Indywidualne interpretacje podatkowe – zasady korzystania z ochrony i skutki zmiany interpretacji

Indywidualne interpretacje podatkowe to sposób na uzyskanie ochrony przed niekorzystną dla podatnika zmianą stanowiska organów podatkowych. Podatnik, który uzyska interpretację podatkową, nie może ponieść z tego tytułu szkody. Nie zapłaci odsetek i nie zostanie pociągnięty do odpowiedzialności karnej skarbowej, a nawet w niektórych przypadkach nie zapłaci należnego podatku. W artykule przedstawiamy obowiązujące zasady ochrony wynikające z interpretacji indywidualnych. Wskazujemy, komu ona przysługuje i w jakim zakresie. Wskazujemy także, jakie są skutki zmiany stanowiska organów podatkowych pierwotnie wyrażonego w interpretacji wydanej dla podatnika.

Indywidualne interpretacje podatkowe, czyli interpretacje prawa podatkowego dokonywane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek podatników i płatników stają się coraz istotniejszym elementem rozliczeń podatkowych. Są bowiem narzędziem pozwalającym na stosunkowo szybkie usunięcie wątpliwości co do sposobu rozliczenia konkretnej sytuacji podatkowej, w jakiej znalazł się podatnik albo płatnik. Dodatkową, wielce istotną korzyścią tych interpretacji, jest związana z nimi zasada nieszkodzenia, która, w ujęciu ogólnym, oznacza, że podmiot, który zastosował się do otrzymanej interpretacji, nie może ponieść szkody w sytuacji, w której później zostanie ustalone, że interpretacja ta była nieprawidłowa. Interpretacja daje więc ochronę prawną, której przesłanki i zakres zostaną przedstawione w niniejszym opracowaniu. Podstawą prawną rozważań są art. 14k–14nb Ordynacji podatkowej (dalej: Op).

Adresatem interpretacji może być nie tylko podatnik, ale także płatnik oraz tzw. osoba trzecia, czyli osoba odpowiadająca za podatki podatnika (np. członek zarządu spółki kapitałowej odpowiadający za podatki tej spółki). Uwagi zawarte w niniejszym opracowaniu dotyczą więc wszystkich tych podmiotów.

Dodajmy, że w zakresie tzw. podatków samorządowych (podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych, podatek rolny i podatek leśny) organem wydającym interpretację jest wójt, burmistrz albo prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa. Funkcja ochronna działa także w odniesieniu do tych interpretacji.

1. Jakie są warunki zastosowania funkcji ochronnej interpretacji

Należy zacząć od wyczerpującego wyliczenia i praktycznego skomentowania okoliczności, które muszą się spełnić, by interpretacja dawała ochronę. Ochrona ta przysługuje bowiem tylko wtedy, gdy łącznie występują następujące warunki:

1) ochrony domaga się adresat interpretacji, czyli podmiot, który wystąpił o interpretację i ją otrzymał;

2) stan faktyczny sprawy jest zgodny ze stanem opisanym we wniosku o wydanie interpretacji;

3) stan prawny, na którym została oparta interpretacja, nie uległ zmianie;

4) adresat interpretacji postąpił zgodnie z jej wskazaniami;

5) po stronie adresata interpretacji nie doszło do nadużycia podatkowego;

6) interpretacja nie została uchylona przez Szefa KAS ze względów formalnych.

Ad 1. Tożsamość adresata interpretacji i podmiotu domagającego się ochrony

Na funkcję ochronną nie mogą powoływać się podmioty, które znalazły się w takiej samej sytuacji, jak adresat interpretacji, ale które interpretacji same nie otrzymały. Tak więc z ochrony nie może korzystać druga strona tej samej transakcji, której dotyczy interpretacja, czyli kontrahent adresata interpretacji. Jeśli więc później okaże się, że transakcja powinna być rozliczona inaczej, niż wskazywała to błędna interpretacja wydana kontrahentowi A, to kontrahent B, który o interpretację nie wystąpił, będzie musiał skorygować rozliczenie podatku i zapłacić odsetki od zaległości podatkowej, pomimo tego że kierował się wskazaniami organu interpretującego dotyczącymi tej samej sytuacji. 

