Gospodarka finansowa jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych - praktyczny komentarz do rozporządzenia

Wstęp

Dość często w praktyce funkcjonowania różnych jednostek sektora finansów publicznych, w tym jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, zauważa się brak zrozumienia podstawowych pojęć dotyczących gospodarki finansowej. Na tym tle pojawiają się problemy, które wynikają z wątpliwości co do charakteru i treści ekonomicznej zdarzeń występujących w tych jednostkach i tym samym interpretacji przepisów dotyczących gospodarki finansowej. Zakłada się błędnie, że niektóre pojęcia nie wymagają dodatkowych wyjaśnień, a bez gruntownej wiedzy w tym zakresie trudno o sprawne działanie w ramach gospodarki finansowej.

Co prawda Minister Finansów określił, w drodze rozporządzenia, sposób prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, a w szczególności:

● sposób i tryb sporządzania planów finansowych,

● sposób dokonywania zmian w planach finansowych jednostek budżetowych oraz zatwierdzania tych zmian,

● tryb pobierania dochodów i dokonywania wydatków państwowych jednostek budżetowych,

● sposób ustalania nadwyżki środków obrotowych w samorządowych zakładach budżetowych,

ale wiele kwestii budzi wątpliwości, ponieważ niestety przedmiotowe rozporządzenie nie omawia wszystkich procesów związanych z prowadzeniem gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. W głównej mierze - jak widać - odnosi się do planowania finansowego oraz procesu pobierania dochodów i dokonywania wydatków państwowych jednostek budżetowych oraz sposobu ustalania nadwyżki środków obrotowych w samorządowych zakładach budżetowych, ale już zupełnie pomija kwestię pobierania dochodów i dokonywania wydatków samorządowych jednostek budżetowych, jako kompetencji organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego.

Kłopotliwe są przede wszystkim zwroty wydatków w samorządowych jednostkach budżetowych, ponieważ regulacje w tym zakresie zawarte w komentowanym rozporządzeniu dotyczą jedynie państwowych jednostek budżetowych. Do niejasności można również zaliczyć sposoby opracowywania, sporządzania planów finansowych, w tym ich projektów, zwłaszcza w jednostkach oświatowych, które po wprowadzeniu nowego prawa oświatowego zyskały dodatkowe zasady związane z opiniowaniem tych projektów.

Aby ułatwić zrozumienie zarówno podstawowych pojęć, jak i procesów wynikających z gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych oraz ułatwić zastosowanie suchych przepisów w praktyce, Poradnik zawiera komentarz eksperta do wszystkich paragrafów i ustępów rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych.

W Poradniku zwrócono uwagę na kwestię rozliczeń VAT, które od 1 stycznia 2017 r. nabierają innych wymiarów, a i skutki są różne dla państwowych i samorządowych jednostek budżetowych.

Ponadto można skorzystać z zamieszczonych wzorów:

● zarządzenia w sprawie sporządzenia i zatwierdzenia projektu planu finansowego,

● zarządzenia w sprawie sporządzenia planu finansowego poprzez dostosowanie projektu planu finansowego i jego zatwierdzenia,

● zawiadomienia samorządowych jednostek budżetowych o zmianie planu dochodów i wydatków wprowadzanych w toku wykonywania budżetu,

● zarządzenia kierownika zakładu w sprawie dostosowania projektu rocznego planu finansowego i jego zatwierdzenia,

● uchwały w sprawie zwolnienia samorządowego zakładu budżetowego z obowiązku wpłaty nadwyżki środków obrotowych do budżetu JST.

Poradnik ten z pewnością mogą wykorzystać na co dzień kierownicy jednostek, jak i osoby zajmujące się księgowością, kontrolą i audytem.

1. Wprowadzenie

Konieczne jest rozróżnianie gospodarki finansowej od rachunkowości jednostki. Oczywiście jedno z drugim ściśle się wiąże, ponieważ to, co w ramach tej gospodarki się robi, ma być odzwierciedlone w ewidencji księgowej (zasada wiarygodnego obrazu). W sektorze publicznym finanse (upraszczając zamknięcie transakcji przekazaniem środków pieniężnych) dotyczą zjawisk finansowych związanych z przepływami pieniężnymi, co ma odniesienie do tzw. zasady kasowej stosowanej przy wykonaniu budżetu państwa czy jednostki samorządu terytorialnego. Tam, gdzie jest ruch pieniądza, tam mamy do czynienia z finansami, więc te operacje, które nie powodują wykorzystania pieniędzy, nie stanowią operacji finansowych w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp). Rachunkowość natomiast obejmuje każdą operację gospodarczą i finansową, w tym kwestie związane z nieodpłatnym otrzymaniem czy przekazaniem (np. wyposażenia czy materiałów), niebędące operacjami finansowymi. Gospodarkę finansową prowadzi co do zasady kierownik jednostki i za nią odpowiada, jeśli w jakiejś części nie przekazano jej do tzw. centrum usług wspólnych, natomiast rachunkowość - główny księgowy.

Finanse publiczne obejmują procesy związane z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowywaniem (art. 3 uofp). W ramach tych procesów dochodzi w szczególności do:

● gromadzenia dochodów i przychodów publicznych,

● wydatkowania środków publicznych,

● finansowania potrzeb pożyczkowych budżetu państwa,

● zaciągania zobowiązań angażujących środki publiczne,

● zarządzania środkami publicznymi,

● zarządzania długiem publicznym,

● rozliczeń z budżetem Unii Europejskiej.

Zasady prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych aktualnie są określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 17 ust. 1 uofp. Jednostki sektora finansów publicznych, których dotyczy omawiane rozporządzenie, to:

● jednostka budżetowa (art. 11 uofp - państwowa i samorządowa), która zbiera (gromadzi) środki publiczne, odprowadza je do budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, i po zasileniu pieniężnym z tego budżetu opłaca zobowiązania, czego skutkiem jest wydatek sensu stricto - funkcjonują przy tym odstępstwa od reguły, ponieważ np. jednostki oświatowe mają prawo gromadzić część dochodów na osobnym rachunku bankowym (wydzielony rachunek dochodów) i je wydawać bez "przechodzenia" przez budżet (nie należy mylić budżetu z uchwałą budżetową, ponieważ budżet jako taki stanowi część uchwały budżetowej - podobnie w państwowych jednostkach, ponieważ budżet państwa sensu stricto stanowi część ustawy budżetowej, w której jest również mowa o budżecie środków europejskich itd.),

● samorządowy zakład budżetowy (art. 15 uofp), który odpłatnie wykonuje zadania, a koszty swojej działalności pokrywa z przychodów własnych, przy czym może otrzymać z budżetu dotację celową oraz przedmiotową.

Ważne jest również to, że ww. jednostki działają na podstawie statutu lub regulaminu organizacyjnego, a podstawą ich gospodarki finansowej jest plan finansowy. Istnieją zasadnicze różnice między planem jednostki budżetowej a planem samorządowego zakładu budżetowego. Odmienności w planowaniu przedstawia tabela.

Tabela. Różnice w planowaniu finansowym

Bardzo wyraźnie należy rozróżniać dochód od przychodu oraz wydatek od kosztu. W praktyce dość często pewne pojęcia stosuje się zamiennie, co prowadzi do licznych nieporozumień, w tym podczas przeprowadzanych kontroli. Dochód i wydatek pojawia się tylko wtedy, kiedy wpływają lub wypływają środki pieniężne w jednostce budżetowej zgodnie z obowiązującymi przepisami i planem finansowym. Operacja nieplanowana zasadniczo nie może mieć miejsca, aczkolwiek przepisy w tym zakresie przewidują pewne odstępstwa, np. wydatki nieprzewidziane, które trzeba najpierw zrealizować, a następnie dokonać stosownej zmiany planu finansowego. Zanim zostanie osiągnięty dochód, mamy należność (oczekiwana kwota, którą wpłaci kontrahent, stanowi przychód w samorządowym zakładzie budżetowym), a zanim zostanie poniesiony wydatek, mamy zobowiązanie (kwota, którą otrzyma kontrahent, stanowiąca z reguły koszt jednostki). Co do zasady przepływy wewnętrzne nie rodzą dochodów ani wydatków. Oczywiście są pewne odstępstwa (np. przelew na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych). Przychód wiąże się z jakąś korzyścią, ale w sensie rachunkowym niekoniecznie z wpływem pieniądza.

Tabela. Definicje i rozróżnianie pojęć: dochód, przychód, wydatek, zobowiązanie, koszt

Plan finansowy jest kluczową procedurą wewnętrzną jednostki wpływającą na to, jak gospodarka finansowa będzie prowadzona. O ile dla państwowych jednostek przewidziano sposób wymiany danych przy użyciu oprogramowania TREZOR, o tyle system BeSTi@ dla jednostek samorządowych dalej nie jest wymieniony w żadnym przepisie, który obligowałby do jego stosowania. Warto zwrócić uwagę, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej każdy akt wewnętrzny, który dotyczy i wiąże pracowników, w jednostkach kierowanych jednoosobowo powinien przybrać formę zarządzenia, o czym wiele jednostek zapomina. Ten plan finansowy zalicza się w ramach kontroli zarządczej do mechanizmów kontroli.

2. Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych

Wbrew pozorom przedmiotowe rozporządzenie nie omawia wszystkich procesów związanych z prowadzeniem gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. W głównej mierze odnosi się do planowania finansowego oraz procesu pobierania dochodów i dokonywania wydatków państwowych jednostek budżetowych, a ponadto sposobu ustalania nadwyżki środków obrotowych w samorządowych zakładach budżetowych.

Pomija zupełnie pobieranie dochodów i dokonywanie wydatków samorządowych jednostek budżetowych, ponieważ jest to kompetencja organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego. Wójt (burmistrz, prezydent miasta) czy też zarząd powiatu może podobne zasady zawrzeć w zarządzeniu wykonawczym do uchwały budżetowej. W praktyce bardzo rzadko takie zarządzenia są wydawane.

ROZPORZĄDZENIE
MINISTRA FINANSÓW

z dnia 7 grudnia 2010 r.

w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej
jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych

(j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 1542)

Na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 z późn.zm.) zarządza się, co następuje:

ROZDZIAŁ 1
Przepisy ogólne

§ 1 [Zakres regulacji]*

Rozporządzenie określa sposób prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, w tym:

1) sposób i tryb sporządzania planów finansowych;

2) sposób dokonywania zmian w planach finansowych jednostek budżetowych oraz zatwierdzania tych zmian;

3) tryb pobierania dochodów i dokonywania wydatków państwowych jednostek budżetowych;

4) sposób ustalania nadwyżki środków obrotowych w samorządowych zakładach budżetowych.

KOMENTARZ

Sposób sporządzania planu finansowego odnosi się do tego, co ma zawierać i jak ten plan finansowy ma wyglądać (jak zostanie opracowany), co wiąże się również w niektórych przypadkach z dookreśleniem formy tego planu. Tryb z kolei opisuje procedurę postępowania, czyli co, kto i kiedy ma zrobić. Natomiast sposób ustalania nadwyżki odnosi się do algorytmu, jak obliczyć wysokość tej nadwyżki.

§ 2 [Słowniczek]

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

1) ustawie - rozumie się przez to ustawę z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych;

2) państwowej jednostce budżetowej - rozumie się przez to jednostkę organizacyjną, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy;

3) samorządowej jednostce budżetowej - rozumie się przez to jednostkę organizacyjną, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy;

4) jednostce budżetowej - rozumie się przez to państwową lub samorządową jednostkę budżetową;

5) samorządowym zakładzie budżetowym - rozumie się przez to jednostkę organizacyjną, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy;

6) strukturze dysponenta części budżetowej - rozumie się przez to układ państwowych jednostek budżetowych i podległości kierowników tych jednostek, finansowanych w ramach części budżetowych, których dysponenci zostali ustanowieni zgodnie z przepisami regulującymi:

a) klasyfikację części budżetowych oraz określenie ich dysponentów,

b) sposób wykonywania budżetu państwa

- z uwzględnieniem specyfiki działalności jednostek organizacyjnych wymienionych w art. 17 ust. 2 ustawy.

KOMENTARZ

Słowniczek pojęć to jeden z ważniejszych elementów prawidłowo napisanego aktu wykonawczego, ponieważ ułatwia interpretację przepisów w nim zawartych. Ważne przy tym jest, aby pamiętać, że rozporządzenie doprecyzowuje ustalenia zawarte w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (uofp).

Państwową jednostką budżetową jest taka jednostka organizacyjna (nieposiadająca osobowości prawnej), którą tworzą, łączą i likwidują ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych przepisów; dochody odprowadza do budżetu państwa i otrzymuje z tego budżetu pieniądze na wydatki (np. wyjątkiem od tej zasady są jednostki oświatowe mające wydzielony rachunek dochodów zgodnie z art. 11a uofp).

Samorządową jednostką budżetową jest taka jednostka organizacyjna (nieposiadająca osobowości prawnej), którą tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego (rada gminy, rada powiatu, sejmik województwa); dochody odprowadza do budżetu jednostki samorządu terytorialnego i otrzymuje z tego budżetu pieniądze na wydatki (np. wyjątkiem od tej zasady są jednostki oświatowej mające wydzielony rachunek dochodów zgodnie z art. 223 uofp).

Każda jednostka budżetowa musi działać na podstawie statutu lub regulaminu organizacyjnego i w oparciu o mienie, które powinno być jej przekazywane w trwały zarząd.

Samorządowym zakładem budżetowym jest jednostka, która odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem sytuacji, kiedy otrzymuje dotacje celowe i/lub przedmiotowe. Mienie tej jednostce powinno być przekazane w użytkowanie.

Struktura dysponenta części budżetowej to układ państwowych jednostek budżetowych i podległości kierowników tych jednostek, finansowanych w ramach części budżetowych, których dysponenci zostali ustanowieni zgodnie z:

● rozporządzeniem Ministra Finansów z 4 grudnia 2009 r. w sprawie klasyfikacji części budżetowych oraz określenia ich dysponentów (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1026 z późn.zm.),

● rozporządzeniem Ministra Finansów z 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 69)

- z uwzględnieniem specyfiki działalności jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej, ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych, Szefowi Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Szefowi Agencji Wywiadu i Szefowi Centralnego Biura Antykorupcyjnego, jednostek organizacyjnych Służby Więziennej oraz jednostek organizacyjnych działających poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

§ 3 [Podmioty stosujące system TREZOR]

Informatyczny System Obsługi Budżetu Państwa ma zastosowanie do działań określonych w rozdziale 2 i 3, z wyjątkiem działań dotyczących projektów i planów finansowych:

1) budżetu środków europejskich;

2) sporządzanych w szczegółowości, o której mowa w § 4 ust. 4 i § 8 ust. 4;

3) sporządzanych w ramach budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

KOMENTARZ

Z ustaleń zawartych w tym ustępie wynika, że TREZOR ma zastosowanie do działań związanych ze sposobem prowadzenia gospodarki finansowej państwowych jednostek budżetowych, w tym ze sposobem i trybem sporządzania planów finansowych, a ponadto ze sposobem dokonywania zmian w planach finansowych jednostek budżetowych oraz zatwierdzania tych zmian.

Istotne jest, że TREZOR nie ma zastosowania ani do projektów, ani do samych planów finansowych państwowych jednostek budżetowych podległych Ministrowi Obrony Narodowej, ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych, Szefowi Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Szefowi Agencji Wywiadu i Szefowi Centralnego Biura Antykorupcyjnego, jednostek organizacyjnych Służby Więziennej oraz jednostek organizacyjnych działających poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej sporządzanych w szczegółowości większej niż sporządzanych w szczegółowości: część, dział, rozdział i paragraf oraz programu finansowanego z udziałem środków europejskich.

Jednostki samorządu terytorialnego nie wykorzystują systemu TREZOR i, oficjalnie rzecz ujmując, nie mają wyznaczonego systemu do planowania finansowego, więc mogą wykorzystywać różne systemy, w tym system BeSTi@. Regionalne izby obrachunkowe, które przyjmują sprawozdania jednostek samorządu terytorialnego, w praktyce wymuszają stosowanie tego systemu, aczkolwiek nie mają do tego umocowania prawnego.

ROZDZIAŁ 2
Sposób prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych,
w tym sposób i tryb sporządzania planów finansowych

§ 4 [Procedury dotyczące projektów planów finansowych państwowych jednostek budżetowych]

1. Dysponenci części budżetowych przekazują kierownikom podległych państwowych jednostek budżetowych, zgodnie ze strukturą dysponenta części budżetowej, w terminie określonym w art. 143 ust. 1 ustawy, informacje o kwotach dochodów i wydatków budżetowych, w tym wynagrodzeń, wynikających z projektu ustawy budżetowej w szczegółowości:

1) dochody - dział,

2) wydatki - dział, rozdział oraz grupy wydatków określone w art. 124 ust. 1 ustawy

- w celu opracowania projektów planów finansowych.

KOMENTARZ

Z art. 143 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (uofp) wynika, że dysponenci części budżetowych, w terminie do 25 października, przekazują informacje o przyjętych przez Radę Ministrów w projekcie ustawy budżetowej kwotach:

1) dochodów i wydatków, w tym wynagrodzeń - jednostkom podległym,

2) dotacji na zadania z zakresu administracji rządowej, zadania inspekcji i straży, dotacji na realizację zadań własnych oraz o kwotach dochodów związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej - jednostkom samorządu terytorialnego,

3) środków na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, dla których zarządy województw są instytucją zarządzającą lub pośredniczącą - zarządom województw.

Z kolei art. 124 ust. 1 uofp wskazuje, że wydatki dzielą się na następujące grupy:

1) dotacje i subwencje (paragrafy: 200 do 206, 211 do 213, 216, 219 do 233, 236 do 265, 268 do 299),

2) świadczenia na rzecz osób fizycznych (paragrafy: 302 do 305, 307, 311, 320 do 321 i 324 do 326),

3) wydatki bieżące jednostek budżetowych (paragrafy: 400 do 434, 436, 438 do 470, 472, 476 do 478, 481, 488 do 491 i 493 do 498),

4) wydatki majątkowe (paragrafy: 601, 602, 605 do 608, 611 do 614, 616 do 623, 625 do 634, 641 do 645, 651 do 658, 661 do 667, 669 i 680),

5) wydatki na obsługę długu publicznego (paragrafy: 801 do 803 i 806 do 814),

6) wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 uofp, czyli pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegających zwrotowi środków z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), w tym wydatki budżetu środków europejskich (grupa obejmuje wydatki klasyfikowane w paragrafach z odpowiednią czwartą cyfrą, stosowaną dla ww. środków, tj. odpowiednio: "1", "2", "5", "6", "7" «w zakresie budżetu środków europejskich», "8", "9"),

7) środki własne Unii Europejskiej (paragrafy: 851 do 857).

Niezależnie od budżetu, czy to budżetu państwa, czy budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 52 uofp, ujęte w planach finansowych jednostek budżetowych:

● dochody oraz przychody - stanowią prognozy ich wielkości,

● wydatki oraz łączne rozchody - stanowią nieprzekraczalny limit.

Warto zwrócić uwagę, że o ile dość dużą uwagę skupia się na planie wydatków (w praktyce wielu państwowych jednostek określanych mianem limitów wydatków), o tyle plan dochodów jest zaniedbywany. W wielu przypadkach powoduje to, że tego planu dochodów wręcz nie ma. Co ciekawe, mimo że czasem tych planów nie ma lub są niekompletne, to sprawozdanie Rb-27 jest sporządzane w podziałce, której nie ma w planie dochodów. Takie działanie jest niezgodne z zasadami wyrażonymi w art. 11 i 42 uofp, z których wynika, że aby pobrać dochód, trzeba najpierw go zaplanować, zgodnie z zasadami ustawy, na podstawie której te dochody są pobierane. Poza tym już sama nazwa sprawozdania Rb-27 powinna być wskazówką w tym zakresie, ponieważ jest to sprawozdanie państwowej jednostki budżetowej, jakby nie było - z wykonania planu, więc jeśli nie było planu, to nie może być wykonania.

2. Projekty planów finansowych są sporządzane w szczegółowości: część, dział, rozdział i paragraf.

KOMENTARZ

Części są określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 4 grudnia 2009 r. w sprawie klasyfikacji części budżetowych oraz określenia ich dysponentów. Dysponentem części budżetowej są kierownicy jednostek oraz organy: Kancelarii Sejmu, Kancelarii Senatu, Kancelarii Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, Trybunału Konstytucyjnego, Najwyższej Izby Kontroli, Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z wojewódzkimi sądami administracyjnymi, Krajowej Rady Sądownictwa, sądownictwa powszechnego, Rzecznika Praw Obywatelskich, Rzecznika Praw Dziecka, Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji, Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych, Instytutu Pamięci Narodowej - Komisji Ścigania Zbrodni przeciwko Narodowi Polskiemu, Krajowego Biura Wyborczego i Państwowej Inspekcji Pracy, właściwych ministrów, kierowników urzędów centralnych, wojewodów oraz kierowników państwowych jednostek organizacyjnych, które nie są organami władzy lub administracji rządowej (w uzasadnionych przypadkach możliwe jest na wniosek właściwego ministra w budżecie państwa tworzenie odrębnych części), dysponujących częściami budżetu państwa.

Dysponentem:

● części 15/00 jest Minister Sprawiedliwości,

● części 77, 79, 82, 84, 87, 97 i 98 jest Minister Rozwoju i Finansów,

● części 80 jest Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji.

Działy, rozdziały i paragrafy określa potocznie nazywana klasyfikacja budżetowa, a aktem jej dotyczącym jest rozporządzenie Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. Wielokrotne zmiany klasyfikacji budżetowej utrudniają jej stosowanie. Zasada przejrzystości, którą miała realizować klasyfikacja budżetowa, w praktyce utrudnia analizowanie wydatków w poszczególnych latach budżetowych, co prowadzi do wysnuwania wniosków, które mogą nie być zgodne z rzeczywistością.

Dla jednostek państwowych istotne znaczenie mają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 20 maja 2016 r. w sprawie szczegółowego sposobu, trybu i terminów opracowania materiałów do projektu ustawy budżetowej na rok 2017. Weszły one w życie 31 maja 2016 r. Zawierają wytyczne oraz formularze służące planowaniu dochodów i wydatków budżetu państwa pozwalające na skonstruowanie projektu ustawy budżetowej. Materiały do projektu budżetu państwa opracowane mają być przez dysponentów części budżetowych na podstawie przyjętych przez Radę Ministrów założeń do projektu budżetu państwa i wstępnych kwot wydatków dla poszczególnych części budżetowych oraz zadań realizowanych w ramach programów i projektów dofinansowywanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, Mechanizmów Finansowych oraz Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy.

To z ww. rozporządzenia (tzw. noty budżetowej) wynika, co obejmuje paragraf 400 "Grupa wydatków bieżących jednostki". Paragraf ten ma zastosowanie wyłącznie do planowania: do projektu planu, planu oraz planu po zmianach. Paragraf 400, zgodnie z notą budżetową, obejmuje następujące paragrafy: 421, 422, 426, 428, 430, 434, 436, 438, 439, 440, z odpowiednimi czwartymi cyframi.

A zatem w planie finansowym ww. paragrafy nie wystąpią, ponieważ będą "ukryte" pod paragrafem 400. To z kolei wpływa na sposób wykazania danych w sprawozdaniu Rb-28, ponieważ w kolumnie "Plan" jest ujęty paragraf 400, a w kolumnie "Wykonanie" - poszczególne paragrafy wymienione w nocie budżetowej.

3. Projekty planów finansowych, zapewniające zgodność kwot dochodów i wydatków budżetowych, w tym wynagrodzeń, z projektem ustawy budżetowej są zatwierdzane przez kierowników jednostek i przekazywane dysponentowi części budżetowej zgodnie ze strukturą dysponenta części budżetowej w terminach przez nich ustalonych, nie później jednak niż do dnia 1 grudnia roku poprzedzającego rok budżetowy.

KOMENTARZ

Projekty planów finansowych muszą być zgodne z projektem ustawy budżetowej, natomiast rzadko kiedy te projekty są zatwierdzane prawidłowo. W sensie praktycznym nie można zaplanować więcej, niż to wynika z projektu ustawy budżetowej, co często prowadzi do niedoszacowanego planu finansowego (nie zapewnia się 100% środków niezbędnych na obligatoryjne wydatki), wychodząc z założenia, że osiągnie się pewne "oszczędności".

Struktura dysponentów jest bardzo różna i z uwagi na rozpiętość dysponentów części nie jest możliwe opisanie wszystkich struktur dysponenckich. Ogólnie rzecz ujmując, mamy 3 poziomy dysponentów:

I. dysponent części (w hierarchii najwyżej),

II. organ władzy (w hierarchii pośrodku),

III. kierownik jednostki (w hierarchii najniżej).

A zatem kierownik jednostki przekazuje projekt planu do dysponenta II stopnia, a ten do dysponenta I stopnia.

4. Projekty planów finansowych państwowych jednostek budżetowych podległych Ministrowi Obrony Narodowej, ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych, Szefowi Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Szefowi Agencji Wywiadu i Szefowi Centralnego Biura Antykorupcyjnego, jednostek organizacyjnych Służby Więziennej oraz jednostek organizacyjnych działających poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej mogą być sporządzane w szczegółowości większej niż określona w ust. 2.

