Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2023 r., sygn. I SA/Bd 71/23

Podatek dochodowy od osób prawnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi W. P. Sp. z o. o. we W. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 14 grudnia 2022 r. nr 438000-COP.4100.3.2022.4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę

Uzasadnienie

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził wobec W. Sp. z o. o. dawniej D. Sp. z o. o. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok. Kontrola została przekształcona w postępowanie podatkowe prowadzone wobec W. z o. o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] października 2022 r. nr [...] określił W. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok w wysokości [...] zł.

W decyzji organ podatkowy pierwszej I wskazał, iż Skarżąca w złożonym w dniu [...] marca 2017 r. zeznaniu ClT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016 rok zaniżyła dochód do opodatkowania za 2016 r. w wyniku ujęcia w kosztach uzyskania przychodów tego roku zapłaconych odsetek z tytułu umów pożyczek (określonych jako międzyzakładowe instrumenty dłużne) zawartych pomiędzy W. W. P. H. Sp. z o. o. (KRS [...]) (lata 2011-2012), później D. Sp. z o. o. (KRS [...]) (lata 2012-2014) - jako płatnik, z podmiotem: W. W. Inc. (korporacja z D. z siedzibą w [...], [...] (odbiorca środków, beneficjent), oraz wydatków z tytułu nabycia usług niematerialnych wewnątrzgrupowych (zakupu usług wsparcia - management fee oraz sales fee) od podmiotów powiązanych tj. W. W. Inc. (korporacja z D. z siedzibą w [...], [...]), W. W. C. Inc. oraz W. W. BV. Tym samym w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji Skarżąca naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją pismem z dnia [...] października 2022 r. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub umorzenie postępowania w sprawie.

Po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] października 2022 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji dokonał analizy stanu faktycznego sprawy i odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy wskazał, że podziela stanowisko organu I instancji i nie uwzględnia zarzutów odwołania poza jednym zarzutem dotyczącym błędu w rozliczeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. odnoszącego się do pozycji odliczenia od dochodu. Z tej właśnie przyczyny organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości [...] zł.

Na ww. decyzję organu II instancji Spółka wniosła skargę, w której sformułowała zarzut naruszenia:

1. art 15 ust. 1 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezzasadną odmowę uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów Spółki odsetek zapłaconych z tytułu umów pożyczek na zakup udziałów w spółce D. Sp. z o. o. oraz bezpodstawne uznanie, że zakup udziałów miał się odbywać w okolicznościach, w których ustalono lub narzucono warunki różniące się od tych, które ustaliłyby niezależne podmioty, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że Spółka zawyżyła koszty podatkowe o koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na ten cel;

2. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek od kwot pożyczek, które zostały wykorzystane nie na zakup udziałów w D. Sp. z o. o., lecz na spłatę zobowiązań wobec syndyka oraz na działalność operacyjną;

3. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 121 § 1, art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że pożyczki na zakup udziałów w Spółce Przejmowanej zostały udzielone na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, tj. warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty;

4. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 6 - § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. - poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w przypadku uznania pożyczek za udzielone na warunkach odbiegających od warunków rynkowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Rozporządzenia stanowiły podstawę do wyłączenia wydatku w postaci odsetek zapłaconych z tytułu pożyczek z kosztów uzyskania przychodów w całości;

5. art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art, 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2018 r oraz art. 7 i art. 217 Konstytucji RP - poprzez zastosowanie regulacji zawartej w powołanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do okresu, w którym regulacja ta jeszcze nie obowiązywała;

6. art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 Konstytucji RP - poprzez określenie dochodu podatnika w transakcji z podmiotem powiązanym z zastosowaniem pominięcia (nierozpoznania) transakcji, a nie szacowania dochodu osiągniętego w wyniku transakcji w stosunku do okresu, w którym brzmienie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dawało podstawy do dokonania takiego pominięcia;

7. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącej ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. (sygn. [...]) wydanej na wniosek Spółki, w której potwierdzono prawidłowość jej stanowiska w zakresie zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, które zostały wykorzystane na zakup udziałów w D. Sp. z o. o.;

8. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z istniejącą w okresie objętym decyzją utrwaloną linią interpretacyjną, tożsamą ze stanowiskiem Skarżącej prezentowanym w odniesieniu do kwestii prawnej będącej przedmiotem interpretacji oraz stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej;

9. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na utożsamieniu pożyczek udzielonych na spłatę zobowiązań wobec syndyka oraz na działalność operacyjną z pożyczkami udzielony na zakup udziałów w Spółce, a także brak rozróżnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skutków podatkowych zapłaty przez Spółkę odsetek od pożyczek zaciągniętych w celu innym niż zakup udziałów w D. Sp. z o. o.;

10. art. 15 ust. 1 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadną odmowę uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia usług wsparcia o charakterze zarządczym od spółki W. W. G. Inc. (management fee);

11. art. 15 ust. 1 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadną odmowę uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia od podmiotu powiązanego usług wewnątrzgrupowych, tj. usług wsparcia sprzedaży (sales fee);

12. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdzającego fakt rzeczywistego świadczenia, wpływu na przychody oraz korzyści uzyskiwane przez Spółkę w związku z nabyciem przedmiotowych usług wsparcia o charakterze zarządczym i usług wsparcia sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawy;

13. art. 15 ust. 1 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez bezzasadną odmowę uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów w szczególności kosztów nabycia usług wsparcia w części przypadającej na opłaty za globalne licencje za korzystanie z oprogramowania wykorzystywanego przez Spółkę w prowadzonej działalności;

14. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez brak rozpatrzenia przedstawionego przez Spółkę w toku postępowania materiału dowodowego w szczególności w zakresie kosztów nabycia usług wsparcia w części przypadającej na opłaty za globalne licencje za korzystanie z oprogramowania wykorzystywanego przez Spółkę w prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Strona w replice na odpowiedź na skargę podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w roku 2016:

- odsetek w łącznej kwocie [...]zł, z tytułu umów pożyczek (określonych jako międzyzakładowe instrumenty dłużne) zawartych między podmiotem zarejestrowanym pod nr [...] (W. W. P. H. S.. z o. o. a później D. Sp. z o. o,) w latach 2012-2014, a podmiotem W. W. Inc. - korporacja z D. z siedzibą w [...] w [...] oraz

- wydatków z tytułu nabycia usług niematerialnych wewnątrzgrupowych (zakupu usług wsparcia - management fee oraz sales fee) od podmiotów powiązanych tj. W. W. Inc. (korporacja z D. z siedzibą w [...], [...], W. W. C. Inc. oraz W. W. BV w łącznej wysokości [...] zł.

Na wstępie Sąd wskazuje, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości Sądu. Odnosząc się do podnoszonych naruszeń przepisów postępowania wskazać należy, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było przez organy obu instancji na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czym spełniało zasadę prowadzenia postępowania wyrażoną w art. 120 i art. 121 O.p. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że realizując zasadę wyrażoną w art. 122 O.p. podjęto działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p., tj. cały materiał dowodowy został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Organ odwołał się do wielu dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w tym dokumentów i wyjaśnień przedłożonych przez Spółkę, ale także z rejestrów urzędowych, aktów notarialnych, informacji bankowych. Tym samym zarzuty dotyczące nieprawidłowości w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego nie znajdują uzasadnienia.

Organ podatkowy wyjaśnił Stronie zasadność przesłanek jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy, oceniając stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, realizując dyspozycję art. 124 O.p. i art. 191 O.p.

W ocenie tut. Sądu dokonano oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Podjęto rozstrzygnięcie opierając się na całokształcie materiału dowodowego i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. Dokonanie przez organy podatkowe odmiennej oceny stanu faktycznego niż oczekiwała tego Skarżąca nie powoduje automatycznego naruszenia zasady praworządności, czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 ww. ustawy). W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego należy ocenić jako nieuprawnione.

W przedmiocie pierwszego spornego zagadnienia należy podnieść, że organy podatkowe – z odwołaniem się m.in. do art. 15 ust. 1 i art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2014 poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p".) - wskazywały, że analiza okoliczności dotyczących wykorzystania wewnątrzzakładowych instrumentów dłużnych potwierdza, że występujące powiązania kapitałowe i osobowe miały wpływ na charakter transakcji oraz charakter podejmowanych decyzji, a przebieg działań związanych z zastosowaniem finansowania wewnątrzkorporacyjnego nie wypełniał znamion "charakteru rynkowego" i został tak ułożony, aby osiągnąć nieuprawnione korzyści podatkowe. W konsekwencji na majątek przejmowanej D. Sp. z o.o. (KRS [...]) przeniesiono koszty obsługi zadłużenia związanego z udzieleniem finansowania na nabycie udziałów w jej własnym kapitale zakładowym, a w konsekwencji, narzucenia Skarżącej (D. Sp. z o.o. – KRS [...]), to jest powiązanej spółce zależnej, obciążeń finansowych z tytułu utworzonych międzyzakładowych instrumentów dłużnych, w wyniku których Spółka przejmowana nie wykazuje dochodów. Dlatego zdaniem organów podatkowych, opisane operacje gospodarcze miały na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, tj. obniżenie podstawy opodatkowania przez wykreowanie kosztu podatkowego w postaci odsetek od pożyczek na finansowanie zakupu składników własnego majątku.

Skarżąca natomiast m.in. podnosi, że nawet nie uprawdopodobniono, iż sam fakt powiązań kapitałowych Skarżącej miałby determinować działania prowadzące do osiągnięcia korzyści podatkowych, a zatem niezgodnie z prawem. Ponadto pozbawiono Spółkę ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej na jej wniosek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowym sporze podzielił stanowisko organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy - oceniony jako zupełny – uprawniał do ustalenia, iż Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek z tytułu umów pożyczek, bowiem opisane w stanie faktycznym transakcje ze względu na powiązania kapitałowe i personalne podmiotów zostały dokonane na warunkach odbiegających od rynkowych.

W niniejszej sprawie za punkt wyjścia uznać należy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (na podstawie którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1) oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p, zgodnie z którym jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosownie do art. 11 ust. 2 u.o.p.d.p, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania stosując metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Na podstawie art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (...). Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1186 ze zm.). Stosownie do § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Zgodnie z § 12 ust. 2 tego rozporządzenia, porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

Sąd wskazuje, że sam fakt powiązań gospodarczych nie może powodować ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu. Celem tej szczególnej regulacji prawnej z art. 11 u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Oznacza to, że zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed pomniejszaniem podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane (por. m.in. R. Pęk komentarz do art. 11 (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Unimex, s. 248-250; wyroki NSA z 8 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 1632/98 oraz z 16 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 790/99).

Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2759/17, jeżeli w wyniku powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody podmiotów, o których mowa w art. 11 ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z metod, o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1-3 u.o.p.d.p. Wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 u.o.p.d.p kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach (por.: wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1422/07). Innymi słowy, organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań realizowane są transakcje na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych. Dokonując oceny, czy warunki transakcji odbiegają od warunków rynkowych należy mieć na uwadze ogół czynników składających się na takie, a nie inne określenie warunków jej dokonania oraz kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej. W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym coraz częściej postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego z uwzględnieniem tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (uchwały NSA z dnia: 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, 22 czerwca 2015 r., II FSP 3/15.

Sąd w obecnym składzie przywołane poglądy podziela.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne i rozważania stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie organy wykazały, iż występujące powiązania kapitałowe i osobowe miały wpływ na charakter transakcji dotyczących wykorzystania wewnątrzzakładowych instrumentów dłużnych, które to transakcje odbiegały od realiów rynkowych. W tym kontekście podać należy, że D. Sp. z o.o. we [...] (KRS [...] (poprzednia nazwa H. Sp. z o.o. w W. KRS [...], została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] lipca 2009 r. Jej jedynym udziałowcem była S. H. L. z siedzibą w N. na [...] (dalej również: "S. "), która została wybrana na nabywcę przedsiębiorstwa D. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we [...] (KRS[...]), w ramach przetargu ogłoszonego przez Syndyka. Na mocy porozumienia z [...] lipca 2009 r. zawartego między S. a D. Sp. z o.o. we [...] (KRS [...], na tę Spółkę (D. Sp. z o.o. we [...]) przeniesiono całość praw i obowiązków S. jakie przysługują bądź obciążają lub mogą przysługiwać bądź obciążać S., jako podmiotowi wybranemu na nabywcę przedsiębiorstwa D. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we [...] (KRS [...]. S. przeniosło bezwarunkowo na D. Sp. z o.o. (KRS [...] wierzytelność względem Syndyka o nabycie przedsiębiorstwa D. Sp. z o.o. (KRS [...] za cenę [...] zł, przy czym na poczet płatności zaliczono wadium w wysokości [...] zł wpłacone przez S.. W następstwie powyższego w dniu [...] lipca 2009 r., aktem notarialnym Repertorium A nr [...] została zawarta umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, działającej pod firmą D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we [...] (KRS [...]. Kupujący, tj. D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we [...] (KRS [...], zobowiązała się do zapłaty ceny sprzedaży w łącznej wysokości [...] zł, płatnej w ratach.

Obok powyższego należy mieć na uwadze, że w dniu [...] lipca 2011 r. do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wpisano Spółkę W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...]), której jedynym udziałowcem była firma W. H. S.a.r.l. (L. ). I właśnie ta Spółka, tj. W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] na podstawie umowy z [...] lipca 2011 r., stała się w dniu [...] lipca 2011 r. właścicielem Spółki D. Sp. z o.o. we [...] (KRS [...], której 100% udziałów nabyła od S. . Środki na zakup udziałów w Spółce D. Sp. z o.o. (KRS [...] nabywca, czyli spółka W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...], pozyskała na podstawie umowy pożyczki z [...] lipca 2011 r. w kwocie [...]USD (co odpowiadało kwocie [...]zł), którą zawarła ze swoim jedynym udziałowcem tj. z W. H. S.a.r.l. (L. ). Po czym w dniu [...] sierpnia 2012 r. nastąpiło połączenie W. W. P. H. S.. z o.o. z siedzibą we [...] (KRS [...] jako spółką przejmującą z D. Sp. z o.o. z siedzibą we [...] (KRS [...] jako spółką przejmowaną. Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Przejmującej z [...] czerwca 2012 r. (rep. A nr [...]) oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki przejmowanej z dnia [...] czerwca 2012 r. (rep. A nr [...]), spółka W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki D. Sp. z o.o. (KRS [...]. Połączenie nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 516 § 1-6 kodeksu spółek handlowych, tj. w drodze przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Jednocześnie w dniu [...] sierpnia 2012 r. do Rejestru Przedsiębiorców KRS została wpisana zmiana nazwy Spółki Przejmującej na: D. Sp. z o. o. (KRS [...].

Ponadto W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] zawarła łącznie 7 umów pożyczek z W. W. Inc. (D. , [...] na łączną kwotę [...]USD (313.965.221,61 zł). Ze środków uzyskanych od tego podmiotu (W. W. Inc. D., [...], W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...], spłaciła pożyczkę zaciągniętą u swojego jedynego udziałowca, tj. W. H. S.a.r.l. (L. ) na zakup udziałów w Spółce D. Sp. z o. o. (KRS [...]. Następnie po ww. przekształceniu, spółka D. Sp. z o.o. (KRS [...] ujęła w kosztach uzyskania przychodów 2016 r. zapłacone odsetki od pożyczek środków pieniężnych pozyskanych od W. W. Inc. (D. , [...] w łącznej kwocie [...]zł.

W wyniku opisanych działań nie budzi wątpliwości, że spółka W. W. P. H. S.. z o.o. z siedzibą we [...] (po przekształceniu D. Sp. z o.o.; KRS [...] stała się podmiotem zobowiązanym do zapłaty należności wynikających z międzyzakładowych instrumentów dłużnych (umowy pożyczki).

Dla oceny niniejszego zagadnienia istotna jest również charakterystyka grupy kapitałowej W. W. Inc. (C. ), w której podmiotami zależnymi są m.in.: Spółka D. Sp. z o.o. (KRS [...], W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...], W. H. S.a.r.l. (L. ) oraz W. W. Inc. (D. , [...].

