Interpretacja indywidualna z dnia 23 lipca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.514.2026.2.PT
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
5 maja 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 23 czerwca 2026 r. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.
Wnioskodawca, w dniu 15 marca 2022 r., nabył do swojego majątku osobistego udział wynoszący ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, położonego w (…) (dalej jako: „Lokal mieszkalny"). Prawo do Lokalu mieszkalnego nabył na podstawie umowy darowizny od osoby fizycznej. Wnioskodawca nie prowadził w Lokalu mieszkalnym działalności gospodarczej, jak również Lokal mieszkalny nie stał się składnikiem takiej działalności.
W dniu 25 marca 2022 r. Wnioskodawca, razem z drugim współwłaścicielem, dokonali sprzedaży Lokalu mieszkalnego (tj. każdy ze współwłaścicieli dokonał sprzedaży swojego udziału w prawie do Lokalu mieszkalnego). Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia przez Wnioskodawcę. Po stronie Wnioskodawcy powstał dochód ze sprzedaży Lokalu mieszkalnego, tj. przychód przekroczył koszty uzyskania przychodu. Udział Wnioskodawcy w Lokalu mieszkalnym został sprzedany za cenę 310.000,00 zł. Tym samym dochód ze sprzedaży udziału w prawie do Lokalu mieszkalnego wyniósł 310.000,00 zł.
Następnie, w dniu 19 maja 2022 r. Wnioskodawca zawarł umowę deweloperską (dalej jako: „Umowa deweloperska"), na podstawie której deweloper jako sprzedający (dalej jako: „Deweloper") zobowiązał się do wybudowania budynku mieszkalnego położonego w (…), jak również do ustanowienia, najpóźniej w terminie do dnia 31 marca 2024 r. odrębnej własności lokalu położonego na drugiej kondygnacji lokalu mieszkalnego (dalej jako: „Nieruchomość"). W powyższym terminie zobowiązał się do przeniesienia na Wnioskodawcę prawa własności do Nieruchomości za cenę 261.000,00 zł.
Na podstawie zawartej Umowy deweloperskiej Wnioskodawca zobowiązał się do uiszczenia na rzecz Dewelopera, na otwarty rachunek powierniczy, całej ceny w kwocie 261.000,00 zł w następujących transzach:
·Kwota 65.250,00 zł w terminie do dnia 30 maja 2022 r.;
·Kwota 39.150,00 zł w terminie do dnia 30 maja 2022 r..;
·Kwota 39.150,00 zł w terminie do dnia 30 czerwca 2022 r.;
·Kwota 39.150,00 zł w terminie do dnia 30 września 2022 r.;
·Kwota 52.200,00 zł w terminie do dnia 30 grudnia 2022 r.;
·Kwota 26.100,00 w terminie do dnia 30 czerwca 2023 r.
Do dnia złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca przelał na otwarty rachunek powierniczy całą cenę na poczet nabycia Nieruchomości, w terminach uzgodnionych z Deweloperem. Wszystkie ww. wpłaty, zostały dokonane bezpośrednio ze środków otrzymanych tyt. sprzedaży Lokalu mieszkalnego, w okresie nie dłuższym niż 3 lata od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego zbycie.
Wnioskodawca zamierza realizować w przyszłości własne cele mieszkaniowe w Nieruchomości.
Wnioskodawca nie ma i nie miał żadnych powiązań z Deweloperem - nie ma wpływu na jego działalność. Harmonogram prac, cena sprzedaży oraz inne postanowienia Umowy deweloperskiej zostały ustalone przez Dewelopera. Wnioskodawca planuje nabycie Nieruchomości jako jej jedyny właściciel.
Wobec faktu, że Wnioskodawca zawarł z Deweloperem Umowę deweloperską, która jasno wskazywała termin zakończenia prac i przeniesienia własności Nieruchomości, Wnioskodawca złożył PIT-39 wskazując, że wykorzysta w ramach ulgi mieszkaniowej kwotę dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży pierwszej nieruchomości.
Deweloper nie wywiązał się z postanowień Umowy deweloperskiej - nie przeniósł on bowiem na Wnioskodawcę własności Nieruchomości w terminie wskazanym w umowie, tj. do 31 marca 2024 r. Deweloper kierował do Wnioskodawcy szereg pism, w których uzasadniał opóźnienie i wskazywał nowy termin przeniesienia własności nieruchomości. Jednakże nie dochowywał również tych terminów. Deweloper uzasadniał opóźnienie w przekazaniu własności Nieruchomości, przedłużającą się procedurą uzyskania pozwolenia na budowę. W piśmie informującym o opóźnieniu Deweloper wskazał nowy termin zakończenia budowy tj. 30 czerwca 2024 r., zaś jako nowy termin ustanowienia odrębnej własności lokalu wskazał datę 31 grudnia 2024.
