Interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.386.2026.1.MN

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zgodnie z brzmieniem art. (…) ustawy z (…)

Stosownie natomiast do § (…) rozporządzenia Ministra (…) w sprawie świadczeń przysługujących funkcjonariuszom (…)

Brak dostatecznego własnego zasobu mieszkaniowego uniemożliwia A. zapewnienia zakwaterowania wszystkim przenoszonym służbowo funkcjonariuszom.

Z tych względów formacja pokrywa koszty najmu ponoszone przez funkcjonariuszy na zakwaterowanie w hotelach, czy pomieszczeniach mieszkalnych.

Odprowadzając zaliczkę na podatek dochodowy A. traktuje ów wydatek - w postaci wartości świadczeń ponoszonych przez formację z tytułu zakwaterowania przenoszonych funkcjonariuszy w wysokości przekraczającej kwotę 500 zł - jako przychód ze stosunku służbowego funkcjonariuszy, zgodnie z art. 12 ust. 1 i 4 w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2025. 163 t. j.).

Stan faktyczny odnosi się do okresu podatkowego 2025 r.

Funkcjonariusz nie korzystał w tym okresie podatkowym z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Miejsce stałego zamieszkania (tj. miejsce z zamiarem stałego pobytu) funkcjonariusza znajdowało się poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy.

Funkcjonariuszowi z tytułu przeniesienia A. zapewniała możliwość wynajęcia samodzielnie lokalu mieszkalnego należącego do osób prywatnych - trzecich w nowym miejscu pełnienia służby (poza miejscowością, w której przebywa z zamiarem stałego pobytu), za który Wnioskodawca, zgodnie z § (…) rozporządzenia Ministra (…)

Funkcjonariusz nie dysponował też kwaterą stałą w innym mieście i jej nie zwalniał (przy czy zauważam, iż zagadnienie związane z pojęciem kwatery stałej odnosi się do żołnierzy, a nie do funkcjonariuszy A.).

Wnioskodawca też nie ma zasobu lokali, które mogą być przeznaczone na kwatery tymczasowe.

Nie występują też w przypadku A. sytuacje zakwaterowania funkcjonariuszy w hotelach garnizonowych, czy też hotelach komercyjnych.

Jednocześnie, w związku ze zmianami obowiązującymi od 1 lipca 2025 r., na mocy art. 3 pkt 2 ustawy z 12 września 2025 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z określeniem zasad zakwaterowania funkcjonariuszy Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Służby Ochrony Państwa oraz poprawy niektórych warunków pełnienia służby (Dz. U. 2025. 1366) do ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dodany został nowy art. 21 ust. 1 pkt 77b w brzmieniu:

Pytanie

Czy w świetle brzmienia art. 12 ust. 1 i 4 oraz art 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty powyżej 500 zł, ponoszone za wynajem pomieszczeń mieszkalnych w związku z przeniesieniem służbowym funkcjonariusza (…) do pełnienia służby w innej miejscowości należy kwalifikować jako przychód i odprowadzać od niego zaliczkę na podatek dochodowy, pomimo że zgodnie brzmieniem § (…) rozporządzenia Ministra (…) w sprawie świadczeń przysługujących funkcjonariuszom (…) za podróże służbowe, przeniesienia lub delegowania (…) na formacji spoczywa obowiązek zapewnienia przeniesionemu funkcjonariuszowi zakwaterowania na koszt Służby?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ustawy nie uzależniają uznania wypłaconych świadczeń za przychód podatnika od ich obligatoryjnego (jak w przedstawionym stanie faktycznym) bądź dobrowolnego charakteru.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem A., koszty ponoszone na rzecz zapewnienia przeniesionemu z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości funkcjonariuszowi stanowią jego przychód ze stosunku służbowego i winny podlegać opodatkowaniu z uwzględnieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2025. 163 t. j.), tj. w wysokości przekraczającej 500 zł miesięcznie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe - przychody, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Zatem w świetle powyższego, wartość ponoszonego świadczenia z tytułu zakwaterowania funkcjonariusza przeniesionego służbowo, stanowi przychód funkcjonariusza, podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

W analizowanej sprawie będącej przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną, A. pokrywa koszty najmu ponoszone przez funkcjonariusza na zakwaterowanie w pomieszczeniu mieszkalnym należącym do osoby prywatnej.

Odprowadzając zaliczkę na podatek dochodowy A. traktuje ów wydatek - w postaci wartości świadczeń ponoszonych przez formację z tytułu zakwaterowania przenoszonych funkcjonariuszy w wysokości przekraczającej kwotę 500 zł - jako przychód ze stosunku służbowego funkcjonariuszy od samego początku pokrywania tychże kosztów.