Recepta jest więc prosta: każdy z uczestników danego zdarzenia, jeśli chce zabezpieczyć się przed takimi skutkami, o interpretację musi wystąpić sam. Jeśli tego nie zrobi, poniesie standardowe konsekwencje podatkowe, a okoliczność, że kierował się interpretacją wydaną w takiej samej sytuacji, może jedynie pomóc w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek od niej czy też uchronić przed odpowiedzialnością karnoskarbową za zaniżenie podatku, a to ze względu na brak umyślności tego zaniżenia. 

Przedstawiony schemat należałoby zalecić również w przypadku np. wspólników pytających o sposób opodatkowania zdarzeń dotyczących ich spółki czy też współwłaścicieli nieruchomości pytających o sposób jej opodatkowania.

W podobnej sytuacji są także inni podatnicy (płatnicy czy osoby trzecie), które same nie wystąpiły o wydanie interpretacji, ale posługują się interpretacjami wydanymi dla innych podmiotów.

Należy dodać, że w tego typu powtarzającej się sytuacji może wejść w grę ochrona z tytułu tzw. utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS. Jeśli więc podatnik jest w stanie przedstawić szereg interpretacji podatkowych, które rozwiązywały taką samą sytuację w sposób dlań korzystny, to ochrona będzie mu przysługiwała, choć interpretacji takiej sam nie otrzymał (zob. art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 Op).

Warto dodać, że z danych udostępnionych przez MF „Dziennikowi Gazecie Prawnej” wynika, że od 2019 r. do końca III kwartału 2021 r. jedynie w 17 sprawach podatnicy powołali się na utrwaloną praktykę interpretacyjną Krajowej Administracji Skarbowej, a tylko w trzech przypadkach organy przyznały im rację. Korzystanie z utrwalonej praktyki interpretacyjnej należy zatem uznać za środek dalece niewystarczający w praktyce do uzyskania potrzebnej podatnikowi ochrony. 

W praktyce odnotowano też sytuacje dotyczące relacji płatnik–podatnik. Otóż zdarzyło się, że płatnik otrzymał interpretację potwierdzającą zastosowanie zwolnienia z PIT obejmującego należność wypłacaną podatnikowi. Wobec tego płatnik nie pobrał zaliczki na PIT. Potem jednak uznano, że zwolnienie z PIT nie przysługuje, wobec czego interpretację zmieniono, a jeszcze później podatnik składał swoje zeznanie roczne w PIT. Również tę sytuację rozstrzygnięto w myśl prezentowanej tu tezy, że z ochrony korzysta wyłącznie adresat interpretacji. Tak więc płatnik nie musiał robić żadnej korekty, a podatnik musiał wykazać otrzymaną należność jako niekorzystającą ze zwolnienia z PIT (zob. np. wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 478/19).

Warunek tożsamości adresata interpretacji i podmiotu domagającego się ochrony doznaje jednak wyjątków w kilku sytuacjach określonych w art. 14n § 1 Op. Przedstawiono je w formie tabelarycznej.

Tabela. Wyjątki od warunku tożsamości adresata interpretacji i podmiotu domagającego się ochrony 

Należy dodać, że pomijając przypadek przedsiębiorstwa w spadku, warunkiem korzystania z ochrony przez nowo tworzony podmiot jest, by powstał on już po wydaniu interpretacji. To ważne, bo jeśli niecierpliwy adresat interpretacji utworzy nowy podmiot przed uzyskaniem interpretacji, to podmiot ten z ochrony nie skorzysta. 

Nie jest przy tym pewne, czy za dzień wydania interpretacji w tym kontekście należy uznawać dzień jej podpisania przez Dyrektora KIS, czy dzień jej doręczenia adresatowi. Zalecane jest więc utworzenie nowego podmiotu dopiero po dniu formalnego doręczenia interpretacji.

W odniesieniu do podatkowych grup kapitałowych (PGK) powstało też pytanie, czy wcześniejsze interpretacje dotyczące spółek wchodzących w skład PGK, wydane przed powstaniem PGK, zachowują moc ochronną w zakresie tych rozliczeń poszczególnych spółek, które nie zostały zmienione przez utworzenie i funkcjonowanie PGK. NSA udzielił odpowiedzi twierdzącej, wskazując, że przecież również w ramach PGK każda ze spółek ustala odrębnie swój dochód. Jeśli więc interpretacja nie wychodzi poza poziom rozliczenia podatkowego danej spółki, to zachowuje aktualność, a tym samym moc ochronną (zob. wyrok NSA z 13.01.2021 r., sygn. akt II FSK 2380/20).