Powyższy termin również nie został zachowany przez Dewelopera, który w kolejnej korespondencji mailowej do Wnioskodawcy, informował go o wznowieniu i przyspieszeniu realizacji inwestycji. W korespondencji z 8 maja 2025 r. Deweloper informował o prowadzeniu rozmów z nowym inwestorem i wykonawcą robót budowlanych. Pomimo ponagleń ze strony Wnioskodawcy, do dnia dzisiejszego nie przedstawiono więżącego harmonogramu prac budowlanych, który umożliwiałby przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności Nieruchomości do dnia 31 grudnia 2025 r. Do dnia złożenia niniejszego Wniosku, własność Nieruchomości nie została przeniesiona na Wnioskodawcę i nadal nie wyznaczono ostatecznego terminu zakończenia prac budowlanych.
Pytanie
Czy kwotę 261.000,00 zł wydatkowaną przez Wnioskodawcę na rzecz Dewelopera tytułem przeniesienia prawa własności do Nieruchomości można potraktować jako poniesioną na cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25-25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Pana stanowisko w sprawie
W ocenie Wnioskodawcy wydatkowaną na rzecz Dewelopera kwotę 261.000,00 zł można potraktować, jako poniesioną na cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. a) oraz 25a ustawy o PIT z uwagi na okoliczność, że jej wydatkowanie nastąpiło nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym Wnioskodawca uzyskał przychód z odpłatnego zbycia udziału w prawie do Lokalu mieszkalnego.
Nie został również naruszony przez Wnioskodawcę warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 25a w/w ustawy z uwagi na fakt, że zawarta przez niego Umowa deweloperska zobowiązywała Dewelopera do przeniesienia na niego odrębnej własności Nieruchomości w terminie uprawniającym do skorzystania z ulgi, a zwłoka, której dopuścił się Deweloper jest okolicznością, która nie powinna wywoływać negatywnych skutków podatkowych dla Wnioskodawcy.
Uzasadnienie stanowiska własnego wraz z przytoczeniem przepisów prawa
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych;
Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 25a w/w ustawy- wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
Z przepisów tych wynika, że w celu skorzystania ze zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości musi zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
W przypadku Wnioskodawcy warunek ten został dotrzymany. Przychód z odpłatnego zbycia udziału w prawie do Lokalu mieszkalnego, został uzyskany w roku podatkowym 2022. Okres na wydatkowanie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe upływał więc z dniem 31 grudnia 2025 r. Wnioskodawca dokonał wpłaty środków na rzecz Dewelopera w okresie od 30 maja 2022 r. do 30 czerwca 2023 r.
Okoliczność natomiast, że nie nastąpiło w tym okresie przeniesienie na Wnioskodawcę odrębnej własności Nieruchomości, leżała wyłącznie po stronie Dewelopera, a w związku z tym nie powinna mieć wpływu na prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Tego rodzaju wykładnia postanowień dotyczących ulgi była wielokrotnie dokonywana przez sądy. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2025 r. w sprawie o sygn. II FSK 1569/24 wskazał, co następuje: „Zgodnie ze wspominaną umową deweloperską, do nabycia lokalu mieszkalnego przez skarżącego miało dojść w terminie do dnia 25 czerwca 2022 r., czyli de facto przed upływem 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25a u.p.d.o.f., liczonego od końca 2019 r. Skarżący wywiązał się z postanowień tejże umowy, uiszczając wynikające z harmonogramu kwoty. Podatnik dopełnił zatem wszelkich aktów staranności warunkujących zaistnienie przesłanek do skorzystania z preferencji podatkowej, w tym odnoszących się do nabycia własności lokalu. Sama okoliczność, że ostatecznie, z przyczyn niezależnych od skarżącego, umowa przenosząca własność nieruchomości doszła do skutku w późniejszym terminie, nie może niweczyć możliwości uzyskania ulgi."
