podstawowych to należności publicznoprawne czy cywilnoprawne

PROBLEM

Czy opłaty za wyżywienie w szkołach podstawowych (klasy 1-8) to należności publicznoprawne czy cywilnoprawne?

WYJAŚNIENIE

Przedmiotowe wyżywienie raczej ma charakter publicznoprawny.

Wyżywienie w szkołach nie jest w nich obowiązkowe, a regulacje dotyczące tych placówek zawarte są w art. 106 ust. 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (dalej: ustawa - Prawo oświatowe). Zgodnie z nim, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. A ponieważ jest ona jednostką budżetową i ma podstawę prawną do pobierania opłat (prawo oświatowe), to można tu stosować art. 60 ust. 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp). Choć z zastrzeżeniem, że dotyczy to tylko opłaty za korzystanie ze stołówki szkolnej prowadzonej przez samą szkołę, a nie przez zewnętrzną firmę. Należności płacone przez rodziców mają więc, tak jak w przedszkolach, charakter publicznoprawny. Przy czym świadczenie usług żywienia w szkole nie musi być określone umową, wystarczająca będzie deklaracja oraz cennik - jako warunki umowy.

Na marginesie wskazuję, iż w tym przedmiocie występuje niejednolite orzecznictwo.

Regionalna Izba Obrachunkowa w Katowicach w uchwale z 18 sierpnia 2018 r. (znak WA-023/62/18) wskazuje, że należności z tytułu nieopłacenia opłaty za wyżywienie w stołówce szkolnej mają charakter cywilnoprawny.

Jednak RIO w Opolu uchwale z 21 grudnia 2018 r. (znak NA.111-0221-20/2018) wskazało, że opłata za korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej ma charakter opłaty publicznoprawnej.

Podobne stanowisko przyjął WSA w Olsztynie, zgodnie z którym pobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego, gdyż ich wysokość jest regulowana przez ustawodawcę. Opłata nie jest ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, na zasadzie swobody zawierania umów, co wynika z art. 106 ust. 4 i 5 ustawy - Prawo oświatowe. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej (wyrok WSA w Olsztynie z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 297/18).

Taki sam pogląd wyraził WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który stwierdził, że opłaty za korzystanie z wyżywienia w placówkach oświatowych stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 192/20).

Podstawa prawna

art. 106 ust. 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1082)

art. 60 ust. 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 305)

Łukasz Klasik

II. Opłata za posiłek a VAT

1. „Sprzedaż” obiadów pomiędzy szkołami

PROBLEM

W gminie tylko w jednej szkole jest kuchnia, która gotuje obiady dla wszystkich szkół znajdujących się na jej terenie. Na podstawie noty księgowej „sprzedaje” ona obiady każdej ze szkół nieposiadających kuchni (NP VAT), a następnie te szkoły sprzedają obiady swoim uczniom (NP VAT). Czy taka sytuacja jest prawidłowa w kontekście interpretacji ogólnej dotyczącej oświaty i pomocy społecznej?

WYJAŚNIENIE

Tak, wskazaną sytuację można uznać za prawidłową w kontekście interpretacji ogólnej MF oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Jednostki samorządu terytorialnego wraz z utworzonymi przez siebie samorządowymi jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi najpóźniej z dniem 1 stycznia 2017 r. musiały przejść na scentralizowany model rozliczania VAT. Centralizacja rozliczeń VAT spowodowała między innymi, że wszelkie czynności wykonywane między daną jednostką samorządu terytorialnego i utworzonymi przez tę jednostkę samorządowymi jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi nie podlegają opodatkowaniu VAT (jako czynności dokonywane wewnątrz tego samego podatnika). Powoduje to, że w przedstawionej sytuacji „sprzedaż” poszczególnym szkołom obiadów nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ze względu na wyłączenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT nie podlega znaczna część czynności wykonywanych przez publiczne szkoły i przedszkola. Dotyczy to między innymi świadczenia usług stołówek na rzecz uczniów (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 oraz z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt. I FSK 1317/15) oraz nauczycieli i pracowników administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 622/19).

Organy podatkowe przez długi czas nie zgadzały się z tym stanowiskiem, uznając wskazane czynności za podlegające opodatkowaniu VAT (najczęściej jednak zwolnione od tego podatku). Sytuację tę powinno zmienić wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 10 czerwca 2020 r. (sygn. akt PT1.8101.3.2019PT1.8101.3.2019), z której wynika między innymi, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Powoduje to, że również sprzedaż przedmiotowych obiadów przez szkoły swoim uczniom nie podlega opodatkowaniu VAT. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że są to obiady przez szkoły „odsprzedawane”. Nie jest to okoliczność wpływająca na stosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. A zatem opisana sytuacja jest w kontekście wskazanej interpretacji ogólnej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych prawidłowa.

Podstawa prawna

art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1243)

Tomasz Krywan

2. Działalność stołówek szkolnych a VAT

PROBLEM

Opodatkowanie na gruncie VAT opłat za posiłki wydawane przez stołówki szkolne długo budziło wątpliwości. W ich ocenie różniły się jednostki samorządu terytorialnego, organy podatkowe, sądy administracyjne, a także regionalne izby obrachunkowe. Zasady ich rozliczania zależały od przyjęcia jednej z rozbieżnych interpretacji i były różne w różnych regionach kraju. By zapobiec istniejącym rozbieżnościom, w czerwcu 2020 r. Minister Finansów zdecydował się na wydanie interpretacji ogólnej, w której zaprezentował korzystną dla samorządów i zgodną ze stanowiskiem sądów administracyjnych interpretację. Jak się jednak okazało, nie rozwiało to wszystkich wątpliwości jednostek.

WYJAŚNIENIE

Placówki oświatowe (a właściwie ich jednostki nadrzędne) należą do grona podmiotów, które ze względu na wykonywanie zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT, identyfikując kwotę podatku naliczonego, muszą dokonywać dwustopniowego stosowania proporcji. Niezmiernie istotne jest dla nich to, by prawidłowo określić zakres czynności, które wykonują jako podatnicy VAT i tych, dla których działają jako podmiot władzy publicznej. W praktyce od lat istniały wątpliwości związane z tym, czy świadczone przez jednostki samorządu terytorialnego usługi edukacyjne należy traktować jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, czy też jako podlegające opodatkowaniu, ale jednocześnie z tego podatku zwolnione. Przez długi czas, zdaniem fiskusa, samorządy pobierając za usługi z zakresu edukacji publicznej częściowe opłaty, działały jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą i powinny z tego tytułu rozliczać VAT. Inaczej orzekały w tym zakresie sądy administracyjne. W związku z istniejącymi rozbieżnościami w czerwcu 2020 r. Minister Finansów zdecydował się na wydanie interpretacji ogólnej, w której wycofał się z niekorzystnej dla samorządów interpretacji. Choć mogłoby się wydawać, że po wydaniu interpretacji nie powinno już budzić wątpliwości to, które czynności wykonywane przez jednostki oświatowe podlegają opodatkowaniu VAT, a które nie, to jednak wątpliwości w tym zakresie wciąż się pojawiają. Dotyczą one między innymi pobierania opłat za posiłki w stołówkach szkolnych.

Gmina jako podatnik VAT

Decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej ma treść art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z tą regulacją, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wynika więc z tego, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

• wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;
• wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Duża część czynności (świadczeń) z zakresu edukacji (w tym przedszkolnej) wykonywana jest przez samorząd terytorialny nieodpłatnie. Oczywiście w tym zakresie nie można mówić o opodatkowaniu. Są jednak także takie świadczenia, które wykonywane są za odpłatnością. Dotyczy to między innymi korzystania ze stołówki szkolnej.

Posiłki dla uczniów

W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (art. 106 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe). Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, a warunki korzystania ze stołówki, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

To właśnie fakt pobierania opłat za posiłki stał się źródłem wątpliwości w zakresie opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług. Jednak jak ostatecznie stwierdził Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej, jeżeli dane świadczenie jest:

• wykonywane w określonym reżimie publicznoprawnym (przepisy ściśle określają sposób jego wykonania, krąg osób uprawnionych do świadczenia, itd.);
• wynagradzane opłatami, których wysokość jest określona przepisami prawa, i których kwota nie ma związku z rzeczywistą wartością świadczenia

- wówczas nie podlega ono opodatkowaniu, jako że jednostka udzielająca tego świadczenia nie działa w charakterze podatnika.

INTERPRETACJA

MF: (…) znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.
Podsumowując, za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.
(Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r.,
sygn. akt PT1.8101.3.2019)

Oznacza to, że obecnie nie powinno już budzić wątpliwości to, że pobierając od uczniów opłaty za posiłki, szkoła (gmina) nie działa w charakterze podatnika VAT i nie podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem.

Posiłki pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych

Choć celem wydanej interpretacji ogólnej było ujednolicenie podejścia do usług z zakresu edukacji publicznej (i pomocy społecznej), to niemal od razu wzbudziła ona dalsze wątpliwości dotyczące na przykład świadczenia usług na rzecz pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych. Choć w interpretacji nie odniesiono się do nich wprost, wydaje się, że kierując się między innymi poglądami wyrażanymi już wcześniej w orzecznictwie NSA, płynące z niej wnioski należy stosować także do nich. Sądy są jednak zgodne w wydawanych orzeczeniach - gdy z posiłków oferowanych w stołówkach szkolnych korzystają poza uczniami także nauczyciele oraz pracownicy szkoły, zapewnienie wyżywienia dla tej grupy osób należy uznać za świadczenia ściśle związane z czynnościami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, gdyż mają charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie.