Organy przeprowadziły szczegółową analizę grupy kapitałowej W. W. Inc. (C. ) pod kątem składu osobowego kadry kierowniczej, zarządczej i menadżerskiej m.in. posiadającej akcje podmiotów powiązanych, wchodzących w skład grupy kapitałowej W. W.. I tak ustalono osoby decyzyjne, działające w imieniu grupy kapitałowej W. W., którymi są przede wszystkim osoby pełniące funkcje zarządcze i właścicielskie w spółce dominującej (tj. [...]), jednocześnie planujące, prowadzące oraz nadzorujące proces przejęcia spółki D. Sp. z o.o. (KRS [...]. Osoby te oprócz pakietów akcji zwykłych W., zawarły również indywidualne kontrakty menadżerskie określające warunki ich wynagradzania oraz uczestnictwa w "P. E." Spółki (E. – odzwierciedla wynik w szeroko pojętej działalności operacyjnej przedsiębiorstwa). Równocześnie będąc udziałowcami W. W. posiadały indywidualne pakiety akcji zwykłych W., z prawem głosu - każda akcja miała prawo do jednego głosu we wszystkich sprawach akcjonariuszy W.. Organy wskazały na strukturę powiązań kadry menadżerskiej oraz zajmowanych stanowisk i kompetencji wynikających z pełnienia określonych funkcji. W wyniku tych powiązań wystąpiła sytuacja, w której umowę pożyczki w imieniu spółki W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] podpisał [...] jako C. Zarządu, natomiast w imieniu spółki W. H. (L. ) podpisał [...] jako Menedżer klasy A. Następnie umowy pożyczki w imieniu spółki W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] po połączeniu D. Sp. z o.o. - KRS [...] podpisał [...] - C. Zarządu, sprawujący równocześnie w spółce W. W. Inc. (D. , [...] funkcję Starszego Wiceprezesa i Dyrektora Finansowego, a ze strony spółki W. W. Inc. (D. , [...] podpisał - Ira L. Glazer – Prezes i Dyrektor Generalny oraz Dyrektor pełniący równocześnie w spółce W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] funkcję C. Zarządu. W konsekwencji – analizując całą strukturę organizacyjną grupy kapitałowej W. W. (D. , [...] - zgodzić się należy z organami, że wąska kadra zarządzająca, posiadająca również indywidualne pakiety akcji zwykłych W. W., tj. [...] - Dyrektor Finansowy, podejmowała decyzje wykonawcze w imieniu spółki pełniącej rolę nadrzędną w stosunku do spółki powiązanej i te same osoby, z poziomu spółki zależnej przyjmowały te decyzje do realizacji.

W tej sytuacji zdaniem Sądu, ustalenia organów w pełni zasługują na aprobatę co do spełnienia warunku powiązań kapitałowych i osobowych, istnienia których Strona skutecznie nie podważa.

Kolejne zagadnienie - wykazane przez organy - związane jest z ustaleniem, że w wyniku powiązań kapitałowych, osobowych zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Rację należy przyznać organom, że zawarta umowa pożyczki nabycia środków na zakup udziałów D. Sp. z o.o. (KRS [...], a następnie zawarcie kolejnych pożyczek w celu pozyskania środków na spłatę tej pierwszej pożyczki, nie posiada walorów umowy zawartej na zasadach "warunków rynkowych". Przesądza o tym wiele okoliczności pomijanych przez Skarżącą, a omówionych przez organy, w tym w szczególności szeroko w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Podnieść zatem należy, że ww. Spółka W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] została utworzona w 2011 r. dla potrzeb planowanego przejęcia udziałów D. Sp. z o. o. (KRS [...]. Do momentu przejęcia ww. udziałów nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej (w tym gospodarczej), nie posiadała trwałych składników majątku, wyposażenia, własnych znaków towarowych. Siedziba tej Spółki mieściła się w wynajętych pomieszczeniach, nie zatrudniała pracowników, nie zawierała kontraktów z dostawcami ani odbiorcami. Jej aktywność ograniczała się do wykonywania obowiązków z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości. Na rynku z zewnętrznych źródeł nie mogłaby zatem pozyskać środków na zakup udziałów D. Sp. z o.o. Ponadto w zarządzie Spółka W. W. P. H. S.. z o.o. funkcje pełnili przedstawiciele inwestora docelowo zastąpieni kadrą pochodzącą ze spółki nabywanej. Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest też okoliczność, że w toku czynności kontrolnych organ zwrócił się do instytucji bankowych o ustosunkowanie się do możliwości udzielenia finansowania na zasadach przedstawionych w międzyzakładowych instrumentach dłużnych Spółki. W nadesłanych odpowiedziach od banków: [...] - nie znalazła się żadna informacja mogąca potwierdzić stosowanie finansowania dla klientów tych banków, na zasadach tożsamych bądź zbliżonych do warunków określonych w przedmiotowych umowach pożyczek wewnątrzzakładowych. Szczególnego podkreślenia wymaga, że z wyjaśnień Spółki wynika, iż także ona przeprowadziła badanie w zakresie możliwości pozyskania środków finansowych od podmiotów działających w jej bezpośrednim otoczeniu gospodarczym, na rynku polskim, na zasadach rynkowych, jednakże podmioty zewnętrzne, do których zwróciła się, odmówiły możliwości jej finansowania tłumacząc to brakiem jej zdolności kredytowej oraz brakiem możliwości ustanowienia zabezpieczenia na majątku trwałym Spółki.