Ponadto, sąd stwierdził również:
„Jak wynika z przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, i na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, skarżący nie miał w relacji z deweloperem statusu podmiotu decyzyjnego w realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, mogącego wpływać na przebieg, warunki procesu budowlanego. Harmonogram przedsięwzięcia deweloperskiego określał bowiem wyłącznie deweloper. Podatnik zaś, jako nabywca lokalu mieszkalnego, spełniał wyłącznie świadczenie pieniężne według postanowień umowy z deweloperem. Konsekwentnie uznać zatem należy, że przesłanki do zastosowania ulgi mieszkaniowej dotyczą podatnika, jako potencjalnego beneficjenta ulgi, nie zaś dewelopera. Jeśli więc skarżący-podatnik wykonał postanowienia umowy deweloperskiej, a jednocześnie zachował warunki przyznania ulgi mieszkaniowej, to ostateczne nieziszczenie się tych przesłanek powodowane nieterminowością dewelopera, nie powinno skutkować pozbawieniem skarżącego prawa do preferencji podatkowej."
Podobne wyroki, uzależniające możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej od dochowania warunków przyznania ulgi przez podatnika (niezależnie od nieziszczenia się przesłanek z powodu nieterminowości dewelopera), zostały wydane przez WSA w Gdańsku, w dniu 16 lipca 2025 r. I SA/Gd 249/25, WSA w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2025 r. I SA/OI 225/25. Tezy powyższych orzeczeń pozostają aktualne.
W ocenie Wnioskodawcy wprowadzenie do ustawy art. 21 ust. 25a, z którego wynika, że wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie- powinien być interpretowany w ten sposób, że umowa, którą zawiera podatnik zamierzający skorzystać z prawa do ulgi, powinna przewidywać datę przeniesienia własności nieruchomości, która przypada w okresie, w którym jest on zobowiązany do wydatkowania środków na cele mieszkaniowe.
Zgodnie z wykładnią przyjmowaną w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, ustalony przez strony termin przeniesienia własności nieruchomości nabywanej przez podatnika zamierzającego skorzystać z ulgi, nie musiał być tożsamy z okresem wydatkowania środków. Obecnie, w związku z treścią art. 21 ust. 25a w/w ustawy, termin przeniesienia własności nieruchomości ustalony przez strony nie może wykraczać poza okres przewidziany przez ustawę. W przypadku Wnioskodawcy, Deweloper zobowiązał się do przeniesienia na niego własności Nieruchomości nie później niż do dnia 31 marca 2024 r. r., który to termin przypadał w okresie, w którym powinno nastąpić wydatkowanie przychodu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie art. 21 ust. 25a ustawy o PIT powinno następować z uwzględnieniem charakteru danej umowy, a także okoliczności mających wpływ na jej realizację.
W przypadku, jeżeli podatnik dokonuje nabycia istniejącego budynku mieszkalnego, czy też istniejącego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, moment poniesienia przez niego wydatku (zapłata ceny) jest zazwyczaj tożsamy z datą przeniesienia na niego własności nieruchomości. Odmienna sytuacja występuje jednak w przypadku umów deweloperskich, gdzie w dacie zawarcia umowy przedsięwzięcie deweloperskie jest- albo dopiero ma być- realizowane. W takiej sytuacji podatnika jako nabywcę przyszłego lokalu nie powinny obciążać okoliczności związane z niewykonaniem zobowiązania przez dewelopera, ponieważ podatnik nie ma na nie żadnego wpływu. Wyjątkiem byłaby sytuacja, gdyby opóźnienie w przeniesieniu odrębnej własności lokalu na nabywcę było związane z jego opóźnieniem w zakresie dokonywania płatności na poczet ceny lokalu, czy też ewentualnie brakiem współdziałania z deweloperem przy podejmowaniu czynności związanych z przeniesieniem własności.
Jeżeli jednak nabywca wywiązał się ze wszystkich spoczywających na nim obowiązków, to nie może on ponosić podatkowych konsekwencji związanych ze zwłoką dewelopera. Wnioskodawca już poniósł negatywne konsekwencje związane z tym, że na cele związane z ulgą mieszkaniową miała być jeszcze przeznaczona kwota nadwyżki ze sprzedaży udziału w prawie do Lokalu mieszkalnego, w stosunku do ceny Nieruchomości. Nadwyżka, o której mowa miała być wydatkowana na wyposażenie Nieruchomości jeszcze w okresie uprawniającym do skorzystania z ulgi.
Należy podkreślić, że zapłata ceny za Nieruchomość, została dokonana przez Wnioskodawcę, przed upływem okresu przewidzianego na skorzystanie z prawa do ulgi. Przedmiotem oceny prawno-podatkowej powinny być wyłącznie działania i zaniechania samego Wnioskodawcy.