PRZYKŁAD 1

Pracownicy pedagogiczni

W stołówce szkolnej obiady są sprzedawane nie tylko na rzecz uczniów, ale także nauczycieli. Księgowa placówki miała wątpliwości, czy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT, czy też jest tym podatkiem opodatkowana, ale może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego.

Prawidłowe jest to drugie rozwiązanie, również w tym przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniami ściśle związanymi z czynnościami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, gdyż mają charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie. Nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli i uczniów.

Nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Wskazują one, że zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych, mimo że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną.

PRZYKŁAD 2

Pracownicy niepedagogiczni

W stołówce szkolnej z możliwości zakupu obiadów korzystają uczniowie, pracownicy pedagogiczni oraz niepedagogiczni. Posiłki sprzedawane dwóm pierwszym grupom odbiorców księgowa traktowała jako niepodlegające VAT, jednak te sprzedawane pracownikom niepedagogicznym dokumentowała fakturami z 8-procentową stawką VAT.

Takie postępowanie należy uznać za nieprawidłowe - także usługi stołówkowe świadczone na rzecz pracowników niepedagogicznych świadczone są na tych samych warunkach, jak na rzecz uczniów i pracowników pedagogicznych i są podporządkowane temu samemu reżimowi publicznoprawnemu. Także pracownicy niepedagogiczni płacąc za usługę, powinni pokrywać jedynie koszt „wsadu do kotła”, a świadczone na ich rzecz usługi należy traktować jako niepodlegające VAT.

Skoro usługi wyżywienia świadczone przez stołówkę szkolną dla nauczycieli należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, polegające na ich żywieniu, jako mające charakter pomocniczy i niezbędny w stosunku do prowadzonej przez szkołę w tym zakresie działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne, to również tak samo należy traktować usługi wyżywienia świadczone przez stołówkę szkolną dla pracowników niepedagogicznych, bez których to usług - podobnie jak bez usług nauczycieli - nie byłoby możliwe realizowanie przez gminę zadań edukacyjno-opiekuńczych przez gminę.

Jako argumenty przemawiające za taką interpretacją sądy wskazują to, że:

• usługi stołówkowe na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych świadczone są na tych samych warunkach i są podporządkowane temu samemu reżimowi publicznoprawnemu;
• pobierane są za nie opłaty, które nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia (pobierana opłata za wyżywienie ma charakter opłaty publicznoprawnej, a nie cywilnoprawnej);
• usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego, ograniczonego kręgu podmiotów i nie stanowią znaczącego zakłócenia konkurencji;
• charakter ponoszonych opłat za usługi wskazuje, że nie są one świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla gminy poprzez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności podmiotów komercyjnych, świadczących usługi żywieniowe.

Odnoszą się do tego zagadnienia także wyroki NSA z: 23 marca 2021 r. (sygn. akt I FSK 422/20); z 17 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 1505/19); z 12 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 1968/19).

PRZYKŁAD 3

Nauczyciel w bursie szkolnej

Zespół szkół prowadzi bursę szkolną. Znajduje się w niej stołówka, z której usług korzystają zarówno uczniowie, jak i nauczyciele szkoły oraz bursy. W takim przypadku zarówno usługi świadczone na rzecz uczniów, jak i nauczycieli, zarówno szkoły, jak i bursy, są podporządkowane temu samemu reżimowi publicznoprawnemu - płacąc za usługę, powinni oni pokrywać jedynie koszt „wsadu do kotła”, a świadczone na ich rzecz usługi należy traktować jako niepodlegające VAT.

Podstawa prawna

art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1243)

Małgorzata Masłowska

3. Czy sprzedaż obiadów dla nauczycieli w szkole podlega VAT

PROBLEM

Gmina, wykonując zadania z obszaru edukacji, do których należy m.in. zapewnienie wyżywienia dzieciom w szkole czy przedszkolu, nie działa w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze interpretację MF nr PT1.8101.3.2019 z 10 czerwca 2020 r., czy sprzedaż obiadów dla nauczycieli naszej jednostki oświatowej należy traktować jako czynność niepodlegającą podatkowi VAT, gdy cena za obiad stanowi „wsad do kotła” + koszty stołówki (media i środki czystości)? Opłata za obiad nie jest rzeczywistą równowartością tych świadczeń.

WYJAŚNIENIE

Sprzedaż obiadów nauczycielom powinna być w przedstawionej sytuacji traktowana przez gminę jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ze względu na wyłączenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega znaczna część czynności wykonywanych przez publiczne szkoły i przedszkola. Dotyczy to między innymi świadczenia usług stołówek na rzecz uczniów (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r. - sygn. akt I FSK 1271/15 oraz z 9 czerwca 2017 r. - sygn. akt I FSK 1317/15) oraz nauczycieli i pracowników administracyjnych (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2019 r. - sygn. akt I FSK 1248/17 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 listopada 2019 r. - sygn. akt I SA/Po 622/19).

Organy podatkowe przez długi czas nie zgadzały się z tym stanowiskiem, uznając wskazane czynności za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (najczęściej jednak zwolnione od tego podatku). Sytuację tę powinno zmienić wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 10 czerwca 2020 r. (sygn. akt PT1.8101.3.2019PT1.8101.3.2019), z której wynika między innymi, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Taki właśnie przypadek ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. A zatem sprzedaż obiadów nauczycielom powinna być w tej sytuacji traktowana przez gminę jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawa prawna

art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 685)

Tomasz Krywan

4. Wydawanie uczniom obiadów finansowanych przez GOPS

PROBLEM

Szkoła wydaje obiady uczniom i pracownikom pedagogicznym. Za obiady wydawane uczniom, a sfinansowane przez gminny ośrodek pomocy społecznej (dalej: GOPS) podlegający tej samej jednostce samorządu terytorialnego (dalej: JST), wystawia noty księgowe i dokument wewnętrzny naliczenia opłat - jest to sprzedaż zwolniona od VAT ujmowana w ewidencji sprzedaży VAT. Za obiady wydawane uczniom, a sfinansowane przez GOPS niepodlegający tej samej JST, wystawia noty księgowe na rzecz jednostki budżetowej i dokument wewnętrzny naliczenia opłat - jest to sprzedaż zwolniona od VAT ujmowana w ewidencji sprzedaży VAT. Czy szkoła postępuje prawidłowo?

WYJAŚNIENIE

Odpowiedź na pytanie zależy od przyjęcia jednego z dwóch możliwych stanowisk. Zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym przez sądy administracyjne, szkoła postępuje nieprawidłowo, traktując wydawanie przedmiotowych obiadów uczniom jako sprzedaż zwolnioną od VAT, gdyż są to czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym przez organy podatkowe, prawidłowe jest traktowanie wydawania przedmiotowych obiadów uczniom jako sprzedaży zwolnionej od VAT.

Centralizacja VAT spowodowała między innymi, że wszystkie czynności dokonywane przez samorządowe jednostki organizacyjne (w tym zakupy towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności przez te jednostki) są czynnościami dokonywanymi przez macierzyste dla nich JST. A zatem z punktu widzenia VAT wydawanie przez szkołę obiadów uczniom stanowi dokonywanie czynności przez macierzystą dla szkoły gminę. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przez długi czas przyjmowano, że wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie ma zastosowania do takich czynności wykonywanych przez szkoły i przedszkola, jak wydawanie posiłków czy organizacja wypoczynku dzieci i młodzieży. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1271/15) uznał jednak to stanowisko za nieprawidłowe.

ORZECZNICTWO

NSA: (…) stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina nie będzie podatnikiem VAT, realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa
dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej.
(Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1271/15)

Stanowisko to jest obecnie powszechnie reprezentowane przez sądy administracyjne (zobacz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 328/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 297/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 23 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 631/18). Dotyczy to również wydawania uczniom obiadów, które są finansowane przez GOPS. A zatem w świetle stanowiska reprezentowanego przez sądy administracyjne, szkoła postępuje nieprawidłowo, traktując wydawanie przedmiotowych obiadów uczniom jako sprzedaż zwolnioną od VAT, gdyż są to czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Zastrzec jednak należy, że stanowisko to nie zostało jak na razie zaakceptowane przez organy podatkowe, które uważają, że wydawanie przez szkoły obiadów uczniom podlega jednak opodatkowaniu VAT (zobacz na przykład interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.262.2018.1.AZ; z 16 października 2018 r., sygn. akt 0114-KDIP4.4012.616.2018.1.RK) jako świadczenie usług zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT (zobacz: interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2017 r., sygn. akt 0115-KDIT1-1.4012.506.2017.1.JP). Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że prawidłowe jest traktowanie wydawania przedmiotowych obiadów uczniom jako sprzedaży zwolnionej od VAT.

Warto także zauważyć, że w przedstawionej sytuacji wyłączenie opodatkowania VAT nie ma miejsca ze względu na dokonywanie czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej gminy. Czynności wydawania obiadów są bowiem w przedstawionym stanie faktycznym dokonywane na rzecz uczniów, a nie na rzecz GOPS (jest on jedynie podmiotem trzecim, od którego otrzymywana jest zapłata za czynności wydawania obiadów uczniom).

Podstawa prawna

art. 15 ust. 6, art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 685)

Tomasz Krywan

5. Zawyżone wpłaty za szkolne posiłki a VAT

PROBLEM

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Jako organ prowadzący publiczne szkoły podstawowe prowadzi działalność stołówek szkolnych. Jest to działalność podlegająca VAT i jednocześnie korzystająca ze zwolnienia z tego podatku. Rozliczanie obiadów wydawanych w stołówkach odbywa się w ten sposób, że po zakończeniu miesiąca rodzice dzieci są informowani o wysokości kwoty do zapłaty za miesiąc miniony. Na tej podstawie dokonują oni wpłat na rachunek dochodów budżetowych jednostki. Pomimo naszych próśb o wpłacanie tych określonych kwot często dokonują wpłat w wysokości zaokrąglonej w górę, np. należność wynosi 67,50 zł, a wpłata jest dokonywana w wysokości 70 zł. W takich przypadkach nadpłacona kwota pozostaje do rozliczenia na przyszłe okresy rozliczeniowe. Czy należy wykazywać ją w deklaracji VAT jako zaliczkę?