KOMENTARZ

W przypadku państwowych jednostek budżetowych podległych Ministrowi Obrony Narodowej, ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych, Szefowi Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Szefowi Agencji Wywiadu i Szefowi Centralnego Biura Antykorupcyjnego, jednostek organizacyjnych Służby Więziennej oraz jednostek organizacyjnych działających poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej stosuje się specjalną klasyfikację budżetową o większej szczegółowości dla zadań z zakresu bezpieczeństwa wewnętrznego i zewnętrznego. Rozporządzenie Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w § 4 ustala, że taka klasyfikacja (załączniki nr 7 i 8 do rozporządzenia) może być stosowana wyłącznie na wewnętrzne potrzeby jednostek organizacyjnych:

1) Ministerstwa Obrony Narodowej w zakresie realizowanych działów oraz innych dysponentów części budżetowych w zakresie działu 752 - Obrona narodowa, zgodnie z załącznikiem nr 7 do rozporządzenia,

2) Ministerstwa Spraw Wewnętrznych w zakresie realizowanych działów oraz innych dysponentów części budżetowych w zakresie działu 754 - Bezpieczeństwo publiczne i ochrona przeciwpożarowa, zgodnie z załącznikiem nr 8 do rozporządzenia.

5. Dysponenci części budżetowych przekazują kierownikom podległych państwowych jednostek budżetowych, zgodnie ze strukturą dysponenta części budżetowej, w terminie określonym w art. 143 ust. 1 ustawy, informacje o kwotach wydatków z budżetu środków europejskich, w tym wynagrodzeń, wynikających z projektu ustawy budżetowej w szczegółowości:

1) program finansowany z udziałem środków europejskich,

2) dział

- w celu opracowania projektów planów finansowych dla budżetu środków europejskich.

KOMENTARZ

Zgodnie z art. 143 ust. 1 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (uofp) dysponenci części budżetowych, w terminie do 25 października, przekazują informacje o przyjętych przez Radę Ministrów w projekcie ustawy budżetowej kwotach środków na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, dla których zarządy województw są instytucją zarządzającą lub pośredniczącą - zarządom województw.

Należy zwrócić uwagę, że do środków europejskich zalicza się, zgodnie z art. 2 pkt 5 środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5a-5c, czyli:

1) środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego;

2) niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA):

● Norweskiego Mechanizmu Finansowego,

● Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

● Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;

3) środki na realizację wspólnej polityki rolnej;

4) środki przeznaczone na realizację:

● programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna,

● programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz.Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1) oraz programów Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa;

5) środki przeznaczone na realizację Inicjatywy na rzecz zatrudnienia ludzi młodych;

6) środki Europejskiego Funduszu Pomocy Najbardziej Potrzebującym;

7) środki pochodzące z instrumentu "Łącząc Europę", o którym mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1316/2013 z 11 grudnia 2013 r. ustanawiającym instrument "Łącząc Europę", zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 913/2010 oraz uchylającym rozporządzenia (WE) nr 680/2007 i (WE) nr 67/2010 (Dz.Urz. UE L 348 z 20.12.2013, str. 129, z późn.zm.);

8) inne środki.

Uzupełnienie wykazu środków z ww. pkt 7 i 8 znajduje się w rozporządzeniu Rady Ministrów z 23 grudnia 2016 r. w sprawie wykazu środków publicznych niezaliczanych do środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5c i 6 ustawy o finansach publicznych.

Wśród programów można wymienić programy krajowe:

● Inteligentny Rozwój,

● Infrastruktura i Środowisko,

● Wiedza Edukacja Rozwój,

● Polska Cyfrowa,

● Polska Wschodnia,

● Pomoc Techniczna,

● Europejska Współpraca Terytorialna

oraz 16 programów regionalnych (regionem jest terytorium samorządu województwa).

Do funduszy strukturalnych, zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy z 11 lipca 2014 r o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020, zalicza się Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego oraz Europejski Fundusz Społeczny. Natomiast do programów operacyjnych ten akt zalicza:

● krajowy program operacyjny - program służący realizacji umowy partnerstwa w zakresie polityki spójności w rozumieniu art. 5 pkt 7a lit. a ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, uchwalony przez Radę Ministrów i przyjęty przez Komisję Europejską, odzwierciedlający cele zawarte we Wspólnych Ramach Strategicznych stanowiących załącznik I do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz.Urz. UE L 347 z 20.12.2013, str. 320 - dalej: rozporządzenie ogólne), oraz w umowie partnerstwa, które mają być osiągnięte za pomocą funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, będący podstawą realizacji działań w nim określonych, stanowiący program, o którym mowa w art. 96 rozporządzenia ogólnego,

● program EWT - program Europejskiej Współpracy Terytorialnej, o którym mowa w art. 8 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1299/2013 z 17 grudnia 2013 r. w sprawie przepisów szczegółowych dotyczących wsparcia z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach celu "Europejska współpraca terytorialna" (Dz.Urz. UE L 347 z 20.12.2013, str. 259), na przystąpienie do którego wyraziła zgodę Rada Ministrów, przyjęty przez Komisję Europejską, odzwierciedlający cele zawarte we Wspólnych Ramach Strategicznych stanowiących załącznik I do rozporządzenia ogólnego oraz w umowie partnerstwa, będący podstawą realizacji działań w nim określonych,

● regionalny program operacyjny - program służący realizacji umowy partnerstwa w zakresie polityki spójności w rozumieniu art. 5 pkt 7a lit. a ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, uchwalony przez zarząd województwa i przyjęty przez Komisję Europejską, odzwierciedlający cele zawarte we Wspólnych Ramach Strategicznych stanowiących załącznik I do rozporządzenia ogólnego oraz w umowie partnerstwa, które mają być osiągnięte za pomocą funduszy strukturalnych, będący podstawą realizacji działań w nim określonych, stanowiący program, o którym mowa w art. 96 rozporządzenia ogólnego.

Działy ustala klasyfikacja budżetowa i składają się one z 3 cyfr.

Warto zwrócić uwagę, że wydatki w ramach nowej perspektywy finansowej 2014-2020 nie stanowią wydatków strukturalnych, co powoduje, że wydatki opłacone ze środków krajowych na przygotowanie i realizację projektów w ramach tej nowej perspektywy nie mogą zostać wykazane w sprawozdaniu z wydatków strukturalnych.

6. Projekty planów finansowych państwowych jednostek budżetowych dla budżetu środków europejskich do wydatków z budżetu środków europejskich są sporządzane w szczegółowości: część, program finansowany z udziałem środków europejskich, dział, rozdział oraz paragraf. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

KOMENTARZ

Odpowiednie stosowanie ust. 3 i i 4 oznacza, że:

● projekty planów finansowych dla budżetu środków europejskich powinny być zgodne z kwotami dochodów i wydatków ze środków europejskich, w tym wynagrodzeń, zawartych w projekcie ustawy budżetowej (część tej ustawy stanowią regulacje dotyczące środków europejskich), a ponadto zostać zatwierdzane przez kierowników jednostek i przekazywane dysponentowi części budżetowej zgodnie ze strukturą dysponenta części budżetowej w terminach przez nich ustalonych, nie później jednak niż do 1 grudnia roku poprzedzającego rok budżetowy,

● projekty planów finansowych państwowych jednostek budżetowych podległych Ministrowi Obrony Narodowej, ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych, Szefowi Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Szefowi Agencji Wywiadu i Szefowi Centralnego Biura Antykorupcyjnego, jednostek organizacyjnych Służby Więziennej oraz jednostek organizacyjnych działających poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej mogą być sporządzane w większej szczegółowości przewidzianej w klasyfikacji budżetowej.

§ 5 [Procedury dotyczące projektów planów finansowych samorządowych jednostek budżetowych]

1. Zarządy jednostek samorządu terytorialnego przekazują kierownikom podległych samorządowych jednostek budżetowych, w terminie określonym w art. 248 ust. 1 ustawy, informacje o kwotach dochodów i wydatków budżetowych przyjętych w projekcie uchwały budżetowej:

1) dochody - w szczegółowości określonej w art. 235 ustawy,

2) wydatki - w szczegółowości określonej w art. 236 ustawy

- w celu opracowania projektów planów finansowych.

KOMENTARZ

Z art. 248 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (uofp) wynika, że w terminie 7 dni od dnia przekazania projektu uchwały budżetowej organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego zarząd jednostki samorządu terytorialnego przekazuje podległym jednostkom informacje niezbędne do opracowania projektów ich planów finansowych. Na tej podstawie te jednostki opracowują projekty planów finansowych w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, nie później jednak niż do 22 grudnia. Taka informacja przyjmuje postać pisma przekazanego w formie tradycyjnej (papierowej) lub elektronicznej (e-mail).

Zgodnie z art. 235 uofp w planie dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego wyszczególnia się, w układzie działów klasyfikacji budżetowej, planowane kwoty dochodów bieżących i dochodów majątkowych według ich źródeł (czwarta cyfra paragrafu), w tym w szczególności z tytułu dotacji i środków na finansowanie wydatków na realizację zadań finansowanych z udziałem środków pochodzących:

1) z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegających zwrotowi środków z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA),

2) ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, innych niż ww.

Przez dochody bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się dochody budżetowe niebędące dochodami majątkowymi. Z kolei do dochodów majątkowych zalicza się:

● dotacje i środki przeznaczone na inwestycje,

● dochody ze sprzedaży majątku,

● dochody z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Istotne przy tym jest, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może ustalić większą szczegółowość planu dochodów budżetu. Chodzi o to, że może uwzględniać szczegółowość zadaniową, jeśli takie rozwiązanie przyjmie się w uchwale budżetowej.

Natomiast w planie wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 236 uofp, wyszczególnia się, w układzie działów i rozdziałów klasyfikacji budżetowej, planowane kwoty wydatków bieżących i wydatków majątkowych.

Przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. W planie wydatków bieżących wyodrębnia się w układzie działów i rozdziałów planowane kwoty wydatków bieżących, w szczególności na:

1) wydatki jednostek budżetowych, w tym na:

● wynagrodzenia i składki od nich naliczane,

● wydatki związane z realizacją ich statutowych zadań;

2) dotacje na zadania bieżące;

3) świadczenia na rzecz osób fizycznych;

4) wydatki na programy finansowane z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegających zwrotowi środków z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), a ponadto z udziałem środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, innych niż ww., w części związanej z realizacją zadań jednostki samorządu terytorialnego;

5) wypłaty z tytułu poręczeń i gwarancji udzielonych przez jednostkę samorządu terytorialnego, przypadające do spłaty w danym roku budżetowym;

6) obsługę długu jednostki samorządu terytorialnego.

W planie wydatków majątkowych wyodrębnia się w układzie działów i rozdziałów planowane kwoty wydatków majątkowych, do których zalicza się wydatki na:

● inwestycje i zakupy inwestycyjne, w tym na programy finansowane z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegających zwrotowi środków z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), a ponadto z udziałem środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, innych niż ww., w części związanej z realizacją zadań jednostki samorządu terytorialnego,

● zakup i objęcie akcji i udziałów,

● wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

W związku z możliwością opracowania budżetu zadaniowego organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (rada gminy, rada powiatu, sejmik województwa) może ustalić większą szczegółowość planu wydatków.

Jednostki budżetowe nie działają na podstawie uchwały budżetowej ani zarządzeń wójta, jako organu wykonawczego. Jedyną podstawą prowadzenia gospodarki finansowej jest projekt lub plan finansowy sporządzony przez kierownika jednostki. To ten dokument (zarządzenie) obliguje do wystawienia PK - "Polecenia księgowania" i zapisu ewidencyjnego planu wydatków na stronie Wn konta pozabilansowego 980 "Plan finansowy wydatków budżetowych".

Konto 980 służy do ewidencji planu finansowego wydatków budżetowych dysponenta środków budżetowych. Na stronie Wn ujmuje się plan finansowy wydatków budżetowych oraz jego zmiany, a na stronie Ma ujmuje się:

● równowartość zrealizowanych wydatków budżetu,

● wartość planu niewygasających wydatków budżetu do realizacji w roku następnym,

● wartość planu niezrealizowanego i wygasłego.

Ewidencja szczegółowa do konta 980 jest prowadzona w szczegółowości planu finansowego wydatków budżetowych. Konto 980 nie wykazuje na koniec roku salda.

Tabela. Zapisy na koncie pozabilansowym 980 "Plan finansowy wydatków budżetowych"

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku funkcjonowania centrum usług wspólnych, jako jednostki podległej (jednostki budżetowej) informacja o kwotach dochodów i wydatków budżetowych przyjętych w projekcie uchwały budżetowej dla jednostek obsługiwanych (szkół, żłobków itd.) nie może być przekazana do tego centrum. Przepis wyraźnie wskazuje, że odbiorcą tej informacji jest każda podległa jednostka budżetowa czy samorządowy zakład budżetowy. Nieprawidłowe będzie przekazanie informacji służących do opracowania planów jednostek obsługiwanych do centrum usług wspólnych, ponieważ jedynym odbiorcą tej informacji może być kierownik danej jednostki budżetowej czy samorządowego zakładu budżetowego. Wynika to z przepisów przytoczonych poniżej w zakresie kompetencji kierownika jednostki do sporządzenia i zatwierdzenia planu finansowego, ze względu na jego odpowiedzialność za gospodarkę finansową jednostki, którą kieruje.

Ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w art. 10b ust. 1 stanowi, że wspólną obsługę mogą prowadzić urząd gminy, inna jednostka organizacyjna gminy, jednostka organizacyjna związku międzygminnego albo jednostka organizacyjna związku powiatowo-gminnego, zwane dalej "jednostkami obsługującymi". Natomiast z ust. 4 tego artykułu wynika, że jednostka obsługująca (centrum usług wspólnych) ma prawo żądania od jednostki obsługiwanej informacji oraz wglądu w dokumentację w zakresie niezbędnym do wykonywania zadań w ramach wspólnej obsługi tej jednostki. Centra usług wspólnych nie mają kompetencji do sporządzania i zatwierdzania planów finansowych jednostek ani otrzymywania informacji służących opracowaniu projektu planu finansowego przykładowo żłobkowi. Taka informacja może trafić jedynie bezpośrednio do wspomnianego żłobka (stanowi jednostkę podległą samorządowi, jeśli funkcjonuje jako jednostka budżetowa), a konkretnie do jego dyrektora, który odpowiada za gospodarkę finansową żłobka. Zakres wspólnej obsługi nie może obejmować kompetencji kierowników jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych do dysponowania środkami publicznymi oraz zaciągania zobowiązań, a także sporządzania i zatwierdzania planu finansowego oraz przeniesień wydatków w tym planie (art. 10c ww. ustawy).

Podobne przepisy znajdują się w ustawie z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym w art. 6b ust. 4 oraz art. 6c, a ponadto w ustawie z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa w art. 8d ust. 4 oraz art. 8e.

Centrum usług wspólnych (urząd gminy, starostwo, inna jednostka organizacyjna) nie może być odbiorcą informacji o kwotach dochodów i wydatków przyjętych w projekcie uchwały budżetowej dla jednostki, którą obsługuje (np. szkoły czy ośrodka sportu).

Kłopotem od 1 stycznia 2017 r. jest planowanie dochodów i wydatków w związku z "centralizacją VAT" wynikającą z ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Art. 3 tej ustawy stanowi, że jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od 1 stycznia 2017 r. Z art. 4 ww. aktu wynika, że jednostka samorządu terytorialnego (gmina, powiat, samorząd województwa), której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Przepisy tej ustawy, co prawda, nie mówią o planowaniu finansowym w samorządowych jednostkach budżetowych, ale skutki jej są bardzo wyraźne. Trudno tu analizować całą problematykę z tym związaną, ponieważ komentowany przepis odnosi się do projektów planów finansowych. Skutek jest taki, że o ile musimy planować wydatki brutto (nie ma innej możliwości, zważywszy na art. 11 uofp), o tyle zachodzi pytanie, czy kwota VAT do przekazania do właściwego urzędu skarbowego, która będzie wynikać z deklaracji VAT, może być uznana za wydatek, zważywszy, że VAT odliczany jest dopiero w ramach operacji rozliczeniowej, a nie w ramach klasycznego rozrachunku. O co chodzi? Jeśli jednostka planuje 1000 zł i kontrahentowi płaci 1000 zł, to w sensie budżetowym on jest rozliczony, a jednostka budżetowa sensu stricto w związku z art. 4 ww. aktu, działając w granicach tego przepisu, nie może dokonać wydatku (odprowadzić VAT do skarbówki, ponieważ już ten naliczony VAT "odprowadził" do kontrahenta w ramach zapłaty, i w związku z tym podatnikowi przysługuje odpowiednie odliczenie, jeżeli tylko podlega takiemu odliczeniu zgodnie z ustawą z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), ponieważ przekazanie kwoty wynikającej z deklaracji VAT może nastąpić jedynie z poziomu planowania i wykonania zarządu, czyli w obrębie ewidencji księgowej budżetu (tzw. organu, czyli wójta, burmistrza, prezydenta miasta czy zarządu powiatu lub zarządu województwa, który odpowiada za wykonanie budżetu). To powoduje, że - moim zdaniem - w planie wydatków (nie należy mylić z ewentualnym kosztem, który będzie wynikał z rozliczenia dotyczącego odliczenia VAT naliczonego od należnego) żadna samorządowa jednostka budżetowa nie powinna planować paragrafu 453 "Podatek od towarów i usług (VAT)". W paragrafie tym ujmuje się m.in. wydatki krajowe związane z rozliczeniem interwencji na wspólnotowych rynkach rolnych. Ze względu na brak pewności co do pozyskiwania środków, w szczególności na inwestycje umożliwiające przyszłe odliczenia, nie jest możliwe właściwe planowanie takiego wypływu środków. Tu trzeba pamiętać, że nie każdy wypływ środków z rachunku bankowego stanowi planowany wydatek. Moim zdaniem samorząd "dzieli" się z fiskusem swoim dochodem, bo kwoty wpływają zawsze w kwotach brutto i to one stanowią źródło kwot odprowadzanych do urzędów skarbowych. Natomiast należy zwrócić uwagę, że nie ma podstaw prawnych, aby planować w samorządowej jednostce budżetowej kwoty netto dochodów. Należy wyraźnie oddzielić to, co jest planowane w jednostkach budżetowych, od tego, co faktycznie będzie stanowić dochód samorządu przy wykonaniu. Kwoty nienależne budżetowi samorządu mają charakter "nadpłaty" w odniesieniu do ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, które w tym przypadku podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego na podstawie deklaracji VAT-7, a w sensie księgowym byłyby podstawą dokonania zapisu technicznego.

Ponadto przy projektach planów finansowych należy wyeliminować błędy wynikające z ustalenia rodzaju należności, ponieważ należności publicznoprawne nie podlegają rozliczeniom w zakresie VAT, ze względu na art. 6 pkt 2 ww. ustawy o VAT, z której wynika, że ustawy tej nie stosuje się do umów, które nie są prawnie skuteczne. A takimi są wszelkie umowy, które zmieniałyby rozrachunek publicznoprawny w cywilnoprawny. Nie należy sugerować się nazwą operacji (opisaną w klasyfikacji budżetowej), która często wprowadza w błąd. Na przykład usługi opiekuńcze, które wynikają z wystawianych decyzji administracyjnych i uchwał o odpłatności, a nie z zawartych umów z odbiorcami tego świadczenia społecznego - w praktyce wiele jednostek stosuje paragraf 083 "Wpływy z usług", gdy powinien być stosowany paragraf 069 "Wpływy z różnych opłat", ponieważ odpłatność wynika z aktu jednostronnego w postaci decyzji administracyjnej, a nie umowy cywilnoprawnej. W rozumieniu art. 36 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej jest to świadczenie społeczne, które przyznaje się w drodze decyzji administracyjnej, a nie poprzez zawieranie umów cywilnoprawnych. Podobna sytuacja dotyczy opłat za posiłki w szkołach od uczniów tej samej szkoły - o ile w tym przypadku jest to operacja publicznoprawna (niepodlegająca ustawie o VAT), wynikająca z przepisów oświatowych (opłatę za posiłki ustala dyrektor w porozumieniu z organem prowadzącym w wysokości "wsadu do kotła" - w praktyce opłata ta często jest klasyfikowana w paragrafie 083 zamiast w paragrafie 069) dotyczących prowadzenia stołówki, o tyle przy sprzedaży posiłków nauczycielom lub uczniom z innej szkoły, ma charakter usługi zwolnionej, a przy sprzedaży posiłków innym pracownikom jest opodatkowana. Również nazwy paragrafów mogą wprowadzać w błąd, np. paragraf 433 "Zakup usług przez jednostki samorządu terytorialnego od innych jednostek samorządu terytorialnego", który zgodnie z objaśnieniami obejmuje w szczególności opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej, o których mowa w art. 61 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, oraz wydatki gmin na opiekę i wychowanie dziecka na podstawie art. 191 ust. 9 i 10 ustawy z 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej. Te ww. operacje stanowią w rozumieniu art. 60 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, do których zalicza się m.in. dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

2. Projekty planów finansowych są sporządzane w szczegółowości: dział, rozdział i paragraf.

KOMENTARZ

W praktyce wielu jednostek projekty planów finansowych sporządza główny księgowy, co od 1 stycznia 2016 r. nie znajduje podstaw prawnych. W przypadku zespołów obsługi szkół mogących funkcjonować do 31 grudnia 2016 r. (oraz wspólnej obsługi innych typów jednostek) to pracownicy tych jednostek (a obecnie tzw. centrów usług wspólnych) do tej pory w rzeczywistości sporządzali projekty i plany finansowe dla jednostek obsługiwanych (np. szkół, żłobków, ośrodków sportu).

W obowiązujących przepisach (przywołanych w poprzednim komentarzu) sporządzenie projektu planu finansowego (w związku z tym, że może stanowić podstawę prowadzenia gospodarki finansowej do momentu przyjęcia uchwały budżetowej i zatwierdzenia planu finansowego) należy do kompetencji kierownika jednostki.

Przy sporządzaniu projektu planu finansowego przez kierownika jednostki (to ten pracownik jednostki odpowiada za gospodarkę finansową) należy brać pod uwagę jego zgodność ze statutem lub regulaminem organizacyjnym jednostki, ponieważ planowane wydatki (z wyjątkiem tych, które się ponosi na podstawie konkretnych przepisów, np. odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych) muszą być związane z realizacją statutowych zadań (art. 236 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych). Z komentowanego ustępu wynika, że szczegółowość projektu planu finansowego musi uwzględniać dział, rozdział i paragraf dla operacji, które zgodnie ze statutem (czy też regulaminem organizacyjnym) mogą być dokonywane. To jest minimalna szczegółowość, ponieważ gdy samorząd przyjął budżet zadaniowy, to i projekt planu finansowego również powinien uwzględniać szczegółowość budżetu zadaniowego.

3. Projekty planów finansowych, zapewniające zgodność kwot dochodów i wydatków z projektem uchwały budżetowej, są zatwierdzane przez kierowników jednostek i przekazywane zarządowi jednostki samorządu terytorialnego w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o których mowa w ust. 1, nie później jednak niż do dnia 22 grudnia roku poprzedzającego rok budżetowy.

KOMENTARZ

Zatwierdzanie projektów planów finansowych należy do wyłącznej kompetencji kierownika każdej jednostki budżetowej oraz samorządowego zakładu budżetowego. Nie może tego dokonać wójt (burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu, zarząd województwa) dla wszystkich podległych jednostek, a do takich przypadków w praktyce jeszcze dochodzi. Kierownik centrum usług wspólnych może zatwierdzić jedynie projekt planu finansowego centrum usług wspólnych i nie może zatwierdzać projektów planów jednostek obsługiwanych.

Po otrzymaniu informacji o kwotach dochodów i wydatków budżetowych przyjętych w projekcie uchwały budżetowej kierownik jednostki ma teoretycznie 30 dni na zatwierdzenie projektu planu finansowego. W sytuacji gdy otrzymuje taką informację przykładowo 27 listopada, to ma na to czas do 22 grudnia (w tym przypadku to jest 25 dni). Zatwierdzenie projektu planu finansowego dokonuje się w postaci zarządzenia, które po podpisaniu w jednym egzemplarzu należy przekazać zarządowi (wójtowi, burmistrzowi, prezydentowi miasta, zarządowi powiatu, zarządowi województwa), czyli do urzędu (urzędu gminy, starostwa, urzędu marszałkowskiego), który obsługuje zarząd.

Z art. 248 uofp wynika, że w terminie 7 dni od dnia przekazania projektu uchwały budżetowej organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego zarząd jednostki samorządu terytorialnego przekazuje podległym jednostkom informacje niezbędne do opracowania projektów ich planów finansowych. Natomiast jednostki podległe opracowują projekty planów finansowych w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, nie później jednak niż do 22 grudnia.

W przypadku jednostek oświatowych przed zatwierdzeniem i przekazaniem do zarządu jednostki samorządu terytorialnego, konieczne jest zebranie kilku opinii. Ustawa z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe przewiduje konieczność opiniowania projektu planu finansowego przez radę szkoły, radę pedagogiczną oraz radę rodziców.

§ 6 [Weryfikacja projektów planów finansowych]

1. Dysponenci części budżetowych weryfikują otrzymane projekty planów finansowych pod względem ich zgodności z projektem ustawy budżetowej i w przypadku stwierdzenia różnic wprowadzają w nich odpowiednie zmiany, informując o ich dokonaniu kierowników podległych państwowych jednostek budżetowych zgodnie ze strukturą dysponenta części budżetowej w terminach przez nich ustalonych. Dysponenci części budżetowych przekazują Ministrowi Finansów zweryfikowane projekty planów finansowych w Informatycznym Systemie Obsługi Budżetu Państwa nie później niż do dnia 15 grudnia roku poprzedzającego rok budżetowy.

