Odpowiedzialność księgowych - cywilna, pracownicza i karna

Wstęp

Niniejsza książka jest adresowana do trzech grup czytelników. Tytułowi księgowi, czyli osoby, które uczestniczą w prowadzeniu księgowości firmy, znajdą tu dotyczący ich grupy zawodowej i wyczerpujący w założeniu zestaw reguł odpowiedzialności - zarówno podatkowej, jak i cywilnej, pracowniczej czy karnej. Uwzględnione zostały wszystkie wchodzące w grę układy formalne między księgowym a firmą: od księgowego będącego pracownikiem firmy do księgowego prowadzącego własne biuro rachunkowe. Książka nie obejmuje problematyki związanej z finansami publicznymi, a w szczególności specyficznych zasad odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansowej. Przyjmujemy więc optykę właściwą wyłącznie przedsiębiorstwom prywatnym.

KUP WYDANIE PAPIEROWE>>>

Drugą grupą adresatów są osoby, które zarządzają firmami zatrudniającymi księgowych, a więc zarówno właściciele firm, jak i menedżerowie. Dla nich książka ta jest przydatna z dwóch względów. Ilekroć w firmie, w zakresie szeroko rozumianej rachunkowości, stanie się coś złego, natychmiast pojawia się pytanie: kto za to odpowiada? Czasami przyjmuje się, że odpowiedzialność spoczywa na obojgu, a niekiedy, że tylko na jednym z nich. I dlatego przedstawione reguły odpowiedzialności księgowego często wpływają na zakres odpowiedzialności osób zarządzających firmami, które tym samym dowiedzą się z tej książki wiele o swojej własnej sytuacji prawnej. Ponadto po zapoznaniu się z opisanymi regułami zarządzający będą wiedzieli, za co i na jakich zasadach może odpowiadać zatrudniony przez nich księgowy, do którego mają pretensje o złe wykonywanie powierzonych obowiązków.

Trzecią grupą adresatów książki są prawnicy, którzy znajdą w niej przede wszystkim pieczołowicie zebrany zbiór ponad 140 kazusów sądowych z ostatnich lat. Przydatna jednak może być dla nich również lektura zasad odpowiedzialności przedstawionych pod kątem sytuacji księgowego.

Książka ma mieć walor praktyczny. Nie ma więc w niej miejsca na teoretyzowanie, które nie miałoby bezpośredniego przełożenia na praktykę. Zakłada się, że czytelnikami będą przede wszystkim nie-prawnicy, co musi wpłynąć na jasność i zrozumiałość prowadzonych rozważań. Trzeba jednak zaznaczyć, że poruszana jest tu problematyka prawna, czasami złożona, a więc czytelnik musi skupić na niej uwagę, by dobrze pojąć przedstawiane reguły odpowiedzialności.

Ważną cechą książki jest podział na dwie części. W pierwszej, o charakterze ogólnym, przedstawione zostały zasady odpowiedzialności księgowego. Lektura tej części jest wysoce wskazana - zwłaszcza dla czytelników niebędących prawnikami - przed przejściem do części drugiej, w której znajdują się kazusy, czyli opisy przykładowych sytuacji wziętych z praktyki sądowej, ilustrujące zasady odpowiedzialności księgowych. Części te są ze sobą powiązane wzajemnymi odesłaniami, dzięki czemu, czytając o danej zasadzie odpowiedzialności, można łatwo przejść do przykładów jej zastosowania, a zapoznając się z kazusem - do zasady, która została w nim zastosowana.

Praktyczne nastawienie towarzyszące książce powoduje, że w treści nie ma odwołań do nader skąpej zresztą literatury przedmiotu. Ze względu na obiecaną przejrzystość wywodów odesłania do omawianych przepisów prawnych, choć niezbędne po to, by czytelnik mógł weryfikować treść książki i samodzielnie analizować swoją sytuację, przeniesione są z reguły do przypisów, w których, w najważniejszych przypadkach, zamieszczona jest treść całego przepisu. Dzięki temu czytelnik poznaje podstawę prawną prowadzonych wywodów - co jest warunkiem koniecznym oceny ich rzetelności - ale nie jest zmuszony do lektury samych przepisów.