Bez znaczenia co do dotychczasowych obowiązków podatkowych jako płatnika A. w analizowanej sprawie miała okoliczność zmiany art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w tymże artykule został w ust. 1 dodany pkt 77b na mocy art. 3 pkt 2 ustawy z 12 września 2025 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z określeniem zasad zakwaterowania funkcjonariuszy Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Służby Ochrony Państwa oraz poprawy niektórych warunków pełnienia służby (Dz. U. 2025. 1366) obowiązujący z dniem 1 lipca 2025 r. i następnie zmieniony przez art. 2 pkt 1 ustawy z 21 listopada 2025 r. o zmianie ustawy o Służbie Więziennej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2025. 1823) również obowiązujący z dniem 1 lipca 2025 r.

Mianowicie, w myśl obecnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 77b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Prawo do lokalu mieszkalnego lub tymczasowej kwatery statuują przepisy ustawy z (…)

Zgodnie z brzmieniem art. (…) przedmiotowej ustawy funkcjonariusz w służbie przygotowawczej może otrzymać tymczasową kwaterę.

Tymczasowa kwatera nie jest zatem lokalem mieszkalnym, o którym mowa w § (…) rozporządzenia Ministra (…) gdzie funkcjonariuszowi przeniesionemu z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości, któremu nie przydzielono lokalu mieszkalnego lub tymczasowej kwatery, zapewnia się na koszt A. inne pomieszczenie mieszkalne.

W myśl art. (…) ustawy z (…) o (…) lokale przeznaczane na lokale mieszkalne dla funkcjonariuszy w tym tymczasowe kwatery się to lokale uzyskane w wyniku działalności inwestycyjnej odpowiednio A. i B. oraz pozostające i przekazane do dyspozycji odpowiednio Szefa A. i Szefa B., nie są to więc prywatne mieszkania osób trzecich, gdzie A. pokrywa koszty najmu ponoszone przez funkcjonariusza na zakwaterowanie w pomieszczeniu mieszkalnym należącym do takiej osoby prywatnej.

W związku z powyższym, w analizowanej sprawie funkcjonariusza oraz nowelizacją przepisów prawnych związanych z nowym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 77b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku są przychody z tytułu pokrytych przez Skarb Państwa kosztów zakwaterowania w kwaterze tymczasowej - nie jest on uprawniony do złożenia wniosku o zwrot - cyt. „nadpłaconych zaliczek na podatek dochodowy pobranych po dniu 31 czerwca 2025 roku od przyznanego mi zwrotu poniesionych przeze mnie miesięcznych kosztów wynajmu przedmiotowego lokalu mieszkalnego”, gdyż przedmiotowy lokal nie był kwaterą tymczasową objętą hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 77b) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawodawca przyjął zasadę, że przychodem są:

•pieniądze i wartości pieniężne, które zostały otrzymane przez podatnika – tj. takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik rzeczywiście „dostał, odebrał, zainkasował, objął w posiadanie”;

•pieniądze i wartości pieniężne, które zostały postawione do dyspozycji podatnika – tj. takie przysporzenia, które zostały mu faktycznie udostępnione/przekazane do odbioru; takie pieniądze i środki pieniężne, które podatnik ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i wartości pieniężnych i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone pieniądze i wartości pieniężne do dyspozycji podatnika.

Pojęcie przychodu wiąże się zatem z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychodami w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro bowiem przychód jest określonym przyrostem majątkowym po stronie podatnika jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. W języku powszechnym mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”, a synonimami tego pojęcia są m.in. czynnik sprawczy, powód, pochodzenie.

Źródła przychodów

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Według art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Nieodpłatne świadczenia

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

·po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

Z informacji przedstawionych przez Państwa wynika, że:

1.ponoszą Państwo koszty na rzecz zapewnienia zakwaterowania przenoszonemu funkcjonariuszowi;

2.nie posiadają Państwo własnego zasobu mieszkaniowego umożliwiającego zapewnienie zakwaterowania wszystkim przenoszonym służbowo funkcjonariuszom;

3.pokrywają Państwo koszty najmu ponoszone przez funkcjonariuszy na zakwaterowanie w hotelach, czy pomieszczeniach mieszkalnych;

4.funkcjonariuszowi z tytułu przeniesienia zapewniają Państwo możliwość wynajęcia samodzielnie lokalu mieszkalnego należącego do osób prywatnych - trzecich w nowym miejscu pełnienia służby;

5.nie mają Państwo zasobu lokali, które mogą być przeznaczone na kwatery tymczasowe.