WYJAŚNIENIE

Najnowsza interpretacja ogólna wydana przez Ministra Finansów, dotycząca usług z zakresu edukacji publicznej i pomocy społecznej, za które jednostki pobierają częściową odpłatność, zmieniła dotychczasową niekorzystną dla samorządów interpretację, zgodnie z którą świadcząc je, działają one jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą i powinny z tego tytułu rozliczać VAT. Co za tym idzie, problem wykazywania w deklaracji VAT nadpłaconych kwot jako zaliczek stracił na znaczeniu, choć jeszcze w maju 2020 r. organy podatkowe potwierdzały w wydawanych interpretacjach, że w takich przypadkach nadpłacone przez rodziców kwoty zawsze wiążą się z jasno określonym świadczeniem, stanowią więc zaliczkę w rozumieniu VAT i należy wykazać je w deklaracji jako sprzedaż zwolnioną.

Obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności zaliczkę, obowiązek ten powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) nie zawierają definicji pojęcia „zaliczka”. Interpretując to pojęcie, należy więc pomocniczo posiłkować się definicją słownikową, zgodnie z którą zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Jak z tego wynika, aby zapłatę można było uznać za zaliczkę, musi ona być powiązana z konkretną transakcją. Tak wynika także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 21 lutego 2006 r. (sygn. akt C-419/02) stwierdził, że:

ORZECZNICTWO

TSUE: (…) aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

Jak z tego wynika, aby zapłatę na poczet przyszłych należności można było uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

• zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji (przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny),
• konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająca dla określenia zasad opodatkowania świadczenia,
• w momencie dokonania zaliczki strony nie mogą mieć intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Opierając się na takiej argumentacji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jeszcze w maju 2020 r. twierdził, że biorąc pod uwagę charakter relacji zachodzących pomiędzy gminą (szkołą) a uczniami, otrzymywane kwoty powinny być traktowane jako zaliczki mieszczące się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, ponieważ w chwili dokonywania wpłaty możliwe jest określenie przedmiotu transakcji, a kwot nadpłaty nie można rozpatrywać w oderwaniu od całokształtu sprawy.

INTERPRETACJA

KIS: W przedstawionych okolicznościach możliwe jest jednoznaczne określenie przedmiotu transakcji, tj. usługi, jaką nabywca zamierza zakupić od wnioskodawcy, jak również stawki podatku obowiązującej na daną usługę, a także miejsca świadczenia. Przyszłe świadczenie jest określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny. Jednocześnie w momencie dokonania wpłaty strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości, bo chociaż w sporadycznych przypadkach uczeń może zrezygnować z obiadów w następnym miesiącu (przyszłym okresie rozliczeniowym), to co do zasady wpłaty dotyczą dzieci korzystających z obiadów w danym roku szkolnym. W konsekwencji wnioskodawca jest w stanie przyporządkować otrzymaną wpłatę do konkretnej usługi.
(Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 maja 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.209.2019.1.AZ)

Opierając się na takiej interpretacji, otrzymaną od rodzica nadpłatę powstałą w wyniku zbyt wysokiej wpłaty za obiady należało więc opodatkować VAT jako zaliczkę na poczet przyszłej usługi, czyli wykazać jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku.

Jednak już 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną (sygn. akt PT1.8101.3.2019) dotyczącą usług z zakresu edukacji publicznej i pomocy społecznej, za które jednostki pobierają częściową odpłatność, która zmieniła dotychczasową niekorzystną dla samorządów interpretację, zgodnie z którą świadcząc je, działają one jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą i powinny z tego tytułu rozliczać VAT. Stwierdził w niej m.in., że:

INTERPRETACJA

MF: znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. (…) za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT (…).
(Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r. sygn. akt PT1.8101.3.2019)

Co za tym idzie, problem wykazywania w deklaracji VAT nadpłaconych kwot jako zaliczek stracił na znaczeniu, mimo że jeszcze w maju 2020 r. organy podatkowe potwierdzały w wydawanych interpretacjach, że w takich przypadkach nadpłacone przez rodziców kwoty zawsze wiążą się z jasno określonym świadczeniem, stanowią więc zaliczkę w rozumieniu VAT i należy wykazać je w deklaracji jako sprzedaż zwolnioną.

Podstawa prawna

art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 685)

interpretacja ogólna Ministra Finansów (PT1.8101.3.2019) z 10 czerwca 2020 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami (Dz.Urz. MF z 2020 r. poz. 81)

Małgorzata Masłowska

III. Naliczanie odsetek od opłat za posiłki

1. Czy szkoła powinna naliczać odsetki od opóźnienia w płatnościach w szkolnej stołówce

PROBLEM

Szkoła prowadzi stołówkę szkolną i internat. Szkoła przyjmuje wpłaty od uczniów, pracowników, ośrodków pomocy społecznej za obiady, wyżywienie i zakwaterowanie. Od sprzedaży obiadów, wyżywienia i zakwaterowania szkoła nie nalicza podatku VAT, są to czynności nieopodatkowane. Należności te stanowią dochody powiatu. Czy za opóźnienie z zapłatą opłaty za wyżywienie, obiady i zakwaterowanie szkoła powinna naliczać odsetki? Jeśli tak, proszę wskazać, jakie odsetki należy naliczać.

WYJAŚNIENIE

Dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym

Zgodnie z zapisami art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp), dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

W myśl zapisów art. 106 ust. 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Jeżeli dochody realizowane są na podstawie zapisów ustawowych, a nie wyłącznie w oparciu o umowy cywilnoprawne, to należności z tego tytułu stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym

Podstawa prawna

art. 106 ust. 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1082)

art. 60 ust. 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 305)

Jarosław Jurga

2. Czy można naliczać odsetki od zaległości w opłatach za wyżywienie dziecka w szkole

PROBLEM

Rodzice w naszej szkole nie uiszczają należności z tytułu wyżywienia dzieci. Należność ta ma charakter publicznoprawny (zarówno w myśl wyroków WSA czy NSA, jak i naszej jednostki nadrzędnej, wpłata dokonywana jest na dochody własne). Spotkałam się z interpretacją RIO, że nieterminowe uiszczanie należności za korzystanie z wyżywienia nie jest podstawą do naliczania odsetek. Jakie państwo zajmiecie stanowisko w tej kwestii? Jeśli uważacie, że należy naliczać odsetki, to w jakiej kwocie, czy za każdy dzień zwłoki? Mamy rodziców, którzy za 4 lata nie wpłacili należności, a wystawione są tytuły wykonawcze na należność główną i koszty upomnień. Co w takiej sytuacji? Czy należy policzyć odsetki za 4 lata i wystawić nowy tytuł?

WYJAŚNIENIE

Brak w przepisach terminu uiszczenia opłaty za korzystanie z wyżywienia oznacza niemożność wskazania dnia powstania zaległości, co zamyka wierzycielowi prawo do naliczania odsetek za zwłokę.

Opłata za korzystanie z wyżywienia w placówce przedszkolnej stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym. Tak wynika z art. 52 ust. 15 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (dalej: ustawa o finansowaniu zadań oświatowych). Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), jest to należność niebędąca podatkiem i opłatą, stanowiąca dochód budżetu państwa lub budżetu JST, wynikająca ze stosunku publicznoprawnego.

W przypadku szkoły charakter opłaty za wyżywienie jest sporny, gdyż żaden przepis się na ten temat nie wypowiada. Orzecznictwo zaś jest niejednolite. Przykładowo RIO w Katowicach w uchwale z 18 sierpnia 2018 r. (znak WA-023/62/18) stwierdziła, że należności z tytułu nieopłacenia opłaty za wyżywienie w stołówce szkolnej mają charakter cywilnoprawny. Przeważa pogląd odmienny. Opłata za korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej ma charakter opłaty publicznoprawnej (uchwała RIO w Opolu z 21 grudnia 2018 r., znak NA.111-0221 -20/2018). Pobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego, gdyż ich wysokość jest regulowana przez ustawodawcę. Opłata nie jest ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, na zasadzie swobody zawierania umów, co wynika z art 106 ust. 4 i 5 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (dalej: ustawa - Prawo oświatowe). Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej. Tak uznał WSA w Olsztynie w wyroku z 28 czerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/Ol 297/18). Natomiast WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 22 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Go 192/20) podał, że opłaty za korzystanie z wyżywienia w placówkach oświatowych stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

Przyjmijmy zatem, że opłata za wyżywienie w szkole jest niepodatkową należnością budżetową. W przypadku tego rodzaju należności sprawa naliczania odsetek nie jest oczywista. Przepisy odnoszące się do należności pieniężnych stanowiących dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw często nie wskazują na prawo do naliczania odsetek od zaległości. Dotyczy to również należności z tytułu opłaty za wyżywienie w placówkach oświatowych, ponieważ ustawodawca zaniechał stworzenia takiej regulacji w art. 52 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych i art. 106 ustawy - Prawo oświatowe.

Podstawę do naliczania odsetek od zaległości może stanowić odpowiednie stosowanie działu III Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 67 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Zagadnienie odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących odsetek za zwłokę było przedmiotem szeregu orzeczeń sądów administracyjnych.