Sporna okazała się kwestia, czy w przypadku przekształcenia formy prawnej podatnika (np. spółka z o.o. przekształca się w spółkę akcyjną) następca prawny, czyli przedsiębiorca po przekształceniu, korzysta z ochrony związanej z interpretacjami wydanymi na rzecz poprzednika. W myśl pierwszego poglądu, wyrażanego przez organy podatkowe i niektóre sądy administracyjne, następca prawny korzysta z ochrony, ale tylko w zakresie stanów faktycznych zaistniałych przed przekształceniem. W myśl korzystnego dla podatników i, naszym zdaniem, trafnego drugiego poglądu, następca prawny korzysta z ochrony zarówno w zakresie stanów faktycznych zaistniałych przed przekształceniem, jak i po przekształceniu (zob. np. wyrok NSA z 25.08.2020 r., sygn. akt II FSK 2023/18). Jeśli bowiem sama zmiana formy prawnej nie wpływa w żaden sposób na rozliczenie podatkowe objęte interpretacją, to wymaganie, by następca prawny występował o wydanie nowej interpretacji dla identycznego stanu faktycznego, byłoby niecelowe i sprzeczne zresztą z ogólną zasadą sukcesji podatkowej generalnej, czyli obejmującej wszystkie prawa i obowiązki poprzednika podatkowego (zob. art. 93a Op).

Takie samo, korzystne dla podatników, rozstrzygnięcie należy przyjmować w przypadkach połączenia czy podziału spółek (zob. np. wyrok NSA z 8.09.2016 r., sygn. akt II FSK 2210/14).

Ad 2. Tożsamość stanu faktycznego

„Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego” (art. 14b § 3 Op). Zacytowany wymóg służy właśnie temu, by nie było wątpliwości, czy stan faktyczny, który wystąpił później, jest zgodny z opisem podanym we wniosku o interpretację. Jeśli na skutek przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego czy też kontroli podatkowej okaże się, że tej zgodności nie ma, a więc podatnik zachował się inaczej, niż to opisał, to otrzymana interpretacja nie przyda mu się na nic. Warto więc mieć to na uwadze, gdy pisze się wniosek o interpretację.

Trzeba zdawać sobie sprawę z tego, że wiele sporów dotyczy właśnie sytuacji, w której organ podatkowy stwierdza, że stan faktyczny zaistniały u adresata interpretacji okazał się inny od podanego we wniosku. 

Nauka z tego kazusu jest taka, że choć stan faktyczny powinien być we wniosku o interpretację określony możliwie dokładnie, to jednak, jeśli to możliwe, warto ująć go abstrakcyjnie, a nie konkretnie, tzn. nie tak, by obejmował tylko jedno konkretne zdarzenie.

Ad 3. Tożsamość stanu prawnego

Jest oczywiste, że zmiana stanu prawnego dotycząca przepisów, które były podstawą prawną wydanej interpretacji, powoduje, że interpretacja staje się nieaktualna, a tym samym traci moc, a więc przestaje chronić adresata w zakresie stanów faktycznych zaistniałych po tej zmianie. Nie jest jednak oczywiste, czy skutek ten następuje w przypadku jakiejkolwiek zmiany przepisu związanego z interpretacją, czy tylko w przypadku zmiany istotnej merytorycznie. Należy bowiem zdawać sobie sprawę, że całkiem duża część zmian przepisów to zmiany o charakterze czysto redakcyjnym czy też dostosowawczym do zmian merytorycznych innych przepisów. Może być więc tak, że np. art. 16 ust. 1 pkt 46 danej ustawy, na którym została oparta interpretacja, zostanie, formalnie rzecz biorąc zmieniony, jednak merytorycznie zmiana ta nie wpłynie w ogóle na ocenę prawną sytuacji adresata interpretacji. Należy przyjmować, że tylko zmiana istotna merytorycznie powoduje utratę ochrony z tytułu interpretacji. Rozwiązanie przeciwne stanowiłoby niczym nieuzasadniony, daleko idący formalizm.