Nie można też pominąć ustalenia, że brak wystarczającej zdolności kredytowej powstałej po przekształceniu spółki D. Sp. z o.o., wynikał głównie z obciążenia jej odsetkami od pożyczek, jak również z obciążenia majątku Spółki na rzecz innych instytucji finansowych, w sposób uniemożliwiający ustanowienie dalszego zabezpieczenia finansowania np. na rzecz banku. W warunkach rynkowych podmiot gospodarczy nie zawiera umów, które z założenia doprowadzają do jego złej kondycji finansowej. Co więcej wręcz sprzeczne z zasadami rynkowymi jest takie układanie zdarzeń, w wyniku których na majątek przejmowanej D. Sp. z o.o. (KRS [...] przeniesiono koszty obsługi zadłużenia związanego z udzieleniem finansowania na nabycie udziałów w jej własnym kapitale zakładowym. Nie można odmówić uzasadnienia do postawionej przez Naczelnika tezy, że Spółce z o.o. D. (KRS [...] mającej status powiązanej spółki zależnej narzucono obciążenia finansowe z tytułu utworzonych międzyzakładowych instrumentów dłużnych, w wyniku których Spółka przejmowana nie wykazuje dochodów. W tym kontekście organ – wbrew zarzutom skargi – podał na s. 30 zaskarżonej decyzji, że ze sprawozdania finansowego skarżącej Spółki za 2016 r. wynika, iż osiągnęła w tym roku zysk z działalności operacyjnej oraz uzyskała dodatnie przepływy pieniężne z działalności operacyjnej. Pomimo tego ostatecznie jednak Spółka poniosła stratę netto w wysokości [...] zł, w wyniku czego kapitał własny na dzień [...] grudnia 2016 r. był ujemny. Ze sprawozdania finansowego wynika, że strata netto była konsekwencją przede wszystkim okresowej wyceny otrzymanych pożyczek od jednostki powiązanej, denominowanych w USD.

Stwierdzono ponadto, że w związku z zawartymi umowami kredytowymi W. H. (L. ) [...].a.r.l. - posiadający 100 % udziałów w kapitale zakładowym W. W. P. H. S.. z o.o. zawarł z [...] umowę zastawu rejestrowego i zastawu finansowego na udziałach. Środki finansowe na przeprowadzenie procesu przejęcia spółki D. Sp. z o.o. (KRS [...], zostały zabezpieczone na poziomie działań operacyjnych grupy kapitałowej W. W., a ciężar pozyskanego finansowania odsetek przesunięto na podmiot zależny jakim jest W. W. P. H. S.. z o.o. (po przekształceniu D. Sp. z o.o.), w celu "nabycia własnych składników majątku".

Organ wskazał też na okoliczność początkowego braku zapłaty umówionych odsetek w terminach wynikających z umów pożyczek. Spółka naliczała odsetki do zapłaty już od daty ich wymagalności, jednakże nie regulowała ich w wymaganych terminach. Pierwsze płatności odsetek od umów zawartych w 2011 r. zostały dokonane dopiero w 2013 r., co - przyznać rację należy organowi - odbiega od warunków rynkowych, bowiem zewnętrzne podmioty nie godziłyby się na taką realizację postanowień umowy. Stwierdzono również brak spłaty kapitału podstawowego, co przy braku określenia daty jego spłaty, prowadzi do sytuacji, w której Skarżąca obciążona została odsetkami przez okres wręcz nieograniczony. Sytuacja ta była właśnie wynikiem niekorzystnych obciążeń Skarżącej na skutek ww. opisanych działań podmiotów powiązanych, a które nie wystąpiłyby, gdyby tych powiązań nie było.

Organy zatem wykazały, że przyjęte warunki transakcji spowodowały pogorszenie sytuacji finansowej Skarżącej, co wyrażało się realnym zmniejszeniem dochodów poprzez wzrost kosztów uzyskania przychodów. Organy rzeczowo z powołaniem się na konkretne dowody i dane liczbowe wykazały, że niezależny podmiot nie zgodziłby się na takie obciążenia odsetkami bez uzyskania istotnych korzyści ekonomicznych, a warunki dokonanych operacji gospodarczych przyjęte przez podmioty powiązane w rozpoznawanej sprawie różnią się od relacji gospodarczych, które zostałyby zawarte przez podmioty niezależne i kierujące się zasadami rynkowymi, a nie istniejącymi między nimi powiązaniami. Zgodzić się należy z Naczelnikiem, że pożyczka udzielona na finansowanie własnych składników majątku jest wolna od skutków niewypłacalności kredytobiorcy, pożyczkodawca nie ponosi ryzyka utraty kapitału w związku z przedmiotem umowy pożyczki, gdyż co do zasady staje się beneficjentem tej umowy. To z kolei świadczy o braku rynkowego charakteru zawartych transakcji.