W orzecznictwie nie ma jednak zgodności co do możliwości naliczania odsetek za zwłokę od niepodatkowych należności budżetowych, gdy przepisy ustawy szczegółowej ich nie przewidują. W myśl art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej, przez niepodatkowe należności budżetowe należy rozumieć również dochód budżetu JST wynikający ze stosunków publicznoprawnych. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej, do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, a więc art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że od zaległości podatkowej nalicza się odsetki za zwłokę. Taki sposób wykładni omawianych przepisów uwzględnia konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa (wyrok NSA z 20 września 2016 r., sygn. akt I OSK 2858/14).

Podobnie w wyroku z 9 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2049/14) NSA wskazał, że odpowiednie stosowanie działu III Ordynacji podatkowej obejmuje jednocześnie art. 53 Ordynacji podatkowej, a więc odsetki od zaległości. Z kolei WSA w Szczecinie w wyroku z 17 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Sz 732/14) doszedł do wniosku, że wierzyciel przy określaniu obowiązku w tytule wykonawczym, w związku z niezapłaceniem w terminie opłaty planistycznej przez dłużnika, może doliczyć do jej wysokości odsetki na podstawie art. 53 § 1 w zw. z art. 47 § 1 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 67 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp).

Odmienne stanowisko, sprowadzające się do stwierdzenia niedopuszczalności naliczania odsetek za zwłokę - właściwych zaległościom podatkowym - od świadczeń niemających takiego charakteru, w sytuacji gdy przepisy ustawy szczegółowej na to nie wskazują, przedstawił NSA m.in. w wyroku z 5 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 922/14). Sąd uznał, że skoro należność nie stanowi podatku, to nie nalicza się od niej odsetek. Wydaje się, że co do zasady powstanie zaległości w spełnieniu publicznoprawnego świadczenia pieniężnego daje wierzycielowi prawo do naliczania odsetek za zwłokę. Zwłaszcza że nieuregulowanie w terminie niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej zawsze skutkuje powstaniem odsetek. Trudno zaakceptować stanowisko, że zaległości dotyczące takich samych niepodatkowych należności budżetowych, wskazanych w art. 60 uofp i co do których odesłano do działu III Ordynacji podatkowej, nie wiążą się z uprawnieniem wierzyciela do naliczania odsetek. Nie sposób takiego stanowiska racjonalnie wytłumaczyć w kontekście równego i sprawiedliwego obciążenia obywateli świadczeniami publicznoprawnymi, tak żeby jednocześnie zróżnicować zakres ich odpowiedzialności w zależności od tego, czy beneficjentem opłaty jest Skarb Państwa czy JST.

W przypadku należności z tytułu opłat za wyżywienie wątpliwości co do podstaw prawnych naliczania odsetek przez wierzyciela dotyczą raczej terminu, od którego odsetki te mogłyby być naliczone. Jeżeli brak jest w tym zakresie regulacji ustawowych, to niemożliwe jest określenie terminu płatności, co w praktyce uniemożliwia naliczanie odsetek za zwłokę. Skoro należności publicznoprawne powstają z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania, to jednocześnie wystąpi obowiązek uiszczenia opłaty. Ale nie ma podstaw do naliczania odsetek. Warto w tym miejscu odwołać się do wyroku WSA w Lublinie z 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt II SA/Lu 820/13). W swoim orzeczeniu WSA podkreślił, że zaniechanie określenia terminu płatności opłaty targowej uniemożliwia nie tylko określenie dnia, od którego powstaje zaległość w opłacaniu tej daniny publicznej, lecz także wykonanie obowiązku naliczenia odsetek za zwłokę. Zatem biorąc pod uwagę regulację prawną opisywanych opłat, ww. orzeczenie odpowiednio ilustruje przeszkody do naliczania odsetek. Należne wierzycielowi świadczenie jest więc ustalane i pobierane w kwocie nominalnej.

Podstawa prawna

art. 106 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1082)

art. 52 ust. 15 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 2029)

art. 2 § 2, art. 3 pkt 8, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 202 r. poz. 1540)

Leszek Jaworski

3. Odsetki od nieterminowych wpłat za posiłki

PROBLEM

Kiedy i w jakiej wysokości powinno naliczać się odsetki od nieterminowych wpłat za pobyt w przedszkolu oraz za żywienie?

WYJAŚNIENIE

Odsetki od należności i zobowiązań, w tym również tych, do których stosuje się przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty, lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia kwartału w wysokości odsetek należnych na koniec tego kwartału - § 11 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl zapisów art. 60 ust. 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp), środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. W art. 67 ust. 1 uofp wskazano, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 uofp, nieuregulowanych w ustawie o finansach publicznych, stosuje się przepisy ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa).

Od należności za pobyt i wyżywienie w przedszkolu należy liczyć odsetki zgodnie z zapisami art. 53 Ordynacji podatkowej. W myśl zapisów art. 53 § 1-4 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był zobowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Przypadki, w których nie są naliczane odsetki od zaległości podatkowych, zostały wskazane w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej: odsetek za zwłokę nie nalicza się (…) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu, jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej.

STANOWISKO

RIO: Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią̨ niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 uofp.
(Pismo RIO w Szczecinie z 6 maja 2019 r., znak K.0542.PZ.18.JW.2019)

Jednostka może zaniechać pobierania należności, o których mowa w art. 59a uofp, czyli należności cywilnoprawnych, których kwota wraz z odsetkami nie przekracza 100 zł. Opłaty za pobyt i wyżywienie w przedszkolu mają charakter publicznoprawny, dlatego to zwolnienie nie ma zastosowania w opisywanym w pytaniu przypadku.

Zagadnienie naliczania i pobierania odsetek za pobyt w przedszkolu oraz w przypadku wpłat za żywienie nie zostało jednoznacznie rozstrzygnięte w przepisach prawa i jest różnie interpretowane przez jednostki kontrolujące. Prawidłowy sposób postępowania najlepiej potwierdzić we właściwym RIO.

Podstawa prawna

art. 60, art. 60 ust. 7, art. 67 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 305; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1236)

art. 53 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1163)

§ 11 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)

Jarosław Jurga

4. Co jest podstawą egzekucji należności za obiady w szkolnej stołówce

PROBLEM

W naszej szkole podstawowej dzieci korzystają z obiadów. Do tej pory rodzice na podstawie deklaracji zapisywali dziecko na obiad. Jakie zapisy powinny być zawarte w deklaracji, aby była ona skuteczna pod względem prawnym, no i przede wszystkim ewentualnej egzekucji? Czy lepiej jest wprowadzić umowy z rodzicami? Czy deklaracja jest podstawą do egzekucji?

WYJAŚNIENIE

Deklaracja nie jest podstawą egzekucji, gdyż obowiązek uiszczenia opłaty za wyżywienie w szkole powstaje z mocy prawa. Dla wszczęcia egzekucji nie jest konieczny żaden dokument podpisywany z rodzicami. Przed wszczęciem egzekucji do rodziców należy jednak przesłać upomnienie. Jest to warunek wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Jak wskazał Wojewoda Lubelski w rozstrzygnięciu nadzorczym z 16 grudnia 2019 r. (znak nr PN-II.4131.507.2019), opłaty za wyżywienie w szkole stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (por. też wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 192/20). Wojewoda wyjaśnił także, że obowiązek ponoszenia opłat za wyżywienie wynika wprost z przepisów o charakterze powszechnie obowiązującym i aktualizuje się z chwilą rozpoczęcia korzystania z tego świadczenia. Z orzeczenia tego wynika, że opłaty te nie stanowią świadczeń cywilnoprawnych, a publicznoprawne. Dlatego nie będzie prawidłowe zawieranie umów cywilnoprawnych z rodzicami uczniów.

Podkreślić bowiem należy, że ze względu na charakter tej opłaty egzekwowana ona jest w trybie właściwym dla niepodatkowych należności budżetowych, czyli w procedurze ustalonej w ustawie z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Jeżeli chodzi o deklarację, to należy podkreślić, że nie jest ona deklaracją w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Co to oznacza? Oznacza to tyle, że prawnie (jeżeli chodzi o egzekucję) nie ma ona prawnego znaczenia. Podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest tytuł wykonawczy. Ten wystawiany jest przez organ prowadzący, gdyż on będzie wierzycielem w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Podstawa prawna

art. 106 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1082)

Leszek Jaworski

IV. Opłaty za posiłki - zasady ewidencji księgowej

1. Ewidencja opłat za wyżywienie w stołówce szkolnej

PROBLEM

Funkcjonowanie stołówek w polskich szkołach jest zjawiskiem powszechnym. Standardem jest także dokonywanie opłat za wydane posiłki przez rodziców dzieci, bądź, w wyjątkowych sytuacjach, przez ośrodki pomocy społecznej. Pomimo tego, cały czas problematyczna jest kwestia rozliczania dokonywanych wpłat, ich ewidencja księgowa, a także sposób egzekwowania należności.

WYJAŚNIENIE

W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoły mogą na swoim terenie organizować stołówki. Jednostki nie są zatem zobligowane do jej prowadzenia, to kierownik (dyrektor) danej szkoły decyduje o zorganizowaniu w swojej placówce stołówki szkolnej. Podstawą funkcjonowania stołówek w szkołach jest statut szkoły, który powinien zawierać zapisy o prowadzeniu stołówki, jeśli zostanie podjęta decyzja o jej funkcjonowaniu na terenie szkoły.

W przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych organ prowadzący szkołę może zwolnić z części lub z całości opłat rodziców albo pełnoletniego ucznia, może również upoważnić dyrektora szkoły do udzielenia takich zwolnień.

Często ze względu na sytuację materialną rodzice otrzymują z ośrodków pomocy społecznej (np. GOPS, MOPS ) dofinansowanie do dożywiania. Wydawana jest wtedy decyzja.