Ad 4. Zgodność zachowania adresata interpretacji ze wskazaniami interpretacji

Adresat interpretacji powinien zachować się zgodnie ze wskazaniami w niej zawartymi, aby móc korzystać z ochrony wynikającej z jej posiadania. Jeśli tak nie jest, to powinien zmienić swoje zachowanie, by zapewnić jego pełną zgodność ze wskazaniami zawartymi w interpretacji. Jeżeli ma wątpliwości co do wskazań zawartych w interpretacji (np. gdy jest ona niejasna), to może ją zaskarżyć do sądu administracyjnego, co musiałby zrobić w ciągu 30 dni od jej doręczenia.

Ad 5. Niewystąpienie nadużycia podatkowego po stronie adresata interpretacji

Przepis art. 14na Op przewiduje, że ochrona wynikająca w interpretacji nie przysługuje, jeśli w zakresie sytuacji nią objętych po stronie jej adresata zajdzie choćby jedno z poniższych zachowań:

1) unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a i nast. Op;

2) nadużycie prawa według przepisów ustawy o VAT (art. 5 ust. 5 ustawy o VAT);

3) pozyskanie niedozwolonych umownych korzyści w rozumieniu podatkowych umów międzynarodowych.

W każdym przypadku powyższe zachowanie musi być stwierdzone decyzją organu podatkowego podejmowaną po przeprowadzeniu szczególnego postępowania podatkowego.

Ad 6. Nieuchylenie decyzji przez szefa KAS ze względów formalnych

Szef KAS ma prawo do uchylenia doręczonej już adresatowi interpretacji, która w ogóle nie powinna być wydana ze względów formalnych. Chodzi tu o sytuacje, w których organ interpretujący powinien był odmówić nawet wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji ze względu na to, że wniosek złożony w tej sprawie nie spełniał niezbędnych warunków formalnych, a więc przykładowo pochodził od podmiotu nieuprawnionego do złożenia takiego wniosku, nie został podpisany czy też nie dotyczył przepisów prawa podatkowego.

Brak funkcji ochronnej w tej sytuacji jest bezdyskusyjny (zob. art. 14n § 3 pkt 1 Op) i o tyle uzasadniony, że wobec braku właściwego podmiotu albo przedmiotu ochrony nie ma tu czego chronić.

2. W jakich sytuacjach funkcja ochronna interpretacji może zadziałać

Jeżeli spełnione są wszystkie warunki omówione w pkt 1, to funkcja ochronna interpretacji jest możliwa. Jej praktyczne znaczenie, polegające na niestosowaniu negatywnych konsekwencji zastosowania się do interpretacji, uruchamia się jednak dopiero wtedy, gdy rozliczenie podatkowe zostanie dokonane z pominięciem wydanej interpretacji i na niekorzyść jej adresata. To zaś jest możliwe w dwóch sytuacjach:

• gdy interpretacja zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego i to w innych przypadkach niż jej uchylenie przez Szefa KAS ze względów formalnych (zob. pkt 1, ad 6);
• gdy interpretacja nie zostanie formalnie wyeliminowana z obrotu prawnego, ale organ pobierający standardowo podatki od adresata interpretacji wyda zwykłą decyzję wymiarową z pominięciem interpretacji podatkowej.

Z wyeliminowaniem interpretacji z obrotu prawnego mamy do czynienia w czterech przypadkach. Są to:

1) zmiana interpretacji przez Szefa KAS, którą uznał za nieprawidłową;

2) uchylenie interpretacji przez Szefa KAS ze względu na nadużycie podatkowe (zob. pkt 1, ad 5);

3) wyeliminowanie interpretacji przez Dyrektora KIS ze względu na jej niezgodność z ogólną interpretacją podatkową wydaną przez Ministra Finansów (Dyrektor KIS uchyla interpretację indywidualną wydaną niezgodnie z obowiązującą interpretacją ogólną albo stwierdza wygaśnięcie interpretacji indywidualnej wydanej przed interpretacją ogólną i niezgodnej z tą interpretacją);

4) uchylenie interpretacji przez sąd administracyjny na skutek skargi wniesionej przez organ interpretujący.