Część I . Zasady odpowiedzialności

1. Sytuacje uwzględniane w książce

1.1. Firma - kierownik jednostki - księgowy

Punktem wyjścia jest układ dwuelementowy:

Interesują nas wszystkie sytuacje, w których firma zleca prowadzenie księgowości jakiejś osobie w jakiejkolwiek formie. Zanim przejdziemy do przedstawienia rodzajów tych sytuacji, konieczne jest wyjaśnienie podstawowych pojęć, które będą używane w całej książce.

1.1.1. Firma

Przez pojęcie firmy należy w tym kontekście rozumieć przedsiębiorstwo, a zarazem przedsiębiorcę, czyli jakikolwiek podmiot prowadzący działalność gospodarczą¹ - od jednoosobowego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki akcyjnej włącznie. Jest to potoczne rozumienie słowa "firma" i nim będziemy posługiwali się w całej książce, odkładając na bok prawne rozumienie pojęcia firmy jako nazwy przedsiębiorstwa².

Czy odpowiedzialność księgowego zależy od formy organizacyjnej firmy? Odpowiedź jest negatywna: zasady odpowiedzialności księgowego nie zmieniają się w zależności od tego, czy prowadzi on księgowość jednoosobowej firmy osoby fizycznej, czy też spółki osobowej, spółki kapitałowej, spółdzielni, stowarzyszenia, fundacji, itp. Oczywiście, rozmiar ekonomiczny firmy wpływa na zakres prowadzonej w niej księgowości, a tym samym na zakres obowiązków i odpowiedzialności księgowego. Wystarczy tu wspomnieć o różnicy między księgami rachunkowymi a księgą przychodów i rozchodów, z czym wiąże się też kwestia obowiązku składania sprawozdań finansowych. Firma może nie zatrudniać pracowników, a wtedy nie dotyczą jej obsługa wynagrodzeń i wykonywanie obowiązków płatnika. Firma może korzystać ze zwolnienia limitowego z VAT³, wobec czego odpadają rozliczenia VAT. Rzecz jednak w tym, że różnice te są związane nie tyle z formą organizacyjną firmy, ile z jej parametrami ekonomicznymi, a zwłaszcza z wielkością sprzedaży, czy też z wyborem dokonanym przez firmę (np. księgi rachunkowe może prowadzić każda firma na zasadzie dobrowolności⁴). Podsumowując: nie istnieją żadne różnice co do odpowiedzialności księgowego, które wynikają bezpośrednio z takiej, a nie innej formy organizacyjnej firmy. Należy jednak zwrócić uwagę na komplikacje, które mogą się pojawić w związku z rozliczeniami podatku dochodowego w ramach spółki osobowej. Księgowy prowadzi księgowość takiej spółki, ale podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy, a nie spółka⁵, wobec czego już wstępnie widać, że należy zadbać, by było wiadomo, czy i w jakim zakresie księgowy odpowiada za rozliczenia podatkowe wspólników (zob. rozdział 4.5.5).

W przypadku spółek możliwe jest, iż księgowy - oprócz tego, że na podstawie odrębnej umowy prowadzi księgowość spółki - jest także wspólnikiem tej spółki. Wspólnik zaś może ponosić jakąś odpowiedzialność za nieprawidłowości zaistniałe po jej stronie, co dotyczy w pierwszym rzędzie spółek osobowych. Może być więc tak, że osoba prowadząca księgowość spółki zostanie pociągnięta do odpowiedzialności, ale nie jako księgowy, tylko jako wspólnik, np. odpowiadający jako tzw. osoba trzecia za zaległości spółki⁶. Odpowiedzialność wspólnika jest jednak całkiem niezależna od bycia (albo niebycia) księgowym spółki, wobec czego nie będzie o niej już więcej mowy. Trzeba jednak wskazać, że poniesienie odpowiedzialności z tytułu bycia księgowym nijak nie zwalnia od odpowiedzialności z tytułu bycia wspólnikiem - i na odwrót.