Wykazanego przez organy braku rynkowego charakteru transakcji nie może usprawiedliwiać argumentacja o transakcjach wykupów lewarowanych zaprezentowana w skardze i w piśmie procesowym Spółki z dnia [...] września 2020 r. Organy podatkowe obowiązane są bowiem stosować przepisy prawa podatkowego, które w art. 15 ust. 1 tej ustawy nakreślają granice, w ramach których dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Z kolei art. 11 u.p.d.o.p. określa przesłanki, których wystąpienie nie pozwala na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskanie przychodów. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Kwestionując zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. odsetek, organy odwołały się do art. 11 ust. 1, 2, 4 i 9 u.p.d.o.p. oraz § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. oraz ustaleń OECD zawartych w ust. 1.65 i 1.66 "Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" (Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r.). Zgodnie z tymi wytycznymi: 1.65. - Jednakże istnieją dwie szczególne sytuacje, w których, wyjątkowo, może być właściwe i uzasadnione rozważenie przez administrację podatkową zignorowania konstrukcji przyjętej przez podatnika przy zawieraniu transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi. Pierwsza powstaje wtedy, kiedy ekonomiczna istota transakcji różni się od jej formy. W takim przypadku administracja podatkowa może odrzucić kwalifikację transakcji dokonaną przez strony i określić ją na nowo w sposób zgodny z jej treścią. Przykładem może być inwestycja w przedsiębiorstwo powiązane w formie zadłużenia obciążonego odsetkami, a zgodnie z zasadą wolnego rynku i z uwzględnieniem sytuacji ekonomicznej pożyczającej spółki nie należałoby oczekiwać takiej formy inwestycji. W tym przypadku mogłoby być właściwe określenie inwestycji zgodnie z jej ekonomiczną istotą - pożyczka może być traktowana jako subskrypcja na kapitał. Inna sytuacja powstaje, kiedy istota i forma transakcji są ze sobą zgodne, lecz ustalenia poczynione w związku z transakcją, rozpatrywane jako całość, różnią się od tych, które zostałyby przyjęte przez przedsiębiorstwa niezależne zachowujące się w sposób racjonalny z handlowego punktu widzenia, rzeczywista struktura transakcji zaś przeszkadza administracji podatkowej w określeniu właściwej ceny transferu; 1.66. – W obu opisanych powyżej sytuacjach charakter transakcji może raczej wywodzić się ze stosunku między stronami niż być określony przez normalne warunki handlowe lub też może być tak skonstruowany przez podatnika w celu uniknięcia lub zminimalizowania podatku. W takich przypadkach warunki transakcji byłyby nie do przyjęcia, gdyby strony zawierały transakcję na zasadzie wolnego rynku. Artykuł 9 Modelowej Konwencji OECD, pozwala na takie skorygowanie warunków, żeby transakcja była skonstruowana zgodnie z ekonomiczną i handlową rzeczywistością stron działających zgodnie z zasadą wolnego rynku.

Mając na uwadze ww. wytyczne w zaistniałej sytuacji uprawnione było skorygowanie dla celów podatkowych warunków transakcji w ten sposób, aby doprowadzić do transakcji, które odpowiadałyby warunkom rynkowym, a zatem pomijając ustalenia, w wyniku których przerzucono na Skarżącą ciężar zapłaty odsetek.

W skardze Strona podniosła, że organ podatkowy ocenia legalność działań gospodarczych podejmowanych w 2016 r. przez pryzmat normy prawa podatkowego obowiązującej od 2018 r., tj. art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. Odnosząc się do tego podnieść należy, że o zakwestionowaniu kosztów uzyskania przychodu zdecydowały ustalenia w kontekście oceny transakcji z punktu widzenia wymogów z art. 11 i art. 15 ust. 1 u.p.do.p., a nie wskazanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., którego organ nie stosował. Zastosowane przez organy przepisy art. 11 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązywały w 2016 r. i stanowiły wystarczającą podstawę prawną uprawniającą do oceny transakcji, co organ prawidłowo uczynił. Organ nie stosował też przepisów nieobowiązujących w 2016 r., a dotyczących klauzuli obejścia prawa. Poczynione natomiast uwagi organu w kontekście dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dyrektywa ATAD) oraz wyroków z dnia 26 lutego 2019 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących podatku u źródła (pierwszy w połączonych sprawach C 116/16 i C 117/16 dotyczący stosowania zwolnienia z podatku u źródła na gruncie dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych - Parent Subsidiary Directive oraz drugi w połączonych sprawach C 115/16, C 118/16, C 119/16, C 299/16 dotyczący stosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych na gruncie Dyrektywy 2003/49/WE) miało dodatkowo potwierdzać prawo organów krajowych do zakwestionowania skutków działań noszących znamiona oszustwa lub nadużycia prawa z powołaniem się na zasady ogólne prawa unijnego. Okoliczność, że ww. wyroki były wydane w 2019 r. nie oznacza braku możliwości powołania się na nie przez organy podatkowe do wcześniejszych okresów rozliczeniowych.

W konsekwencji jako prawidłowe należy ocenić stanowisko Naczelnika, że poniesiony przez Spółkę wydatek z tytułu odsetek w łącznej kwocie [...]zł od umów pożyczek (określonych jako międzyzakładowe instrumenty dłużne) zawartych między W. W. P. H. S.. z o. o. (później D. Sp. z o. o., KRS [...] a W. W. Inc. D., [...] (beneficjent tych środków) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 9 u.p.d.o.p.

Ustaleń powyższych nie może zmienić powołanie się w skardze na interpretację indywidualną. Skarżąca w skardze postawiła zarzut naruszenia art. 14k § 1, art. 14m § 1 i § 2 O.p. poprzez pozbawienie Spółki ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. sygn. [...] wydanej na wniosek Skarżącej, w której potwierdzono prawidłowość jej stanowiska w zakresie zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, które zostały wykorzystane na zakup udziałów Spółki D. sp. z o.o.

Sąd zauważa, że organ odwoławczy wskazał, że Spółka w trakcie prowadzonych czynności za 2016 r. nie wskazała interpretacji z dnia [...] listopada 2012 r., jako interpretacji, która ma odniesienie do sytuacji występującej w 2016 r. (str. 27 zaskarżonej decyzji). Organ wyjaśnił jednak, że zakres merytoryczny wniosku spółki o wydanie interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszących się do rozliczeń podatkowych od 2012 r., w tym przestawiony przez Spółkę w interpretacjach stan faktyczno-prawny, należy uznać, że interpretacja odnosi się do tych samych działań gospodarczych przeprowadzonych przez D. Sp. z o. o. od 2012 r. Działania te miały jednocześnie swoje odniesienie do rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., 2015 r. oraz 2016 r.