Druga sytuacja występuje, gdy interpretacja nie zostanie formalnie wyeliminowana z obrotu prawnego, a mimo to organ pobierający standardowo podatki od adresata interpretacji może wydać zwykłą decyzję wymiarową z pominięciem interpretacji podatkowej. Należy bowiem wiedzieć, że zwykłe organy podatkowe nie są, formalnie rzecz biorąc, związane interpretacją wydaną podatnikowi. Takie ustawienie sprawy może nieco dziwić, ale wobec brzmienia obowiązujących przepisów jest bezdyskusyjne.

Gwoli ścisłości dodajmy, że w zakresie tzw. podatków samorządowych (podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych, podatek rolny i podatek leśny) uchylenie, zmiana oraz stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji należy do tego samego organu, który ją wydał, czyli do wójta, burmistrza, prezydenta miasta albo marszałka województwa..

3. Jakie korzyści przynosi funkcja ochronna interpretacji

Oczywiście przed zajściem sytuacji, w której organ podatkowy eliminuje interpretację z obrotu prawnego lub pomija ją w decyzji wymiarowej, (zob. pkt 2), jej adresat miał pełne prawo rozliczać podatki na swoją korzyść zgodnie ze wskazaniami interpretacji. Nie może więc ponosić negatywnych konsekwencji tego, że obecnie uznaje się, że powinien był zapłacić wyższy podatek albo przysługiwał mu mniejszy zwrot podatku (tu mowa o VAT). Dlatego art. 14k–14m Op wykluczają wówczas definitywnie:

- możliwość odpowiedzialności karnoskarbowej; jakiejkolwiek, a w szczególności za uszczuplenie podatku;

- obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowe.

Natomiast to, czy podatnik powinien dopłacić podatek, którego nie zapłacił zgodnie z interpretacją, która później została wyeliminowana lub pominięta, zależy od tego, w jakim momencie nastąpiły skutki podatkowe zdarzenia objętego interpretacją. 

Podatnik:

• musi dopłacić różnicę między podatkiem określonym bez zastosowania interpretacji a podatkiem określonym zgodnie z nią, jeśli skutki podatkowe zdarzenia objętego interpretacją nastąpiły przed doręczeniem interpretacji adresatowi,
• nie musi podatku dopłacać, jeśli skutki podatkowe zdarzenia objętego interpretacją nastąpiły po doręczeniu interpretacji.

Przy stosowaniu tych reguł istotne jest więc ustalenie dnia, w jakim nastąpił skutek podatkowy zdarzenia objętego interpretacją. Samym zdarzeniem jest np. sprzedaż albo zakup. Skutkiem podatkowym jest natomiast np. powstanie przychodu albo poniesienie kosztu w podatku dochodowym czy też w VAT: powstanie obowiązku podatkowego od sprzedaży albo powstanie prawa do odliczenia VAT od zakupu.

Z punktu widzenia konstrukcji prawnej przepisy kształtują omawianą sytuację w sposób specyficzny. Przyjmuje się bowiem, że wobec nieprawidłowości wyeliminowanej interpretacji zobowiązanie podatkowe powstaje, ale adresat interpretacji jest zwolniony z obowiązku zapłaty różnicy między podatkiem określonym ostatecznie a podatkiem zapłaconym przy zastosowaniu interpretacji. Przypomina to trochę ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych (np. umorzenie zaległości), ale różnice między tymi dwoma instytucjami są istotne. Otóż zwolnienie z obowiązku zapłaty z tytułu funkcji ochronnej interpretacji powstaje z mocy prawa, a nie na mocy decyzji organu podatkowego. Zwolnienie więc zaistnieje zawsze, gdy spełnione zostaną wszystkie warunki omówione w pkt 1, wobec czego przepisy przewidują wygaśnięcie zobowiązania objętego tym zwolnieniem, zarówno w przypadku podatnika, jak i w przypadku płatnika (art. 59 § 1 pkt 10 i § 2 pkt 6 Op).

Na marginesie dodajmy, że przepisy nie rozstrzygają wyraźnie sytuacji, w której skutek podatkowy nastąpił w tym samym dniu co doręczenie dokumentu eliminującego interpretację. Operują tylko zwrotami „przed” i „po”, wobec czego nie pozostaje nic innego, jak ustalić godzinę, w której nastąpiły oba te zdarzenia.