Opłata za wyżywienie dzieci jest naliczana w wysokości 100% kosztów surowca zużytego do przygotowania posiłków, tzw. wsadu do kotła. Przy ustalaniu dziennej stawki żywieniowej bierze się pod uwagę normy żywieniowe dla określonego wieku i poziom cen artykułów spożywczych. Wysokość opłat za wyżywienie dzieci stanowi iloczyn stawki dziennej i liczby dni żywienia w miesiącu.

W praktyce rozliczenie szkół z OPS następuje co miesiąc poprzez wystawienie przez szkołę faktury lub noty wewnętrznej z dołączonym imiennym wykazem dzieci korzystających z wyżywienia w danym miesiącu. Kwota wykazana na fakturze przelewana jest do banku na konto bieżące szkoły.

Przy wystawianiu faktury należy pamiętać, że w związku z wprowadzeniem centralizacji VAT na fakturze jako nabywca powinna być wskazana dana gmina, zaś jako odbiorca powinien być wskazany OPS.

Każda szkoła, w której funkcjonuje stołówka, powinna posiadać „Regulamin korzystania ze stołówki szkolnej”, w którym powinny zostać podane. m.in.:

• osoby uprawnione do korzystania ze stołówki szkolnej,
• zasady korzystania ze stołówki szkolnej,
• wysokość opłat za korzystanie z posiłków,
• zasady zwrotu odpłatności w przypadku niekorzystania ze stołówki szkolnej z przyczyn usprawiedliwionych,
• sposób i czas wydawania posiłków.

Brak jest odpowiednich regulacji, które jednoznacznie wskazywałyby, czy z posiłków organizowanych w stołówce szkolnej mogą korzystać nauczyciele oraz pozostali pracownicy niepedagogiczni. Nie oznacza to jednak, że takiej możliwości nie ma.

Opłaty ponoszone przez te osoby powinny obejmować całkowity koszt posiłku, więc powinny być wyższe niż opłaty za wyżywienie uczniów.

Ewidencja księgowa opłat za posiłki

Sposób prowadzenia ewidencji opłat za posiłki przygotowywane w stołówce szkolnej zależy od kilku czynników, m.in. od tego:

• czy opłaty te stanowią dochody jednostki budżetowej,
• czy opłaty te są gromadzone na wydzielonym rachunku dochodów (zgodnie z art. 223 ustawy z 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych; dalej: uofp).

Uzależnione to jest również od tego, czy szkoła jest czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad 1) W sytuacji gdy wpłaty za obiady są dochodem, jednostka budżetowa powinna użyć do ewidencji księgowej kont Zespołu 2 „Rozrachunki i rozliczenia” - konto 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”, w korespondencji z kontem Zespołu 7 „Przychody, dochody i koszty” - konto 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych”.

Konto 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych” służy do ewidencji należności jednostek budżetowych z tytułu dochodów budżetowych.

TABELA 1. Typowe operacje na koncie 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”

Do konta 221 każda jednostka jest zobowiązana prowadzić ewidencję szczegółową, w której należy wyodrębnić rozrachunki z poszczególnymi dłużnikami (rodzicami), ze wskazaniem podziałek klasyfikacji budżetowej dochodów.

Konto 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych” służy do ewidencji przychodów z tytułu dochodów budżetowych związanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki.

TABELA 2. Typowe operacje na koncie 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych”

Pod koniec roku saldo konta 720 przenosi się na konto 860, wobec czego konto 720 na koniec roku nie wykazuje salda.

Ad 2) Na podstawie art. 223 uofp, samorządowe jednostki budżetowe prowadzące działalność określoną w ustawie z 4 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe gromadzą na wydzielonym rachunku dochody, które zostały określone w uchwale przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.

Organ prowadzący w uchwale określa:

• jednostki budżetowe, które gromadzą dochody,
• źródła, z których dochody są gromadzone na rachunku,
• przeznaczenie dochodów.

Należy pamiętać, że dochody wraz z odsetkami nie mogą być przeznaczone na finansowanie wynagrodzeń osobowych.

W uchwale organu musi zostać określone, że jednostka może pobierać opłaty za żywienie w stołówkach oraz może dokonywać wydatków niezbędnych do sporządzenia posiłków dla uczniów.

W sytuacji gdy wpłaty za obiady są ewidencjonowane na wydzielonym rachunku dochodów, jednostka budżetowa powinna użyć do ewidencji księgowej kont Zespołu 2 „Rozrachunki i rozliczenia” - konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”, w korespondencji z kontem Zespołu 7 „Przychody, dochody i koszty” - konto 700 „Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia”.

Przykłady ewidencji księgowej dotyczącej opłat za posiłki wydawane w stołówce szkolnej przedstawiono na SCHEMATACH 1 i 2.

• konto 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych” lub konto 700 „Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia”, w przypadku gdy opłaty stanowią dochody budżetowe,
• konto 700 „Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia”, gdy opłaty są gromadzone na wydzielonym rachunku dochodów.

Powyższy sposób ewidencji powinien znaleźć odzwierciedlenie w przyjętych przez jednostkę (szkołę) zasadach (polityce) rachunkowości.

Opłaty za wyżywienie a VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz dostawę towarów ściśle związaną z tymi usługami.

Oznacza to, że jednostki oświatowe, które dostarczają uczniom oraz nauczycielom, czyli pracownikom pedagogicznym, posiłki, są zwolnione z opodatkowania VAT w tym zakresie. Zwolnienie to nie dotyczy pracowników niepedagogicznych, np. pracowników administracji i obsługi szkoły.

INTERPRETACJA

KIS: Funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki. A zatem usługi polegające na zapewnieniu posiłków, świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostki oświatowej (szkoły) na rzecz uczniów, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.
Bez znaczenia jest także okoliczność, że odpłatność za obiady jest wnoszona przez MOPS lub GOPS, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie z usług stołówkowych świadczonych na rzecz uczniów przez placówki oświatowe.
Również usługi wyżywienia, świadczone przez stołówkę szkolną dla nauczycieli, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wspomniano powyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez szkołę. W rezultacie usługi te również podlegają zwolnieniu od podatku do towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.
Natomiast ze zwolnienia z VAT nie może korzystać sprzedaż posiłków na rzecz pracowników administracji i obsługi oraz osób z zewnątrz, z tego względu, że usługi te nie są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Podlegają one zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku 8%, pod warunkiem zakwalifikowania przedmiotowych usług jako związanych z wyżywieniem do grupowania PKWiU 56 stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 7 załącznika do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r.
(Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2018 r., sygn. akt 0115-KDIT1-1.4012.869.2017.1.JP.)

Z interpretacji izb skarbowych wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług przysługuje do świadczenia usług polegających na zapewnieniu posiłków dla uczniów i pracowników pedagogicznych szkoły lub placówki oświatowej.

Świadczenie usług na rzecz pracowników niepedagogicznych szkoły nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki VAT - 8%. Usługi te nie są bowiem usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Księgując operacje w przypadku wystąpienia VAT, jednostki powinny zastosować konto Zespołu 2 - 225 „Rozrachunki z budżetami”.

PRZYKŁAD

Szkoła, poza żywieniem w stołówce uczniów i pracowników pedagogicznych, świadczy usługi żywieniowe również dla pracowników niepedagogicznych - administracji i obsługi. W kwietniu 2019 r. osiągnęła dochody z tytułu opłat za żywienie w wysokości 3000 zł, z tego 250 zł z opłat pracowników niepedagogicznych. Na rachunek bankowy szkoły wpłynęło łącznie 3000 zł, w tym 250 zł z opłat pracowników niepedagogicznych. Dokonano zakupów żywności do przygotowania posiłków na łączną kwotę: 3600 zł.

Księgowanie powinno być następujące:

• Wn 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”/Ma 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych” kwota netto,

- dodatkowo Ma 225 „Rozrachunki z budżetami” - VAT należny od dokonanej sprzedaży naliczony w fakturach VAT z opłat pracowników niepedagogicznych;

• Wn 130 „Rachunek bieżący jednostki”/Ma 221 „Należności tytułu dochodów budżetowych”;
• Wn 401 „Zużycie materiałów i energii” lub w przypadku gdy prowadzony jest magazyn żywności Wn 310 „Materiały” - kwota netto/Ma 201 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” faktura zakupu,

- dodatkowo Wn 225 „Rozrachunki z budżetami” - VAT naliczony w fakturach VAT podlegający odliczeniu;

• Wn 201 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”/Ma 130 „Rachunek bieżący jednostki” zapłata dostawcy za fakturę.

W opisanej sytuacji jednostka powinna wprowadzić zakupione elementy składowe posiłków (przyjęte do magazynu) w kwocie netto. Podlegający odliczeniu podatek od sprzedaży posiłków pracownikom niepedagogicznym szkoły jest ewidencjonowany - w odpowiednio obliczonej wysokości - dopiero na podstawie otrzymanej od dostawcy faktury, z której ten podatek wynika.

Sprawozdawczość

Wpłaty z tytułu opłat za żywienie w stołówkach szkolnych jednostka powinna wykazać w sprawozdaniu Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego jako dochód w paragrafie klasyfikacji budżetowej - 083 „Wpływy z usług”.

W przypadku gdy na koniec miesiąca konto 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych” wykazuje saldo po stronie Wn, będące sumą poszczególnych należności z tytułu dochodów budżetowych (należności za wyżywienie w stołówce szkolnej), a termin płatności jeszcze nie minął, należności te należy wykazać w sprawozdaniu Rb-27S w pozycji 9 - saldo końcowe, należności pozostałe do zapłaty ogółem.