1.1.2. Kierownik jednostki

W każdej firmie jest osoba, która nią kieruje, a więc kierownik jednostki. Kto nim jest? Precyzyjna odpowiedź jest ważna ze względu na często powstające pytanie, kto w danej sytuacji powinien ponieść odpowiedzialność: księgowy czy kierownik jednostki? W dalszej części książki będziemy posługiwali się ogólnym sformułowaniem "kierownik jednostki", obejmując nim każdą z osób wyszczególnionych poniżej.

Odpowiedź zależy od formy organizacyjnej przedsiębiorstwa⁷. W przypadku działalności jednoosobowej kierownikiem jednostki jest osoba fizyczna prowadząca działalność. W przypadku spółek osobowych, a więc spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej, kierownikami są wspólnicy prowadzący sprawy spółki. Jedynym wyjątkiem w tej grupie jest spółka partnerska, w której może być powołany zarząd, a jego członkami mogą być osoby niebędące wspólnikami⁸. Jeżeli więc w spółce partnerskiej został powołany zarząd, to kierownikami jednostki są wyłącznie członkowie zarządu. W przypadku spółek kapitałowych, a więc spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej, kierownikami jednostki są członkowie zarządu, którzy nie muszą być wspólnikami⁹. Również w przypadku innych osób prawnych, a więc spółdzielni, fundacji czy stowarzyszeń, działa w nich zarząd i kierownikami tych jednostek są członkowie zarządu. Występują też sytuacje szczególne, w których funkcję kierownika jednostki pełnią syndyk (w przypadku postępowania upadłościowego) oraz likwidator (w przypadku postępowania likwidacyjnego). Sprawy firmy mogą prowadzić także pełnomocnicy upoważnieni do działania w jej imieniu, a więc przede wszystkim prokurenci¹⁰.

Oczywiście, możliwy jest układ, w którym sam kierownik jednostki wykonuje wszystkie czynności z zakresu księgowości, co najczęściej ma miejsce w przypadku firm jednoosobowych. Nie zachodzi więc powyższy schemat: firma - księgowy i o tych sytuacjach nie będzie tu mowy. Wszak wszelkiego rodzaju odpowiedzialność za nieprawidłowości w zakresie księgowości firmy spoczywa w tym układzie na kierowniku jednostki, niezależnie od tego, czy jest on z wykształcenia księgowym. Fakt bycia księgowym może mieć jednak znaczenie obciążające na gruncie odpowiedzialności karnej i cywilnej kierownika jednostki, na zasadzie - obrazowo rzecz ujmując - noblesse oblige: jeśli jesteś księgowym, to tym bardziej obciążają cię nieprawidłowości w zakresie finansów firmy. Nie można więc wykluczyć nawet sytuacji, w której kierownik jednostki niebędący księgowym zostanie zwolniony z odpowiedzialności karnoskarbowej (a to z powodu braku zamiaru doprowadzenia do tej nieprawidłowości), a kierownik - księgowy, ze względu na posiadaną wiedzę fachową, nie wybroni się w ten sposób. Takie skrajne rozstrzygnięcia należy jednak uznać za nader sporadyczne. Częściej bycie zarazem księgowym i kierownikiem jednostki wpłynie jedynie podwyższająco na wysokość kary.

Powyżej była mowa o jednoosobowym kierowaniu firmą. Zajmijmy się teraz kwestią uczestnictwa księgowego w wieloosobowym zarządzie firmy. Jak łączenie dwóch funkcji wpływa na odpowiedzialność? Punktem wyjścia są tu dwie tezy ogólne: (1) jeżeli w firmie działa więcej niż jeden członek zarządu, to każdy z nich jest kierownikiem jednostki; (2) zakres odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu może zależeć od zakresu powierzonych obowiązków. Jeżeli więc członkowi zarządu powierzono zarazem prowadzenie księgowości firmy, to okoliczność ta może spowodować, że tylko on będzie ponosił odpowiedzialność za nieprawidłowości w tym zakresie. Przykładowo, tylko jemu może być przypisana odpowiedzialność za przestępstwo podatkowe. Z drugiej strony, przy niektórych podstawach odpowiedzialności wystarczy sam fakt bycia członkiem zarządu, a więc odpowiedzialność jest w gruncie rzeczy niezależna od zakresu obowiązków. Najlepszym przykładem jest tu odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej¹¹. Nie da się więc w takim układzie wskazać ogólnie, jaki jest zakres odpowiedzialności kierownika - księgowego, gdyż zależy to od reguł odpowiedzialności danego rodzaju oraz od podziału ról w konkretnej firmie.