Przenosząc powyższe informacje na grunt rozważań dotyczących nieodpłatnych świadczeń należy stwierdzić, że pierwszy warunek sformułowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego został niewątpliwie spełniony. Funkcjonariusz przeniesiony nie ma bowiem obowiązku przyjęcia kwatery tymczasowej, a prawo. Nie budzi więc wątpliwości, że korzysta on z Państwa propozycji całkowicie dobrowolnie. Żaden bowiem obowiązujący przepis prawa nie obliguje go do korzystania z zapewnionego zakwaterowania.

Zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania w warunkach opisanych we wniosku jest korzyścią odniesioną przez funkcjonariusza i sfinansowaną przez Państwa również w interesie funkcjonariusza. W omawianej sprawie funkcjonariusz wykonuje swoje obowiązki, które już wcześniej zaaprobował. Korzystania z bezpłatnego zakwaterowania nie można uznać za część wykonywania obowiązków z tytułu wyboru na funkcjonariusza, a raczej za korzystanie z przywileju „socjalnego”. Dla funkcjonariusza oferowane bezpłatne zakwaterowanie jest korzyścią, a nie niedogodnością. Wyrażenie chęci i przyjęcie takiego zakwaterowania wyraża ocenę funkcjonariusza, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji służbowej, życiowej i rodzinnej – jest celowe i przydatne, a zatem leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia z Państwa strony, funkcjonariusz musiałby ponieść ten wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku przez pracownika (funkcjonariusza).

Wobec okoliczności przedstawionych we wniosku, także trzeci warunek sformułowany w wyroku TK sygn. akt K 7/13 – wymierność i indywidualizacja korzyści, jest spełniony. Jak wykazano powyżej - funkcjonariusz, na rzecz którego dokonywane jest świadczenie bezpłatnego zakwaterowania odnosi korzyść, poprzez trwałe uniknięcie wydatku na mieszkanie. Korzyść ta jest odnoszona kosztem innego podmiotu – Państwa – A. , która ponosi ekonomiczny ciężar korzyści funkcjonariusza. Niewątpliwie również korzyść ta ma konkretny wymiar finansowy, a świadczenie ma nieodpłatny charakter.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zgodzić się z Państwem, że przyznanie funkcjonariuszowi – w związku z jego przeniesieniem - bezpłatnego zakwaterowania stanowi dla niego przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu – jako nieodpłatne świadczenie – zakwalifikowane do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Państwa obowiązki z tytułu nieodpłatnych świadczeń

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622):

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1) obliczenie,

2) pobranie,

3) wpłacenie

– podatku, zaliczki lub raty.

Stosownie do art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W konsekwencji – z tytułu osiągnięcia przez funkcjonariuszy przychodu z nieodpłatnych świadczeń zakwalifikowanego do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powinni Państwo jako płatnik obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powzięli Państwo jednakże wątpliwość, czy przychód z tytułu zapewnienia funkcjonariuszom zakwaterowania może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Państwa wątpliwość budzi kwestia dotycząca zwolnienia z opodatkowania przychodu poniesionego na wynajem przez funkcjonariuszy lokali od osób prywatnych w kontekście zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 77b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszącego się do kwater tymczasowych.

Zwolnienie z opodatkowania kosztów ponoszonych na wynajem lokali mieszkalnych dla funkcjonariuszy

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 77b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. (…) ustawy (…)- w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2025 r.:

Zgodnie natomiast z obowiązującym aktualnie art. (…) powyższej ustawy:

Stosownie natomiast do § (…) rozporządzenia Ministra (…)

Stosownie do art. (…) ustawy o (…)

Stosownie do art. (…) tej ustawy:

Zarówno ustawa o (…) jak i rozporządzenia (…) posługują się pojęciami: lokal mieszkalny i kwatera tymczasowa. Należy zatem zdefiniować powyższe pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (https://sjp.pl/):

‒mieszkanie to: „pomieszczenie przeznaczone do mieszkania”;

‒kwatera to: „lokum wynajmowane lub zajęte na pobyt czasowy, np. na czas nauki lub wakacji albo przez wojsko w okresie działań wojennych”.

Istotę poglądów ustawodawcy na kwestię kwatery tymczasowej – co prawda w odniesieniu do funkcjonariuszy Państwowej Straży Pożarnej - wyłożył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 13 maja 2021 r. sygn. akt II SA/Ol 126/21, który wskazał, że:

Powyższa teza koresponduje (w zakresie, w jakim kwatera tymczasowa związana jest z istotą obowiązków służbowych) z uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 7 lutego 2008 r. sygn. akt II SA/Op 587/07, w którym Sąd wyjaśnił, że:

W cytowanym wcześniej art. (…) ustawy o (…) również mamy do czynienia z dwoma pojęciami – z przepisu tego wynika bowiem, że funkcjonariuszowi, który pełni służbę w danej miejscowości przysługuje prawo do zakwaterowania w m.in. w lokalu mieszkalnym lub kwaterze tymczasowej.