Jeżeli termin płatności minął, należność ta staje się zaległością, czyli należnością wymagalną i wykazywana jest w sprawozdaniu Rb-27S w pozycji 9 oraz w pozycji 10 - w tym zaległości netto. Jednostka powinna także naliczyć odsetki od zaległości, które powinny zostać wykazane w sprawozdaniu Rb27-S w § 092 - „Wpływy z pozostałych odsetek”, w dwóch pozycjach (9 i 10).

Gdy szkoła sporządza sprawozdania za dany kwartał (I, II, III lub IV), dodatkowo wykazuje należności w sprawozdaniu Rb-N, w rozbiciu na wymagalne (N.4), czyli po terminie płatności oraz na należności niewymagalne (N.5) - takie, których termin płatności jeszcze nie minął.

W przypadku gdy należności pochodzą:

• od rodziców, ujmowane są w kolumnie 13. gospodarstwa domowe,
• od OPS (MOPS, GOPS) ujmowane są w kolumnie 7, grupie III.

Wydatki na zakup surowców do sporządzenia posiłków w stołówce szkolnej należy zaklasyfikować do § 422 „Zakup środków żywności” i wykazać w sprawozdaniu Rb-28S „Sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego”.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, § 422 obejmuje w szczególności:

• wydatki na zakup produktów żywieniowych, szczególnie dla osób, które korzystają z internatów i stołówek szkolnych, dla dzieci w żłobkach, klubach dziecięcych, u dziennych opiekunów i w przedszkolach, podopiecznych w zakładach opiekuńczych, chorych w szpitalach, itp.

W sytuacji gdy przy szkole został utworzony wydzielony rachunek dochodów i gromadzone są na nim dochody z tytułu opłat za żywienie w stołówkach, należy je ująć w § 083 - „Wpływy z usług” i wykazać w części A sprawozdania Rb-34S „Sprawozdanie z wykonania dochodów i wydatków na rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych”.

Wydatki na wydzielonym rachunku dochodów i wydatków jednostka powinna ująć w § 422 „Zakup środków żywności” i wykazać w części B sprawozdania Rb-34S.

Środki pozostałe na koniec roku na rachunku wydzielonym muszą zostać zwrócone przez jednostkę budżetową na rachunek bankowy organu prowadzącego do 5 stycznia roku następnego po roku budżetowym.

Opłaty za wyżywienie a obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących

Zgodnie z pkt 44 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, zwolnione są z obowiązku ewidencji sprzedaży za pomocą kas fiskalnych: usługi stołówek w placówkach wymienionych w art. 43 ust. 9 ustawy (przez placówki oświatowe, o których mowa w ust. 1 pkt 13 oraz w art. 83, rozumie się szkoły i przedszkola publiczne i niepubliczne, szkoły wyższe i placówki opiekuńczo-wychowawcze), prowadzonych przez te placówki, udostępnianych wyłącznie dla uczniów, studentów i innych podopiecznych oraz nauczycieli i personelu.

Zwolnienie, zgodnie z zapisami rozporządzenia, o którym mowa powyżej, obowiązuje w danym roku podatkowym, od 2019 r., jednak nie później niż do 31 grudnia 2021 r.

Zaległości w opłatach za wyżywienie w szkole

Jednostki budżetowe, bez względu na sposób ewidencji opłat za wyżywienie w stołówkach szkolnych, mają obowiązek ewidencjonować, a przede wszystkim ściągać należności, które stanowią dochód jednostki samorządu terytorialnego lub budżetu państwa.

W przypadku nieterminowego regulowania należności dotyczących opłaty za wyżywienie w szkołach nalicza się odsetki ustawowe za opóźnienie, które obecnie wynoszą 7% w stosunku rocznym.

Odsetki oblicza się za okres od dnia wymagalności do dnia zapłaty, przy czym skierowanie dochodzenia należności na drogę postępowania sądowego nie zwalnia z obowiązku naliczania odsetek i ujmowania ich w księgach rachunkowych.

Jeżeli termin zapłaty przypada w dzień ustawowo wolny od pracy, wówczas ulega on przesunięciu na następny dzień niebędący ustawowo wolnym od pracy (np. z niedzieli na poniedziałek).

Należności, w tym również i zaległości, wykazuje się w sprawozdaniu Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych jednostki wraz z odsetkami. W sprawozdaniu Rb-N - o stanie należności oraz wybranych aktywach finansowych, należności te wykazuje się bez naliczonych odsetek od nieterminowych płatności.

Jak wskazuje Regionalna Izba Obrachunkowa w Katowicach, w piśmie z 13 sierpnia 2018 r.:

STANOWISKO

RIO: Odsetki za opłacenie po terminie należności cywilnoprawnych, do jakich zalicza się wyżywienie na stołówce szkolnej, powinny być naliczane i pobierane na podstawie art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Naliczone odsetki za zwłokę w zapłacie należności powinny zostać ujęte w ewidencji księgowej jednostki na stronie Ma konta 750 „Przychody finansowe”.

Zamówienia publiczne

Jednostka budżetowa przy zamawianiu większej liczby artykułów służących do przygotowania posiłków do stołówki szkolnej powinna zastosować przepisy ustawy z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (dalej: upzp).

Stosownie do treści art. 13a ust. 1 upzp, jednostki sektora finansów publicznych jako zamawiający, nie później niż 30 dni od dnia przyjęcia budżetu lub planu finansowego przez uprawniony organ, sporządzają plany postępowań o udzielenie zamówień, jakie przewidują przeprowadzić w danym roku finansowym oraz zamieszczają je na stronie internetowej.

Podstawą ustalenia wartości zamówienia jest całkowite szacunkowe wynagrodzenie wykonawcy, bez podatku od towarów i usług, ustalone przez zamawiającego z należytą starannością. Zamawiający nie może w celu uniknięcia stosowania przepisów ustawy zaniżać wartości zamówienia lub wybierać sposobu obliczania wartości zamówienia (art. 32 pkt 1 i 2 upzp).

Należy pamiętać, aby nie dzielić sztucznie zamówienia na kilka części oraz nie zaniżać jego wartości. Nieprzestrzeganie zasad określonych w ustawie może narazić zamawiającego, w tym przypadku szkołę, na zarzuty unikania procedur przeprowadzania postępowań.

Podstawa prawna

art. 106 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1082)

art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 685)

art. 4 pkt 8, art. 13a ust. 1, art. 32 pkt 1 i 2 ustawy z 29 stycznia - Prawo zamówień publicznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1129)

art. 40 ust 2 pkt 3, art. 223 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 305)

załącznik nr 3, załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1382)

załącznik nr 36 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1564)

załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)

załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2018 r. poz. 2519)

Marta Banach

2. Nota księgowa za posiłki finansowane przez GOPS

PROBLEM

GOPS opłaca obiady za uczniów. Szkoła wystawia fakturę do 15 dnia bieżącego miesiąca. Kontrola przeprowadzona w GOPS zarzuciła nieprzestrzeganie art. 20 ustawy o rachunkowości i stwierdziła, że GOPS może płacić za obiady ucznia dopiero po ich zjedzeniu. Czy w związku z tym faktury wystawia się w szkołach po zakończeniu miesiąca? W GOPS stworzono oddzielne konto, na którym gromadzone są środki za wyżywienie. Przy takiej formie płatności szkoła nie będzie miała środków na zapłatę za artykuły spożywcze do przygotowania posiłków.

WYJAŚNIENIE

Gmina za pomocą gminnego ośrodka pomocy społecznej (dalej: GOPS) wykonuje zadania polegające na dożywianiu dzieci, w tym uczniów placówek oświatowych. Pomoc w zakresie dożywiania jest przyznawana poszczególnym dzieciom na podstawie decyzji administracyjnej GOPS, który ponosi odpłatność z tego tytułu. W celu wykonywania decyzji GOPS zawiera porozumienie z placówką oświatową gminy, na podstawie którego placówka zobowiązuje się do wydania posiłku na rzecz wskazanych przez gminny ośrodek pomocy społecznej uczniów w zamian za zapłatę.

Zakładając, że GOPS i szkoła, przy której funkcjonuje stołówka biorąca udział w dożywianiu uczniów, prowadzone są przez ten sam samorząd terytorialny, zapłata ta powinna nastąpić na podstawie noty księgowej obciążającej gminny ośrodek pomocy społecznej za wydanie posiłków uczniom, wypisanej z końcem danego miesiąca. Nie będzie to faktura.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), zwolnione są od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Usługi stołówek szkolnych świadczonych na rzecz osób objętych pomocą społeczną, gdzie dana szkoła i dany GOPS są jednostkami tej samej gminy (tego samego organu prowadzącego), będą czynnościami wewnętrznymi niepodlegającymi ustawie o VAT. Dlatego też jako czynności wykonywane wewnątrz tego samego podatnika nie mogą być dokumentowane fakturami. Tego rodzaju czynności dokumentuje się notami księgowymi.

Podstawa prawna

art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 685)

Renata Niemiec

3. Gdzie wykazywać koszty upomnień wystawiane przez szkołę

PROBLEM

Jesteśmy szkołą i wystawiamy upomnienia dłużnikom (należność za obiady). Koszty upomnień księgowane są na koncie 760/201 (należności dotyczą dochodów własnych, a nie budżetowych).

Czy należność z tytułu kosztów upomnień, jeśli nie została wpłacona w terminie, należy ująć w Rb-N jako wymagalne, czy raczej nie ujmuje się należności z tytułu kosztów upomnień w Rb-N?

Czy do naliczonego odpisu aktualizującego dodaje się naliczone koszty z tytułu upomnień i czy ujmuje się je w sprawozdaniu Rb-34S w kolumnie - kwota odpisu?

W jakim sprawozdaniu finansowym i w której pozycji ujmuje się koszty upomnień - czy prawidłowe jest ujmowanie kosztów upomnień na koncie 760/201?