Po tych skądinąd ważnych uwagach będziemy się w dalszym ciągu zajmowali wyłącznie księgowym, który występuje obok kierownika jednostki, sam nim nie będąc.

1.1.3. Księgowy

1. Przyszła pora na pytanie zasadnicze: kto to jest księgowy? Co ciekawe, odpowiedź na nie jest najtrudniejsza, jeśli chce się jej udzielić precyzyjnie. Nie ma bowiem żadnej formalnie obowiązującej definicji tego pojęcia. Co więcej, po deregulacji zawodu księgowego, która dokonała się w 2014 r., nie ma nawet przepisów, które określają zakres obowiązków księgowego oraz wymagane przygotowanie zawodowe do wykonywania funkcji księgowego. Punktem wyjścia jest więc ogólnikowa i potoczna definicja, zgodnie z którą księgowym jest osoba zajmująca się rozliczeniami finansowymi firmy. Co się za tym kryje? Nie ma tu żadnych wiążących odpowiedzi. Pomocą mogą służyć wyjaśnienia do PKWiU 2015, w których w dziale 69.2 wyróżnione są następujące rodzaje usług objętych zbiorczą nazwą "usługi rachunkowo-księgowe":

Obok usług powyższych istnieją usługi pokrewne, czyli:

Spróbujmy na tym tle nieco uprościć wyliczenie czynności księgowego, sprowadzając je do działań w następujących czterech obszarach:

1) prowadzenie ksiąg podatkowych firmy, czyli rejestrowanie i klasyfikowanie zdarzeń gospodarczych w urządzeniach księgowych firmy, co dotyczy zarówno ksiąg rachunkowych, jak i podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

2) przygotowywanie i podpisywanie deklaracji podatkowych firmy oraz realizacja płatności wynikających z rozliczeń podatkowych - zarówno tych, w których firma występuje jako podatnik, jak i tych, w których pełni ona obowiązki płatnika;

3) sporządzanie sprawozdań finansowych firmy, zarówno tych powszechnie obowiązujących, jak i na zlecenie kierownika jednostki;

4) przygotowywanie listy płac.

Przyjmijmy więc na potrzeby niniejszej książki, że księgowym, czyli tytułowym bohaterem jest każda osoba, która, nie będąc kierownikiem jednostki, wykonuje na rzecz firmy obowiązki z któregokolwiek z tych czterech obszarów. Oczywiście zakres obowiązków księgowego zależy od umowy między nim a firmą i nie musi rozciągać się na wszystkie wymienione obszary. Jeden obszar musi jednak występować, dlatego definicja ta nie obejmuje już np. kasjerów, czyli osób zajmujących się wyłącznie bezpośrednią realizacją płatności gotówkowych firmy. O kasjerach nie będzie więc mowy.

Szeroką definicję pojęcia księgowego przyjął najwyraźniej także sąd w kazusie P-41, w którym uwzględnił żądanie sprostowania świadectwa pracy przez wpisanie w nim, że powódka zajmowała stanowisko księgowej. Pracodawca, ze względu na prosty charakter czynności wykonywanych przez pracownicę, miał na ten temat inne zdanie.

2. Kto może być księgowym? Wspomniana deregulacja zawodu księgowego rozszerzyła odpowiedź na to pytanie. Z formalnego punktu widzenia księgowym może być każda osoba mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Nawet w odniesieniu do osób prowadzących usługowo księgi rachunkowe zniesione zostały wymagania merytoryczne, co nastąpiło w ramach deregulacji tego zawodu w 2014 r. Obecnie więc usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych może być wykonywane przez każdą osobę, która jest przedsiębiorcą i nie była prawomocnie skazana za niektóre przestępstwa.¹²

1.2. Rodzaje i sfery odpowiedzialności księgowego

Rodzaje odpowiedzialności odnoszą się do gałęzi prawa, a sfery - do zakresu obowiązków księgowego. Należy je kolejno przedstawić, dokonując zarazem próby ich ogólnego skrzyżowania.