Zatem ustawa rozgranicza pojęcie lokalu mieszkalnego od kwatery tymczasowej.

Z kolei (…) tej ustawy określa, co należy rozumieć pod pojęciem lokalu mieszkalnego i kwatery tymczasowej.

Z przepisu tego wynika, że lokalem mieszkalnym może być lokal uzyskany w wyniku działalności inwestycyjnej A., a zatem lokal będący w zasobach (…), natomiastkwaterą tymczasową może być lokal mieszkalny albo pomieszczenie w budynkach służbowych pełniących funkcje mieszkalne.

W uzasadnieniu do Rządowego Projektu Ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z określeniem zasad zakwaterowania funkcjonariuszy Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Służby Ochrony Państwa oraz poprawy niektórych warunków pełnienia służby z 19 sierpnia 2025 r. (druk sejmowy nr 1623) wskazano, że:

Dalej zaś czytamy, że:

Z powyższego uzasadnienia, w powiązaniu z art. (…) ustawy o (…) jasno wynika, że za kwatery tymczasowe mogą być uznane:

‒lokale mieszkalne uzyskane w wyniku działalności inwestycyjnej A. lub B.;

‒pomieszczenia w budynkach służbowych pełniące funkcje mieszkalne;

‒lokale wchodzące w skład mieszkaniowego zasobu danej gminy;

‒lokale będące w zasobie innego podmiotu, w tym zarządzie danej formacji.

Wskazali Państwo – po pierwsze, że nie posiadają Państwo zasobu lokali, które mogą być przeznaczone na kwatery tymczasowe oraz po drugie – że przenoszonym funkcjonariuszom, w nowym miejscu zamieszkania zapewnili Państwo możliwość wynajęcia samodzielnie lokalu mieszkalnego należącego do osób prywatnych, za który zgodnie z § (…) rozporządzenia Ministra (...) zwracają Państwu funkcjonariuszowi koszty wynajmu.

Przepis § (…) rozporządzenia Ministra (…) wskazuje, że w sytuacji, gdy z różnych względów funkcjonariuszowi nie przydziela się lokalu mieszkalnego lub kwatery tymczasowej – np. z powodu braku takiego lokalu, wówczas można mu zapewnić inne pomieszczenie mieszkalne – tak jak ma to miejsce w Państwa sytuacji – lokal mieszalny należący do tzw. osób trzecich.

Z kolei cytowany wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 77b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na zwolnienie od opodatkowania wyłącznie kosztów zakwaterowania w kwaterze tymczasowej.

Podkreślam, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 2 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 115/22:

Pomimo tego, że wiele pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych nie zostało zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie może to oznaczać dowolności w ich rozumieniu i stosowania wykładni rozszerzającej, przy czym oczywistym jest, że aby uniknąć takiej dowolności, kryteria rozumienia tych pojęć, niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych.

Mając na uwadze powyższe, trudno zatem uznać, aby lokale wynajmowane od osób prywatnych wypełniały definicję „kwatery tymczasowej”, o której mowa w przepisach Ustawy o (…) i w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 77b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 77b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania do kosztów ponoszonych na wynajem lokali mieszkalnych od prywatnych osób trzecich.

Zauważyć należy, że w odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania kosztów ponoszonych na zakwaterowanie w związku z przeniesieniem służbowym funkcjonariusza do pełnienia służby w innej miejscowości ustawodawca wprowadził w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 19, który wskazuje, że:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy:

Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania funkcjonariuszy jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i nie korzystają oni z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej, w której znajduje się zakład pracy, to świadczenia wypłacone funkcjonariuszom z tytułu zakwaterowania w lokalach innych, niż te, do których wprost odwołuje się art. (…) oraz (…) ustawy o (…), będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Natomiast, wartość świadczenia przekraczająca miesięcznie kwotę 500 zł będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy.

Zatem również świadczenia z tytułu najmu przez funkcjonariuszy lokali mieszkalnych od osób prywatnych mogą korzystać ze zwolnienia wyłącznie do kwoty 500 zł na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 77b tej ustawy.

Państwa stanowisko jest więc prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – na wniosek zainteresowanego – wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ta interpretacja – zgodnie ze złożonym wnioskiem – została wydana wyłącznie dla Państwa i tylko Państwo mogą czerpać z niej ochronę.

Zatem odnosząc się do Państwa wskazania we własnym stanowisku:

- gdyby funkcjonariusze chcieli uzyskać interpretację w zakresie swoich praw i/lub obowiązków podatkowych, powinni wystąpić z odrębnym wnioskiem.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.