WYJAŚNIENIE

Jednostka oświatowa, jako wierzyciel, musi podejmować czynności prowadzące do wyegzekwowania zaległych kwot. Niezbędnym środkiem umożliwiającym skuteczną egzekucję jest w takim przypadku upomnienie. W zapisie księgowym obok kwoty kosztu upomnienia trzeba uwzględnić datę jego doręczenia (moment dokonania operacji).

Zgodnie z § 12 ust. 4 załącznika nr 8 do rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych, w sprawozdaniu Rb-N do wartości nominalnej należności nie należy doliczać odsetek, opłaty prolongacyjnej i innych należności ubocznych. Do należności ubocznych zalicza się koszty upomnienia, które powstają na skutek wezwania do zapłaty wierzyciela niewywiązującego się z zaciągniętego zobowiązania. A zatem kosztów upomnienia jako należności ubocznych nie należy wykazywać w sprawozdaniu Rb-N.

Jeśli źródła dochodów, np. koszty upomnień, nie wskazano w uchwale JST dotyczącej wydzielonych rachunków dochodów własnych dla jednostek budżetowych prowadzących działalność określoną w ustawie o systemie oświaty, stanowią one dochody jednostki budżetowej, które należy ująć w sprawozdaniu Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej. Koszty upomnienia wykazuje się w sprawozdaniu Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego w kolumnie 9 „Należności pozostałe do zapłaty” oraz w kolumnie 10 „Zaległości netto”. Natomiast jeśli koszty upomnień nie stanowią dochodów budżetowych, to wykazuje się je w sprawozdaniu Rb-34S jako należności. Przy czym od takiej należności można dokonać odpisu aktualizującego. A zatem zgodnie z § 19 ust. 4 załącznika nr 36 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 9 stycznia w sprawie sprawozdawczości budżetowej (dalej: rozporządzenie w sprawie sprawozdawczości budżetowej), w dziale C sprawozdania wykazuje się według stanu na początek i koniec okresu sprawozdawczego w szczególności:

• w wierszu W 020 - należności netto, tj. należności po pomniejszeniu o odpis aktualizujący należności;
• w wierszu W 021 - kwotę odpisu aktualizującego należności.

Ewidencja księgowa kosztów upomnienia zależy przede wszystkim od tego, czy będą to dochody budżetowe, czy też własne jednostki oświatowej. Jeśli zatem zgodnie z uchwałą JST kwota upomnień będzie wpływała na rachunek dochodów własnych, to ewidencja na koncie 201 jest właściwa, natomiast jeśli będą to dochody budżetowe, to należałoby wykorzystać konto 221. Bez względu na to, które konto Zespołu 2 jednostka zastosuje, kontem przeciwstawnym będzie konto 760.

Konto 201 nie musi być zgodne z wartościami wykazanymi w sprawozdaniu Rb-N, tak jak wartości należności w tych sprawozdaniach różnią się. Przykładowo należności wymagalne wykazane w sprawozdaniu Rb-N mogą być sumą:

• należności wymagalnych wykazanych w sprawozdaniu Rb-34S,
• należności wymagalnych z tytułu podatku VAT pozostających do spłaty przez kontrahentów,
• należności wymagalnych objętych postępowaniem upadłościowym lub sanacyjnym w wysokości,
• należności wymagalnych wykazanych w sprawozdaniu Rb-27S pomniejszonych o koszty upomnień oraz o odsetki wymagalne.

Zasady sprawozdawczości budżetowej nie określają wymogu zgodności zapisów na poszczególnych kontach księgowych z danymi prezentowanymi w sprawozdaniach budżetowych. Zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej, kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, a stosowane przez jednostkę rozwiązania ewidencyjne powinny wynikać z przyjętych zasad (polityki) rachunkowości.

Podstawa prawna

§ 12 ust. 4 załącznika nr 8 do rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U z 2020 r. poz. 2396)

§ 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1564)

Ewa Ostapowicz

4. Klasyfikacja budżetowa opłat za obiady dla dzieci dokonywanych przez OPS

PROBLEM

Ośrodek pomocy społecznej (dalej: OPS) dokonuje opłaty za obiady dzieci w szkołach, w przedszkolu, żłobku na podstawie decyzji administracyjnej wydanej na opiekuna prawnego. Jak należy sklasyfikować wydatek, czy ujęcie w rozdziale 85230, § 430 jest prawidłowe?

WYJAŚNIENIE

W celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji budżetowej dla wydatku polegającego na opłaceniu obiadu należy w pierwszej kolejności precyzyjnie wskazać przedmiot dokonywanego wydatku i dokonać interpretacji zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (dalej: rozporządzenie o klasyfikacji budżetowej).

W przypadku OPS wydatek zostanie dokonany na podstawie art. 36 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (dalej: ustawa o pomocy społecznej), który w sposób zamknięty rozróżnia świadczenia pomocy społecznej na pieniężne i niepieniężne, do których zalicza się m.in. posiłki. Posiłek w formie obiadu będzie odpowiadał definicji żywności określonej w rozporządzeniu nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 28 stycznia 2002 r. w artykule 2 i oznacza jakiekolwiek substancje lub produkty przetworzone, częściowo przetworzone lub nieprzetworzone, przeznaczone do spożycia przez ludzi lub których spożycia przez ludzi można się spodziewać.

W celu ustalenia odpowiedniego paragrafu klasyfikacji budżetowej należy zwrócić uwagę na objaśnienia do § 422 „Zakup środków żywności”, który obejmuje pełne wydatki na zakup produktów żywnościowych, w szczególności dla:

• osób korzystających z internatów i stołówek,
• dla dzieci w żłobkach, klubach dziecięcych, u dziennych opiekunów i w przedszkolach,
• chorych w szpitalach,
• krwiodawców,
• podopiecznych w zakładach opiekuńczych, wychowanków zakładów poprawczych i schronisk dla nieletnich,
• uczestników obozów, więźniów, żołnierzy

- z wyjątkiem wydatków na wyżywienie uczestników szkoleń, klasyfikowanych w § 455 i § 470.

Opłaty za wyżywienie obejmują odpowiednie podziałki dochodów. Paragraf ten obejmuje także wydatki na zakup i utrzymanie inwentarza żywego przeznaczonego do uboju na własne potrzeby wymienionych zakładów.

W przypadku zlecenia wykonania usługi gastronomicznej polegającej na zleceniu innemu podmiotowi zakupu środków żywności i ich przetworzeniu zasadne wydaje się zakwalifikowanie tak dokonanego wydatku do § 430 „Zakup usług pozostałych” obejmującego wydatki funduszu operacyjnego, którego przeznaczenie jest niejawne, oraz wydatki na zakup usług (z wyjątkiem: usług świadczonych przez osoby fizyczne, objętych paragrafami: 401 do 403, 405, 406, 408 do 410 i 417, oraz usług wymienionych w paragrafach: 426 do 429, 432 do 440, 461 do 463 i 470). Istotne z punktu widzenia wypełnienia definicji usług gastronomicznych jest łączne wykonywanie czynności polegających na przygotowaniu i dostarczeniu lub przygotowaniu i podawaniu posiłków oraz napojów.

Charakter dokonywanego wydatku mieści się w brzmieniu nazwy rozdziału 85230 „Pomoc w zakresie dożywiania”. Rozdział ten został utworzony nowelą rozporządzenia o klasyfikacji budżetowej z 25 lipca 2016 r. w celu lepszej identyfikacji i prezentacji nakładów finansowych ponoszonych na realizację zadań dotyczących pomocy w zakresie dożywiania, w tym m.in. na program wieloletni „Pomoc państwa w zakresie dożywiania”. Wcześniej zadania te klasyfikowane były w rozdziale 85295 „Pozostała działalność”, co nie zapewniało wystarczającej przejrzystości budżetu.

Podstawa prawna

art. 36 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1876)

załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053)

Jarosław Jurga

5. Klasyfikacja zakupu środków spożywczych

PROBLEM

Jak należy sklasyfikować na poziomie paragrafu wydatek na zakup artykułów spożywczych do przygotowania obiadu?

WYJAŚNIENIE

Zakwalifikowanie w sposób niebudzący wątpliwości wydatku związanego z zakupem artykułów spożywczych przeznaczonych na potrzeby przygotowania posiłku wiąże się z interpretacją zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (dalej: rozporządzenie o klasyfikacji budżetowej).

W pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę na opis szczegółowy do § 421 „Zakup materiałów i wyposażenia” w brzmieniu: (…) Nie zalicza się do tego paragrafu zakupów dóbr przekazywanych osobom fizycznym w ramach deputatów i innych świadczeń w naturze dokonywanych z wydatków osobowych oraz zakupu środków żywności. Zapis ten w sposób literalny wyklucza możliwość wydatkowania środków ujętych w planie finansowym jednostki w § 421 „Zakup materiałów i wyposażenia”.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych wyodrębniono § 422 „Zakup środków żywności”, który obejmuje pełne wydatki na zakup produktów żywnościowych, w szczególności:

• dla osób korzystających z internatów i stołówek,
• dla dzieci w żłobkach, klubach dziecięcych, u dziennych opiekunów i w przedszkolach,
• chorych w szpitalach,
• krwiodawców,
• podopiecznych w zakładach opiekuńczych,
• wychowanków zakładów poprawczych i schronisk dla nieletnich,
• uczestników obozów, więźniów, żołnierzy.

Opłaty za wyżywienie obejmują odpowiednie podziałki dochodów. Paragraf ten zawiera także wydatki na zakup i utrzymanie inwentarza żywego przeznaczonego do uboju na własne potrzeby wymienionych zakładów. Z objaśnień zatem wynika, że chodzi wyłącznie o zakup żywności lub produktów żywnościowych.