KOMENTARZ

Z tego ustępu wynika obowiązek zweryfikowania przez dysponentów części budżetowych otrzymanych od kierowników jednostek projektów planów finansowych, tak aby były zgodne z projektem ustawy budżetowej. Jeśli byłyby różnice między otrzymanymi projektami planów finansowych a ustawą, ci dysponenci mają możliwość wprowadzenia w nich odpowiednich zmian, przy czym jednocześnie zostali zobligowani do poinformowania o tym fakcie danego kierownika jednostki, której plan zmieniono. Terminy przekazywania tych informacji ustalają sami dysponenci części budżetowych. Gdy już zostanie zapewniona zgodność projektów planów finansowych, to następnie dysponent części budżetowej przekazuje z wykorzystaniem TREZOR wszystkie projekty do Ministra Finansów i Rozwoju nie później niż do 15 grudnia roku poprzedzającego rok budżetowy.

2. Zarządy jednostek samorządu terytorialnego weryfikują otrzymane projekty planów finansowych pod względem ich zgodności z projektem uchwały budżetowej i w przypadku stwierdzenia różnic wprowadzają w nich odpowiednie zmiany, informując o ich dokonaniu kierowników samorządowych jednostek budżetowych, w terminie 7 dni od dnia otrzymania projektu planu finansowego, nie później jednak niż do dnia 27 grudnia roku poprzedzającego rok budżetowy.

KOMENTARZ

Z tego ustępu wynika obowiązek zweryfikowania przez zarządy samorządów (wójtów, burmistrzów, prezydentów miast, zarządy powiatów, zarządy samorządów województw) otrzymanych od kierowników jednostek projektów planów finansowych, tak aby były zgodne z projektem uchwały budżetowej. Jeśli byłyby różnice między otrzymanymi projektami planów finansowych a uchwałą, zarząd ma możliwość wprowadzenia w nich odpowiednich zmian, i obowiązek poinformowania o tym fakcie danego kierownika jednostki, której plan zmieniono w terminie 7 dni. Istotne jest, że każda samorządowa jednostka budżetowa i samorządowy zakład budżetowy muszą do 27 grudnia roku poprzedzającego rok budżetowy znać kwoty, jakimi dysponują.

§ 7 [Zatwierdzenie projektu planu finansowego]

Projekty planów finansowych jednostek budżetowych:

1) w przypadku gdy zachowana została zgodność z projektem ustawy budżetowej, zatwierdzone przez kierownika państwowej jednostki budżetowej, o której mowa w § 4 ust. 1, albo

2) w przypadku gdy zachowana została zgodność z projektem uchwały budżetowej, zatwierdzone przez kierownika samorządowej jednostki budżetowej oraz

3) zweryfikowane w trybie i w terminie określonym w § 6

- stanowią podstawę gospodarki finansowej odpowiednio państwowej albo samorządowej jednostki budżetowej w okresie od dnia 1 stycznia roku budżetowego do dnia opracowania planu finansowego na podstawie informacji o kwotach dochodów i wydatków wynikających odpowiednio z ustawy budżetowej albo uchwały budżetowej.

KOMENTARZ

Pod warunkiem zachowania zgodności projektu planu finansowego z:

● ustawą budżetową - w przypadku państwowych jednostek,

● uchwałą budżetową - w przypadku samorządowych jednostek,

możliwe jest, aby takie projekty planów finansowych stanowiły podstawę gospodarki finansowej od 1 stycznia roku budżetowego do dnia opracowania planu finansowego na podstawie informacji o kwotach dochodów i wydatków. Dodatkowo trzeba pamiętać o ich zatwierdzeniu w formie zarządzenia, bo tylko taka forma obliguje pracowników do przestrzegania takiej szczególnej procedury wewnętrznej, jaką jest projekt planu finansowego.

W sytuacji gdy jednostka prowadzi gospodarkę finansową na podstawie zatwierdzonego projektu finansowego od 1 stycznia, to on staje się podstawą do wystawienia PK - "Polecenie księgowania" i dokonania zapisów na stronie Wn konta pozabilansowego 980 "Plan finansowy wydatków budżetowych". Po uchwaleniu budżetu i w następnym kroku zatwierdzeniu planów finansowych jednostek budżetowych, na kontach pozabilansowych należy dokonać stosownej korekty zapisów wprowadzających przyjęty przez kierownika jednostki plan finansowy jednostki budżetowej.

Konto 980 służy do ewidencji planu finansowego wydatków budżetowych dysponenta środków budżetowych. Na stronie Wn ujmuje się plan finansowy wydatków budżetowych oraz jego zmiany, a na stronie Ma ujmuje się:

● równowartość zrealizowanych wydatków budżetu,

● wartość planu niewygasających wydatków budżetu do realizacji w roku następnym,

● wartość planu niezrealizowanego i wygasłego.

Ewidencja szczegółowa do konta 980 jest prowadzona w szczegółowości planu finansowego wydatków budżetowych. Konto 980 nie wykazuje na koniec roku salda.

Tabela. Zapisy na koncie pozabilansowym 980 "Plan finansowy wydatków budżetowych"

Co do zasady podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan finansowy, natomiast komentowany przepis wprowadza możliwość jej prowadzenia na podstawie zatwierdzonego projektu planu finansowego do dnia opracowania planu finansowego na podstawie informacji o kwotach dochodów i wydatków wynikających odpowiednio z ustawy budżetowej albo uchwały budżetowej.

Zgodnie z art. 240 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych do czasu podjęcia uchwały budżetowej, jednak nie później niż do 31 stycznia roku budżetowego, podstawą gospodarki finansowej jest projekt uchwały budżetowej przedstawiony organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego (radzie gminy, radzie powiatu, sejmikowi województwa). Bez zgody zarządu jednostki samorządu terytorialnego (wójta, burmistrza, prezydenta miasta, zarządu powiatu, zarządu województwa) organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego nie może wprowadzić w projekcie uchwały budżetowej jednostki samorządu terytorialnego zmian powodujących zmniejszenie dochodów lub zwiększenie wydatków i jednocześnie zwiększenie deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Z kolei w przypadku niepodjęcia uchwały budżetowej do 31 stycznia, regionalna izba obrachunkowa, w terminie do końca lutego roku budżetowego, ustala budżet jednostki samorządu terytorialnego w zakresie zadań własnych oraz zadań zleconych. Do dnia ustalenia budżetu przez regionalną izbę obrachunkową podstawą gospodarki finansowej jest projekt uchwały budżetowej.

Wzór. Zarządzenie w sprawie sporządzenia i zatwierdzenia projektu planu finansowego

§ 8 [Przekazywanie informacji o kwotach dochodów i wydatków budżetowych]

1. Dysponenci części budżetowych przekazują kierownikom podległych państwowych jednostek budżetowych, zgodnie ze strukturą dysponenta części budżetowej, w terminie określonym w art. 146 ust. 1 ustawy, informacje o kwotach dochodów i wydatków budżetowych, w tym wynagrodzeń, wynikających z ustawy budżetowej w szczegółowości określonej w § 4 ust. 1.

KOMENTARZ

Z przepisu wynika, że dysponenci części budżetowych są zobowiązani do przekazania kierownikom podległych państwowych jednostek budżetowych, zgodnie ze strukturą dysponenta części budżetowej, w terminie 10 dni roboczych od dnia ogłoszenia ustawy budżetowej, informacje o kwotach dochodów i wydatków budżetowych, w tym wynagrodzeń, wynikających z ustawy budżetowej w szczegółowości:

1) dochody - dział;

2) wydatki - dział, rozdział oraz grupy wydatków:

● dotacje i subwencje,

● świadczenia na rzecz osób fizycznych,

● wydatki bieżące jednostek budżetowych,

● wydatki majątkowe,

● wydatki na obsługę długu Skarbu Państwa,

● wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegających zwrotowi środków z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), w tym wydatki budżetu środków europejskich (grupa obejmuje wydatki klasyfikowane w paragrafach z odpowiednią czwartą cyfrą, stosowaną dla środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. odpowiednio: "1", "2", "5", "6", "7" «w zakresie budżetu środków europejskich», "8", "9");

● środki własne Unii Europejskiej.

2. Na podstawie otrzymanych informacji kierownicy państwowych jednostek budżetowych, w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia otrzymania informacji, o których mowa w ust. 1, sporządzają plany finansowe państwowych jednostek budżetowych, zgodnie ze strukturą dysponenta części budżetowej, przez dostosowanie projektów planów finansowych, o których mowa w § 7, celem zapewnienia ich zgodności z ustawą budżetową.

KOMENTARZ

Sporządzenie planu finansowego państwowej jednostki budżetowej polega na dostosowaniu projektu planu finansowego. Kierownicy jednostek mają 14 dni od otrzymania informacji o kwotach dochodów i wydatków budżetowych, w tym wynagrodzeń, na sporządzenie planu finansowego w postaci zarządzenia - plan finansowy jest procedurą wewnętrzną jednostki budżetowej, która kierowana jest jednoosobowo, co zgodnie z regułami zasad techniki prawodawczej skutkuje koniecznością wydania odpowiedniego zarządzenia.

3. Plany finansowe państwowych jednostek budżetowych są sporządzane w szczegółowości określonej w § 4 ust. 2, a w zakresie wydatków z budżetu środków europejskich zawartych w odrębnych planach finansowych państwowych jednostek budżetowych dla budżetu środków europejskich - w szczegółowości określonej w § 4 ust. 6.

KOMENTARZ

Szczegółowość planów finansowych państwowych jednostek budżetowych dla realizacji budżetu państwa obejmuje:

● część,

● dział,

● rozdział,

● paragraf.

Natomiast w zakresie wydatków z budżetu środków europejskich zawartych w odrębnych planach finansowych państwowych jednostek budżetowych dla budżetu środków europejskich plan finansowy powinien być przygotowany w szczegółowości:

● część,

● program finansowany z udziałem środków europejskich,

● dział,

● rozdział,

● paragraf.

4. Plany finansowe państwowych jednostek budżetowych, o których mowa w § 4 ust. 4, mogą być sporządzone w szczegółowości większej niż określona w § 4 ust. 2 i 5.

KOMENTARZ

Plany finansowe państwowych jednostek budżetowych podległych Ministrowi Obrony Narodowej, ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych, Szefowi Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Szefowi Agencji Wywiadu i Szefowi Centralnego Biura Antykorupcyjnego, jednostek organizacyjnych Służby Więziennej oraz jednostek organizacyjnych działających poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, mogą być sporządzone w szczegółowości większej niż część, dział, rozdział i paragraf oraz program finansowany z udziałem środków europejskich, dział.

Rozporządzenie Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w § 4 określa, że dla zadań z zakresu bezpieczeństwa wewnętrznego i zewnętrznego ustalono klasyfikację wydatków o większej szczegółowości, tj. zgodnie z załącznikami nr 7 i 8 do tego rozporządzenia. Istotne przy tym jest, że taka klasyfikacja może być stosowana wyłącznie na wewnętrzne potrzeby jednostek organizacyjnych:

1) Ministerstwa Obrony Narodowej w zakresie realizowanych działów oraz innych dysponentów części budżetowych w zakresie działu 752 - Obrona narodowa, zgodnie z załącznikiem nr 7,

2) Ministerstwa Spraw Wewnętrznych w zakresie realizowanych działów oraz innych dysponentów części budżetowych w zakresie działu 754 - Bezpieczeństwo publiczne i ochrona przeciwpożarowa, zgodnie z załącznikiem nr 8.

5. Kierownicy samorządowych jednostek budżetowych w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia otrzymania informacji o kwotach dochodów i wydatków budżetowych, przyjętych w uchwale budżetowej, sporządzają plany finansowe swoich jednostek przez dostosowanie projektów planów finansowych samorządowych jednostek budżetowych, o których mowa w § 7.

KOMENTARZ

W przypadków samorządów (gmin, powiatów i samorządów województw) kierownicy ich jednostek podległych (jednostek budżetowych) mają 14 dni od dnia otrzymania informacji o kwotach dochodów i wydatków budżetowych, przyjętych w uchwale budżetowej na sporządzenie planów finansowych swoich jednostek przez dostosowanie projektów planów finansowych samorządowych jednostek budżetowych. Jeszcze raz należy podkreślić, że jednostka budżetowa nie działa wprost na podstawie budżetu, lecz na podstawie planu finansowego, a organ wykonawczy (wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu lub zarząd województwa) ma przekazać informację o kwotach dochodów i wydatków budżetowych przyjętych w uchwale budżetowej. Jednostki nie mogą zatem same, na podstawie danych dostępnych w biuletynie informacji publicznej, sporządzić planu finansowego. O ile w praktyce regionalne izby obrachunkowe rzadko to kwestionują, o tyle Najwyższa Izba Kontroli bacznie zwraca na to uwagę. Tu także należy podkreślić, że w przypadku naruszenia dyscypliny finansów publicznych istotna jest data przyjęcia lub zmiany planu finansowego w jednostce budżetowej, a nie data przyjęcia lub zmiany uchwały budżetowej. Ważne jest, że wszelkie procedury wewnętrzne, w tym plan finansowy, muszą być wprowadzane w drodze zarządzenia, co wynika z zasad techniki prawodawczej.

Wzór. Zarządzenie w sprawie sporządzenia planu finansowego poprzez dostosowanie projektu planu finansowego i jego zatwierdzenia

§ 9 [Projekty planów dochodów i wydatków dla wydzielonego rachunku dochodów jednostek oświatowych]

1. Projekty planów dochodów, o których mowa w art. 223 ustawy, i wydatków z nich finansowanych są przekazywane przez kierownika samorządowej jednostki budżetowej zarządowi jednostki samorządu terytorialnego w terminie określonym w § 5 ust. 3.

KOMENTARZ

W art. 223 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ustalono, że samorządowe jednostki budżetowe prowadzące działalność określoną w ustawie z 7 września 1991 r. o systemie oświaty gromadzą na wydzielonym rachunku dochody określone w uchwale przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, pochodzące w szczególności:

● ze spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostki budżetowej,

● z odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie albo użytkowaniu jednostki budżetowej.

W uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego (rady gminy, rady powiatu, sejmiku województwa) określa się m.in. sposób i tryb sporządzania planu finansowego dochodów i wydatków nimi finansowanych, dokonywania zmian w tym planie oraz ich zatwierdzania. Oto przykładowe zapisy w tym zakresie.

PRZYKŁAD

Ustala się sposób i tryb sporządzania planu finansowego dochodów i wydatków nimi finansowanych oraz jego zatwierdzania:

1) do 15 września kierownicy jednostek budżetowych przedkładają w Wydziale Edukacji Urzędu Miasta wstępne projekty planów finansowych dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku i wydatków nimi finansowanych w szczegółowości: dział, rozdział, paragraf,

2) Wydział Edukacji - po weryfikacji wstępnych projektów - opracowuje zestawienie zbiorcze projektu planu finansowego rachunku dochodów i wydatków nimi finansowanych w ramach działu i rozdziału, a następnie wraz z planami jednostkowymi przekazuje je w terminie do 30 września do Wydziału Finansów i Budżetu,

3) w terminie 7 dni od dnia przekazania projektu budżetu Radzie Miasta Wydział Finansów i Budżetu przekazuje jednostkom informacje niezbędne do opracowania projektów planów finansowych dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku dochodów i wydatków nimi finansowanych,

4) w terminie 15 dni od otrzymania powyższej informacji, nie później niż do dnia 10 grudnia roku poprzedzającego rok budżetowy, kierownicy jednostek sporządzają projekty planów finansowych w szczegółowości: dział, rozdział, paragraf i składają je w Wydziale Edukacji w celu weryfikacji z projektem uchwały budżetowej,

5) projekt planu finansowego dochodów i wydatków, w przypadku gdy została zachowana zgodność z projektem uchwały budżetowej:

- zatwierdza kierownik jednostki,

- stanowi podstawę gospodarki finansowej od 1 stycznia roku budżetowego do dnia uchwalenia budżetu,

6) kierownicy jednostek zatwierdzają plany finansowe dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku i wydatków nimi finansowanych w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia otrzymania informacji o podjęciu uchwały budżetowej,

7) plany finansowe dochodów ujęte w uchwale budżetowej stanowią prognozę gromadzonych dochodów, a w zakresie wydatków - nieprzekraczalny limit, oraz stanowią podstawę gospodarki finansowej.

Projekty planów dochodów wydzielonych i wydatków z nich finansowanych kierownik samorządowej jednostki budżetowej przekazuje zarządowi jednostki samorządu terytorialnego (wójtowi, burmistrzowi, prezydentowi miasta, zarządowi powiatu, zarządowi województwa) w terminie 30 dni nie później jednak niż do 22 grudnia roku poprzedzającego rok budżetowy.

2. Plany dochodów, o których mowa w art. 223 ustawy, ujęte w uchwale budżetowej stanowią prognozę gromadzonych dochodów, a w zakresie wydatków - nieprzekraczalny limit oraz stanowią podstawę gospodarki finansowej.

KOMENTARZ

Planowane dochody, również dotyczące wydzielonych rachunków, które funkcjonują w jednostkach oświatowych (centra usług wspólnych nie są zaliczane do jednostek oświatowych, więc nie mogą mieć wydzielonych rachunków dochodów) stanowią jedynie prognozę gromadzonych dochodów. Informacje o kwotach prognozowanych dochodów wydzielonych (ujmowanych na koncie 132 "Rachunek dochodów jednostek budżetowych") znajdują się w załączniku do uchwały budżetowej. Z kolei planowane wydatki z tego rachunku stanowią nieprzekraczalny limit oraz stanowią podstawę gospodarki finansowej.

3. Plany dochodów, o których mowa w art. 223 ustawy, i wydatków z nich finansowanych utworzonych w ciągu roku budżetowego ujmowane są w uchwale budżetowej na najbliższej sesji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, nie później jednak niż w ciągu trzech miesięcy od dnia ich utworzenia.

KOMENTARZ

Przepis dotyczy sytuacji, kiedy pierwszy raz tworzy się wydzielone rachunki dochodów w trakcie trwania roku budżetowego. W takim przypadku plany dochodów wydzielonych w jednostkach oświatowych (nie dotyczy centrów usług wspólnych) i wydatków z nich finansowanych, należy ująć (zapisać) w uchwale budżetowej na najbliższej sesji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, nie później jednak niż w ciągu trzech miesięcy od dnia ich utworzenia. We wzorcowym planie kont nie przewidziano specjalnego konta pozabilansowego dla planu wydatków, a ponadto w sprawozdaniu z operacji na wydzielonym rachunku dochodów nie podaje się danych dotyczących zaangażowania.

ROZDZIAŁ 3
Sposób dokonywania zmian w planach finansowych jednostek budżetowych
oraz zatwierdzania tych zmian

§ 10 [Zawiadomienia dysponentów dotyczące zmian planu wydatków]

1. Minister Finansów zawiadamia dysponentów części budżetowych o podjętych przez Radę Ministrów, Prezesa Rady Ministrów lub Ministra Finansów decyzjach wprowadzających zmiany w wydatkach budżetu państwa.

KOMENTARZ

Aktualnie to po stronie Ministra Rozwoju i Finansów leży obowiązek zawiadomienia odpowiednich dysponentów części budżetowych o zmianach w wydatkach budżetu państwa podjętych przez Radę Ministrów, Prezesa Rady Ministrów lub Ministra Rozwoju i Finansów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że o ile "pierwszy" plan finansowy powstaje na podstawie informacji o kwotach ujętych w ustawie budżetowej w zakresie dochodów i wydatków, o tyle zmiany wprowadza się na podstawie zawiadomienia.

2. Dysponenci części budżetowych zawiadamiają w terminie nie dłuższym niż 7 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, oraz w terminie nie dłuższym niż 7 dni od dnia dokonania zmian w planach finansowych kierowników podległych państwowych jednostek budżetowych, zgodnie ze strukturą dysponenta części budżetowej, o zmianach w planach finansowych państwowych jednostek budżetowych, wynikających z decyzji, o których mowa w ust. 1, oraz o zmianach dokonanych przez dysponenta części budżetowej.

KOMENTARZ

Po otrzymaniu zawiadomienia od Ministra Rozwoju i Finansów dysponent części budżetowej ma 7 dni na przekazanie zawiadomienia w dół struktury dysponenta. Również gdy sam dokona zmian w planie finansowym lub kierownicy jednostek podległych dokonają zmian w swoich planach finansowych, ma 7 dni na przekazanie zawiadomienia do Ministerstwa Finansów.

3. Zawiadomienia o zmianach, o których mowa w ust. 1 i 2, obejmują wydatki w szczegółowości: część, dział, rozdział i paragraf, a w przypadku planów finansowych dla wydatków z budżetu środków europejskich - w szczegółowości: część, program finansowany z udziałem środków europejskich, dział, rozdział oraz paragraf.

KOMENTARZ

W tym ustępie określono szczegółowość danych, które należy zawrzeć w zawiadomieniu zarówno Ministra Rozwoju i Finansów, jak i dysponentów części budżetowych. W przypadku zawiadomień dotyczących budżetu państwa obejmuje ono szczegółowość: część, dział, rozdział i paragraf, a w przypadku planów finansowych dla wydatków z budżetu środków europejskich - szczegółowość: część, program finansowany z udziałem środków europejskich, dział, rozdział oraz paragraf.

4. Kierownicy podległych państwowych jednostek budżetowych wprowadzają zmiany w planach finansowych państwowych jednostek budżetowych zgodnie ze strukturą dysponenta części budżetowej, w terminie nie dłuższym niż 7 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2.

KOMENTARZ

Po otrzymaniu zawiadomienia od dysponenta części o zmianach w planie finansowym kierownicy podległych państwowych jednostek budżetowych wprowadzają zmiany w planach finansowych państwowych jednostek budżetowych zgodnie ze strukturą dysponenta części budżetowej, w terminie nie dłuższym niż 7 dni.

§ 11 [Uprawnienia do zmian planu finansowego]

1. Kierownicy podległych państwowych jednostek budżetowych mogą dokonywać zmian w planach finansowych państwowych jednostek budżetowych, w obrębie jednego rozdziału, na podstawie i w granicach upoważnień udzielonych im przez dysponentów części budżetowych.

KOMENTARZ

Zmiany w planach finansowych państwowych jednostek budżetowych mogą być dokonywane jedynie w obrębie jednego rozdziału klasyfikacji budżetowej, na podstawie i w granicach upoważnień udzielonych im przez dysponentów części budżetowych. Nie mając odpowiedniego umocowania w postaci upoważnienia, kierownik jednostki nie może dokonywać zmian w planie finansowym jednostki, którą kieruje. Przykładem takiego umocowania jest zarządzenie nr 76 Ministra Finansów z 6 listopada 2015 r. w sprawie upoważnienia kierowników jednostek do dokonywania przeniesień wydatków w planach finansowych jednostek (Dziennik Urzędowy Ministra Rozwoju i Finansów rok 2016, poz. 8), w którym Minister Finansów, jako dysponent części 19 - Budżet, finanse publiczne i instytucje finansowe, upoważnia:

● dyrektorów izb skarbowych,

● dyrektorów izb celnych,

● dyrektorów urzędów kontroli skarbowej,

● Dyrektora Centrum Przetwarzania Danych Ministerstwa Finansów,

● Dyrektora Centrum Edukacji Zawodowej Resortu Finansów

do dokonywania przeniesień wydatków w planach finansowych dla budżetu państwa oraz w planach finansowych dla budżetu środków europejskich w obrębie jednego rozdziału klasyfikacji budżetowej, z wyłączeniem wydatków na uposażenia i wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz wydatków majątkowych; wyłączenie nie dotyczy przeniesienia z wydatków na wynagrodzenia kwot przeznaczonych na comiesięczną wpłatę na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

2. Kierownicy podległych państwowych jednostek budżetowych, zgodnie ze strukturą dysponenta części budżetowej, informują dysponentów części budżetowych o dokonanych przeniesieniach w terminach przez nich ustalonych.

KOMENTARZ

Każdy dysponent części budżetowej przyjmuje w swoim zarządzeniu terminy, które wiążą kierowników podległych państwowych jednostek budżetowych w zakresie przekazywania informacji o dokonanych przeniesieniach w granicach upoważnienia do zmian planu finansowego.

3. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do wydatków z budżetu środków europejskich zawartych w odrębnych planach finansowych państwowych jednostek budżetowych dla budżetu środków europejskich.

KOMENTARZ

Sposób i terminy dokonywania zmian planowanych wydatków z budżetu środków europejskich są takie same, jak w przypadku planów finansowych skojarzonych z budżetem państwa.

§ 12 [Zawiadomienia zarządu samorządu dotyczące zmian planu dochodów i wydatków]

1. Zarząd jednostki samorządu terytorialnego zawiadamia samorządowe jednostki budżetowe o dokonanych zmianach planów dochodów i wydatków wprowadzanych w toku wykonywania budżetu.

KOMENTARZ

Należy zwrócić uwagę, że o ile "pierwszy" plan finansowy powstaje na podstawie informacji o kwotach ujętych w ustawie budżetowej w zakresie dochodów i wydatków, o tyle zmiany wprowadza się na podstawie zawiadomienia. Zarząd jednostki samorządu terytorialnego (wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu, zarząd województwa) ma obowiązek zawiadomić samorządowe jednostki budżetowe (szkoły, centrum usług wspólnych, ośrodek pomocy społecznej itd.) o dokonanych zmianach planów dochodów i wydatków wprowadzanych w toku wykonywania budżetu.

Wzór. Zawiadomienie samorządowych jednostek budżetowych o zmianie planu dochodów i wydatków wprowadzanych w toku wykonywania budżetu

2. Zawiadomienia, o których mowa w ust. 1, stanowią podstawę dokonania zmian w planach finansowych samorządowych jednostek budżetowych.

KOMENTARZ

Z tego ustępu wynika, że dokumenty dostępne na stronie biuletynu informacji publicznej nie stanowią podstawy dokonywania zmian w planach finansowych. Jedynym dokumentem stanowiącym podstawę dokonania zmian w planie finansowym jest zawiadomienie kierownika przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego (wójta, burmistrza, prezydenta miasta, zarząd powiatu, zarząd województwa). Zmiany planu finansowego ujmuje się na stronie Wn konta pozabilansowego 980 "Plan finansowy wydatków budżetowych".