Utrata funkcji ochronnej wyeliminowanej interpretacji musi wygasnąć, ale, na szczęście dla adresatów, nie dzieje się to w dniu doręczenia dokumentu eliminującego interpretację. I tak:

- w przypadku podatku rozliczanego rocznie zwolnienie obejmuje okres do końca roku podatkowego, w którym doręczono adresatowi dokument eliminujący interpretację 

- w przypadku podatku rozliczanego kwartalnie zwolnienie obejmuje okres do końca kwartału następującego po doręczeniu adresatowi dokumentu eliminującego interpretację 

- w przypadku podatku rozliczanego miesięcznie zwolnienie obejmuje okres do końca miesiąca następującego po doręczeniu adresatowi dokumentu eliminującego interpretację 

Czy funkcja ochronna obejmuje także sytuacje, w których interpretacja doprowadziła do większego zwrotu podatku na rzecz podatnika niż zwrot ustalony ostatecznie na skutek wyeliminowania interpretacji? Przepisy o tej sytuacji nie wspominają wyraźnie, ale wobec ustanowienia ogólnej zasady nieszkodzenia (art. 14k Op) oraz ze względu na odesłanie do sytuacji zwrotu podatku zawarte w art. 14p Op należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Z powyższą tezą nie zgadzają się organy podatkowe, ale jest ona przyjmowana w orzecznictwie NSA (zob. wyroki z 21 marca 2019 r., sygn. akt  I FSK 1605/18, oraz z 16 października 2019 r., sygn. akt I FSK 2082/18).

4. Jakie środki prawne przysługują adresatowi interpretacji w związku z funkcją ochronną

Przypomnijmy, że funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się w dwóch sytuacjach, tj. gdy:

• interpretacja zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego oraz 
• organ podatkowy wyda decyzję wymiarową pomijającą istniejącą cały czas interpretację (zob. pkt 2). 

W pierwszej sytuacji adresat w pierwszym kroku ma prawo zaskarżyć czynność eliminującą korzystną dla niego interpretację i jeśli się na to decyduje, to powinien, w zależności od rodzaju tej czynności:

- złożyć skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego (WSA) na zmianę interpretacji przez Szefa KAS, który uznał korzystną dla niego interpretację za nieprawidłową;

- złożyć zażalenie na postanowienie uchylające interpretację albo stwierdzające jej wygaśnięcie, kierując się pouczeniem zawartym w tym postanowieniu, a następnie – jeśli zażalenie nie zostanie uwzględnione – złożyć skargę do WSA;

- złożyć skargę kasacyjną do naczelnego sądu administracyjnego (NSA) na wyrok WSA uchylający interpretację na skutek skargi wniesionej przez organ, który wydał interpretację.

Jeżeli zaskarżenie czynności eliminującej interpretację okazało się bezskuteczne, to należy się spodziewać, że organ podatkowy właściwy dla adresata interpretacji wyda decyzję wymiarową. Adresatowi interpretacji nie pozostaje więc nic innego niż:

• zaskarżenie tej decyzji na zasadach ogólnych, czyli przez wniesienie odwołania od organu podatkowego II instancji,
• w przypadku nieuwzględnienia odwołania – wniesienie skargi do WSA.

Ze względu na funkcję ochronną otrzymanej interpretacji w decyzji wymiarowej powinno być uwzględnione zwolnienie z zapłaty podatku omówione w pkt 3. Co prawda, jak była o tym mowa, zwolnienie to przysługuje z mocy prawa, a więc organ powinien je uwzględnić w wydawanej decyzji sam (z urzędu), tym niemniej podatnik powinien w tej sytuacji złożyć osobny wniosek o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem, powołując się na art. 14m § 3 Op. Złożenie tego wniosku jest wskazane również ze względu na to, że wyłącza możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. art. 239d § 1 Op). Tak więc adresatowi interpretacji nie grozi egzekucja przed rozpatrzeniem odwołania od tej decyzji.

Do powstrzymania natychmiastowej wykonalności wystarczy samo formalne złożenie wniosku przez adresata interpretacji, czyli nie ocenia się na tym etapie merytorycznej zasadności zastosowania funkcji ochronnej interpretacji (zob. wyrok NSA z 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3494/17).