1. W grę wchodzą następujące rodzaje odpowiedzialności: podatkowa, cywilna, pracownicza i karna.

Odpowiedzialność podatkowa to odpowiedzialność wobec fiskusa za nieprawidłowe rozliczenie podatku. Ma ona charakter administracyjny - egzekwowana jest przez organy podatkowe - i wyłącznie finansowy, gdyż grożą tu jedynie sankcje pieniężne w postaci odsetek od zaległości podatkowych, a w przypadkach szczególnych - w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego albo sankcyjnej stawki podatku.

Jaka jest teza ogólna dotycząca odpowiedzialności podatkowej księgowego za nieprawidłowe wykonanie rozliczeń podatkowych w firmie? Jak rzadko kiedy odpowiedź jest krótka i jednoznacznie korzystna dla księgowego: nie ponosi on odpowiedzialności podatkowej za rozliczenia firmowe. Jej uzasadnienie znajduje się w rozdziale 3.

W odpowiedzialności cywilnej nie chodzi już o odpowiedzialność wobec państwa, ale wobec osób, którym księgowy w związku z wykonywaniem swoich obowiązków wyrządził szkodę albo krzywdę. Najczęściej będzie to odpowiedzialność za szkodę, a więc uszczerbek majątkowy, ale nie można wykluczyć odpowiedzialności za krzywdę wywołaną naruszeniem dóbr osobistych, np. dobrego imienia czy wizerunku. Zdecydowanie częściej rozważana jest odpowiedzialność wobec firmy, w ramach której funkcjonuje księgowy. Raczej marginalnie pojawia się kwestia odpowiedzialności księgowego wobec innych osób, które z jakiegoś powodu stykają się z firmą, czyli tzw. osób trzecich, ale również te sytuacje będą przedmiotem analizy w poświęconym odpowiedzialności cywilnej rozdziale 4.

Jeżeli księgowy jest pracownikiem firmy, to odpowiedzialność o charakterze cywilnym przybiera szczególną postać odpowiedzialności pracowniczej. Chodzi tu wyłącznie o odpowiedzialność księgowego wobec firmy jako pracodawcy. Opiera się ona na zasadach odpowiedzialności cywilnej, ale z istotnymi różnicami przedstawionymi w rozdziale 5.

Z kolei odpowiedzialność karna obejmuje odpowiedzialność za czyny zabronione (przestępstwa albo wykroczenia) pod groźbą kary państwowej w postaci grzywny, ograniczenia albo pozbawienia wolności. Jest realizowana przez organy prowadzące postępowanie karne, czyli przez Policję, prokuraturę, finansowe organy dochodzenia oraz sądy karne. W ramach odpowiedzialności karnej w szerokim rozumieniu należy wyróżnić jej dwa następujące rodzaje: odpowiedzialność karnoskarbową, przewidzianą w Kodeksie karnym skarbowym za czyny godzące w finanse publiczne, oraz odpowiedzialność karną w wąskim rozumieniu tego pojęcia, a więc dotyczącą przestępstw i wykroczeń pospolitych (z pominięciem uregulowanych w Kodeksie karnym skarbowym), np. przestępstwa przywłaszczenia albo sfałszowania dokumentu.

Jaka jest teza ogólna dotycząca odpowiedzialności karnej księgowego za czyny związane z księgowością firmy? Księgowy jak najbardziej może ponosić odpowiedzialność karną w tym zakresie, co dotyczy zarówno odpowiedzialności karnoskarbowej, jak i karnej sensu stricto. Odpowiedzialność karna księgowego nie wyklucza odpowiedzialności karnej kierownika jednostki, i na odwrót.

Rozdział 6 przedstawia ogólne zasady odpowiedzialności karnej, a rozdział 7 - odpowiedzialność za poszczególne typy czynów zabronionych.