3. Kierownicy samorządowych jednostek budżetowych mogą dokonywać przeniesień planowanych wydatków w planach finansowych samorządowych jednostek budżetowych, w granicach upoważnień przyznanych przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego.

KOMENTARZ

W gminach, miastach oraz miastach na prawach powiatu organ wykonawczy podejmuje decyzje - w formie zarządzenia, a w powiatach i województwach - w formie uchwały.

Na podstawie art. 212 ust. 2 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (uofp) w uchwale budżetowej organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (rada gminy, rada powiatu, sejmik województwa) może sformułować upoważnienie dla organu wykonawczego (wójta, burmistrza, prezydenta miasta, zarządu powiatu, zarządu województwa) do przekazania niektórych uprawnień do dokonywania przeniesień planowanych wydatków innym jednostkom organizacyjnym jednostki samorządu terytorialnego. A zatem granice upoważnienia de facto określa organ stanowiący. Organ wykonawczy nie ma obowiązku skorzystania z powołanego upoważnienia, jak również może to zrobić w węższym zakresie niż wskazany w uchwale budżetowej.

Zgodnie z art. 258 uofp organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może upoważnić zarząd do:

● dokonywania innych zmian w planie wydatków niż określone w art. 257 (czyli dochodów i wydatków związanych ze zmianą kwot lub uzyskaniem dotacji przekazywanych z budżetu państwa, z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych; dochodów jednostki samorządu terytorialnego, wynikających ze zmian kwot subwencji w wyniku podziału rezerw subwencji ogólnej; wydatków jednostki samorządu terytorialnego w ramach działu w zakresie wydatków bieżących, z wyjątkiem zmian planu wydatków na uposażenia i wynagrodzenia ze stosunku pracy, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; dochodów i wydatków jednostki samorządu terytorialnego związanych ze zwrotem dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub innych jednostek samorządu terytorialnego), z wyłączeniem przeniesień wydatków między działami,

● przekazania niektórych uprawnień do dokonywania przeniesień planowanych wydatków innym jednostkom organizacyjnym jednostki samorządu terytorialnego,

● przekazania uprawnień innym jednostkom organizacyjnym jednostki samorządu terytorialnego do zaciągania zobowiązań z tytułu umów, których realizacja w roku budżetowym i w latach następnych jest niezbędna do zapewnienia ciągłości działania jednostki i z których wynikające płatności wykraczają poza rok budżetowy.

Ponadto z ust. 2 wynika, że kierownicy jednostek organizacyjnych dokonujący przeniesień wydatków na podstawie upoważnień w zakresie przekazania niektórych uprawnień do dokonywania przeniesień planowanych wydatków innym jednostkom organizacyjnym jednostki samorządu terytorialnego wprowadzają odpowiednie zmiany w planach finansowych i informują o dokonanych przeniesieniach zarząd.

Samorządowe jednostki budżetowe planują zarówno dochody, jak i wydatki. Nie można przy tym mylić tych pojęć z przychodami czy kosztami. Jeśli jednostka poniesie koszt, który nie wynika z wydatku, w kwocie przekraczającej plan wydatków, to nie stanowi to przesłanki do naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Przy naruszeniu tej dyscypliny ma znaczenie, czy zaciągane zobowiązanie nie przekracza planu wydatków i czy zapłata nie wykracza poza planowany limit.

Koszt to zupełnie inne pojęcie. Może wynikać z amortyzacji, która nie wiąże się w danym roku budżetowym z wydatkiem czy z potrąceniem wynikającym z przepisów prawa (np. koszt opłaty komorniczej potrącanej przez poborcę skarbowego, wynagrodzenie płatnika rodzące koszt w wynagrodzeniach lub składkach i pozostały przychód operacyjny) czy z wydaniem rzeczy z magazynu, którą jednostka otrzymała w formie darowizny lub innej nieodpłatnej formie.

Przy okazji warto jeszcze zwrócić uwagę, że wydatki nieprzewidziane, których obowiązkowe płatności wynikają z tytułów wykonawczych, wyroków sądowych lub ugód, mogą być dokonywane bez względu na poziom środków finansowych zaplanowanych na ten cel (art. 256 uofp). Odpowiednia zmiana planu wydatków powinna nastąpić w trybie przeniesień wydatków z innych podziałek klasyfikacji wydatków lub z rezerw celowych.

4. Dokonywanie zmian w planach finansowych dochodów, o których mowa w art. 223 ustawy, i wydatków nimi finansowanych oraz zatwierdzenie zmian w tych planach następuje zgodnie z uchwałą organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego.

KOMENTARZ

Zmiany w planach finansowych dochodów wydzielonych w jednostkach oświatowych (z wyłączeniem centrum usług wspólnych) i wydatków nimi finansowanych dokonuje się w trybie przewidzianym w obowiązującej uchwale o utworzeniu wydzielonych rachunków dochodów. Również zatwierdzenia zmian w tych planach należy dokonać zgodnie z tą uchwałą organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego (rady gminy, rady powiatu, sejmiku województwa).

5. Kierownicy samorządowych jednostek budżetowych, w terminie 7 dni od dnia dokonania zmiany w planach finansowych, o których mowa w ust. 3, zawiadamiają zarząd o dokonanych zmianach.

KOMENTARZ

Kierownicy samorządowych jednostek budżetowych, którzy mogą dokonywać przeniesień planowanych wydatków w planach finansowych samorządowych jednostek budżetowych, w granicach upoważnień przyznanych przez zarządu jednostki samorządu terytorialnego mają obowiązek zawiadomienia zarządu o dokonanych zmianach w planach finansowych w terminie 7 dni od dnia ich dokonania. Zawiadomienie przyjmuje postać zwykłego pisma, kierowanego do zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

§ 13 [Planowanie odprowadzenia środków z wydzielonych rachunków dochodów]

Odprowadzenie środków finansowych, o których mowa w art. 223 ust. 4 ustawy, do budżetu jednostki samorządu terytorialnego jest planowane w dziale i rozdziale właściwym dla rodzaju działalności określonym w przepisach o klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych.

KOMENTARZ

Środki finansowe pozostające na rachunku wydzielonych dochodów na dzień 31 grudnia roku budżetowego podlegają odprowadzeniu na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego w terminie do 5 stycznia następnego roku. Pierwszy wniosek jest taki, że nie trzeba wszystkich środków z tego rachunku wydać, a drugi wniosek, że 31 grudnia środków, które zostały, nie można odprowadzić, ponieważ nie będzie salda środków pozostałych na dzień 31 grudnia, więc dojdzie do przekazania środków niezgodnie z przywołanym przepisem.

Po stronie dochodów właściwym paragrafem jest paragraf 240 "Wpływy do budżetu pozostałości środków finansowych gromadzonych na wydzielonym rachunku jednostki budżetowej", który obejmuje wpływy do budżetu jednostki samorządu terytorialnego pozostałych na dzień 31 grudnia środków finansowych z rachunku samorządowej jednostki budżetowej, prowadzącej działalność określoną w ustawie z 7 września 1991 r. o systemie oświaty, zgodnie z art. 223 ust. 4 ustawy.

W jednostce oświatowej odprowadzenie środków może nastąpić nie wcześniej niż 2 stycznia (środki muszą pozostać 31 grudnia na rachunku, aby było wiadomo, jaką kwotę przelać w styczniu) i nie później niż 5 stycznia, a właściwym paragrafem jest paragraf 240 "Wpłata do budżetu pozostałości środków finansowych gromadzonych na wydzielonym rachunku jednostki budżetowej", który obejmuje wpłaty do budżetu jednostki samorządu terytorialnego pozostałych na dzień 31 grudnia środków finansowych z rachunku samorządowej jednostki budżetowej, prowadzącej działalność określoną w ww. ustawie, zgodnie z art. 223 ust. 4 ustawy.

Taka wpłata, w związku z tym, że wydzielony rachunek dochodów w tym przypadku dotyczy jednostek oświatowych, może być planowana w jednym z rozdziałów wymienionych w dziale 801 - Oświata i wychowanie, z uwzględnieniem wyłącznie podmiotów wymienionych w art. 2 ustawy o systemie oświaty, ponieważ tylko te stanowią jednostki oświatowe, czyli:

● 80101 "Szkoły podstawowe",

● 80102 "Szkoły podstawowe specjalne",

● 80103 "Oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych",

● 80104 "Przedszkola",

● 80105 "Przedszkola specjalne",

● 80106 "Inne formy wychowania przedszkolnego",

● 80110 "Gimnazja",

● 80111 "Gimnazja specjalne",

● 80120 "Licea ogólnokształcące",

● 80121 "Licea ogólnokształcące specjalne",

● 80123 "Licea profilowane",

● 80124 "Licea profilowane specjalne",

● 80130 "Szkoły zawodowe",

● 80131 "Kolegia pracowników służb społecznych",

● 80132 "Szkoły artystyczne",

● 80134 "Szkoły zawodowe specjalne",

● 80135 "Szkolnictwo polskie za granicą",

● 80140 "Centra kształcenia ustawicznego i praktycznego oraz ośrodki dokształcania zawodowego",

● 80141 "Zakłady kształcenia nauczycieli",

● 80142 "Ośrodki szkolenia, dokształcania i doskonalenia kadr",

● 80147 "Biblioteki pedagogiczne",

● 80148 "Stołówki szkolne i przedszkolne",

● 80151 "Kwalifikacyjne kursy zawodowe",

● 80180 "Działalność badawczo-rozwojowa",

● 80195 "Pozostała działalność".

ROZDZIAŁ 4
Tryb pobierania dochodów i dokonywania wydatków państwowych jednostek budżetowych

Przepisy komentowane w tym rozdziale dotyczą wyłącznie państwowych jednostek budżetowych, które różnią się od samorządowych jednostek budżetowych.

§ 14 [Realizacja dochodów w państwowych jednostkach budżetowych]

1. Państwowe jednostki budżetowe realizujące dochody budżetowe:

1) prawidłowo i terminowo ustalają należności z tytułu dochodów budżetu państwa;

2) pobierają wpłaty i terminowo dokonują zwrotów nadpłat;

3) prowadzą ewidencję dochodów budżetowych według części, działów i rozdziałów określających rodzaj działalności oraz według paragrafów klasyfikacji;

4) terminowo wysyłają do zobowiązanych wezwania do zapłaty;

5) terminowo wysyłają do zobowiązanych upomnienia oraz podejmują w stosunku do nich czynności zmierzające do wykonania zobowiązania w drodze egzekucji;

6) w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach umarzają należności bądź podejmują działania zgodnie z odrębnymi przepisami.

KOMENTARZ

Komentowany ustęp wskazuje kierunek pożądanych działań przy pobieraniu dochodów i dokonywaniu wydatków. Nieprawidłowe i nieterminowe ustalenie należności może wiązać się z naruszeniem dyscypliny finansów publicznych. W przypadku pobierania wpłat ważne jest, aby wpłaty trafiały na właściwe konto dochodów, ponieważ np. w przypadku państwowych jednostek oświatowych mogą one trafiać na wydzielony rachunek dochodów, przy czym ciekawostką może być fakt, że tych dochodów te jednostki nie mają obowiązku planować, jednak w komentowanym rozporządzeniu o nich zapomniano.

Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej dla należności budżetowych przewiduje konto 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych", które służy do ewidencji należności jednostek z tytułu dochodów budżetowych. Na stronie Wn konta 221 ujmuje się ustalone należności z tytułu dochodów budżetowych i zwroty nadpłat, a na stronie Ma - wpłaty należności z tytułu dochodów budżetowych oraz odpisy (zmniejszenia) należności.

Na koncie 221 ujmuje się również należności z tytułu podatków pobieranych przez właściwe organy. Zapisy z tego tytułu mogą być dokonywane na koniec okresów sprawozdawczych na podstawie sprawozdań z ewidencji podatkowej (zaległości i nadpłaty). Konto 221 może wykazywać dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności z tytułu dochodów budżetowych, a saldo Ma - stan zobowiązań jednostki budżetowej z tytułu nadpłat w tych dochodach. Ewidencja szczegółowa do konta 221 powinna być prowadzona według dłużników i podziałek klasyfikacji budżetowej oraz budżetów, których należności dotyczą.

Z komentowanego przepisu wynika, że na tym koncie ewidencja szczegółowa powinna się opierać o części, działy i rozdziały określające rodzaj działalności oraz według paragrafów klasyfikacji. Taki sam układ analityki powinien być przewidziany dla konta 130 "Rachunek bieżący jednostki", które służy do ewidencji stanu środków pieniężnych oraz obrotów na rachunku bankowym z tytułu wydatków i dochodów (wpływów) budżetowych objętych planem finansowym. Ewidencja szczegółowa do konta 130 jest prowadzona w szczegółowości planu finansowego dochodów i wydatków budżetowych.

Nie ma w przepisach terminów dla dokonywania zwrotów nadpłat.

Artykuł 42 ust. 5 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (uofp) stanowi, że jednostki sektora finansów publicznych są obowiązane do ustalania przypadających im należności pieniężnych, w tym mających charakter cywilnoprawny, oraz terminowego podejmowania w stosunku do zobowiązanych czynności zmierzających do wykonania zobowiązania. Kłopot polega na tym, że w przepisach powszechnie obowiązujących nie ma takich terminów, więc można jedynie zakładać, że chodzi o to, aby należności nie uległy przedawnieniu. Przy czym należy pamiętać o nowym ust. 6 ww. artykułu, z którego wynika, że jednostki sektora finansów publicznych mogą odstąpić od podejmowania w stosunku do zobowiązanego czynności zmierzających do wykonania zobowiązania, jeżeli zachodzą przesłanki odstąpienia przez te jednostki od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przypomnijmy, że upomnienia w trybie egzekucji administracyjnej wystawia się w terminie 7 dni od przekroczenia terminu płatności zobowiązania publiczno-prawnego. Umorzenia należności należy dokonywać zgodnie z przepisami danej ustawy, z której wynikają dane należności, jeśli tylko dana ustawa reguluje te kwestie. W pozostałych przypadkach należy zastosować zasady wynikające z przepisów zawartych w art. 55-59 uofp.

2. Kierownicy państwowych jednostek budżetowych będący organami podatkowymi ustalają i pobierają dochody z tytułu podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetowych, w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

KOMENTARZ

Odrębne przepisy określające zasady ustalania i pobierania dochodów z tytułu podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetowych są zawarte w ustawach podatkowych, w tym również zasady określone w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

3. Dochody budżetu państwa realizowane przez państwowe jednostki budżetowe powinny być zaliczane na rachunek bieżący dochodów państwowej jednostki budżetowej, która prowadzi wymiar lub pobór i ewidencję danej należności.

KOMENTARZ

Rozporządzenie Ministra Finansów z 20 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i trybu dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa w zakresie krajowych środków finansowych oraz zakresu i terminów udostępniania informacji o stanach środków na tych rachunkach w § 2 pkt 4 ustaliło, że gdy jest mowa o rachunkach państwowych jednostek budżetowych, to należy rozumieć odpowiednio rachunki bieżące dochodów i wydatków oraz rachunki pomocnicze dysponentów środków budżetu państwa w zakresie krajowych środków finansowych. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. aktu dla obsługi budżetu państwa w zakresie krajowych środków finansowych są prowadzone rachunki bieżące państwowych jednostek budżetowych, z wyodrębnieniem rachunków dochodów i wydatków, a ponadto rachunki bieżące urzędów obsługujących organy podatkowe:

● urzędów skarbowych, dla gromadzenia dochodów budżetu państwa, z wyodrębnieniem rachunków dla: wpływów z podatku dochodowego od osób prawnych, wpływów z podatku dochodowego od osób fizycznych, wpływów z podatku od towarów i usług oraz pozostałych dochodów,
● izb celnych dla gromadzenia dochodów budżetu państwa z podatku akcyzowego i podatku od gier.

Z kolei obsługę tych rachunków bankowych prowadzi Narodowy Bank Polski.

W § 8 ww. rozporządzenia ustalono zasady funkcjonowania rachunków bankowych.

Tabela. Zasady funkcjonowania rachunków bankowych

Rachunki bieżące urzędów obsługujących organy podatkowe, urzędów skarbowych i izb celnych służą do gromadzenia wpływów z tytułu podatkowych i niepodatkowych należności budżetowych (§ 11 ww. rozporządzenia). Ustalono przy tym, że z rachunków bieżących urzędów obsługujących organy podatkowe urzędów skarbowych i izb celnych nie mogą być dokonywane wypłaty, z wyjątkiem:

1) zwrotów nadpłat i oprocentowania tych nadpłat, na podstawie odrębnych przepisów,

2) przelewów zrealizowanych dochodów budżetowych na odpowiedni rachunek dochodów centralnego rachunku bieżącego budżetu państwa,

3) przekazywania pobieranych przez urzędy skarbowe dochodów jednostkom samorządu terytorialnego oraz należnych tym jednostkom udziałów w dochodach budżetu państwa, w terminach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach,

4) przekazywania środków z tytułu potrąceń z dochodów, ustalonych na podstawie odrębnych przepisów.

A zatem dochody budżetu państwa muszą być gromadzone na osobnym rachunku bankowym, który ma charakter bieżący i będzie powiązany w sensie zapisów księgowych z kontem 130 "Rachunek bieżący jednostki". Konto to służy do ewidencji stanu środków pieniężnych oraz obrotów na rachunku bankowym z tytułu wydatków i dochodów (wpływów) budżetowych objętych planem finansowym.

Na stronie Wn ujmuje się wpływy środków pieniężnych:

1) otrzymanych na realizację wydatków budżetowych zgodnie z planem finansowym oraz dla dysponentów niższego stopnia, w korespondencji z kontem 223,

2) z tytułu zrealizowanych przez jednostkę dochodów budżetowych (ewidencja szczegółowa według podziałek klasyfikacji dochodów budżetowych), w korespondencji z kontem 101, 221 lub innym właściwym kontem.

Zapisy na koncie 130 są dokonywane na podstawie dokumentów bankowych, w związku z czym musi zachodzić pełna zgodność zapisów między jednostką a bankiem.

Na koncie 130 obowiązuje zachowanie zasady czystości obrotów, co oznacza, że do błędnych zapisów, zwrotów nadpłat, korekt wprowadza się dodatkowo techniczny zapis ujemny.

§ 15 [Ewidencja szczegółowa wydatków, zaangażowania środków i limity]

1. Kierownicy państwowych jednostek budżetowych prowadzą ewidencję wydatków - uwzględniając klasyfikację paragrafów wydatków, określoną w przepisach o szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych - umożliwiającą ustalenie wielkości zaangażowanych środków, wysokości poniesionych wydatków oraz ich zgodności z planem finansowym.

KOMENTARZ

Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przewiduje prowadzenie ewidencji wydatków na kontach:

● 101 "Kasa",

● 130 "Rachunek bieżący jednostki",

● 132 "Rachunek dochodów jednostek budżetowych".

Natomiast do ewidencji planu wydatków i zaangażowania przewiduje się następujące konta pozabilansowe: 980, 983, 984, 998 i 999.

Konto 980 "Plan finansowy wydatków budżetowych" służy do ewidencji planu finansowego wydatków budżetowych dysponenta środków budżetowych. Na stronie Wn ujmuje się plan finansowy wydatków budżetowych oraz jego zmiany, a na stronie Ma ujmuje się:

1) równowartość zrealizowanych wydatków budżetu,

2) wartość planu niewygasających wydatków budżetu do realizacji w roku następnym,

3) wartość planu niezrealizowanego i wygasłego.

Ewidencja szczegółowa do konta 980 jest prowadzona w szczegółowości planu finansowego wydatków budżetowych. Konto 980 nie wykazuje na koniec roku salda.

Konto 983 "Zaangażowanie wydatków środków europejskich roku bieżącego" służy do ewidencji prawnego zaangażowania wydatków środków europejskich na dany rok budżetowy. Na stronie Wn ujmuje się równowartość sfinansowanych wydatków środków europejskich w danym roku budżetowym, a na stronie Ma - zaangażowanie wydatków w kwocie obciążającej plan finansowy, wynikającej z decyzji lub zawartych z beneficjentami umów o dofinansowanie projektów finansowanych z udziałem środków europejskich, których wykonanie spowoduje konieczność dokonania wydatków tych środków w roku bieżącym. Na koniec roku konto 983 nie wykazuje salda.

Konto 984 "Zaangażowanie wydatków środków europejskich przyszłych lat" służy do ewidencji prawnego zaangażowania wydatków budżetu środków europejskich przyszłych lat. Na stronie Wn ujmuje się równowartość zaangażowanych wydatków budżetu środków europejskich w latach poprzednich, a obciążających plan wydatków roku bieżącego jednostki przeznaczony do realizacji w roku bieżącym, a na stronie Ma - wysokość zaangażowanych wydatków środków europejskich lat przyszłych. Na koniec roku konto 984 może wykazywać saldo Ma oznaczające zaangażowanie wydatków środków europejskich.

Konto 998 "Zaangażowanie wydatków budżetowych roku bieżącego" służy do ewidencji prawnego zaangażowania wydatków budżetowych ujętych w planie finansowym jednostki budżetowej danego roku budżetowego oraz w planie finansowym niewygasających wydatków budżetowych ujętych do realizacji w danym roku budżetowym. Na stronie Wn ujmuje się:

1) równowartość sfinansowanych wydatków budżetowych w danym roku budżetowym,

2) równowartość zaangażowanych wydatków, które będą obciążały wydatki roku następnego.

Na stronie Ma ujmuje się zaangażowanie wydatków, czyli wartość umów, decyzji i innych postanowień, których wykonanie spowoduje konieczność dokonania wydatków budżetowych w roku bieżącym. Ewidencja szczegółowa do konta 998 jest prowadzona według podziałek klasyfikacyjnych planu finansowego, z wyodrębnieniem planu niewygasających wydatków. Na koniec roku konto 998 nie wykazuje salda.

Konto 999 "Zaangażowanie wydatków budżetowych przyszłych lat" służy do ewidencji prawnego zaangażowania wydatków budżetowych przyszłych lat oraz niewygasających wydatków, które mają być zrealizowane w latach następnych. Na stronie Wn ujmuje się równowartość zaangażowanych wydatków budżetowych w latach poprzednich, a obciążających plan finansowy roku bieżącego jednostki budżetowej lub plan finansowy niewygasających wydatków przeznaczony do realizacji w roku bieżącym, a na stronie Ma - wysokość zaangażowanych wydatków lat przyszłych. Ewidencja szczegółowa do konta 999 jest prowadzona według podziałek klasyfikacyjnych planu finansowego, z wyodrębnieniem planu niewygasających wydatków. Na koniec roku konto 999 może wykazywać saldo Ma oznaczające zaangażowanie wydatków budżetowych lat przyszłych.

Zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (uofp) plany kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej powinny uwzględniać, że:

● dochody i wydatki ujmuje się w terminie ich zapłaty, niezależnie od rocznego budżetu, którego dotyczą,

● ujmuje się również wszystkie etapy rozliczeń poprzedzające płatność dochodów i wydatków, a w zakresie wydatków i kosztów - także zaangażowanie środków.

Zarówno w komentowanym rozporządzeniu, jak i w uofp ustalono, że chodzi o zaangażowanie środków, natomiast z opisu ww. kont pozabilansowych wynika, że należałoby angażować wydatki. Różnica jest zasadnicza, ponieważ angażując środki, ich wartość w skali roku maleje (zapotrzebowanie na pieniądze jest coraz mniejsze), natomiast angażując wydatki w skali roku, ta wartość rośnie i w określonych sytuacjach prowadzi do konieczności wykazania zaangażowania wydatków przekraczających plan finansowy, czego skutkiem może być naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Minister Finansów mimo że regionalne izby obrachunkowe zgłaszały ten problem nie dokonał żadnych zmian w rozporządzeniu dotyczącym planów kont. Tu trzeba zwrócić jeszcze uwagę, że definicja zaangażowania zawarta w instrukcji sporządzania sprawozdania Rb-28 z wykonania planu wydatków budżetu państwa objaśnia, że w kolumnie "Zaangażowanie" wykazuje się kwoty wynikające z umów, decyzji i innych postanowień, których wykonanie powoduje konieczność dokonania wydatków budżetowych w roku bieżącym. A zatem coś, co stanie się wydatkiem, a nie to, co nim jest. W tej kolumnie wykazuje się w praktyce wartość zrealizowanych wydatków plus zaciągnięte zobowiązania, czyli tzw. obrót konta Wn 998, nie jest to zgodne z przywołanymi przepisami, aczkolwiek nie jest kwestionowane przez regionalne izby obrachunkowe, natomiast zdarzają się przypadki kwestionowania takiego wykazywania zaangażowania przez Najwyższą Izbę Kontroli.

W ewidencji szczegółowej wydatków, jak i zaangażowania stosuje się analitykę zgodną z planem finansowym. Natomiast na koncie 221 stosuje się paragraf 245 "Wpływy do wyjaśnienia", którego się nie przewiduje w planie finansowym jednostki.

2. Kierownicy państwowych jednostek budżetowych prowadzą dodatkową ewidencję wydatków - uwzględniając szczegółową klasyfikację wydatków strukturalnych określoną w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 39 ust. 4 pkt 2 ustawy - umożliwiającą ustalenie wysokości poniesionych wydatków na cele strukturalne, w tym ze środków funduszy strukturalnych.