Organ podatkowy zauważył, że Minister Finansów w przywołanej interpretacji, odstępując na podstawie art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa od uzasadnienia prawnego, potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki, która we wniosku wskazała, że "odsetki od części pożyczki od [...] która została wykorzystana na zakup udziałów oraz odsetki od tej części pożyczki od W. US, która została wykorzystana na spłatę kwot pożyczki od [...] wykorzystanej wcześniej na zakup udziałów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do pożyczki od [...], w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub potrącenia, zarówno przed połączeniem Spółki z D. , jak również po połączeniu".

Poddając ocenie stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 14k § 1, art. 14m § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji ww. interpretacji indywidualnej, Sąd podzielił stanowisko organów, że interpretacja ta nie skutkuje ochroną w kontekście okoliczności poddanych analizie w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu tym ustalono bowiem stan faktyczny pełniejszy (i to w zakresie istotnych elementów) i zawierający elementy, które nie znalazły się w interpretacji indywidualnej. Powyższe okoliczności mają istotne znaczenie dla niniejszej sprawy i oceny skutków powoływanej interpretacji. Należy też mieć na uwadze, że interpretacja dotyczyła rozważań i stanowiska w kontekście art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 11 u.p.d.o.p. W związku z tym uprawnione jest stanowisko organu, że ww. interpretacja indywidualna Ministra Finansów nie dotyczy zdarzenia przyszłego pod kątem oceny stanowiska podatnika z punktu widzenia regulacji art. 11 u.p.d.o.p., przy uwzględnieniu ustalonego w postępowaniu także ww. okoliczności. Nie było zatem przedmiotem oceny w uzyskanej przez Skarżącą interpretacji, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek w związku z istnieniem cen transferowych. Skoro Spółka przedmiotem interpretacji było stanowisko Spółki w kontekście art. 15 ust. 1, art. art. 16 ust. 1 pkt 8 i pkt 11 u.p.d.o.p., to w tych granicach organ odpowiedział. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że podstawową zasadą uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej zapewniającej podatnikowi ochronę przed konsekwencjami w związku z zastosowaniem się do jej treści jest wyczerpujące, pełne, rzetelne przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – art. 14b § 3 O.p. Zgodnie bowiem z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 ww. przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w art. 14c § 1 O.p. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, a to wyklucza samodzielne dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne/zdarzenie przyszłe zaprezentowane przez wnioskodawcę. Jak podkreśla się w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego polegać ma na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć lub nie zastosowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 marca 2011 r., I SA/Kr 121/11).

Jak już wyżej zaznaczono, podany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on ustaleniom dokonywanym samodzielnie przez organ. Dlatego bez względu na okoliczność, czy podany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodne z rzeczywistością, to stanowi on podstawę do udzielenia interpretacji. Organ nie może zatem wydawać indywidualnej interpretacji w oparciu o wykreowany przez siebie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, nawet wówczas, gdy mogą powstać wątpliwości co do zgodności podanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z rzeczywistym stanem rzeczy. Takiej ewentualnej weryfikacji można dopiero dokonać na etapie konkretnego prowadzonego już postępowania podatkowego/kontroli , co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie można też wymagać od organu, aby występował o uzupełnienie wniosku w kontekście warunków z art. 11 u.p.d.o.p., gdy postawione pytanie tego zagadnienia w ogóle nie dotyczy, lecz na gruncie innej podstawy prawnej, w zakresie której przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie budzi wątpliwości i nie wymaga uzupełnienia.

Podsumowując jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 14k § 1, art. 14m § 1 i § 2 O.p. poprzez pozbawienie Spółki ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. sygn. [...].

W ocenie tut. Sądu bezpodstawne są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów przypisanych Skarżącej z tytułu usług niematerialnych wewnątrzgrupowych od podmiotu powiązanego objęte fakturami z [...] września 2016 r. (x3), z [...] grudnia 2016 r. i z [...] grudnia 2016 r. (zakupu usług wsparcia - management fee oraz sales fee).