Natomiast w sytuacji drugiej, czyli gdy interpretacja nie została wyeliminowana, a tylko decyzja wymiarowa ją pomija, adresatowi interpretacji nie pozostaje nic innego jak zaskarżenie tej decyzji wymiarowej. 

5. Jakie są konsekwencje wyeliminowania interpretacji na korzyść jej adresata

Dla pełnego przedstawienia sytuacji związanych z indywidualnymi interpretacjami podatkowymi rozpatrzmy też sytuację, w której wyeliminowana zostaje interpretacja niekorzystna dla jej adresata, czyli sytuacja odwrotna od omawianych dotychczas. Może ona powstać w wyniku:

- uchylenia interpretacji przez sąd administracyjny na skutek skargi wniesionej przez adresata interpretacji;

- zmiany interpretacji przez organ, który ją wydał, i który wniesioną przez adresata skargę do sądu administracyjnego uznał za zasadną (przypadek zapewne rzadki).

Typową konsekwencją takiej sytuacji jest powstanie nadpłaty po stronie adresata interpretacji, który się do niej zastosował, czyli zapłacił podatek stosownie do wskazań w niej zawartych. Zwrot tej nadpłaty na rzecz adresata jest bezdyskusyjny. Adresat powinien więc złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Sporna jednak okazuje się kwestia odsetek od tej nadpłaty. Organy podatkowe skłonne są twierdzić, że nadpłata podlega oprocentowaniu dopiero po upływie 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę albo po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Opierają się bowiem na tym, że art. 78 Op, który dotyczy właśnie oprocentowania nadpłat, nie przewiduje w omawianej sytuacji oprocentowania już od dnia powstania nadpłaty. Jednakże sądy administracyjne jak najsłuszniej twierdzą, że ogólna zasada nieszkodzenia wynikająca z otrzymanej interpretacji (art. 14k Op) nakazuje przyznać odsetki od nadpłaty liczone od dnia, w którym adresat wyeliminowanej interpretacji nadpłacił podatek, kierując się jej wskazaniami (zob. np. wyrok NSA z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2587/20, oraz prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 21 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 823/21).

6. Przykładowe przypadki zmiany interpretacji indywidualnych

A.1. Zmiana interpretacji w sprawie skutków zbycia nieruchomości w VAT

Podatnik, osoba fizyczna, złożył wniosek o interpretację podatkową potwierdzającą, że zbycie przez niego nieruchomości nie podlega podatkowi VAT, jako związane z majątkiem prywatnym, a nie z działalnością gospodarczą. Dyrektor KIS uznał, że stanowisko podatnika jest prawidłowe, ale po jakimś czasie Szef KAS uznał, że interpretacja ta jest nieprawidłowa, więc ją zmienił, uznając że powstaje zobowiązanie w VAT z tytułu tej transakcji.

Rozwiązanie zależy od tego, co było pierwsze: zbycie nieruchomości czy doręczenie korzystnej interpretacji. Jeżeli pierwsze było zbycie nieruchomości, to podatnik musi zapłacić VAT od tej transakcji, ale bez odsetek od zaległości podatkowej. Nie grozi mu też odpowiedzialność karnoskarbowa. Jeżeli natomiast interpretację Dyrektor KIS doręczył przed zbyciem nieruchomości, to podatnik płacić podatku nie musi, a dbając o swoje interesy, powinien złożyć do swojego urzędu skarbowego wniosek o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem z tytułu funkcji ochronnej interpretacji.

A.2. Wyrok uchylający interpretację nakazującą zapłatę VAT od transakcji zbycia nieruchomości

Sytuacja odwrotna w stosunku do A.1, czyli Dyrektor KIS wydał interpretację nakazującą zapłatę VAT, ale sąd administracyjny prawomocnie interpretację tę uchylił, stwierdzając, że zbycie nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

Jeżeli podatnik zapłacił już VAT, to powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot wraz z odsetkami liczonymi od dnia zapłaty nienależnego podatku.

B. Zmiana interpretacji w sprawie stawki preferencyjnej CIT

Podatnik CIT złożył w 2020 r. wniosek o interpretację podatkową potwierdzającą, że przysługuje mu status małego podatnika, a tym samym prawo do stosowania preferencyjnej 9% stawki CIT. Dyrektor KIS w interpretacji doręczonej podatnikowi 28 czerwca 2020 r. uznał, że stanowisko podatnika jest prawidłowe. Szef KAS 30 grudnia 2022 r. zmienił tę interpretację, uznając, że jest nieprawidłowa, czyli że przez cały czas podatnik winien był stosować podstawową 19% stawkę CIT. Zmiana interpretacji została doręczona podatnikowi 2 stycznia 2023 r.