KOMENTARZ

Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przewiduje dla ewidencji umożliwiającej ustalenie wysokości poniesionych wydatków na cele strukturalne, w tym ze środków funduszy strukturalnych, rozwiązania opisane w objaśnieniach do pozabilansowego konta 975 "Wydatki strukturalne". Konto to służy do ewidencji wartości zrealizowanych wydatków strukturalnych w jednostkach, w których ewidencja wydatków strukturalnych nie jest uwzględniona w ewidencji analitycznej prowadzonej do kont bilansowych. Ewidencja prowadzona jest według klasyfikacji wydatków strukturalnych w celu wykazania tych wydatków w odpowiednim sprawozdaniu, w zgodzie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 10 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji wydatków strukturalnych. W wyniku zmian w instrukcji sporządzania sprawozdania Rb-WSa i Rb-WSb aktualnie, zgodnie z § 1, jednostka sporządza sprawozdanie z wydatków strukturalnych poniesionych z krajowych środków publicznych. W sprawozdaniu tym nie uwzględnia się wydatków związanych z realizacją projektów w ramach perspektywy finansowej 2014-2020. Za wydatki strukturalne uznaje się krajowe wydatki publiczne poniesione w obszarach interwencji funduszy strukturalnych w związku z realizacją operacji i celów (np. projektu, działania, zadania), określonych i opisanych w ww. rozporządzeniu o klasyfikacji wydatków strukturalnych.

Do wydatków strukturalnych zalicza się wydatki stanowiące wkład publiczny krajowy na realizację projektów współfinansowanych ze środków funduszy strukturalnych tj. Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności, jak i wydatki poniesione na realizację projektów finansowanych wyłącznie ze źródeł krajowych odpowiadających obszarom i kodom kategorii interwencji funduszy strukturalnych.

Krajowe środki publiczne będące w dyspozycji jednostki to: środki budżetowe, środki własne, dotacje, pożyczki, kredyty i inne (np. środki uzyskane z emisji papierów wartościowych, przychody z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostki samorządu terytorialnego, darowizny, środki zgromadzone na wyodrębnionych rachunkach itp.).

Aktualnie nie można już pozyskać środków z poprzedniej perspektywy finansowej 2007-2013.

Z kolei wkład własny dotyczący projektów realizowanych w nowej perspektywie finansowej 2014-2020 nie stanowi wydatków strukturalnych. Obecnie jedynymi wydatkami, które będą wydatkami strukturalnymi, są te związane z działaniami/zadaniami finansowanymi wyłącznie ze źródeł krajowych odpowiadających obszarom i kodom kategorii interwencji funduszy strukturalnych. Wydatki bieżące, co do zasady, nie stanowią wydatków strukturalnych. Należy zwrócić uwagę na definicje zawarte w rozporządzeniu dotyczącym klasyfikacji wydatków strukturalnych, które to potwierdzają. W sensie praktycznym w przypadku państwowych jednostek budżetowych, aby mieć wydatek strukturalny, trzeba mieć zawartą umowę o dofinansowanie (w konsekwencji część planu finansowego stanowi budżet projektu) lub decyzję od dysponenta środków o realizacji danego projektu. Każdy projekt składa się z etapu przygotowania, realizacji i rozliczenia. Definicja projektu istotna dla wydatków strukturalnych (wykazywanych jeszcze według kategorii interwencji z poprzedniej perspektywy) znajduje się w ustawie z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Projekt jest w rozumieniu tego aktu to przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie, zawieranej między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją pośredniczącą lub instytucją wdrażającą. Jeśli jednostka nie realizuje żadnego działania/zadania, które mogłaby przyporządkować do klasyfikacji wydatków strukturalnych, to sprawozdanie z wydatków strukturalnych powinno być "zerowe".

3. Kierownicy państwowych jednostek budżetowych dokonują wydatków do wysokości kwot ujętych w planie finansowym jednostki, przeznaczonych na dany cel lub zadanie.

KOMENTARZ

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (uofp) jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Przedmiot działalności opisują cele i zadania wskazane w statucie. Plan finansowy, w którym uwzględnia się klasyfikację budżetową, musi być zatem opracowany w zgodzie z ramami działalności określonej w statucie, aby wydatki mogły być ponoszone do limitu wydatku określonego w tym planie. W państwowych jednostkach sporządza się sprawozdania zarówno w układzie klasyfikacji budżetowej, jak również w układzie budżetu zadaniowego.

W praktyce przed poniesieniem wydatku podaje się uzasadnienie poniesienia tego wydatku na dokumencie, który rodzi zobowiązanie. Warto na tych dokumentach wpisać:

● dlaczego zaciągnięto to zobowiązanie? z jakiego powodu?,

● cel lub zadanie statutowe, które było podstawą zaciągnięcia zobowiązania,

● konkretny przepis prawa, z którego wynika konieczność poniesienia wydatku.

Istotne jest przy tym, aby pamiętać o art. 46 uofp, z którego wynika, że jednostki sektora finansów publicznych mogą zaciągać zobowiązania do sfinansowania w danym roku do wysokości wynikającej z planu wydatków lub kosztów jednostki, pomniejszonej o wydatki na wynagrodzenia i uposażenia, składki na ubezpieczenie społeczne i Fundusz Pracy, inne składki i opłaty obligatoryjne oraz płatności wynikające z zobowiązań zaciągniętych w latach poprzednich, z zastrzeżeniem:

1) programów wieloletnich, gdzie jednostki mogą zaciągać zobowiązania w celu sfinansowania w poszczególnych latach realizacji tego programu do wysokości łącznej kwoty wydatków określonych dla całego programu; w razie wspólnej realizacji programu wieloletniego przez dwa lub więcej podmiotów, zobowiązania zaciągane przez każdy podmiot nie mogą przekroczyć kwoty planowanej dla tego podmiotu;

2) gdy Minister Rozwoju i Finansów, na wniosek dysponenta części budżetowej udzieli mu zapewnienia finansowania lub dofinansowania z budżetu państwa w danym roku budżetowym, jeżeli środki na ten cel zostały ujęte w rezerwie celowej, oraz w kolejnych latach:

● projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegających zwrotowi środków z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA),

● wydatków bieżących lub inwestycyjnych,

● programów wieloletnich.

4. Wydatki państwowych jednostek budżetowych dokonywane są zgodnie z zasadami określonymi w ustawie.

KOMENTARZ

Zasady dokonywania wydatków są określone w art. 44 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, z którego wynika, że wydatki publiczne mogą być ponoszone na cele i w wysokościach ustalonych w:

● planie finansowym jednostki sektora finansów publicznych,

● zgodnie z przepisami dotyczącymi poszczególnych rodzajów wydatków.

Ponadto powinny być dokonywane:

1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad:

● uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów,
● optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów;

2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań;

3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań.

Państwowe jednostki budżetowe zawierają umowy, których przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane, na zasadach określonych w przepisach o zamówieniach publicznych, jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Zważywszy na zwolnienie ze stosowania ustawy z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych do 30 000 euro, wiele jednostek przyjmuje wewnętrzne regulaminy, które wiążące są dla danej jednostki. Należy tylko pamiętać, że przepisy wewnętrzne nie są stosowane przez kontrahentów, lecz wiążą w swoim zakresie jedynie pracowników państwowej jednostki budżetowej. Natomiast zachowanie zasad dla zdrowej konkurencji można zapewnić poprzez informowanie na stronach biuletynu informacji publicznej o swoim zapotrzebowaniu na dostawy i usługi. Jednostki otwierają tym samym szeroką dostępność do wykonania zadań, których same nie są w stanie wykonać.

5. Wydatki państwowych jednostek budżetowych dokonywane są zgodnie z przepisami dotyczącymi poszczególnych rodzajów wydatków.

KOMENTARZ

Reguła wyrażona w tym przepisie jest wręcz kopią przepisu art. 44 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W praktyce chodzi o to, aby przykładowo wydatki związane z podróżami służbowymi były dokonane zgodnie z ustawą z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (k.p.) i rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. W tym przypadku należy zwrócić uwagę, czy możliwe jest pomniejszenie diety 15 zł o kwotę równowartości zjedzonego posiłku (7,5 zł za śniadanie i kolację i 15 zł za obiad). Z § 7 tego rozporządzenia wynika, że potrącenie jest możliwe, gdy dieta wyniosłaby 30 zł. Ponadto z k.p. wynika, że należy odróżnić wydatki związane z podróżami służbowymi od świadczeń wynikających z art. 1033, w którym ustalono, że pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie. A zatem o ile zwrot kosztów podróży służbowej jest konieczny, o tyle zwrot dojazdu na szkolenie ma charakter fakultatywny. Wyjazd na szkolenie może być z inicjatywy lub za zgodą pracodawcy, a to nie to samo co polecenie służbowe - pracodawcy mają ułatwiać podnoszenie kwalifikacji, a niektórzy w przepisach szczególnych mają określone obowiązki w tym zakresie. Należy przy tym również uważać na inne przypadki, których nie ma możliwości zaliczenia do podróży służbowych. Przykładem może być wezwanie na świadka Jana Nowaka do sądu, pracodawca ma obowiązek udzielić usprawiedliwionego dnia wolnego od pracy, wtedy pracownik jedzie do sądu na wezwanie tego sądu, a nie z polecenia kierownika jednostki.

Innym przykładem wydatku, który musi być ponoszony w zgodzie z przepisami, jest zapłata za okulary korekcyjne do pracy przy monitorze ekranowym. W wielu jednostkach funkcjonuje zarządzenie, które stanowi o zwrocie kosztu zakupu przez pracownika takich okularów i do tego jakiegoś limitu środków (np. do 300 zł), gdy nie ma przepisu kompetencyjnego do wydania takiego zarządzenia, a przepisy k.p. stanowią wprost w art. 207 § 21, że koszty działań podejmowanych przez pracodawcę w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy w żaden sposób nie mogą obciążać pracowników. Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 1 grudnia 1998 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy na stanowiskach wyposażonych w monitory ekranowe mówi jedynie, że po spełnieniu określonych warunków pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom okulary korygujące wzrok, zgodne z zaleceniem lekarza, jeżeli wyniki badań okulistycznych przeprowadzonych w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej wykażą potrzebę ich stosowania podczas pracy przy obsłudze monitora ekranowego.

Takich przepisów jest bardzo dużo, np.: opłaty przekazywane do Urzędu Dozoru Technicznego, wydatki związane z abonamentem radiowo-telewizyjnym, wynagrodzenia, odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych itd.

6. Zaliczki mogą być udzielane wyłącznie w zakresie określonym w odrębnych przepisach.

KOMENTARZ

Z przepisu wynika, że zaliczki w państwowych jednostkach budżetowych mogą być udzielane wyłącznie wtedy, kiedy przepisy mówią o możliwości udzielenia zaliczki. W tym miejscu konieczne jest rozróżnienie kilku pojęć:

● zaliczka,

● zadatek,

● przedpłata,

ponieważ nie są to pojęcia tożsame, a często mylone, przy czym zawsze wiążą się z przekazaniem środków pieniężnych przed zakończeniem wykonania usługi, dostawy lub w innym przypadku.

Zaliczką jest kwota podatku od dochodów osób fizycznych przekazywana do urzędu skarbowego, kwota wypłacana akonto wyjazdu służbowego krajowego lub zagranicznego, kwota wypłacanego wynagrodzenia przed terminem wypłaty wynagrodzenia itd. Zaliczka zawsze jest udzielana na poczet przyszłych świadczeń.

Zadatek w dość szerokim rozumieniu oznacza sumę pieniężną lub rzecz, którą jedna osoba daje drugiej przy zawarciu umowy. Z orzeczenia Sądu Najwyższego z 8 lutego 2008 r. (sygn. akt I CSK 328/2007) wynika, że zadatek może być dany także po zawarciu umowy, w terminie uzgodnionym przez strony. W razie niewykonania umowy przez jedną ze stron, druga strona może, bez wyznaczenia dodatkowego terminu, odstąpić od umowy i zachować otrzymany zadatek, a jeżeli sama go dała, żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaś zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała. Od stron zależy, czy z zadatkiem będzie związana bezpośrednio funkcja zabezpieczenia świadczenia należnego wierzycielowi w przypadku niewywiązania się z zawartej umowy, czy będzie on pełnił funkcję odstępnego. Zadatek to taka forma "odszkodowania" na wypadek, gdy zawarta umowa nie została wykonana.

Przedpłata to z kolei forma częściowego lub pełnego wynagrodzenia za usługę lub dostawę, która gdy dotyczy części wynagrodzenia, stanowi de facto zaliczkę, więc z przedpłatą sensu stricto mamy do czynienia, gdy płacimy za całość świadczenia, przed jego realizacją.

W państwowej jednostce budżetowej co do zasady nie powinno się udzielać zaliczki pracownikowi na zakupy. Jednak przepis ten nie odsyła do przepisów powszechnie obowiązujących, więc możliwe jest przyjęcie przepisów wewnętrznych, które umożliwią udzielanie takich zaliczek. Kierownik jednostki w ramach kontroli zarządczej ma możliwość wydawania procedur wewnętrznych (np. w zakresie sposobu zawierania umów cywilnoprawnych, zaciągania zobowiązań, gromadzenia środków publicznych itd.). Jednak powinny być one wydawane na podstawie przepisów kompetencyjnych, które, zgodnie z regułami techniki prawodawczej, powinny wynikać z przepisów rangi ustawowej.

§ 16 [Koszty i wydatki związane z inwestycjami]

1. Państwowe jednostki budżetowe prowadzą ewidencję kosztów i wydatków realizacji inwestycji umożliwiającą ustalenie źródeł finansowania inwestycji, wielkości zaangażowania środków, w tym otrzymanych od innych jednostek organizacyjnych.

KOMENTARZ

Koszty i wydatki realizacji inwestycji należy ewidencjonować na koncie 080 "Środki trwałe w budowie (inwestycje)", które służy do ewidencji kosztów środków trwałych w budowie oraz do rozliczenia kosztów środków trwałych w budowie na uzyskane efekty inwestycyjne. Na stronie Wn konta 080 ujmuje się w szczególności:

1) poniesione koszty dotyczące środków trwałych w budowie w ramach prowadzonych inwestycji zarówno przez obcych wykonawców, jak i we własnym imieniu,

2) poniesione koszty dotyczące przekazanych do montażu, lecz jeszcze nieoddanych do używania maszyn, urządzeń oraz innych przedmiotów, zakupionych od kontrahentów oraz wytworzonych w ramach własnej działalności gospodarczej,

3) poniesione koszty ulepszenia środka trwałego (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja), które powodują zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego.

Natomiast na stronie Ma konta 080 ujmuje się wartość uzyskanych efektów, w szczególności:

1) środków trwałych,

2) wartość sprzedanych i nieodpłatnie przekazanych środków trwałych w budowie.

Na koncie 080 można księgować również rozliczenie kosztów dotyczących zakupów gotowych środków trwałych.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 080 powinna zapewnić co najmniej wyodrębnienie kosztów środków trwałych w budowie według poszczególnych rodzajów efektów inwestycyjnych oraz skalkulowanie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia poszczególnych obiektów środków trwałych. Z powodu komentowanego przepisu, w analityce tego konta, należy również uwzględnić źródła finansowania inwestycji, zwłaszcza gdy inwestycja jest współfinansowana przez inne jednostki sektora publicznego. Warto zwrócić uwagę, że na tym koncie nie jest wymagane stosowanie podziałki klasyfikacji budżetowej wynikającej z planu finansowego.

Konto 080 może wykazywać saldo Wn, które oznacza wartość kosztów środków trwałych w budowie i ulepszeń.

Zaangażowanie środków, o czym wspominano już w komentarzu, ujmuje się - w zależności jakiego budżetu dotyczy - na kontach:

● 983 "Zaangażowanie wydatków środków europejskich roku bieżącego",
● 984 "Zaangażowanie wydatków środków europejskich przyszłych lat",
● 998 "Zaangażowanie wydatków budżetowych roku bieżącego",
● 999 "Zaangażowanie wydatków budżetowych przyszłych lat".

2. Środki finansowe przeznaczone na finansowanie inwestycji, otrzymane przez państwowe jednostki budżetowe od innych jednostek organizacyjnych, są przechowywane zgodnie z przepisami regulującymi dokonywanie operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa.

KOMENTARZ

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i trybu dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa w zakresie krajowych środków finansowych oraz zakresu i terminów udostępniania informacji o stanach środków na tych rachunkach środki finansowe przeznaczone na finansowanie inwestycji otrzymane przez państwowe jednostki budżetowe od innych jednostek organizacyjnych, stanowią sumy na zlecenie. Rozumie się przez to środki w zakresie krajowych środków finansowych, służące do finansowania zadań, w tym inwestycji, realizowanych wspólnie lub zleconych do wykonania państwowej jednostce budżetowej przez inne jednostki organizacyjne, ze środków zleceniodawcy, które, zgodnie z § 3 tego rozporządzenia, przechowuje się na rachunkach pomocniczych państwowych jednostek budżetowych dla sum na zlecenie.

§ 17 [Obowiązek odprowadzania pobranych dochodów w kasie na rachunek bankowy]

1. Państwowe jednostki budżetowe przyjmujące dochody do kasy lub za pośrednictwem operatora wyznaczonego lub innego operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz.U. poz. 1529), są obowiązane do przekazania ich w dniu pobrania (wpływu) na właściwy rachunek bieżący dochodów. W uzasadnionych przypadkach, w zależności od wysokości przyjętej gotówki oraz właściwego jej zabezpieczenia, kierownik jednostki może podjąć decyzję określającą częstotliwość przekazywania gotówki do banku, z zachowaniem terminów, określonych w odrębnych przepisach, dotyczących wpłat pobranych dochodów budżetowych do budżetu.

KOMENTARZ

Ustawa z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za operatora pocztowego uznaje przedsiębiorcę uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej, na podstawie wpisu do rejestru operatorów pocztowych (art. 2 pkt 12). Z komentowanego przepisu wynika, że w sytuacji pobrania środków do kasy czy też otrzymania środków przez operatora pocztowego, w tym samym dniu środki te powinny trafić na bieżący rachunek dochodów (konto 130 - w analityce: konto dla dochodów). Przepis pośrednio wskazuje na konieczność prawidłowego zabezpieczenia kasy, które powinno uwzględniać wymogi rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa dochody są gromadzone odpowiednio na rachunkach bieżących urzędów obsługujących organy podatkowe lub na rachunkach bieżących dochodów państwowych jednostek budżetowych i przekazywane na centralny rachunek bieżący budżetu państwa, którego dysponentem jest Minister Finansów, z zastrzeżeniem zrealizowanego w dochodach jednostki podatku od towarów i usług, które mają obowiązek odprowadzić na właściwe rachunki w terminie do 25 następnego miesiąca.

Z ww. przepisu wynika również, że dochody pobierane przez urzędy obsługujące organy podatkowe i przez państwowe jednostki budżetowe są przekazywane przez te jednostki według stanu środków na:

● 5. dzień miesiąca - do 10. dnia danego miesiąca,

● 10. dzień miesiąca - do 15. dnia danego miesiąca,

● 15. dzień miesiąca - do 20. dnia danego miesiąca,

● 20. dzień miesiąca - do 25. dnia danego miesiąca,

● 25. dzień miesiąca - do ostatniego dnia danego miesiąca,

● ostatni dzień danego miesiąca - do 5. dnia następnego miesiąca

- na odpowiedni rachunek dochodów centralnego rachunku bieżącego budżetu państwa, z zachowaniem rodzaju wpływów, z zastrzeżeniem że:

● państwowe jednostki budżetowe zrealizowany w dochodach jednostki podatek od towarów i usług odprowadzają na właściwe rachunki na zasadach i w terminach określonych w odrębnych przepisach,

● środki z tytułu programów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju, o którym mowa w ustawie z 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju, są przekazywane przez państwowe jednostki budżetowe na odpowiedni rachunek dochodów centralnego rachunku bieżącego budżetu państwa, w terminie 5 dni roboczych po ich otrzymaniu,

● środki z programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz.Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1) oraz programów Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa, stanowiące refundację wydatków poniesionych z budżetu państwa na realizację projektów z udziałem tych środków, są przekazywane przez państwowe jednostki budżetowe na odpowiedni rachunek dochodów centralnego rachunku bieżącego budżetu państwa, w terminie 5 dni roboczych od dnia ich otrzymania,

● dla operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa w zakresie krajowych środków finansowych po zakończeniu roku budżetowego ma zastosowanie okres przejściowy - do 15 stycznia roku następującego po roku budżetowym na rachunkach bankowych roku ubiegłego dokonuje się rozliczeń przez państwowe jednostki budżetowe w zakresie zrealizowanych dochodów na odpowiedni rachunek dochodów centralnego rachunku bieżącego budżetu państwa, natomiast do 25 stycznia roku następującego po roku budżetowym na rachunkach bankowych roku ubiegłego rozliczeń dokonują urzędy skarbowe i izby celne, przekazując dochody z tytułu podatkowych i niepodatkowych należności budżetowych na odpowiedni rachunek dochodów centralnego rachunku bieżącego budżetu państwa.

2. Przepis ust. 1 nie dotyczy stałego zapasu gotówki na bieżące wydatki.

KOMENTARZ

Przepis pośrednio wskazuje na konieczność ustalenia pogotowia kasowego. Warto zwrócić uwagę, że środki przeznaczone na wydatki, po wpływie do kasy jednostki, nie stanowią jej dochodów, lecz jedynie zasilenie pozwalające na dokonanie wydatków gotówkowych w kasie. Jednak w celu prawidłowego wykazywania wydatków w sprawozdaniu Rb-28 z wykonania planu wydatków budżetu państwa, stały zapas gotówki powinien zostać zwrócony na bieżący rachunek bankowy wydatków, ponieważ to sprawozdanie bazuje na danych dotyczących wypłat środków, stanowiących wydatki. Wydatkiem publicznym jest tylko taki przelew, który jest zgodny z kwotą zobowiązania do uregulowania i który wynika wprost z przepisów prawa (np. odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych) lub zawartych umów po dokonaniu ewentualnych kompensat czy też potrąceń przewidzianych przepisami.

3. Wpłaty należne państwowej jednostce budżetowej, dokonane na jej niewłaściwy rachunek bankowy, państwowa jednostka budżetowa przekazuje na właściwy rachunek we własnym zakresie.

KOMENTARZ

W sytuacji gdy kontrahent wpłaci środki na niewłaściwy rachunek bankowy, to państwowa jednostka budżetowa, na podstawie komentowanego przepisu, ma możliwość przelania tych środków na właściwe konto.

§ 18 [Nadpłaty]

1. Kwoty dochodów nienależnie wpłaconych (pobranych) lub orzeczonych do zwrotu stanowią nadpłaty.

KOMENTARZ

W tym przepisie de facto ustalono definicję nadpłaty, którą jest pobranie kwoty nienależnej, czyli jeśli kontrahent wpłaca 120 zł, a z należności wynika, że powinien wpłacić 100 zł, to 20 zł stanowi nadpłatę. Nadpłatą są również kwoty, które sądy lub inne organy państwa orzekły do zwrotu przez państwową jednostkę budżetową.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na ustalenia zawarte w art. 62 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, z którego wynika, że zobowiązania z tytułu niepodatkowych należności publicznoprawnych, które ustala się w drodze decyzji administracyjnych, oraz zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę stanowiące dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek zobowiązanego, potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności zobowiązanego wobec Skarbu Państwa z tytułu:

● prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (k.c.),

● prawomocnej ugody sądowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 417 k.c.,

● nabycia przez Skarb Państwa nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami,

● odszkodowania za niesłuszne skazanie, tymczasowe aresztowanie lub zatrzymanie, uzyskanego na podstawie ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego,

● odszkodowania uzyskanego na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu Państwa Polskiego,

● odszkodowania orzeczonego w decyzji organu administracji rządowej.

Tę zasadę stosuje się również do wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelności zobowiązanego wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu zamówień wykonanych przez niego na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, pod warunkiem że potrącenie jest dokonywane przez tego zobowiązanego i z tej wierzytelności.

Powyższych potrąceń można również dokonać z urzędu, przy czym potrącenie następuje z dniem:

● złożenia wniosku, który został uwzględniony,

● wydania z urzędu postanowienia o potrąceniu.

Natomiast odmowa potrącenia następuje w drodze decyzji, a potrącenie następuje w ww. przypadkach w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Istotne przy tym jest, że jednostka budżetowa, której zobowiązanie zostało potrącone z wierzytelności zobowiązanego, jest zobowiązana wpłacić równowartość wygasłego zobowiązania do właściwego organu w terminie 7 dni od dnia dokonania potrącenia. Od niewpłaconej w terminie równowartości wygasłego zobowiązania nalicza się odsetki ustawowe za opóźnienie.

2. Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, państwowa jednostka budżetowa zalicza nadpłaty na inne wymagalne należności przypadające od tego samego dłużnika, a w razie braku takich należności - zwraca je uprawnionej osobie.

KOMENTARZ

Przepis ten pozwala na zaliczenie nadpłaty w danym rozrachunku na poczet innego długu, jeśli taki kontrahent ma wobec państwowej jednostki budżetowej. Jednak warunkiem takiego zaliczenia jest posiadanie należności wymagalnej, czyli takiej, której nie wpłacono w terminie płatności. Jest to przepis szczególny, ponieważ zasadniczo nie można przykładowo zaliczać nadpłaty wynikającej z rozrachunku cywilnoprawnego na poczet należności publicznoprawnej, co wynika z zakazu kompensat określonego w art. 7 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (uor). Wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych. W rachunkowości państwowych jednostek budżetowych po zmianach uor nie występują zyski i straty nadzwyczajne.