Jeśli uwzględni się powyższe rodzaje odpowiedzialności, to jasne jest, że odpowiedzialność księgowego wykracza poza wyjściowy schemat: firma - księgowy. Schemat pełny przedstawia się następująco:

2. Szczegółowe przedstawienie zasad odpowiedzialności księgowego wymaga, oprócz wyróżnienia powyższych ogólnoprawnych rodzajów odpowiedzialności, odniesienia się do typowych sfer działalności księgowego. Chodzi teraz o pytanie: za co - a ściślej, za jakiego rodzaju nieprawidłowości - może odpowiadać księgowy? W odpowiedzi wyznaczone zostają następujące sfery odpowiedzialności księgowego: 1) rozliczenia podatkowe firmy; 2) rozliczenia ZUS; 3) prowadzenie ksiąg; 4) sprawozdania finansowe firmy; 5) pozostałe czynności.

Najistotniejsza w praktyce jest sfera rozliczeń podatkowych firmy. Należy w niej wyróżnić dwie podsfery - rozliczenia podatkowe firmy jako podatnika oraz rozliczenia podatkowe firmy jako płatnika - różniące się podstawami odpowiedzialności i sposobem wyznaczania obowiązków księgowego.

W sferze rozliczeń podatkowych firmy jako podatnika chodzi o rozliczenia podatków ciążących na samej firmie z tytułu prowadzonej przez nią działalności, a więc przede wszystkim podatku VAT oraz podatku dochodowego (CIT albo PIT), a także innych wchodzących w grę podatków, np. akcyzy, podatku od nieruchomości czy też jakiegoś podatku sektorowego właściwego dla branży podatnika (np. podatku od gier czy podatku bankowego).

Z kolei sfera rozliczeń podatkowych firmy jako płatnika polega na pobieraniu podatku należnego od wynagrodzeń pracowników i od wszystkich innych wypłat (świadczeń), przy których firma - jako płatnik - jest zobowiązana do pobrania podatku należnego od osoby, której wypłaca dane świadczenie, i do wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.¹³ Duże znaczenie w tej sferze ma okoliczność wyznaczenia księgowego do wykonywania obowiązków płatnika w trybie art. 31 op (zob. rozdział 2.3).

W obu wyróżnionych sferach odpowiedzialność może być związana z niezapłaceniem podatku w należytej wysokości albo z nieprawidłowościami w zakresie deklaracji podatkowych.

Jaki rodzaj odpowiedzialności wchodzi w grę w tej sferze? Powiedzieliśmy już, że nie ma tu mowy o odpowiedzialności podatkowej księgowego. Możliwa jest więc odpowiedzialność karnoskarbowa w zakresie rozliczeń firmy zarówno jako podatnika (zob. rozdział 7.1), jak i jako płatnika (zob. rozdział 7.2). Możliwa jest też odpowiedzialność cywilna wobec firmy, która na skutek błędu księgowego zapłaciła fiskusowi za dużo. Bodaj najczęściej firmy dochodzą od księgowych odszkodowań właśnie ze względu na sferę rozliczeń podatkowych. Dość wspomnieć o szkodzie w postaci odsetek podatkowych (zob. zwłaszcza rozdziały 4.2.2.B i 4.5.2). Natomiast odpowiedzialność księgowego wobec osób trzecich za błędy w rozliczeniach podatkowych firmy praktycznie nie występuje. W rozliczeniach firmy jako podatnika trudno sobie wyobrazić szkodę w tym zakresie po stronie osoby trzeciej, a w sferze rozliczeń firmy jako płatnika szkoda taka jest już możliwa (np. przez nadmierne pobranie zaliczki na PIT), tyle że osoba poszkodowana (np. pracownik firmy) może skutecznie dochodzić należności nie od księgowego, ale od firmy, co zostanie przybliżone w rozdziale 4.1.

W drugiej sferze - rozliczeń ZUS - księgowy ponosi głównie odpowiedzialność cywilną wobec firmy, a szkoda może polegać np. na utracie prawa do zasiłku (zob. rozdziały 4.2.2.B i 4.5.3). Odpowiedzialność karna jest tu marginalna (zob. rozdział 7.3).