W prawie Unii Europejskiej definicja żywności została podana w rozporządzeniu Nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 28 stycznia 2002 r. w artykule 2 i oznacza jakiekolwiek substancje lub produkty przetworzone, częściowo przetworzone lub nieprzetworzone, przeznaczone do spożycia przez ludzi, lub których spożycia przez ludzi można się spodziewać.

Artykuły spożywcze niezbędne do przygotowania obiadu, zgodnie z przytoczoną definicją, spełniają kryteria żywności, na które jednoznacznie wskazują objaśnienia do § 422 „Zakup środków żywności”

Podstawa prawna

załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053)

Jarosław Jurga

6. Czy paragrafy wydatków i dochodów dotyczących wyżywienia w przedszkolu powinny się bilansować

PROBLEM

Rozliczając opłaty za żywienie w przedszkolu, dochody za żywienie powinny się pokrywać z wydatkami, czyli § 067 powinien być zgodny z wydatkami z § 422. Wydatki nie powinny przekraczać otrzymanych dochodów. Jak to osiągnąć przy księgowaniu wpłat nauczycieli za żywienie w § 083 (stawka za posiłek + prowizja)?

WYJAŚNIENIE

Zasady gospodarki budżetowej określają zapisy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp). Szczegółowy sposób klasyfikowania dochodów i wydatków budżetowych określają zapisy rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (dalej: rozporządzenie o klasyfikacji budżetowej).

Wraz z nowelizacją rozporządzenia o klasyfikacji budżetowej od 1 stycznia 2016 r. do dochodów związanych z opłatami wnoszonymi za wyżywienie został dodany § 067 „Wpływy z opłat za korzystanie z wyżywienia w jednostkach realizujących zadania z zakresu wychowania przedszkolnego”. Paragraf 067 zgodnie z objaśnieniami załącznika nr 3 do rozporządzenia o klasyfikacji budżetowej obejmuje opłaty wnoszone za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach publicznych oraz publicznych innych formach wychowania przedszkolnego, do których ustalania stosuje się zapisy ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (dalej: ustawa - Prawo oświatowe). Zgodnie z zapisami art. 106 ustawy - Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Nowelizacja rozporządzenia o klasyfikacji budżetowej z 16 lipca 2021 r. wprowadziła zmianę w objaśnieniach do § 422 „Zakup środków żywności”. Zgodnie z nowymi objaśnieniami zawartymi w załączniku nr 4 do rozporządzenia o klasyfikacji budżetowej, do § 422 należy klasyfikować wydatki na zakup produktów żywnościowych, w szczególności dla osób korzystających z internatów i stołówek, dla dzieci w żłobkach, klubach dziecięcych, u dziennych opiekunów i w przedszkolach, chorych w szpitalach, krwiodawców, podopiecznych w zakładach opiekuńczych, wychowanków zakładów poprawczych i schronisk dla nieletnich, uczestników obozów, więźniów, żołnierzy, z wyjątkiem wydatków na wyżywienie uczestników szkoleń, klasyfikowanych w paragrafach 455 i 470. Opłaty za wyżywienie obejmują odpowiednie podziałki dochodów. Paragraf 422 obejmuje także wydatki na zakup i utrzymanie inwentarza żywego przeznaczonego do uboju na własne potrzeby wymienionych zakładów.

Zasady realizacji dochodów i wydatków jednostek budżetowych określają zapisy art. 11 uofp, zgodnie z którym jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków.

W sprawie sposobu pobierania opłat za wyżywienie oraz wydatków z nimi związanych Regionalna Izba Obrachunkowa w Katowicach pismem z 4 grudnia 2018 r. (znak WA-023/107/18) wskazała, że opłaty za wyżywienie dzieci wnoszone przez rodziców stanowią dochód jednostki samorządu terytorialnego. Dochód z tytułu wyżywienia odprowadzany jest na rachunek budżetu gminy. Jeżeli jednostka budżetowa realizuje zadania, w ramach których uzyskuje dochody, to dochody uzyskane w ten sposób podlegają przekazaniu na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Regionalna Izba Obrachunkowa w Katowicach wskazała również, że jednostki budżetowe nie posiadają żadnych własnych dochodów i własnych wydatków. Zgromadzone na rachunku środki i ponoszone wydatki są częścią budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Regionalna Izba Obrachunkowa w Katowicach w tym samym piśmie wskazała, że na podstawie art. 223 ust. 1 i 2 uofp jednostki budżetowe mogą gromadzić dochody na wydzielonym rachunku w ramach działalności określonej zapisami ustawy - Prawo oświatowe. Taka możliwość istnieje, jeżeli przewiduje to uchwała organu stanowiącego. Zdaniem RIO w Katowicach, jeżeli za wyżywienie są wnoszone opłaty przez pracowników oświatowych, mogą one stanowić dochody jednostki budżetowej, o ile w uchwale o utworzeniu takiego rachunku dochody tego rodzaju zostały wskazane jako źródło dochodów jednostki.

Zgodnie z zapisami art. 223 ust. 4 uofp, wydatki z wydzielonego rachunku mogą być dokonywane do wysokości kwot zgromadzonych dochodów, w ramach planu finansowego. Podstawą gospodarowania środkami na wydzielonym rachunku dochodów własnych jest plan finansowy rachunku.

Podstawa prawna

art. 11, art. 223 ust. 1, 2 i 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 305; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1236)

art. 106 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1082; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 762)

załącznik nr 3 i 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1382)

Jarosław Jurga

V. Wyjaśnienie RIO - opłaty za korzystanie z wyżywienia w stołówkach szkolnych

Biuro Obsługi Oświaty zwróciło się do Regionalnej Izby Obrachunkowej w Opolu z prośbą o udzielenie wyjaśnień w zakresie charakteru opłat za wyżywienie w stołówkach szkolnych wnoszonych przez rodziców lub opiekunów prawnych dzieci. Poniżej prezentujemy stanowisko RIO w Opolu w przedmiotowej sprawie.

RIO wyjaśnia

Analizując przedmiotowe zagadnienie, należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (art. 106 ust. 1). Z art. 106 ust. 2 powołanego aktu prawnego wynika, że korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3). Co istotne, na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy - Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Ustawodawca w przypadku opłat za korzystanie z posiłków w stołówkach szkolnych nie określił ich charakteru, tak jak w art. 52 ust. 15 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych. Zgodnie z brzmieniem powołanego powyżej przepisu ustawowego, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Jak wskazano w treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1271/15): (…) wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę (…). Reasumując dotychczasowe rozważania, stwierdzić należy, że prowadzenie stołówki szkolnej mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej.

Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 28 zerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/Ol 297/18), wskazując, że pobieranie opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie będą miały charakteru komercyjnego, gdyż ich wysokość jest regulowana przez ustawodawcę, a do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Ponadto w powołanym wyroku wskazano, że pobierana w okolicznościach sprawy opłata nie będzie ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, na zasadzie swobody zawierania umów, co wynika z art. 106 ust. 4 i 5 ustawy - Prawo oświatowe. W ocenie Sądu, opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej.

Pismo RIO w Opolu z 21 grudnia 2018 r.,

znak NA.III-0221-20/2018

Autorzy

MARTA BANACH - ekonomistka, certyfikowana księgowa posiadająca wieloletnie doświadczenie oraz szeroką wiedzę merytoryczną i praktyczną w obszarze finansów publicznych, wspartą studiami podyplomowymi z zakresu finansów i rachunkowości oraz audytu wewnętrznego i kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych. Trzykrotna zdobywczyni I miejsca w całorocznym konkursie dwutygodnika „Rachunkowość Budżetowa” - Księgowy Budżetu w latach 2017-2019.

ZYGMUNT BOŁTOWICZ - wieloletni pracownik administracji, prawnik, ekspert w dziedzinie finansów publicznych oraz gospodarki komunalnej.

LESZEK JAWORSKI - prawnik, specjalista w zakresie prawa pracy, doktorant na WPiA Uniwersytetu Warszawskiego.

JAROSŁAW JURGA - ekonomista, certyfikowany księgowy, posiada doświadczenie w obszarze finansów publicznych wsparte studiami podyplomowymi z zakresu polskich i międzynarodowych standardów rachunkowości oraz audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych.

ŁUKASZ KLASIK - radca prawny z ponad 10-letnim doświadczeniem w działalności w zakresie praktycznego stosowania prawa, m.in.: budowlanego, gospodarczego, spółek handlowych, zamówień publicznych; bierze udział w tworzeniu i stałej obsłudze podmiotów samorządowych i gospodarczych.

TADEUSZ KONARSKI - prawnik, współpracownik kancelarii adwokackiej we Wrocławiu, ekspert z zakresu szeroko rozumianego zarządzania edukacją, prawa pracy w oświacie, finansów oświatowych, systemów informatycznych w oświatowej logistyce i sprawozdawczości (SIO, finanse, organizacja), konsolidacji obsługi wspólnej w administracji publicznej.

Tomasz Krywan - prawnik, doradca podatkowy, właściciel kancelarii doradztwa podatkowego, autor wielu publikacji z zakresu podatków.

Małgorzata Masłowska - prawnik specjalizujący się w tematyce prawa podatkowego i prawa pracy, redaktor merytoryczny dwutygodnika „Rachunkowość Budżetowa”.

Renata Niemiec - finansistka z długoletnim stażem pracy w jednostce samorządu terytorialnego oraz doświadczeniem w zakresie finansów i rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych; obecnie główny księgowy w jednostce budżetowej.

EWA OSTAPOWICZ - ekonomistka, pracownik Uniwersytetu Warszawskiego, absolwentka studiów podyplomowych w kierunku zarządzania i rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych; od wielu lat zajmuje się zagadnieniami związanymi z finansami i rachunkowością.