W ramach rozrachunków cywilnoprawnych, zgodnie z art. 451 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (k.c.), dłużnik mający względem tego samego wierzyciela kilka długów tego samego rodzaju może przy spełnieniu świadczenia wskazać, który dług chce zaspokoić. Jednak to, co przypada na poczet danego długu, wierzyciel może przede wszystkim zaliczyć na związane z tym długiem zaległe należności uboczne oraz na zalegające świadczenia główne. Jeżeli dłużnik nie wskazał, który z kilku długów chce zaspokoić, a przyjął pokwitowanie, w którym wierzyciel zaliczył otrzymane świadczenie na poczet jednego z tych długów, dłużnik nie może już żądać zaliczenia na poczet innego długu. W braku oświadczenia dłużnika lub wierzyciela spełnione świadczenie zalicza się przede wszystkim na poczet długu wymagalnego, a jeżeli jest kilka długów wymagalnych - na poczet najdawniej wymagalnego. Z kolei warto jeszcze pamiętać o art. 498 k.c., z którego wynika, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W art. 499 k.c. przyjęto, że potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Natomiast art. 500 k.c. stanowi, że jeżeli przedmiotem potrącenia są wierzytelności, których miejsca spełnienia świadczeń są różne, strona korzystająca z możności potrącenia obowiązana jest uiścić drugiej stronie sumę potrzebną do pokrycia wynikającego dla niej uszczerbku. Tu trzeba mieć również na uwadze, że zgodnie z art. 501 k.c. odroczenie wykonania zobowiązania udzielone przez sąd albo bezpłatnie przez wierzyciela nie wyłącza potrącenia, a art. 502 k.c. wskazuje, że wierzytelność przedawniona może być potrącona, jeżeli w chwili, gdy potrącenie stało się możliwe, przedawnienie jeszcze nie nastąpiło. Nie można przy tym pominąć, że przepisy o zaliczeniu zapłaty stosuje się odpowiednio do potrącenia.

3. Zwroty nadpłat w dochodach budżetowych, powstałych zarówno w bieżącym roku budżetowym, jak i w ubiegłych latach budżetowych, ujmuje się w tej podziałce klasyfikacji dochodów, na którą zalicza się bieżące wpływy tego samego rodzaju.

KOMENTARZ

Przepis wyjaśnia, jak klasyfikować nadpłaty niezależnie od roku, którego dotyczą. Jeśli nadpłacono czynsz, to nadpłata powinna być klasyfikowana w paragrafie 075 "Wpływy z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych oraz innych umów o podobnym charakterze". Skutkiem tego jest np. zwrot nadpłaconego czynszu z 2016 r., ze środków pochodzących z czynszów 2017 r., co w dalszej konsekwencji związane będzie z dokonaniem zapisu technicznego na koncie 130 "Rachunek bieżący jednostki (konto dochodów) o kwotę dokonywanego zwrotu, przy czym konieczny jest również zapis techniczny na koncie 222 "Rozliczenie dochodów budżetowych", aby móc na koniec roku prawidłowo ustalić wartość funduszu jednostki.

Od 1 stycznia 2017 r. do klasyfikacji budżetowej został wprowadzony nowy paragraf 094 "Wpływy z rozliczeń/zwrotów z lat ubiegłych". Nie ma on objaśnień, ale zgodnie z nazwą w paragrafie tym powinny być ujmowane wpływy wynikające z rozliczenia zwrotów, które stanowiły przypisane należności (od 1 stycznia 2016 r. jednostki są obowiązane ustalać należności z uwzględnieniem nowelizacji art. 42 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych).

4. Podstawą dokonania zwrotu nadpłaty jest pisemne polecenie zwrotu, podpisane przez kierownika i głównego księgowego państwowej jednostki budżetowej, z zastrzeżeniem § 32.

KOMENTARZ

Przepis wymaga, aby przed dokonaniem przelewu zwrotnego z tytułu nadpłaty kierownik jednostki i główny księgowy pisemnie polecili realizację zwrotu nadpłaty. Zasadniczo podpis głównego księgowego nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, ponieważ za gospodarkę finansową nie odpowiada główny księgowy, lecz kierownik jednostki (art. 53 ust. 1). Zastrzeżenie dotyczy placówek zagranicznych.

5. Polecenie, o którym mowa w ust. 4, zawiera uzasadnienie zwrotu i wskazanie daty wpłaty zwracanej kwoty.

KOMENTARZ

Każdy dokument ma określone ramy formalne, czyli co taki dokument powinien zawierać. Z ww. przepisu wynika, że konieczne jest na poleceniu zwrotu nadpłaty wpisanie uzasadnienia (powodu) zwrotu, a ponadto powinien zawierać datę, w jakiej ustalono nadpłatę, czyli zgodną z wyciągiem bankowym lub raportem kasowym, który był podstawą ustalenia nadpłaty po porównaniu z wysokością należności. Nadpłaty dochodów, stanowiące zobowiązanie jednostki, do czasu ich przedawnienia, nie mogą być odpisane z ksiąg rachunkowych, chyba że zaistnieją okoliczności opisane w uzasadnieniu.

6. Oprocentowanie nadpłat należności budżetowych pomniejsza dochody budżetowe z tytułu odsetek za zwłokę.

KOMENTARZ

Należności budżetowe mogą wynikać z różnych operacji, przy czym ten przepis nie dotyczy oprocentowania nadpłat podatków zaliczanych na zaległość podatkową, o których jest mowa w kolejnym ustępie.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonuje kilka rodzajów odsetek:

1) ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w art. 33c odnosi się do odsetek za zwłokę;

2) ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny:

● w art. 359 odnosi się do odsetek od sumy pieniężnej, które należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu, a jeśli wysokość odsetek nie jest w inny sposób określona, należą się odsetki ustawowe w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 3,5 punktu procentowego; maksymalna wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej nie może w stosunku rocznym przekraczać dwukrotności wysokości odsetek ustawowych (odsetki maksymalne),

● w art. 481 odnosi się do odsetek za opóźnienie, gdzie jeśli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi; jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktu procentowego. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy;

3) ustawa z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych w art. 6 odnosi się do odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych.

Oprocentowanie nadpłaty może wynikać z różnych powodów, więc może być związane z różnym oprocentowaniem, natomiast pomniejszenie dochodów budżetowych wystąpić może jedynie z tytułu odsetek za zwłokę.

Komentowany przepis nie został zaktualizowany, mimo że inne powiązane z nim przepisy się pozmieniały, więc jego interpretacja również może polegać na założeniu, że pomniejsza się dochody w odpowiednim rodzaju odsetek, aczkolwiek z literalnego brzmienia to nie wynika. W sensie rachunkowym logiczne byłoby założenie, że jeżeli narosły odsetki od kwot nadpłaconych przechowywanych na oprocentowanym rachunku, to nadpłatę należy zwrócić z tymi odsetkami, czyli jednostka uzyska pomniejszenie dochodu. Jednak w przypadku państwowych jednostek budżetowych nadpłaty dokonuje się z bieżącego rachunku dochodów, który jest nieoprocentowany, więc przypadek opisany w przepisie co do zasady wystąpić nie powinien. Zwroty nadpłat wiążą się w ewidencji księgowej z zapisem technicznym, który ma dostosować obroty konta do wysokości dochodów należnych.

7. Oprocentowanie nadpłat podatków zaliczanych na zaległość podatkową powiększa dochody budżetowe z tytułu odsetek od tych zaległości.

KOMENTARZ

W tym przepisie odniesiono się do powiększenia dochodów budżetowych (in plus) z tytułu odsetek narosłych w wyniku oprocentowania nadpłat podatków zaliczanych na zaległość podatkową.

Zwroty nadpłat wiążą się w ewidencji księgowej z zapisem technicznym, który ma dostosować obroty konta do wysokości dochodów należnych.

8. Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, opłaty przekazów pocztowych i opłaty bankowe związane ze zwrotem nadpłat obciążają wydatki budżetowe jednostki dokonującej zwrotu nadpłaty.

KOMENTARZ

W sytuacji gdy państwowa jednostka budżetowa poniesie opłatę za przekaz pocztowy za środki, które zwraca kontrahentowi, to ponosi dodatkowe wydatki. Mimo że kwota zwracanej nadpłaty nie stanowi wydatku, kwoty poniesione w związku ze zwrotem takie wydatki stanowią.

§ 19 [Zwroty wydatków]

1. Uzyskane przez państwowe jednostki budżetowe zwroty wydatków dokonanych w tym samym roku budżetowym zmniejszają wykonanie planowanych wydatków w tym roku budżetowym.

2. Uzyskane przez państwowe jednostki budżetowe zwroty wydatków dokonanych w poprzednich latach budżetowych stanowią dochody budżetu państwa.

KOMENTARZ

Dla łatwiejszego zrozumienia istotny komentowanych przepisów należy posłużyć się konkretnym przykładem.

Jak powinna postąpić państwowa jednostka budżetowa (zwolniona z VAT ze względu na obroty), prowadząca działalność oświatową, w przypadku:

1) czynszu za najem lokalu, sprzętu muzycznego i wyposażenia;

2) obciążenia kosztami (obliczanymi proporcjonalnie do liczby uczniów) według faktury, rachunku czy noty:

● eksploatacyjnymi: ogrzewaniem, dostawą ciepłej i zimnej wody, energii elektrycznej, odbiorem ścieków, wywozem nieczystości,

● utrzymania czystości, bieżącymi konserwacjami, naprawami oraz remontami bieżącymi, m.in. związanymi z utrzymaniem czystości, konserwacjami i naprawami i innymi kosztami, przy czym ich obliczanie zgodnie z umową ma być ustalone proporcjonalnie do liczby uczniów,

● w których najemca ma partycypować, tj. w kosztach eksploatacji i konserwacji sprzętu muzycznego?

Czy może uznać za dochód lub zwrot wydatku wpływy z podanych operacji? W jakich przypadkach będzie możliwe korygowanie kosztów oraz zmniejszanie wydatków z tytułu ich refundacji? Które z tych operacji należy ująć na kontach zespołu "7"?

Otóż, w toku wykonywania budżetu państwa obowiązuje kilka zasad gospodarki finansowej określonych w art. 162 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (uofp), m.in.: ustalanie, pobieranie i odprowadzanie dochodów budżetu państwa następuje na zasadach i w terminach wynikających z obowiązujących przepisów (ust. 1).

Ustalanie wiąże się z określeniem należności za czynsz i inne należności z tytułu poniesionych różnych kosztów, które wynikają z zawartej umowy z wynajmującym. Pobranie wiąże się z wpływem środków z tytułu dochodu na odpowiedni rachunek bankowy, co w następstwie skutkuje odprowadzeniem tych środków, jako zrealizowane dochody, jeżeli nie stanowią zwrotu wydatku wpływającego na konto wydatkowe. Z art. 196 ust. 1 pkt 2 uofp wynika, że dla obsługi budżetu państwa w zakresie krajowych środków finansowych są prowadzone rachunki bankowe bieżące państwowych jednostek budżetowych, z wyodrębnieniem rachunków dochodów i wydatków. Natomiast w art. 197 uofp jest mowa o tym, że dochody budżetu państwa są gromadzone (w naszym przypadku) na rachunkach bieżących dochodów państwowych jednostek budżetowych i przekazywane na centralny rachunek bieżący budżetu państwa, którego dysponentem jest Minister Finansów. Z kolei wydatki budżetu państwa są dokonywane przez dysponentów środków budżetowych z ich rachunków bieżących wydatków ze środków otrzymanych bezpośrednio lub za pośrednictwem rachunku bieżącego wydatków dysponenta nadrzędnego z centralnego rachunku bieżącego budżetu państwa.

Istotne staje się ustalenie, co dla państwowej jednostki budżetowej po wpływie środków stanie się dochodem, a co będzie stanowiło zwrot wydatku. Art. 42 uofp wskazuje na to, że sposób gromadzenia środków publicznych z poszczególnych tytułów określają odrębne ustawy, a środki publiczne pochodzące z poszczególnych tytułów nie mogą być przeznaczane na finansowanie imiennie wymienionych wydatków, chyba że odrębna ustawa stanowi inaczej. A zatem trzeba mieć tytuł dochodu, aby móc wpływ środków z danej należności uznać za zrealizowany dochód. Z tego artykuły wynika ponadto, że jednostki sektora finansów publicznych są obowiązane do ustalania przypadających im należności pieniężnych, w tym mających charakter cywilnoprawny, oraz terminowego podejmowania w stosunku do zobowiązanych czynności zmierzających do wykonania zobowiązania. Po zmianach wprowadzonych w 2016 r. jednostki sektora finansów publicznych mogą odstąpić od podejmowania w stosunku do zobowiązanego czynności zmierzających do wykonania zobowiązania, jeżeli zachodzą przesłanki odstąpienia przez te jednostki od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odniesieniu do art. 5 uofp w państwowej jednostce budżetowej prowadzącej działalność oświatową mogą wystąpić:

1) dochody z tytułu:

● opłat i innych świadczeń pieniężnych pobieranych na podstawie ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (jako danina publiczna),

● sprzedaży wyrobów i świadczonych usług,

● umów najmu; zgodnie z art. 659 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (k.c.) przedmiotem najmu jest rzecz oddana najemcy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju,

● dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

● darowizn w postaci pieniężnej,

● odszkodowań,

● sprzedaży majątku, rzeczy i praw;

2) przychody:

● z operacji finansowych,

● pochodzące z prowadzonej działalności,

● pochodzące z innych źródeł.

W komentowanym § 19 przepis wyraźnie stanowi, że uzyskane przez państwowe jednostki budżetowe zwroty wydatków dokonanych w tym samym roku budżetowym zmniejszają wykonanie planowanych wydatków w tym roku budżetowym. Nie ma tu odniesienia, że dotyczy to zwrotów tylko od kontrahenta, do którego środki przeznaczane na wydatki trafiły, więc katalog zwrotu wydatku obejmuje również zwrot wydatków dokonany przez inny podmiot (z tzw. refundacji czy refakturowania). Również z przywołanego wyżej przepisu wynika, że uzyskane przez państwowe jednostki budżetowe zwroty wydatków dokonanych w poprzednich latach budżetowych stanowią dochody budżetu państwa.

Rozporządzenie Ministra Finansów z 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa w § 2 przyjmuje, że:

● dochody to dochody pobierane i odprowadzane do budżetu państwa, które nie są objęte budżetem środków europejskich,

● wydatki to wydatki dokonywane lub zwracane, w przypadku niewykorzystania, do budżetu państwa, które nie są objęte budżetem środków europejskich.

W § 4 ww. rozporządzenia ustalono, że dochody są gromadzone na rachunkach bieżących dochodów państwowych jednostek budżetowych i przekazywane na centralny rachunek bieżący budżetu państwa. Należy zwrócić uwagę, że § 6 wskazuje, że do kasowej realizacji wydatków służy rachunek bieżący wydatków państwowej jednostki budżetowej.

Rozporządzenie Ministra Finansów z 20 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i trybu dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa w zakresie krajowych środków finansowych oraz zakresu i terminów udostępniania informacji o stanach środków na tych rachunkach wskazuje w § 7 pkt 3, że dysponenci środków budżetu państwa prowadzą jeden rachunek bieżący dochodów i jeden rachunek bieżący wydatków dla danej części budżetowej. W tym samym rozporządzeniu w § 8 określono m.in., że na rachunek bieżący dochodów państwowej jednostki budżetowej przyjmowane są:

1) dochody budżetowe państwowych jednostek budżetowych,

2) wpływy z tytułu zwrotu wydatków, jeżeli zwrot następuje po upływie roku budżetowego, w którym wydatku dokonano,

3) środki z centralnego rachunku bieżącego budżetu państwa na zwroty nadpłat w dochodach budżetowych.

Z kolei § 9 tego rozporządzenia stanowi, że na rachunek bieżący wydatków państwowej jednostki budżetowej przyjmowane są m.in.:

1) wpływy środków pieniężnych otrzymanych na realizację wydatków budżetowych zgodnie z planem finansowym oraz dla dysponentów niższego stopnia,

2) wpływy z tytułu zwrotu wydatków dokonanych w tym samym roku, w którym poniesiono wydatki.

Aby móc uznać jakikolwiek wpływ za zwrot wydatku, najpierw trzeba taki wydatek zrealizować, więc wpływ z należności określonych w umowie najmu, a dotyczących zwrotu poniesionych kosztów przed dokonaniem wydatku, będzie stanowił dochód, natomiast jeśli będzie faktycznym zwrotem wydatku od wynajmującego, to zmniejszy wykonanie wydatku.

Czynsz z tytułu najmu lokalu i instrumentów muzycznych - niezależnie kiedy wpłynie - stanowi dochód budżetowy (paragraf 075), więc zgodnie z ww. ustaleniami ma być gromadzony na rachunku bieżącym dochodów i następnie odprowadzony.

Warto zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym art. 555 k.c. stanowi, że przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. To w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przewidziano, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. A zatem w ewidencji księgowej jednostka musi udokumentować koszt odnoszący się do zużycia energii i innych przypadków, które będą obciążać najemcę. Taki koszt nie stanowi podstawowej działalności opisanej w statucie.

W orzecznictwie i literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że refakturowanie możliwe jest wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1) refakturowanie dotyczy usług,

2) z usług nie korzysta podmiot refakturujący lub korzysta z nich tylko w części,

3) refakturowanie zostało przewidziane w umowie zawartej między stronami,

4) refakturowanie dokonywane jest bez doliczania marży - warunek szczególnie istotny po wyroku ETS w sprawie BGŻ Leasing C-224/11,

5) refaktura wystawiana jest z tą samą stawką (nawet jeśli podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych czynności, czy też nie leży to w jego przedmiocie działalności).

Należy zwrócić uwagę, że z refakturowaniem mediów (woda, ciepło, energia elektryczna) możemy mieć dylemat. Tu należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 252/13.: (...) nie można (...) przyjąć, by usługa najmu i usługi związane z dostawą mediów były ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą jedno niepodzielne świadczenie, a rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny. Mogą więc one (...) stanowić niezależne świadczenia. Za tym, że są to odrębne w tym przypadku świadczenia przemawia też oddzielne ich fakturowanie. Jeżeli są to niezależne usługi, to nie są objęte tą samą podstawą opodatkowania i nie mogą stanowić dodatkowych kosztów czynności najmu, jakie należy uwzględnić przy obliczeniu podstawy opodatkowania (...).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, ECLI:EU:C:2015:229 wskazuje, że:

● ...jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu,

● świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

W związku z tym konieczne staje się wystawianie faktur, a nie rachunków czy not obciążeniowych. Należy zwrócić uwagę, że przepisy powszechnie obowiązujące w opisanym przypadku nie dają podstaw do posługiwania się notami obciążeniowymi. Konieczne staje się sporządzenie katalogu kosztów związanych ze świadczonymi usługami, ponieważ tylko one będą mogły być refakturowane i po wpływie na rachunek bankowy przeznaczony dla wydatków będą zmniejszać wykonanie wydatków. Na pozostałe koszty należy wystawić fakturę ze stawką zwolnioną ze względu na obroty i traktować wpływ z jej tytułu jak dochód.

Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w opisie zespołu 4 ustala m.in., że zmniejszenia uprzednio zarachowanych kosztów dokonuje się na podstawie dokumentów korygujących koszty (np. faktur korygujących), a w opisanym przypadku nie mamy faktury korygującej, tylko fakturę sprzedażową, więc korekta kosztu nie ma uzasadnienia. Oprócz tego ustalono, że nie księguje się na kontach zespołu 4 kosztów finansowanych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z funduszy celowych i innych oraz kosztów inwestycji, pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów operacji finansowych. Natomiast w opisie kont zespołu 7 - "Przychody, dochody i koszty" przewidziano, że konta te służą do ewidencji m.in. przychodów i kosztów ich osiągnięcia z tytułu sprzedaży produktów, towarów, przychodów i kosztów operacji finansowych oraz pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych. Stąd wynika, że koszty uzyskania przychodu zgodnie z zasadą współmierności powinny być ujęte w zespole 7.

W związku z tym, że najem nie należy do działalności podstawowej szkoły, czynsz z tego najmu powinien być ujmowany jako przychód na koncie 760, które służy do ewidencji przychodów niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki, w tym wszelkich innych przychodów niż podlegające ewidencji na kontach: 700, 720, 730, 750. W szczególności na stronie Ma konta 760 ujmuje się przychody ze sprzedaży materiałów w wartości cen zakupu lub nabycia materiałów. Jednak w przypadku kosztu materiałów związanych z zakupem środków czystości nie mogą one podlegać sprzedaży, ponieważ nie są wydane podmiotowi wynajmującemu i nie ma możliwości sprzedaży materiału, który został zużyty w naszej jednostce. Zużytego materiału nie da się sprzedać, pozostaje jedynie możliwość obciążenia najemcy kosztami utrzymania czystości (tj. zużytych środków czystości i wynagrodzenia sprzątaczek), przy czym należy zwrócić uwagę, że nie ma możliwości refakturowania dostaw towarów w rozumieniu ustawy o VAT oraz wynagrodzeń własnych pracowników, co wiąże się z koniecznością uznania takich zwrotów za dochód budżetowy.

Schemat. Ewidencja księgowa związana m.in. z czynszem

Schemat. Ewidencja księgowa dla usług (za które jednostka otrzymała faktury)

Schemat. Ewidencja księgowa refaktury i zwrotu wydatku

Schemat. Ewidencja księgowa refaktury, z której środki wpłyną w kolejnym roku budżetowym i będą odprowadzone na dochody

W przypadku wpływów, które dotyczą rozliczeń z lat poprzedzających aktualny rok budżetowy, należy stosować nowy paragraf 094 "Wpływy z rozliczeń/zwrotów z lat ubiegłych".

W wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów można przeczytać, że możliwe jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego analogicznych rozwiązań jak dla państwowych jednostek budżetowych w zakresie instytucji zwrotu wydatków określonej w § 19 komentowanego rozporządzenia poprzez uregulowanie tej kwestii na podstawie art. 212 ust. 1 pkt 10 uofp. Z przepisu tego wynika, że uchwała budżetowa określa m.in. inne postanowienia, których obowiązek zamieszczenia w uchwale budżetowej wynika z postanowień organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Aby zatem jednostki samorządu terytorialnego mogły skorzystać z możliwości wznawiania wydatków budżetowych, niezbędne są w tym zakresie odpowiednie postanowienia organu stanowiącego lub w zarządzeniu wykonawczym wójta (uchwale zarządu powiatu lub województwa) do uchwały budżetowej

WYJAŚNIENIA MINISTERSTWA FINANSÓW

Sposób ujmowania w księgach rachunkowych refundacji wynagrodzeń otrzymywanych z powiatowego urzędu pracy

Pytanie redakcji PRB: Jednostki sektora finansów publicznych na podstawie umowy o organizację robót publicznych zawartej z powiatowym urzędem pracy (PUP) zatrudniają osoby bezrobotne w ramach robót publicznych. Wypłacają im wynagrodzenia oraz odprowadzają za nie składki na ubezpieczenia społeczne. Na podstawie złożonego do PUP wniosku o refundację wraz z kompletem dokumentów potwierdzających fakt wypłacenia wynagrodzenia i składek ZUS jednostki otrzymują refundację części kosztów poniesionych na ww. wynagrodzenia, nagrody oraz składki na ubezpieczenia społeczne bezrobotnych w uprzednio uzgodnionej wysokości.

Czy otrzymane przez te jednostki środki w części dotyczącej wynagrodzeń zmniejszają wykonanie wydatków/kosztów (paragraf 401 "Wynagrodzenia osobowe pracowników" i 411 "Składki na ubezpieczenia społeczne"), czy też otrzymaną refundację należy traktować jako dochód budżetowy (paragraf 097 "Wpływy z różnych dochodów") [przypis redakcji: od 1 stycznia 2017 r. obowiązuje nowy paragraf 094 "Wpływy z rozliczeń/zwrotów z lat ubiegłych"] i odprowadzać do budżetu jednostki samorządu terytorialnego?

Odpowiedź MF: Dana jednostka budżetowa otrzymująca refundację poniesionych wydatków na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne na podstawie umowy zawartej ze starostą (powiatowym urzędem pracy) o zatrudnienie pracowników wykonujących roboty publiczne powinna pomniejszyć wykonanie wydatków w paragrafach "401" oraz "411" odpowiednio do wysokości przekazanej refundacji.

Pismo Ministerstwa Finansów z 30 maja 2016 r.

Sposób ujmowania w księgach rachunkowych wpłat za prywatne rozmowy telefoniczne pracowników

Pytanie redakcji PRB: Rozmowy przeprowadzane przez pracowników jednostek budżetowych z aparatów służbowych stacjonarnych bądź komórkowych (przekroczenia limitów) często nie są wyłącznie rozmowami służbowymi. Kosztami tymi obciąża się pracowników - w praktyce stosowane są różne formy: refaktury, noty obciążeniowe, potrącenia z wynagrodzenia miesięcznego na liście płac.

Czy wpływ środków z tytułu ww. obciążenia zarówno w jednostkach państwowych, jak i w samorządowych zmniejsza wykonanie wydatków/kosztów (konto 402 "Usługi obce") w paragrafie 436 "Opłaty z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych" czy też należy to traktować jako dochód budżetowy w paragrafie 097 "Wpływy z różnych dochodów" [przypis redakcji: od 1 stycznia 2017 r. obowiązuje nowy paragraf 094 "Wpływy z rozliczeń/zwrotów z lat ubiegłych"], czy 083 "Wpływy z usług" i odprowadzać do właściwego budżetu (odpowiednio: budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego)?

Odpowiedź MF: Klasyfikacja budżetowa określona rozporządzeniem Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych jest narzędziem mającym za zadanie umożliwić dysponentom środków budżetowych zaewidencjonowanie określonych zdarzeń (np. społecznych, gospodarczych, administracyjnych), rozstrzygniętych co do zasady przepisami prawa materialnego.

Podstawą zaklasyfikowania dochodu/wydatku do odpowiedniego paragrafu klasyfikacji budżetowej będzie ustalenie charakteru tego dochodu/wydatku oraz jego podstawy prawnej. Odnosząc się do sposobu ewidencjonowania wpływu za prywatne rozmowy telefoniczne pracowników, należy zauważyć, że jest to zwrot wydatku jednostki budżetowej dokonany przez pracownika.

Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych:

● uzyskane przez państwowe jednostki budżetowe zwroty wydatków dokonanych w tym samym roku budżetowym zmniejszają wykonanie planowanych wydatków w tym roku budżetowym,

● uzyskane przez państwowe jednostki budżetowe zwroty wydatków dokonanych w poprzednich latach budżetowych stanowią dochody budżetu państwa.

Wpływy środków z tytułu obciążenia pracownika za prywatne rozmowy zgodnie z ww. rozporządzeniem należy klasyfikować w paragrafie 436 "Opłaty z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych" z odpowiednią czwartą cyfrą. Natomiast zwroty wydatków dokonanych w poprzednich latach budżetowych stanowią dochód budżetu państwa i powinny być ujmowane w paragrafie 097 "Wpływy z różnych dochodów", z odpowiednią czwartą cyfrą [przypis redakcji: od 1 stycznia 2017 r. obowiązuje nowy paragraf 094 "Wpływy z rozliczeń/zwrotów z lat ubiegłych"].

Ostateczną decyzję o sposobie klasyfikowania środków podejmuje, zgodnie z dyspozycją art. 53 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, kierownik jednostki sektora finansów publicznych, który dysponuje pełnią wiedzy o stanie faktycznym określonego zdarzenia i może dokonać szczegółowej analizy charakteru danego dochodu/wydatku.

Pismo Ministerstwa Finansów z 8 listopada 2016 r.

Pytanie redakcji PRB: W odpowiedzi przytoczony został § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Przepisy te dotyczą wyłącznie państwowych jednostek budżetowych. Uprzejmie proszę o wskazanie, jak zatem powinny postępować samorządowe jednostki budżetowe w przedmiotowej kwestii.

Odpowiedź MF: Przepisy zawarte w §19 rozporządzenia Ministra z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych zostały zamieszczone w rozdziale 4 "Tryb pobierania dochodów i dokonywania wydatków państwowych jednostek budżetowych" - zgodnie z delegacją ustawową zawartą art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych. Art. 17 ustawy stanowi, że Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia, między innymi tryb pobierania dochodów i dokonywania wydatków państwowych jednostek budżetowych, ale nie można z niego bezpośrednio wywodzić niestosowania § 19 rozporządzenia do samorządowych jednostek budżetowych (...).

Pismo Ministerstwa Finansów z 8 listopada 2016 r.

§ 20 [Zwroty wydatków w ramach budżetu środków europejskich]

1. Zwroty wydatków państwowych jednostek budżetowych dokonanych w ramach budżetu środków europejskich w tym samym roku budżetowym, wpływające na rachunek bankowy Ministra Finansów w Banku Gospodarstwa Krajowego, służący do obsługi płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zmniejszają wykonanie planowanych wydatków państwowych jednostek budżetowych w ramach budżetu środków europejskich w tym roku budżetowym, po otrzymaniu z Banku Gospodarstwa Krajowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, informacji o dokonanych zwrotach.

KOMENTARZ

Komentowany przepis dotyczy zwrotów wydatków państwowych jednostek budżetowych dokonanych w ramach budżetu środków europejskich w tym samym roku budżetowym, czyli sytuacji kiedy kontrahent zwraca środki z powodu korekty faktury. Dotyczyć to może również zwrotu wynikającego z refakturowania, czy też refundacji przewidzianych odrębnymi przepisami. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepis obejmuje środki wpływające na rachunek bankowy Ministra Finansów w BGK, służący do obsługi płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Jeśli wystąpi taki przypadek, to taki wpływ zmniejsza wykonanie planowanych wydatków państwowych jednostek budżetowych w ramach budżetu środków europejskich w tym roku budżetowym, jednak dopiero po uzyskaniu informacji o dokonanych zwrotach.

2. Zwroty wydatków państwowych jednostek budżetowych dokonanych w ramach budżetu środków europejskich w poprzednich latach budżetowych są przekazywane na rachunek bankowy Ministra Finansów w Banku Gospodarstwa Krajowego, służący do obsługi płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

KOMENTARZ

Zasada uznania zwrotów wydatków w ramach budżetu środków europejskich za poprzednie lata budżetowe jest analogiczna do wcześniej wymienionych przypadków, czyli taki wpływ należy uznać za dochód, przy czym będzie to możliwe tylko wtedy, jeśli inne przepisy nie przewidują pomniejszania wykonanych wydatków.

Należy zwrócić uwagę, że do środków europejskich, zgodnie z pojęciem określonym w art. 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zalicza się:

1) środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego;

2) niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) (z wyłączeniem środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009):

● Norweskiego Mechanizmu Finansowego,

● Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

● Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;

3) środki na realizację wspólnej polityki rolnej;

4) środki przeznaczone na realizację:

● programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna,

● programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz.Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1) oraz programów Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa,

● Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009.

3. Uzyskane przez państwowe jednostki budżetowe z budżetu Unii Europejskiej oraz ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, niepochodzące z budżetu środków europejskich, zwroty wydatków poniesionych na programy i projekty realizowane z udziałem tych środków, stanowią dochody budżetu państwa, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

KOMENTARZ

Zasada uznania zwrotów wydatków w ramach budżetu Unii Europejskiej oraz ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, niepochodzących z budżetu środków europejskich za poprzednie lata budżetowe jest analogiczna do wcześniej wymienionych przypadków, czyli taki wpływ należy uznać za dochód, przy czym będzie to możliwe tylko wtedy, jeśli inne przepisy nie przewidują pomniejszania wykonanych wydatków.

§ 21 [Oprocentowanie sum depozytowych oraz sum na zlecenie]

1. Oprocentowanie sum depozytowych oraz sum na zlecenie, stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, powiększa ich wartość, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej.

KOMENTARZ

Co do zasady wartość środków, które złożono państwowej jednostce budżetowej do depozytu lub jako sumy na zlecenie, nie powinna tracić na wartości. Stąd oprocentowanie rachunku, na którym znajdują się depozyty i sumy na zlecenie należy rozliczyć proporcjonalnie do udziału danych środków na tym rachunku bankowym.

Zgodnie z art. 48 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jednostki sektora finansów publicznych wymienione w art. 9 pkt 2, 8 i 11 (tj. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki, Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, uczelnie publiczne), samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest jednostka samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury oraz samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego, z wyłączeniem wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej, mogą dokonywać lokat wolnych środków, z wyjątkiem środków pochodzących z dotacji z budżetu m.in. w formie depozytu u Ministra Finansów.

Jednostki sektora finansów publicznych, takie jak:

● agencje wykonawcze,

● instytucje gospodarki budżetowej,

● Narodowy Fundusz Zdrowia,

● Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne,

● samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest minister, centralny organ administracji rządowej, wojewoda lub uczelnia medyczna,

● państwowe instytucje kultury, inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego, oraz wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej

dokonują lokat wolnych środków, z wyjątkiem środków pochodzących z dotacji z budżetu, w formie depozytu u Ministra Finansów. Obowiązek ten obejmuje wolne środki jednostki sektora finansów publicznych znajdujące się w jej dyspozycji, które nie są wydatkowane w określonym dniu na wykonywanie zadań oraz funkcjonowanie danej jednostki, przy czym w formie takiego depozytu obejmują one również środki w walutach obcych. Wolne środki agencji płatniczych będące środkami europejskimi w części dotyczącej Wspólnej Polityki Rolnej oraz środkami przeznaczonymi na współfinansowanie realizacji zadań finansowanych z udziałem tych środków nie są objęte obowiązkiem lokowania w formie depozytu u Ministra Finansów.

W przypadku, o którym mowa powyżej, Minister Finansów przyjmuje wolne środki w depozyt na warunkach określonych w umowie, a przyjęcie wolnych środków w depozyt na okres do 3 dni może nastąpić wyłącznie, jeżeli bankową obsługę jednostki sektora finansów publicznych prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego.

Nie można przy tym zapominać o rozporządzeniu Ministra Finansów z 11 grudnia 2014 r. w sprawie wolnych środków niektórych jednostek sektora finansów publicznych przyjmowanych przez Ministra Finansów w depozyt lub zarządzanie.

2. Depozyty państwowych jednostek budżetowych w postaci środków pieniężnych, składane w związku z postępowaniem karnym: w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, administracyjnym, cywilnym oraz w sprawach o wykroczenia, w wypadku konieczności zachowania konkretnych egzemplarzy środków pieniężnych, jednostki te przekazują do przechowania bankom w postaci depozytu zamkniętego.

KOMENTARZ

Depozyt zamknięty to depozyt, który jest pakowany w obecności pracownika banku, który wydaje dowód depozytowy w ramach konieczności zachowania konkretnych egzemplarzy środków pieniężnych (każdy banknot ma indywidualny numer). Takie depozyty należy składać w związku z postępowaniem karnym: w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, administracyjnym, cywilnym oraz w sprawach o wykroczenia.

3. Przepisy ust. 1 dotyczą również środków finansowych przekazanych państwowym jednostkom budżetowym przez Agencję Mienia Wojskowego oraz na inwestycje i modernizację uzbrojenia i wyposażenia organów i jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych.

KOMENTARZ

Oprocentowanie sum depozytowych oraz sum na zlecenie, stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, powiększa ich wartość, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej. Dotyczy to również środków finansowych przekazanych państwowym jednostkom budżetowym przez Agencję Mienia Wojskowego oraz środków na inwestycje i modernizację uzbrojenia, a także wyposażenia organów i jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych.

§ 22 [Odsetki dochodem budżetu państwa]

Oprocentowanie sum depozytowych oraz sum na zlecenie złożonych przez państwowe jednostki budżetowe stanowi dochody budżetu państwa.

KOMENTARZ

W sytuacji gdy państwowa jednostka budżetowa otrzymuje depozyt lub sumę na zlecenie od innej państwowej jednostki budżetowej, to oprocentowanie od tak gromadzonych środków będzie siłą rzeczy stanowić dochód budżetu państwa, niezależnie od tego, w której z nich jako ten dochód byłyby wykazane. Natomiast z tego przepisu wynikałoby, że te dochody wykazać powinna jednostka, w której złożono depozyt.

§ 23 [Zaciąganie zobowiązań]

1. Państwowa jednostka budżetowa może zaciągać zobowiązania do sfinansowania w danym roku do wysokości kwot wydatków ujętych w zatwierdzonym planie finansowym, pomniejszonych o wydatki na wynagrodzenia i uposażenia oraz obligatoryjne wpłaty płatnika.

KOMENTARZ

Ten przepis jest związany z art. 46 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, z którego wynika, że jednostki sektora finansów publicznych mogą zaciągać zobowiązania do sfinansowania w danym roku do wysokości wynikającej z planu wydatków lub kosztów jednostki (należy pamiętać, że państwowe jednostki budżetowe planują wydatki, a nie koszty), pomniejszonej o wydatki na wynagrodzenia i uposażenia, składki na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy, inne składki i opłaty obligatoryjne oraz płatności wynikające z zobowiązań zaciągniętych w latach poprzednich, z zastrzeżeniem:

1) jednostek realizujących programy wieloletnie, które mogą zaciągać zobowiązania w celu sfinansowania w poszczególnych latach realizacji tego programu do wysokości łącznej kwoty wydatków określonych dla całego programu. W razie wspólnej realizacji programu wieloletniego przez dwa lub więcej podmiotów, zobowiązania zaciągane przez każdy podmiot nie mogą przekroczyć kwoty planowanej dla tego podmiotu;

2) Ministra Finansów, który na wniosek dysponenta części budżetowej może udzielić zapewnienia finansowania lub dofinansowania z budżetu państwa w danym roku budżetowym, jeżeli środki na ten cel zostały ujęte w rezerwie celowej, oraz w kolejnych latach:

● projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA),

● wydatków bieżących lub inwestycyjnych,

● programów wieloletnich.

2. Dysponent części budżetowej lub zarząd jednostki samorządu terytorialnego może ustalić dla podległych lub nadzorowanych jednostek dodatkowe ograniczenia zaciągania zobowiązań lub dokonywania wydatków.

KOMENTARZ

Istotne w tym przepisie jest naruszenie zasad techniki prawodawczej, ponieważ rozdział dotyczy państwowych jednostek budżetowych, a tu jest mowa również o zarządzie jednostki samorządu terytorialnego (wójcie, burmistrzu, prezydencie miasta, zarządzie powiatu, zarządzie województwa). Przepis jest skopiowany z art. 46 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, z którego wynika, że dysponent części budżetowej lub zarząd jednostki samorządu terytorialnego może ustalić dla podległych lub nadzorowanych jednostek dodatkowe ograniczenia zaciągania zobowiązań lub dokonywania wydatków. Przykładami takich ograniczeń są:

● zarządzenie Ministra Gospodarki w sprawie sposobu dokumentowania, postępowania i procedury zwrotu kosztów leczenia członków służby zagranicznej wykonujących obowiązki służbowe w jednostkach budżetowych za granicą podległych Ministrowi Gospodarki i członków ich rodzin (Dz.Urz. MG 2011 Nr 3, poz. 34),

● zarządzenie nr 13 Ministra Spraw Zagranicznych w sprawie umów cywilnoprawnych zawieranych na potrzeby Ministerstwa Spraw Zagranicznych oraz placówek zagranicznych (Dz.Urz.MSZ 2010 Nr 2, poz. 22).

W przypadku samorządów warto zwrócić uwagę na to, że w orzeczeniu RKO z 9 grudnia 2014 r. (RIO.XII.53-41/2014) wskazano, że:

1. Wydatek ze środków publicznych musi być dokonany na podstawie konkretnego tytułu prawnego, tj. zgodnie z przepisami dotyczącymi poszczególnych rodzajów wydatków, a złamanie tej reguły i wydatkowanie środków z naruszeniem przepisów (w szczególności ustaw, umów międzynarodowych, aktów wykonawczych, umów cywilnoprawnych) dotyczących poszczególnych rodzajów wydatków stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

2. W sektorze finansów publicznych zobowiązanie angażujące środki publiczne można zaciągać tylko na podstawie stosownego upoważnienia. Zobowiązania mogą być zaciągane wyłącznie z uwzględnieniem reguł określonych w art. 46 ust. 1 ww. ustawy. Przez upoważnienie należy rozumieć wynikającą z przepisów prawa lub zdarzeń prawnych kompetencję do zaciągania zobowiązań angażujących środki publiczne. Zakres upoważnienia rozpatrywać należy w ujęciu podmiotowym i przedmiotowym.

3. Przedmiotowy zakres upoważnienia do zaciągania zobowiązań realizowanych ze środków publicznych określony jest wysokością wydatków zaplanowanych w odpowiednim budżecie jednostki samorządu terytorialnego oraz w odniesieniu do dysponentów I stopnia (odpowiednich części budżetu państwa) oraz w planach finansowych (dla jednostek, w których podstawą gospodarki finansowej jest plan finansowy). Zakres podmiotowy upoważnienia do zaciągania zobowiązań wyznacza ogólna norma kompetencyjna art. 53 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą kierownik jednostki sektora finansów publicznych odpowiada za całość gospodarki finansowej, a zatem również za zaciąganie zobowiązań angażujących środki publiczne.

4. Znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych, polegającego na zaciągnięciu zobowiązania bez upoważnienia albo z przekroczeniem jego zakresu, wypełnia w szczególności zawarcie umowy - gdy plan finansowy jednostki nie zawierał stosownego upoważnienia do zaciągnięcia zobowiązania lub gdy zaciągnięcie zobowiązania nastąpiło z przekroczeniem zakresu upoważnienia zawartego w planie finansowym.

2. Zobowiązania z tytułu umów wieloletnich mogą być zaciągane tylko w wypadku, gdy umowy te uzasadnione są odpowiednimi programami prac i są zawierane zgodnie z terminami wprowadzonymi przepisami o zamówieniach publicznych. Mogą być również zaciągane zobowiązania z tytułu umów, których realizacja w roku następnym jest niezbędna do zapewnienia ciągłości działania jednostki i termin zapłaty upływa w roku następnym.

KOMENTARZ

Jednostki realizujące program wieloletni mogą zaciągać zobowiązania w celu sfinansowania w poszczególnych latach realizacji tego programu do wysokości łącznej kwoty wydatków określonych dla całego programu. W razie wspólnej realizacji programu wieloletniego przez dwa lub więcej podmiotów, zobowiązania zaciągane przez każdy podmiot nie mogą przekroczyć kwoty planowanej dla tego podmiotu. Zgodnie z art. 142 ust. 1 i 2 ustawy z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych umowy zawiera się na czas oznaczony, przy czym zamawiający może zawrzeć umowę, której przedmiotem są świadczenia okresowe lub ciągłe, na okres dłuższy niż 4 lata, jeżeli wykonanie zamówienia w dłuższym okresie spowoduje oszczędności kosztów realizacji zamówienia w stosunku do okresu czteroletniego lub jest to uzasadnione zdolnościami płatniczymi zamawiającego lub zakresem planowanych nakładów oraz okresem niezbędnym do ich spłaty.

ROZDZIAŁ 5
Sposób prowadzenia gospodarki finansowej państwowych jednostek organizacyjnych działających poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej

W związku ze specyfiką placówek zagranicznych pominięto ten rozdział w komentowaniu.

§ 24 [Planowanie w placówkach zagranicznych]

1. Planowane dochody i wydatki państwowych jednostek budżetowych działających poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej "placówkami", są ustalane oddzielnie dla każdej placówki przez dysponenta części budżetowej.

2. Dysponent części budżetowej opracowuje dla podległych placówek:

1) projekty planów finansowych na następny rok budżetowy, zgodnie z projektem ustawy budżetowej i do dnia 30 grudnia przekazuje kierownikom placówek;

2) plany finansowe placówek, na podstawie kwot wynikających z uchwalonej ustawy budżetowej i w terminie 21 dni od dnia ogłoszenia ustawy budżetowej przekazuje kierownikom placówek.

3. Dysponent części budżetowej, uwzględniając specyfikę działania i wielkość niektórych placówek, może opracować dla nich harmonogram realizacji dochodów i wydatków. Harmonogram realizacji dochodów i wydatków placówki dysponent części budżetowej przekazuje kierownikowi placówki w terminie 30 dni od dnia otrzymania uzgodnionego z Ministrem Finansów harmonogramu realizacji dochodów i wydatków dysponenta.

4. Kierownik placówki opracowuje plan finansowy środków przeznaczonych na finansowanie wydatków inwestycyjnych placówek. Plan ten zatwierdza dysponent części budżetowej, któremu podlega placówka.

5. Plan, o którym mowa w ust. 4, stanowi podstawę gospodarowania środkami przeznaczonymi na finansowanie wydatków inwestycyjnych placówki.

6. Dysponent części budżetowej opracowuje łączny plan finansowy środków przeznaczonych na finansowanie wydatków inwestycyjnych wszystkich placówek.

§ 25 [Zawiadomienie o zmianach w planie finansowym]

1. Dysponent części budżetowej może dokonać zmian w planach finansowych placówek w ramach uprawnień określonych w ustawie. O dokonanych zmianach dysponent części budżetowej zawiadamia kierownika placówki.

2. Kierownik placówki może dokonać zmian w planie finansowym wydatków placówki w zakresie określonym w upoważnieniu otrzymanym od dysponenta części budżetowej, informując go niezwłocznie o dokonanych zmianach.

§ 26 [Wydzielony rachunek dochodów placówek zagranicznych]

Kierownik placówki, w przypadku podjęcia decyzji o gromadzeniu na wydzielonym rachunku bankowym dochodów uzyskiwanych z tytułów określonych w art. 163 ust. 1 ustawy, opracowuje i przekazuje dysponentowi części budżetowej do zatwierdzenia plan finansowy tych dochodów i wydatków nimi finansowanych.

§ 27 [Przekazywanie środków]

1. Dysponent części budżetowej przekazuje placówkom z rachunku bieżącego wydatków środki pieniężne na wykonanie wydatków budżetowych ujętych w planach finansowych placówek, a placówki przekazują środki pieniężne uzyskane z tytułu wykonania dochodów budżetowych placówek, na polecenie dysponenta części budżetowej, na rachunek bieżący dochodów dysponenta części budżetowej.

2. Dysponent części budżetowej może pozostawić w placówce środki budżetowe pochodzące z wykonanych dochodów budżetowych i sfinansować z tych środków pieniężnych wydatki budżetowe placówki lub przekazać te środki do innej podległej temu dysponentowi placówki na sfinansowanie wydatków budżetowych.

3. W przypadku, o którym mowa w ust. 2:

1) dysponent części budżetowej równowartość środków pieniężnych wykorzystanych na finansowanie wydatków budżetowych przekazuje z rachunku bieżącego wydatków, ze środków zaplanowanych w części budżetu państwa będącej w jego dyspozycji na finansowanie wydatków budżetowych placówek, na rachunek bieżący dochodów, w ramach realizacji dochodów budżetu państwa;

2) kierownik placówki rozlicza wykonane dochody budżetowe i wykonane wydatki budżetowe oraz środki pieniężne z wykonanych dochodów budżetowych pozostawionych w placówce na pokrycie wykonywanych wydatków budżetowych w sprawozdaniach budżetowych, o których mowa w przepisach odrębnych.

4. Dysponent części budżetowej może pozostawić w placówce środki pieniężne pozostałe w wyniku niewykonania planowanych w roku budżetowym wydatków na sfinansowanie planowanych wydatków budżetowych następnego roku.

5. W przypadku, o którym mowa w ust. 4:

1) dysponent części budżetowej przekazuje równowartość niewykorzystanych środków pieniężnych na rachunek bieżący budżetu państwa z rachunku bieżącego wydatków;

2) kierownik placówki wykazuje niewykorzystane środki pieniężne w sprawozdaniach budżetowych placówki na koniec roku.

§ 28 [Działanie na podstawie projektu planu finansowego]

Do czasu otrzymania przez placówkę planu finansowego, o którym mowa w § 24 ust. 2 pkt 2:

1) dysponent części budżetowej przekazuje środki odpowiednio do kwot przyjętych w projekcie planu placówki;

2) wydatki placówki są ponoszone w granicach kwot określonych przez dysponenta części budżetowej.

§ 29 [Stała zaliczka]

1. Dysponent części budżetowej może wyposażyć placówkę w stałą zaliczkę, która jest przeznaczona na zapewnienie wydatków budżetowych w stanie wyższej konieczności lub w przypadku braku środków budżetowych dla zapewnienia ciągłości działania placówki.

2. Stała zaliczka tworzona jest w wysokości określonej przez dysponenta części budżetowej.

3. Dysponent części budżetowej może zmienić wysokość stałej zaliczki przez jej zwiększenie lub przez jej przeznaczenie na:

1) pokrycie bieżących wydatków placówki;

2) przekazanie na stałą zaliczkę innej placówki;

3) pokrycie zwiększonych kosztów wynikających z różnicy kursowej;

4) finansowanie inwestycji placówki.

§ 30 [Obsługa rachunków bankowych]

1. Placówka zleca obsługę rachunków bankowych na zasadach obowiązujących w kraju będącym siedzibą placówki przy uwzględnieniu wysokości kosztów obsługi i wiarygodności banku.

2. W zależności od miejscowych warunków politycznych i gospodarczych kierownik placówki, za zgodą dysponenta części budżetowej, może w odmienny sposób przechowywać środki finansowe oraz prowadzić gospodarkę finansową bez wykorzystania rachunków bankowych lub z wykorzystaniem rachunków bankowych w ograniczonym zakresie albo z wykorzystaniem rachunków terminowych dla przyjmowania dochodów i dokonywania wydatków.

§ 31 [Warunki przy realizacji dochodów budżetowych]

Placówki realizujące dochody budżetowe, stosując przepisy § 14 ust. 1 i 2, uwzględniają warunki gospodarcze i polityczne oraz przepisy prawa miejscowego, a także konwencji i protokołu dyplomatycznego.

§ 32 [Podstawa dokonania zwrotu nadpłaty]

W placówkach podstawą dokonania zwrotu nadpłaty jest pisemne polecenie zwrotu, podpisane przez kierownika i księgowego placówki.

§ 33 [Zaliczki na koszty leczenia]

Zaliczki na koszty leczenia pracowników placówek mogą być udzielane na podstawie odrębnych przepisów.

§ 34 [Rozszerzenie stosowania rozdziału]

Przepisy niniejszego rozdziału mogą być stosowane przez Ministra Obrony Narodowej w odniesieniu do Polskich Przedstawicielstw Wojskowych i Polskich Zespołów Łącznikowych przy organizacjach międzynarodowych oraz międzynarodowych dowództwach wojskowych i w odniesieniu do ataszatów obrony przy Przedstawicielstwach Dyplomatycznych Rzeczypospolitej Polskiej.

ROZDZIAŁ 6
Sposób prowadzenia gospodarki finansowej
samorządowych zakładów budżetowych, w tym sposób i tryb sporządzania
planów finansowych

§ 35 [Rachunek bankowy samorządowego zakładu budżetowego]

1. Samorządowy zakład budżetowy posiada odrębny rachunek bankowy.

KOMENTARZ

Z komentowanego przepisu wynika konieczność posiadania odrębnego rachunku bankowego przez samorządowy zakład budżetowy. Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w wzorcowym planie kont przewiduje konto 131 "Rachunek bieżący samorządowych zakładów budżetowych". Konto to służy do ewidencji środków pieniężnych działalności podstawowej samorządowych zakładów budżetowych znajdujących się na rachunku bankowym. Na stronie Wn ujmuje się wpływ środków na rachunek bankowy, a na stronie Ma - wypłaty środków z rachunku bankowego. Konto 131 może wykazywać saldo Wn, które oznacza stan środków pieniężnych na rachunku bankowym.