Jeśli chodzi o prowadzenie ksiąg - z samej nieprawidłowości ksiąg szkoda jeszcze bezpośrednio nie wynika, a przecież szkoda jest warunkiem odpowiedzialności cywilnej, wobec czego, aby ta odpowiedzialność weszła w grę, musi zaistnieć jakiś dalszy skutek złego księgowania. Natomiast same tylko błędy w księgowości są sankcjonowane karnie (zob. rozdział 7.4) i często przyczyniają się do rozwiązania z księgowym umowy o pracę (zob. rozdział 5.1).

W sferze sprawozdań finansowych firmy chodzi natomiast o obowiązkowe sprawozdania firm prowadzących księgi rachunkowe. Jej wyróżnikiem są specyficzne przepisy karne, zawarte w ustawie o rachunkowości i głównie ze względu na nie sfera ta zasługuje na wyodrębnienie (zob. rozdział 7.5). Możliwa jest także odpowiedzialność cywilna zarówno w zakresie odpowiedzialności wobec firmy, jak i wobec osób trzecich, które mogą ponieść jakąś szkodę wynikłą z oparcia się na nieprawidłowym sprawozdaniu finansowym firmy, wykazującym np. fałszywie dobry stan jej finansów.

Omówmy jeszcze pozostałe czynności. Nieprawidłowe wykonywanie obowiązków w innych sferach nie jest już obwarowane szczególnymi regulacjami. Można więc powiedzieć, że księgowy ponosi w tej sferze odpowiedzialność na zasadach ogólnych. Dotyczy to odpowiedzialności karnej, a więc odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia pospolite, czyli takie, które mogą być popełniane bez jakiegokolwiek związku z księgowością firmy. Najczęściej wchodzi tu w grę przywłaszczenie pieniędzy firmy oraz oszustwo na szkodę firmy albo osób trzecich, np. banku (zob. rozdział 7.8). Nierzadkie są przestępstwa przeciwko dokumentom, stanowiące z reguły środek do popełnienia jakiegoś innego przestępstwa (zob. rozdziały 7.6 i 7.7). W zakresie odpowiedzialności cywilnej w grę wchodzi odpowiedzialność zarówno wobec firmy, jak i wobec osób trzecich. Wreszcie spostrzeżenie ogólnego bałaganu w księgowości jest częstą przyczyną rozwiązania z księgowym umowy o pracę, a dyskusyjne jest tylko to, czy bałagan ten uzasadnia wypowiedzenie umowy, czy może zwolnienie dyscyplinarne (zob. rozdział 5.1).

1.3. Relacje formalne między firmą a księgowym

Jakie formy współpracy między firmą a księgowym wchodzą w grę? To kolejna kwestia, która - obok rodzajów i sfer odpowiedzialności (rozdział poprzedni) - wpływa istotnie na różnicowanie zasad odpowiedzialności księgowego. Możliwe są tu następujące układy:

1) firma zawiera z księgowym umowę o pracę, a więc księgowy jest pracownikiem firmy;

2) firma zawiera umowę z biurem rachunkowym, czyli z inną firmą (przedsiębiorcą), która w zakresie swego działania wykonuje czynności w zakresie księgowości;

3) firma zawiera z księgowym umowę zlecenia, zlecając mu określone czynności, przy czym księgowy w tym układzie nie występuje ani jako pracownik, ani jako przedsiębiorca, a więc - odwołując się do terminologii związanej z podatkiem PIT - zachodzi działalność wykonywana osobiście¹⁴.

Wpływ tych form na odpowiedzialność księgowego będzie szczegółowo omawiany w rozdziałach poświęconych kolejnym rodzajom i sferom odpowiedzialności, ale już teraz warto zwrócić uwagę na zależności o charakterze ogólnym.

Ad 1. Stosunek pracy

W najprostszym układzie w firmie zatrudniona jest tylko jedna osoba prowadząca księgowość.