Spółka zakwalifikowała sporne wewnątrzgrupowe usługi do kategorii usług wsparcia o charakterze zarządczym do kategorii usług o niskiej wartości dodanej. Ustalono, że transakcja nie była objęta uprzednim porozumieniem cenowym, o którym mowa w art. 11 ust 3a u.p.d.o.p. W związku z tym zasadnie organy dokonały jej oceny z punktu wymogów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz z § 22a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Przy czym należy mieć na uwadze, że zgodnie z § 22a ust. 2 ww. rozporządzenia usługi o niskiej wartości dodanej, to usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie bądź łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania dużej wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy. Do wydatków związanych z wykonywanymi usługami o niskiej wartości dodanej zalicza się koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczoną usługą, z wyłączeniem wydatków akcjonariusza (§ 22a ust. 4), a przez wydatki akcjonariusza rozumie się wydatki ponoszone przez podmiot posiadający udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym, które przynoszą korzyści wyłącznie podmiotowi posiadającemu udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym (§ 22a ust. 5). Na podstawie zaś § 22a ust. 5 tego rozporządzenia, sposób podziału kosztów ponoszonych przez podmioty powiązane w związku ze świadczonymi usługami o niskiej wartości dodanej zastosowany w ramach tych usług powinien być analizowany przy uwzględnieniu warunków, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Szczegółowo też musi być wyjaśniona racjonalność nabycia usług, w tym uzyskanych i oczekiwanych korzyści.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy podać należy, że przedłożona dokumentacja nie zawierała dowodów źródłowych, które pozwoliłyby na weryfikację poprawności przyjętych przez Spółkę faktur zakupu usług wsparcia - management fee oraz sales fee. Wprawdzie przyznać należy, że Skarżąca składała wyjaśnienia oraz złożyła dowody w postaci m.in. skanów korespondencji elektronicznej (na które powołuje się w skardze), to jednak brak było możliwości pełnej identyfikacji tych kosztów. Sąd zauważa, że Podatnik obowiązany jest przedłożyć dowody źródłowe, które pozwoliłyby organom sprawdzić, czy kwota alokowanych na Spółkę kosztów zarządczych jest prawidłowo ustalona. Organ ma też prawo weryfikacji, czy koszty te nie są dublowane, a w konsekwencji czy w ogóle są wykonane. W związku z tym, że sporne usługi miały charakter niematerialny organy zatem badały też, czy usługi rzeczywiście zostały wykonane. W aktach sprawy brak jest jednak wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przez podmioty powiązane konkretnych usług świadczonych na rzecz D. Sp. z o. o., które stanowią podstawę do zafakturowania poniesionych nakładów i obciążenia Spółki tymi konkretnymi wydatkami przypadającymi na Spółkę. Brak jest elementów, które stanowiłyby podstawę do obliczenia kwoty stanowiącej wartość wykonywanych usług przypadających na Spółkę. Na części z faktur znajduje się odniesienie do umowy (k. 738 verte, k. 741 verte, k. 745 verte tomu 2 akt postępowania podatkowego), jednak na podstawie faktur oraz pozostałych dokumentów słusznie organy stwierdziły, że wydatki przypisane Spółce nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki. Brak jest bowiem potwierdzenia wykonania konkretnych usług przez podmioty wystawiające fakturę na rzecz Spółki i powiązania tych usług z osiąganymi przez Spółkę wynikami. Powyższe świadczy o nieracjonalnym i nierynkowym charakterze transakcji potwierdzonych omawianymi fakturami.

W związku z tym o zakwestionowaniu zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przesądził brak możliwości w oparciu o dowody źródłowe zweryfikowania zastosowanego klucza alokacji wydatków.

W zakresie tego zagadnienia dotyczącego usług zarządczych należy przypomnieć, że problematyka zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych została unormowana w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego wynika, że kosztami takimi są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Treść powołanego przepisu wskazuje, że opiera się on na tzw. klauzuli generalnej, co nie oznacza jednak, że do kosztów podatkowych można zaliczyć wszystkie te wydatki, które nie zostały w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wymienione. Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. K. jest również właściwe udokumentowanie wydatku po to, aby możliwe było zbadanie zaistnienia wszystkich powyższych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatku pieniężnego do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie podatnicy uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinni posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tytko ekonomicznym, ale także podatkowym. Strona powołując się na poniesienie takich wydatków jest zobowiązana zatem do wskazania okoliczności i dowodów niezbędnych do weryfikacji poniesionych wydatków przez organ podatkowy. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów, uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. definitywnego poniesienia wydatku przez podatnika, pozostawania związku wydatku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatku z uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku. Podkreślić także należy, że organy podatkowe zostały uprawnione do oceny związku poniesionych kosztów z przychodem, czego dokonują na podstawie dokumentów, w tym wymaganych przepisami prawa. W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jest więc warunkiem do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. W ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Dodać też należy, że usługi niematerialne, jakimi są usługi doradztwa, zarządzania, dla potwierdzenia ich wykonania wymagają także innych dowodów materialnych, niż tylko faktura (por. dla przykładu: wyrok WSA we Wrocławiu z 12.04.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 364/11; wyrok NSA z 20.09.2012 r., sygn. akt II FSK 97/12; wyrok WSA w Warszawie z 23.01.2015 r., sygn. III SA/Wa 1292/14).

W ocenie Sądu, Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów co do kosztów objętych fakturami z [...] września 2016 r. (x3), z [...] grudnia 2016 r. i z [...] grudnia 2016 r. (zakupu usług wsparcia - management fee oraz sales fee). W konsekwencji nie można zweryfikować, czy zakwestionowane usługi zarządcze w ogóle zostały wykonane. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się już pogląd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12; z 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06, z 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2178/08). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok WSA w Opolu z 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1746/18: "w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 ord. pod., zgodnie z którą, to organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia jedynie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie zwalnia to jednak stron postępowania z obowiązku dokumentowania swoich działań, co zresztą leży w ich najlepiej pojętym interesie. Obowiązek podejmowania działań, wywołujących skutki podatkowe, jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym, skoro po wykonaniu takich usług nie ma z istoty rzeczy materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i nie budzące wątpliwości dokumentowanie takich działań. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi właśnie na ich charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Jest to tym bardziej uzasadnione, w przypadku gdy do transakcji takich dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 IV 2017 r. I FSK 1375/15, z 15 V 2018 r. I FSK 1175/16, z 8 V 2018 r. I FSK 1222/16)".

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W tej sytuacji uprawnione jest stanowisko organu o braku podstaw do zaliczenia wydatku z tytułu usług wewnątrzgrupowych do kosztów uzyskania przychodów, a zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy ocenić jako nietrafne.

W tym stanie rzeczy Sąd - nie stwierdzając naruszeń przepisów prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: [...]

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/