Nie ma wątpliwości, że podatnik może stosować stawkę 9% w latach 2021, 2022 i 2023. Wątpliwe jest natomiast stosowanie tej stawki w roku 2020, bo nie jest pewne, jak rozstrzygnąć kwestię, czy skutki podatkowe nastąpiły po doręczeniu interpretacji. Wydaje się, że skoro stosowanie stawki preferencyjnej dotyczy niepodzielnie całego roku, to w tym przypadku skutek następuje po doręczeniu interpretacji, czyli podatnik nie musi korygować CIT za rok 2020. Kwestia jest jednak dyskusyjna.

C. Skutki decyzji wymiarowej wydanej w sprawie PIT z pominięciem interpretacji podatkowej

19 sierpnia 2020 r. podatnik PIT zbył udziały w spółce z o.o., osiągając z tego tytułu przychód z kapitałów pieniężnych. 15 listopada 2020 r. złożył wniosek o interpretację potwierdzającą, że przychód ten powinien być pomniejszony o koszty jego uzyskania w tej samej wysokości co sam przychód. 21 grudnia 2020 r. doręczono mu interpretację potwierdzającą prawidłowość jego stanowiska, wobec czego nie zapłacił podatku od zbycia udziałów, nie składając w ogóle zeznania PIT-38 za 2020 r. W 2022 r. urząd skarbowy wydał decyzję nieuwzględniającą tych kosztów podatkowych i tym samym wymierzył podatek od zbycia udziałów.

Skutkiem podatkowym zdarzenia było powstanie przychodu, co nastąpiło przed doręczeniem interpretacji. W efekcie podatnik nie może korzystać ze zwolnienia z zapłaty podatku określonego w decyzji wymiarowej. Okoliczność, że termin złożenia zeznania rocznego przypadał po doręczeniu interpretacji, nie ma tu znaczenia (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2846/17). Funkcja ochronna interpretacji ogranicza się więc w tym przypadku do wyłączenia odsetek od zaległości podatkowej i odpowiedzialności karnoskarbowej.

Podsumowanie

1. Ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej przysługuje wyłącznie adresatowi interpretacji.
2. Podatnik może powoływać się na ochronę wynikającą z utrwalonej praktyki interpretacyjnej, ale zasięg tego środka jest niewielki.
3. Interpretacja indywidualna chroni podatnika, tylko gdy stan faktyczny jest zgodny z opisem podanym w interpretacji.
4. Interpretacja indywidualna chroni podatnika, pod warunkiem że nie zmieniła się podstawa prawna wydanej interpretacji.
5. Interpretacja indywidualna chroni podatnika, jeżeli zachował się zgodnie ze wskazaniami w interpretacji.
6. Podatnik, który zastosował się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, nie ponosi odpowiedzialności karnej skarbowej oraz nie płaci odsetek od zaległości podatkowej.
7. Podatnik, który otrzymał interpretację indywidualną zanim zajdzie zdarzenie w niej opisane, nie zapłaci zaległego podatku, nawet gdy stanowisko fiskusa się zmieni. 

POWOŁANE ORZECZENIA SĄDÓW:

• wyroki NSA: z 8.09.2016 r. (sygn. akt II FSK 2210/14), z 21.03.2019 r. (sygn. akt I FSK 1605/18), z 24.07.2019 r. (sygn. akt II FSK 2846/17), z 16.10.2019 r. (sygn. akt I FSK 2082/18), z 18.10.2019 r. (sygn. akt II FSK 3494/17), z 25.08.2020 r. (sygn. akt II FSK 2023/18), z 13.01.2021 r. (sygn. akt II FSK 2380/20), z 7.06.2022 r. (sygn. akt II FSK 478/19), z 20.04.2023 r. (sygn. akt II FSK 2587/20)
• prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 21.9.2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 823/21)

Krzysztof Janczukowicz 

doktor prawa, radca prawny, specjalista w zakresie prawa podatkowego i karnego