W tym kontekście uznać należy, że Wnioskodawca spełnił wszystkie te obowiązki, które na nim spoczywały, a w związku z tym zachował prawo do skorzystania z ulgi na cele mieszkaniowe.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:
Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)- c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na podstawie art. 30e ust. 1 wskazanej ustawy:
Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Art. 30e ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że:
Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Przepis ten stanowi, że:
Wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:
Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
W myśl art. 21 ust. 26 wskazanej ustawy:
Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika więc, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (ich części oraz udziału) i określonych praw majątkowych – nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana – na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy, z uwzględnieniem art. 21 ust. 25a i 26 tej ustawy, własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania tego zwolnienia, ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).
Rozstrzygającym zatem jest ustalenie, czy w związku z zawarciem przez Pana umowy deweloperskiej dokonane przez Pana wpłaty mogą stanowić wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia przez Pana nieruchomości korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy, w przypadku, gdy zawarcie umowy przeniesienia własności lokalu nie nastąpiło do 31 grudnia 2025 r.
Zgodnie z art. 5 pkt 6 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz deweloperskim funduszu gwarancyjnym (Dz.U. z 2024 r. poz. 695):
Użyte w ustawie określenia oznaczają:
umowa deweloperska - umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa.
Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.
Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 795):
Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
W myśl art. 156 ww. Kodeksu:
Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.
Z treści przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie – stosownie do tej umowy – wpłat na poczet ceny, bez wątpienia prowadzi do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości – jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy – po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego – odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz własności tej sama umowa deweloperska nie przenosi.
Brak zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego w terminie trzech lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje niewypełnienie warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności do nieruchomości.
Tego samego zdania jest Naczelny Sąd Administracyjny, który potwierdził, że:
·wyrok z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2511/20:
Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem być uznany za wydatkowany na własne cele podatnika również wtedy, gdy środki uzyskane z tego źródła są wydatkowane w formie zaliczki na cenę nabywanej nieruchomości, jednak pod warunkiem, że do jej nabycia, to jest do przeniesienia prawa własności tej nieruchomości na podatnika, dojdzie przed upływem terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jeżeli w tym terminie podatnik nie uzyska tytułu własności, czyli nieruchomości w tym terminie nie nabędzie, z omawianego zwolnienia podatkowego skorzystać nie może, ponieważ jego warunkiem jest właśnie – między innymi – nabycie budynku, mieszkania czy gruntu (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a – c u.p.d.o.f.). Dla zanegowania tego zapatrywania i uznania możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego również wtedy, gdy do nabycia nieruchomości dojdzie już po upływie wskazanego w ustawie terminu, niewystarczające jest odwołanie się do aksjologii i wskazywanie na spełnienie celu zwolnienia podatkowego, jakim jest określone przeznaczenie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości, bowiem względy celowościowe nie mogą uzasadniać odmowy zastosowania normy prawnej warunkującej przyznanie zwolnienia podatkowego od spełnienia określonych warunków; odrzucenie tych kryteriów doprowadziłoby do stworzenia normy odmiennej od określonej przepisami prawa. Zasadnie zatem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołuje się na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. przez bezpodstawne uznanie, że w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym przychód ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na nabycie działek gruntu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wskazanych przepisów. Niewątpliwie bowiem przed upływem terminu uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego skarżący działki gruntu nie nabył, to jest nie uzyskał do niej prawa własności. Jakkolwiek w terminie tym wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wypłacając je w formie zaliczki na cenę działki, niemniej nie dochował warunku determinującego skorzystanie ze zwolnienia, którym jest nabycie, a nie tylko zaliczkowanie, nieruchomości przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe.
·wyrok z 20 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 713/21:
Ponadto z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej: „ustawa zmieniająca”) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 21 ust. 25a, zgodnie z którym wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Jednocześnie na mocy art. 16 ustawy zmieniającej, m.in. dodany art. 21 ust. 25a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (…). Podnieść w tym miejscu należy, że - jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 854/17 - dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie NSA przepis art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.
Co więcej, nawet gdyby przyjąć pogląd, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy, to w treści art. 21 ust. 26 ustawy ustawodawca również zawarł warunek nabycia prawa własności do takiego lokalu w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Podsumowując, skoro do 31 grudnia 2025 r. nie zawarł Pan umowy przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego na Pana rzecz (nie nabył Pan tego prawa), to w opisanych okolicznościach wydatki poniesione w wykonaniu umowy deweloperskiej nie są wydatkami na własne cele mieszkaniowe. Nie przysługuje więc Panu z tego tytułu możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
POTRZEBUJESZ POMOCY?