Transakcje łańcuchowe w VAT - jak prawidłowo je rozliczać

W transakcjach łańcuchowych, mimo że uczestniczy w nich kilku kontrahentów, towar przemieszcza się tylko raz – od pierwszego do ostatniego podmiotu. Dla księgowych kluczowe jest właściwe przypisanie transportu do tzw. dostawy ruchomej, która może korzystać ze stawki 0% VAT przy dostawach wewnątrzwspólnotowych. Błędna identyfikacja łańcucha dostaw może prowadzić do poważnych konsekwencji podatkowych.

VAT

Kiedy mamy do czynienia z transakcją łańcuchową

Chociaż brak jest ustawowej definicji transakcji łańcuchowej, w praktyce przyjmuje się, że mamy z nią do czynienia, gdy ten sam towar jest przedmiotem kilku kolejnych dostaw, a fizyczne wydanie następuje tylko raz – bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. Każdy z uczestników transakcji (minimum trzy podmioty) dokonuje dostawy, mimo że fizycznie towar przekazywany jest tylko raz. Dla każdej dostawy ustala się odrębnie miejsce jej dokonania.

Warunki uznania transakcji za łańcuchową:

• uczestniczy w niej co najmniej trzech podatników,
• dotyczy tego samego towaru,
• towar jest wydawany bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy.

Oznacza to, że nie możemy mówić o transakcji łańcuchowej, gdy w momencie dostawy sprzedawca nie zna ostatecznego nabywcy, a towar do ostatecznego nabywcy wysyła kolejny podatnik w łańcuchu dostaw, po znalezieniu klienta. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 24 lipca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.247.2024.2.RM):

Każdy z uczestników transakcji, zawierając umowę z kolejnym podmiotem w łańcuchu dostaw, nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel – mimo że fizycznie nie posiada go (z wyjątkiem pierwszego i ostatniego uczestnika transakcji).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W związku z tym każda z transakcji w ramach łańcucha spełnia definicję dostawy towarów, nawet jeśli nie wiąże się z fizycznym przekazaniem towaru. Oznacza to, że:

• każdy dostawca ma obowiązek wystawienia faktury oraz rozliczenia należnego podatku VAT,
• każdy nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów.

Kiedy transakcja nie może być uznana za łańcuchową

Sam fakt, że ten sam towar jest sprzedawany pomiędzy kilkoma podmiotami, zanim trafi do ostatecznego nabywcy, nie przesądza jeszcze o tym, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową. Aby można było mówić o łańcuchu dostaw, transport towarów musi przebiegać w sposób ciągły – bez tzw. „wyraźnej przerwy”.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi Komisji Europejskiej dotyczącymi zmian w zakresie unijnego podatku VAT (w kontekście procedury magazynu typu call-off stock, transakcji łańcuchowych oraz zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów), kluczowe jest rozróżnienie, czy transport z przystankami stanowi jeden ciągły proces, czy też dochodzi do jego przerwania, skutkującego powstaniem kilku odrębnych transportów.

Ponadto nie dochodzi do transakcji łańcuchowej, gdy pierwszy dostawca, od którego transportowany jest towar, nie zna przebiegu całej transakcji, a ma obowiązek transportować towar do wyznaczonego miejsca, z którego, po znalezieniu klienta, przejmie go inna firma transportowa. Dlatego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 19 lutego 2025 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.622.2024.2.RM)). nie uznał za transakcję łańcuchową transakcji, gdy doszło do przerwy w transporcie i zmiany spedytora, a polski dostawca nie znał ostatecznego nabywcy.

Zasady rozliczenia transakcji łańcuchowych międzynarodowych

Gdy transakcja ma charakter międzynarodowy, czyli towar jest transportowany między różnymi krajami, to tak jak w przypadku transakcji krajowej każdy dostawca w łańcuchu dostaw rozlicza VAT. Ale w takiej sytuacji trzeba ustalić kraj, w którym należy rozliczyć podatek.

Z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów – uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów – uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Najważniejszą kwestią jest ustalenie, które dostawy zostały dokonane przed transportem, a które po transporcie. Dlatego rozliczenie należy rozpocząć od przypisania transportu do właściwej dostawy. Może być to tylko jedna dostawa, która jest nazywana ruchomą, czyli rozliczoną jako WDT albo eksport towarów ze stawką 0%.