2. Z rachunku samorządowego zakładu budżetowego można dokonywać wypłat do wysokości środków zgromadzonych na tym rachunku.

KOMENTARZ

Należy zwrócić uwagę, że w przepisie jest mowa o wypłatach środków, a nie o wydatkach. Samorządowe zakłady budżetowe nie planują wydatków, lecz koszty. Prawidłowo opracowany plan finansowy samorządowego zakładu budżetowego obejmuje:

● przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

● koszty i inne obciążenia,

● stan środków obrotowych,

● stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu,

● rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Nie mając środków na rachunku bankowym, samorządowy zakład budżetowy nie ma możliwości dokonywania wypłaty, stanowiących pokrycie ponoszonych kosztów. Wynika to z zasad określonych w art. 15 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.

3. Odsetki od środków własnych, z wyłączeniem dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zgromadzonych na rachunku, o którym mowa w ust. 1, stanowią przychody samorządowego zakładu budżetowego.

KOMENTARZ

Z przepisu wynika, że ewentualne odsetki od dotacji otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, co do zasady powinny być zwrócone do budżetu, jeśli środki dotacyjne byłyby przechowywane na oprocentowanym rachunku bankowym. Jedynie odsetki od środków, które pochodzą z przychodów własnych (odpłatnie wykonywanych zadań statutowych), samorządowy zakład budżetowy może uznać za przychody finansowe i ująć na koncie 750 "Przychody finansowe".

4. Decyzja o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego stanowi dla banku podstawę do zamknięcia rachunku oraz przekazania środków finansowych, pozostałych po dokonaniu rozliczeń likwidacyjnych, na dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

KOMENTARZ

Taką decyzją, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (uofp), podejmuje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego w drodze uchwały (rada gminy, rada powiatu, sejmik województwa), który ma kompetencję do tworzenia, łączenia, przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną i likwidacji samorządowego zakładu budżetowego. Z ustawy wynika jedynie, że należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem kiedy należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka. Z uofp nie wynika, co zrobić ze środkami pieniężnymi, więc komentowany przepis stanowi uzupełnienie zasad ustawowych. Z przepisu wynika, że na podstawie ww. uchwały bank ma obowiązek przekazania środków z likwidowanego konta bankowego na rachunek bankowy tzw. organu, czyli rachunek bankowy budżetu, na którym są gromadzone środki z dochodów.

§ 36 [Informacje o kwotach przychodów i kosztów]

1. Zarządy jednostek samorządu terytorialnego przekazują kierownikom podległych samorządowych zakładów budżetowych, w terminie określonym w art. 248 ust. 1 ustawy, informacje o kwotach przychodów i kosztów przyjętych w projekcie uchwały budżetowej w szczegółowości określonej przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie art. 234 ustawy, w celu opracowania projektów planów finansowych.

KOMENTARZ

Zarządy jednostek samorządu terytorialnego są zobowiązane przekazać kierownikom podległych samorządowych zakładów budżetowych, w terminie 7 dni, informacje o kwotach przychodów i kosztów przyjętych w projekcie uchwały budżetowej (wymienione w załączniku do uchwały budżetowej) w szczegółowości określonej przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 234 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych uchwała organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego w sprawie trybu prac nad projektem uchwały budżetowej określa w szczególności:

● wymaganą szczegółowość projektu budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

● terminy obowiązujące w toku prac nad projektem uchwały budżetowej jednostki samorządu terytorialnego,

● wymogi dotyczące uzasadnienia i materiały informacyjne, które zarząd przedłoży organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego wraz z projektem uchwały budżetowej.

2. Projekty planów finansowych zapewniające zgodność kwot przychodów i kosztów z projektem uchwały budżetowej są zatwierdzane przez kierowników samorządowych zakładów budżetowych i przekazywane zarządowi jednostki samorządu terytorialnego w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w ust. 1, nie później niż do dnia 22 grudnia roku poprzedzającego rok budżetowy.

KOMENTARZ

Z przepisu wynika konieczność zatwierdzania projektu planu finansowego przez kierownika samorządowego zakładu budżetowego w ciągu 30 dni od otrzymania informacji o kwotach przewidzianych w uchwale budżetowej, pod warunkiem jego zgodności z projektem uchwały budżetowej. Jednak te 30 dni ulegają skróceniu, jeśli informacja przyszła po 22 listopada, w takim przypadku kierownik samorządowego zakładu budżetowego jest zobowiązany przekazać zatwierdzony projekt nie później niż 22 grudnia.

3. Zarząd jednostki samorządu terytorialnego weryfikuje otrzymane projekty w trybie i terminie określonym w § 6 ust. 2.

KOMENTARZ

Zarządy jednostek samorządu terytorialnego weryfikują otrzymane projekty planów finansowych pod względem ich zgodności z projektem uchwały budżetowej i w przypadku stwierdzenia różnic wprowadzają w nich odpowiednie zmiany, informując o ich dokonaniu kierowników samorządowych zakładów budżetowych, w terminie 7 dni od dnia otrzymania projektu planu finansowego, nie później jednak niż do 27 grudnia roku poprzedzającego rok budżetowy.

4. Projekt planu finansowego zweryfikowany w trybie, określonym w § 6 ust. 2, stanowi podstawę gospodarki finansowej od dnia 1 stycznia roku budżetowego do dnia uchwalenia uchwały budżetowej.

KOMENTARZ

Po zweryfikowaniu przez zarząd (na II poziomie kontroli zarządczej) projekt planu finansowego samorządowego zakładu budżetowego stanowi jego podstawę gospodarki finansowej od 1 stycznia roku budżetowego do dnia uchwalenia uchwały budżetowej.

§ 37 [Szczegółowość projektu i planu samorządowego zakładu budżetowego]

Projekty planów finansowych oraz plany finansowe samorządowych zakładów budżetowych sporządzane są w szczegółowości: dział, rozdział i paragraf.

KOMENTARZ

Z przepisu wynika szczegółowość opracowania projektu, jak również rocznego planu finansowego samorządowego zakładu budżetowego, w którym należy dookreślić zaplanowane środki do działów, rozdziałów i paragrafów. Po zmianie przepisów samorządowych do 1 stycznia 2016 r. sporządzenie rocznego planu finansowego należy do wyłącznej kompetencji kierownika zakładu.

§ 38 [Wykorzystywanie i ewidencja dotacji celowych]

1. Dotacje celowe udzielone samorządowemu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być wykorzystywane wyłącznie na cele, na które zostały przyznane; dotacje te, w części, w jakiej nie zostały wykorzystane w roku budżetowym, podlegają zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

KOMENTARZ

Samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

● dotacje przedmiotowe,

● dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); a ponadto innych środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi,

● dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,

● dotację podmiotową, przy czym w aktualnym stanie prawnym nie ma przepisu odrębnej ustawy, który mógłby stanowić podstawę udzielenia takiej dotacji,

● środki finansowe wynikające z rozliczenia podatku od towarów i usług, z tym że ich wysokość nie może być wyższa niż wynikająca z rozliczenia tego podatku związanego z tym zakładem.

Jeśli zakład nie wykorzysta ww. środków, ma obowiązek ich zwrotu na rachunek budżetu.

2. Samorządowe zakłady budżetowe prowadzą ewidencję kosztów realizacji inwestycji umożliwiającą ustalenie źródeł finansowania inwestycji, wielkości zaangażowania środków, w tym otrzymanych z budżetu dotacji.

KOMENTARZ

Na podstawie tego przepisu samorządowe zakłady budżetowe mają obowiązek rozbudować ewidencję analityczną (księgi pomocnicze) konta 080 "Środki trwałe w budowie (inwestycje)" o poziom związany ze źródłami finansowania inwestycji.

Do ewidencji prawnego zaangażowania środków pieniężnych dotyczących realizacji planu finansowego samorządowych zakładów budżetowych niezależnie od tego, w którym roku budżetowym nastąpi wydatek finansowany tymi środkami, służy pozabilansowe konto 985 "Zaangażowanie środków samorządowych zakładów budżetowych". Na koncie tym ujmuje się równowartość zawartych umów, porozumień lub wydanych decyzji, których realizacja spowoduje wydatkowanie środków pieniężnych dotyczących realizacji planu finansowego.

Na stronie Wn ujmuje się równowartość wydatków sfinansowanych środkami samorządowych zakładów budżetowych, a na stronie Ma - zaangażowanie środków pieniężnych samorządowych zakładów budżetowych dotyczących realizacji planu finansowego, czyli wartość umów, decyzji i innych porozumień, których wykonanie spowoduje wykorzystanie środków pieniężnych na realizację umów, decyzji czy innych postanowień. Istotne przy tym jest, że aktualnie nie ma sprawozdania budżetowego, w którym takie zaangażowanie byłoby wykazywane.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 985 powinna umożliwić ustalenie zaangażowania środków samorządowych zakładów budżetowych w podziale na lata finansowania i według podziałek klasyfikacji planu finansowego samorządowych zakładów budżetowych, a na podstawie komentowanego przepisu - również w podziale na poszczególne dotacje, których udzielono zakładowi. Na koniec roku budżetowego konto 985 może wykazywać saldo Ma oznaczające zaangażowanie środków samorządowych zakładów budżetowych.

§ 39 [Termin dostosowania i zatwierdzenia rocznego planu finansowego]

W terminie 10 dni od dnia otrzymania, od zarządu jednostki samorządu terytorialnego, informacji o kwotach przychodów i kosztów zakładu oraz wysokości dotacji i wpłat do budżetu, kierownik samorządowego zakładu budżetowego dostosowuje do uchwały budżetowej plan finansowy zakładu i zatwierdza go.

KOMENTARZ

Kierownik samorządowego zakładu budżetowego ma 10 dni od otrzymania informacji o kwotach przychodów i kosztów zakładu oraz wysokości dotacji i wpłat do budżetu przekazanej przez zarząd (wójta, burmistrza, prezydenta miasta, zarząd powiatu, zarząd województwa) na dostosowanie projektu planu finansowego do uchwały budżetowej i jego zatwierdzenie. Forma zgodnie z zasadami techniki prawodawczej powinna przyjąć postać zarządzenia.

Wzór. Zarządzenie kierownika zakładu w sprawie dostosowania projektu rocznego planu finansowego i jego zatwierdzenia

§ 40 [Stosowanie klasyfikacji budżetowej]

Samorządowy zakład budżetowy stosuje w planowaniu, ewidencji i sprawozdawczości dla poszczególnych rodzajów przychodów i kosztów podziałki określone w przepisach o klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi.

KOMENTARZ

Z przepisu wynika konieczność stosowania w planowaniu, ewidencji i sprawozdawczości odpowiedniej podziałki określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. Warto zwrócić uwagę, że samorządowe zakłady budżetowe mogą, zgodnie z art 14 uofp, prowadzić działalność w zakresie:

1) gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi - rozdział 70001 "Zakłady gospodarki mieszkaniowej",

2) dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego - rozdziały: 60013 "Drogi publiczne wojewódzkie", 60014 "Drogi publiczne powiatowe", 60015 "Drogi publiczne w miastach na prawach powiatu" (w rozdziale nie ujmuje się wydatków na drogi gminne), 60016 "Drogi publiczne gminne",

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz - rozdziały: 90017 "Zakłady gospodarki komunalnej", 90001 "Gospodarka ściekowa i ochrona wód", 40001 "Dostarczanie ciepła", 40002 "Dostarczanie wody", 40003 "Dostarczanie energii elektrycznej",

4) lokalnego transportu zbiorowego - rozdział 60004 "Lokalny transport zbiorowy",

5) targowisk i hal targowych - rozdział 71020 "Organizacja targów i wystaw",

6) zieleni gminnej i zadrzewień - rozdział 90004 "Utrzymanie zieleni w miastach i gminach",

7) kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych - rozdział 92601 "Obiekty sportowe",

8) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych - rozdziały: 85202 "Domy pomocy społecznej", 85232 "Centra integracji społecznej",

9) utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania - rozdział 92504 "Ogrody botaniczne i zoologiczne",

10) cmentarzy - rozdział 71035 "Cmentarze".

§ 41 [Warunki dokonywania zmian w rocznym planie finansowym]

1. Kierownik samorządowego zakładu budżetowego może dokonywać zmian w planie finansowym zakładu budżetowego, w ciągu roku budżetowego, w przypadku i pod warunkami określonymi w art. 15 ust. 8 ustawy.

KOMENTARZ

Z art. 15 ust. 8 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych wynika, że w planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. A zatem kierownik zakładu, zgodnie z tym przepisem, ma kompetencję do zmian w planie w ww. przypadku.

2. Inne niż wymienione w ust. 1 zmiany planu finansowego mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego.

KOMENTARZ

Zmiany w rocznym planie finansowym związane ze zmniejszeniem wpłat do budżetu samorządu lub zwiększeniem dotacji wymaga uprzednio dokonania zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego. Takich zmian dokonuje się na wniosek kierownika samorządowego zakładu budżetowego, ponieważ to on ma wiedzę, czy rozliczenia z budżetem spowodują zwiększone zapotrzebowanie na środki dotacyjne lub zmniejszenie wpłat do budżetu.

3. W przypadku realizowania przez samorządowy zakład budżetowy niższych od zaplanowanych przychodów, realizacja odpowiednio niższych kosztów następuje bez konieczności dokonywania zmian planu finansowego.

KOMENTARZ

Przepis wynika z zasady równowagi przychodów i kosztów ponoszonych w danym okresie sprawozdawczym. Jeśli zakład osiągnie mniejsze przychody, to w konsekwencji może ponieść mniejsze koszty. W praktyce jednak sporo zakładów wykazuje stratę, co wynika w głównej mierze z nieprawidłowego władania mieniem, które jest amortyzowane, w sytuacji gdy przychody pochodzące z tego mienia powstają w urzędzie jednostki samorządu terytorialnego. To powoduje, że przychody są mniejsze, a koszty większe, przy czym nie wiąże się z nimi wydatkowanie środków w danym roku budżetowym.

Zgodnie z zasadami określonymi w art. 16 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy nieruchomość, w której ma prowadzić działalność podstawową, powinien otrzymać w użytkowanie (nie należy mylić z trwałym zarządem). Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym wynikającym z ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, natomiast trwały zarząd wynika z ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Warto zwrócić uwagę, że środki pieniężne samorządowych zakładów budżetowych przeznaczone na finansowanie inwestycji (z działalności odpłatnej) ujmuje się na koncie 740 "Dotacje i środki na inwestycje", w korespondencji z kontem 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów". Konieczność dostosowania planu w takim przypadku powinna nastąpić w końcu roku, ponieważ dostosowuje się plany finansowe do wykonania uchwały budżetowej.

4. Nie wymaga dokonywania zmian planu finansowego samorządowego zakładu budżetowego realizacja planu kosztów, polegająca na przeniesieniach pomiędzy paragrafami, przy uwzględnieniu ograniczeń określonych prawem.

KOMENTARZ

Ograniczenie, o którym mowa w komentowanym przepisie, może wynikać z art. 46 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, który stanowi, że zarząd jednostki samorządu terytorialnego może ustalić dla podległych jednostek (do takich zalicza się samorządowe zakłady budżetowe) dodatkowe ograniczenia dotyczące zaciągania zobowiązań. Przeniesienie pomiędzy paragrafami nie wymaga dokonywania zmian planu finansowego samorządowego zakładu budżetowego w zakresie planu kosztów. Różnica między pojęciem "koszt" a "wydatek" jest m.in. taka, że o ile możemy mówić o kosztach międzyokresowych w odniesieniu do przychodów międzyokresowych, o tyle wydatek w ujęciu kasowym jest wyłącznie odnoszony w roku, w którym dokonano zapłaty.

ROZDZIAŁ 7
Sposób ustalania nadwyżki środków obrotowych
w samorządowych zakładach budżetowych

§ 42 [Planowanie rozliczeń z budżetem]

Rozliczenia samorządowego zakładu budżetowego z budżetem jednostki samorządu terytorialnego są planowane w dziale i rozdziale właściwym dla przeważającego rodzaju działalności samorządowego zakładu budżetowego określonego w przepisach o klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi.

KOMENTARZ

Zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (uofp) samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostkę postanowi inaczej. Z kolei z art. 60 pkt 3 ww. aktu wynika, że wpłaty nadwyżek środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Jednostka samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych zalicza do dochodów własnych gminy, powiatu lub województwa, na podstawie przepisów ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Aby ustalić przeważający rodzaj działalności samorządowego zakładu budżetowego, najpierw należy zwrócić uwagę na zapisy statutu i wpisu do ewidencji REGON (we wpisie do tej bazy określa się przeważający - podstawowy zakres działalności), a następnie porównać ją z podziałką klasyfikacji budżetowej. Z art. 16 ust. 2 uofp wynika, że tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa m.in. nazwę i siedzibę zakładu oraz przedmiot jego działalności. Natomiast zgodnie z art. 14 ww. ustawy taką działalnością może być jedynie działalność prowadzona w zakresie:

● gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,

● dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

● wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

● lokalnego transportu zbiorowego,

● targowisk i hal targowych,

● zieleni gminnej i zadrzewień,

● kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

● pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

● utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,

● cmentarzy.

Zgodnie z art. 6 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych niedokonanie w terminie wpłaty do budżetu w należnej wysokości nadwyżki środków obrotowych przez samorządowy zakład budżetowy stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może zdecydować o niewpłacaniu przez samorządowy zakład budżetowy nadwyżki środków obrotowych. Na tę okoliczność powinien podjąć stosowną uchwałę.

Wzór. Uchwała w sprawie zwolnienia samorządowego zakładu budżetowego z obowiązku wpłaty nadwyżki środków obrotowych do budżetu JST

W przypadku braku takiej uchwały należy przyjąć, że wpłaty do budżetu tej jednostki mają charakter obligatoryjny, a niedokonanie wpłaty do budżetu w należnej wysokości lub nieterminowe dokonanie tej wpłaty podlega odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Rozrachunek z budżetem z tytułu wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ma charakter publicznoprawny, ponieważ obowiązek wpłaty wynika wprost z uofp.

§ 43 [Planowanie stanu środków obrotowych]

1. Planowany stan środków obrotowych działalności samorządowego zakładu budżetowego na koniec roku nie może przekraczać 1/6 rocznych planowanych na rok następny kosztów wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń.

KOMENTARZ

Zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości stan środków obrotowych będą, co do zasady, wyrażać aktywa obrotowe będące częścią aktywów jednostki, które w przypadku:

● aktywów rzeczowych (tj. materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe zarówno wyroby, jak również usługi zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym - są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy,

● aktywów finansowych (aktywa pieniężne, instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, a także wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych lub prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych warunkach) - są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia, albo stanowią aktywa pieniężne,

● należności krótkoterminowych - obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego,

● rozliczeń międzyokresowych - trwają nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Przepis ustala, że jeżeli przykładowo samorządowy zakład budżetowy planuje w kolejnym roku (np. 2018) 100 000 zł kosztów wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń (zarówno składki płacone przez płatnika od osób zatrudnianych, jak i odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych), to na koniec 2017 r. nie może planować środków obrotowych więcej niż 16 000 zł.

2. Faktyczny stan środków obrotowych samorządowego zakładu budżetowego na koniec roku ustala się jako różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych, ujętych w zatwierdzonym planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego, z zastrzeżeniem § 38 ust. 1.

KOMENTARZ

Faktyczny stan środków obrotowych (wskazanych w komentarzu do ust. 1) na koniec roku nie wynika z sald poszczególnych kont odpowiadających poszczególnym aktywom obrotowym, lecz z obliczenia, które dokonywane ma być zgodnie z opisanym w przepisie algorytmem.

Z przepisu wynika następujący wzór do obliczeń:

Zarówno przychody, jak i koszty oraz wysokość środków obrotowych muszą wynikać z zatwierdzonego planu finansowego samorządowego zakładu budżetowego.

Zastrzeżenie dotyczy dotacji celowych udzielonych samorządowemu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, które mogą być wykorzystywane wyłącznie na cele, na które zostały przyznane; dotacje te - w części, w jakiej nie zostały wykorzystane w roku budżetowym - podlegają zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Od 1 października 2016 r. wprowadzono zmiany do ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w których przyjęto, że samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. W wyniku nowelizacji samorządowy zakład budżetowy może otrzymać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego środki finansowe wynikające z rozliczenia podatku od towarów i usług, z tym że ich wysokość nie może być wyższa niż wynikająca z rozliczenia tego podatku związanego z tym zakładem. Otrzymane środki z tego tytułu nie stanowią przychodu zakładu, lecz zwiększają jego fundusz i mogą mieć wpływ na stan środków obrotowych na początek roku, jeśli zostaną przekazane w tym samym roku, w którym dokonano rozliczeń z tytułu VAT.

3. W celu ustalenia wpłaty do budżetu z tytułu nadwyżki środków obrotowych do planowanego i faktycznego stanu środków obrotowych samorządowego zakładu budżetowego nie są zaliczane otrzymane darowizny pieniężne.

KOMENTARZ

Z przepisu wynika, że zarówno dla ustalenia planowanego na koniec roku, jak i faktycznego stanu środków obrotowych również na koniec roku obrotowego nie należy brać do obliczeń wpływów z tytułu darowizn. Stanowią one przychody. Jednak nie są one zakładowi należne, lecz stanowią dobrowolne wpłaty od osób je przekazujących, a w określonych przypadkach - mogą być ujęte jako przychody międzyokresowe, jeśli są przekazane na cele, które będą realizowane w innym roku obrotowym niż bieżący. Przepis jest bezpośrednio powiązany z § 44 komentowanego rozporządzenia. Warto zwrócić uwagę, że dotyczy to tylko darowizn pieniężnych, których się nie planuje w rocznym planie finansowym.

§ 44 [Planowanie wpłaty do budżetu]

Samorządowy zakład budżetowy planuje jako wpłatę do budżetu jednostki samorządu terytorialnego różnicę między sumą planowanych przychodów, powiększonych o planowany stan środków obrotowych na początek roku, a sumą planowanych kosztów, powiększonych o planowany stan środków obrotowych na koniec roku.

KOMENTARZ

Wpłata do budżetu jednostki samorządu terytorialnego powinna zostać obliczona według wzoru:

Warunkiem poprawnego obliczenia kwoty wpłaty jest prawidłowe planowanie finansowe w samorządowym zakładzie budżetowym, które rzadko kiedy są prawidłowo sporządzone i zatwierdzone prze kierowników zakładów. To wiąże się ze zmianami w planach finansowych w trakcie roku budżetowego.

§ 45 [Dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego]

1. Zarząd jednostki samorządu terytorialnego przekazuje samorządowym zakładom budżetowym dotacje, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 1 i ust. 5 ustawy, w wysokości odpowiedniej do stopnia realizacji finansowanych zadań.

KOMENTARZ

Zarząd jednostki samorządu terytorialnego przekazuje samorządowym zakładom budżetowym:

1) dotacje przedmiotowe (środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych, np. dopłaty do biletów komunikacji miejskiej, dopłaty do biletów wstępu na basen),

2) dotację jednorazową (możliwą do udzielenia po utworzeniu nowego samorządowego zakładu budżetowego) na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe, która ma charakter dotacji celowej

w wysokości odpowiedniej do stopnia realizacji finansowanych zadań.

2. Kierownik samorządowego zakładu budżetowego przekazuje zarządowi jednostki samorządu terytorialnego, w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, rozliczenie wykorzystania dotacji w szczegółowości określonej przez ten zarząd.

KOMENTARZ

Każda dotacja podlega rozliczeniu. Dotacja przedmiotowa dla samorządowych zakładów budżetowych, zgodnie z art. 219 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (uofp), ma być kalkulowana według stawek jednostkowych, a kwoty i zakres dotacji oraz stawki jednostkowe ma określić uchwała budżetowa. Zarząd jednostki samorządu terytorialnego powinien przyjąć zarządzeniem (wójt, burmistrz, prezydent miasta) lub uchwałą (w przypadku zarządu powiatu i zarządu województwa) zasady rozliczenia dotacji przedmiotowej, jako akt wykonawczy do ww. uchwały. Rozliczenie zarówno dotacji przedmiotowej, jak i dotacji celowej powinno zostać przekazane do zarządu do 31 stycznia następnego roku. Art. 251 ust. 1 uofp stanowi, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do 31 stycznia następnego roku.

Istotne przy tym jest, że na dotację na pierwsze wyposażenie i pozostałe dotacje celowe, zgodnie z art. 250 uofp, zarząd jednostki samorządu terytorialnego, w sytuacji gdy odrębne przepisy nie określają trybu i zasad udzielania lub rozliczania tej dotacji, ma obowiązek zawarcia umowy, która określa w szczególności:

● wysokość dotacji, cel lub opis zakresu rzeczowego zadania, na którego realizację są przekazywane środki dotacji,

● termin wykorzystania dotacji, nie dłuższy niż do 31 grudnia danego roku budżetowego,

● termin i sposób rozliczenia udzielonej dotacji oraz termin zwrotu niewykorzystanej części dotacji celowej, z tym że termin ten nie może być dłuższy niż terminy zwrotu określone w niniejszym dziale.

ROZDZIAŁ 8
Przepis końcowy

§ 46 [Wejście w życie]

Rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

KOMENTARZ

Od 2011 r. nie dokonano zmian w komentowanym rozporządzeniu, a zważywszy na zmiany dotyczące centralizacji VAT w jednostkach samorządu terytorialnego oraz sposobu finansowania samorządowych zakładów budżetowych od 1 października 2016 r. takie zmiany są konieczne.

Piotr Wieczorek

specjalista ds. rachunkowości i zarządzania ryzykiem, praktyk kontroli i szkoleniowiec, audytor systemu ISO, były pracownik jednostek sektora finansów publicznych

* Uwaga! Hasła w klamrach pochodzą od redakcji.