W tym układzie - z punktu widzenia rozdziału odpowiedzialności w ramach osób działających w firmie - powstaje jedynie kwestia, czy odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki, czy księgowy. Natomiast w odpowiednio dużej firmie jest wyodrębniany dział księgowości i zatrudniany zespół księgowych. Układ jest więc już inny:

Powstają tu kwestie podziału odpowiedzialności między poszczególnych pracowników działu księgowości. Czy istnieją jakieś ogólne zasady rozkładu odpowiedzialności między pracowników takiego działu? Zasad takich nie ma. Oczywiście księgowość, jak i każdy inny dział firmy, podlega ogólnym zależnościom organizacyjnym, nie ma natomiast żadnych wyznaczonych przepisami prawa reguł dotyczących struktury działu księgowości. Przepisy nie wyznaczają więc ani nazw dla poszczególnych stanowisk, ani zakresu obowiązków związanych z danym stanowiskiem. Firma może więc kształtować te elementy dowolnie. Nawet pojęcie głównego księgowego nie jest w żaden sposób określone w przepisach odnoszących się do firm prywatnych. Jedynie w sferze finansów publicznych określa się, jakie są wymagania kwalifikacyjne wobec głównego księgowego i jakie są jego obowiązki (zob. rozdział 2.2.1.A). Zwyczajowo i powszechnie przyjmuje się, że główny księgowy to osoba odpowiedzialna za prowadzenie księgowości firmy i w związku z tym kierująca działem, który się tym zajmuje. Taką więc ogólnikową definicję przyjmiemy na potrzeby dalszych rozważań.

Czy zajmowane stanowisko przesądza o tym, że w ramach działu księgowości tylko główny księgowy ponosi odpowiedzialność? Na pewno nie. Oczywiście, punktem wyjścia jest zasada zwierzchniej odpowiedzialności osoby kierującej działem, ale przecież niektóre czynności mogą być jednoznacznie powierzone osobie innej niż główny księgowy. Inny księgowy może być wyznaczony w szczególności do wykonywania czynności płatnika, podpisywania deklaracji podatkowych firmy czy też zatwierdzania faktur albo sporządzania listy płac. Nie ma wątpliwości, że ta inna osoba też może ponosić odpowiedzialność za zaistniałe po jej stronie nieprawidłowości. W gruncie rzeczy wchodzą tu w grę trzy możliwości rozdzielenia kwestii odpowiedzialności w konkretnym przypadku: 1) odpowiada tylko główny księgowy; 2) odpowiada tylko ten inny księgowy; 3) odpowiadają oboje. W ujęciu ogólnym nie da się powiedzieć wiele więcej. Może tylko tyle, że trzecia z tych możliwości wydaje się najmniej prawdopodobna.

Ad 2. Umowa z biurem rachunkowym

W tym układzie księgowość firmy prowadzona jest na zasadach outsourcingu, czyli przez firmę zewnętrzną, która w ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się usługowym prowadzeniem księgowości. Każdą taką firmę będziemy nazywali dalej biurem rachunkowym, niezależnie od tego, czy obsługuje księgi rachunkowe, czy księgi przychodów i rozchodów¹⁵, bez względu na strukturę organizacyjną (biuro jednoosobowe czy spółka) i w końcu niezależnie od zawodowych kwalifikacji osoby prowadzącej biuro (doradca podatkowy, biegły rewident czy inna osoba o wykształceniu ekonomicznym).

Podkreślić trzeba, że układ jest tu już zdecydowanie inny:

Zachodzi tu więc relacja między dwojgiem przedsiębiorców, a to zmienia bardzo wiele. Inne są zasady odpowiedzialności (zob. rozdział 4.5), inny też jest sąd, który będzie rozstrzygał spory (sąd gospodarczy). Co ważne, w niektórych przypadkach biuro rachunkowe jest objęte obowiązkowym ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej (ubezpieczeniem OC), co ułatwia dochodzenie roszczeń przez firmę - zleceniodawcę (zob. rozdział 4.6).

Od razu wskażmy, że z punktu widzenia reguł odpowiedzialności nie ma zasadniczego znaczenia okoliczność, czy biuro rachunkowe jest jednoosobowe, czy jest spółką. W każdym bowiem przypadku działa jako przedsiębiorca¹⁶. Układ komplikuje się dopiero w przypadku, w którym właściciel biura zatrudnia księgowych do obsługi księgowej klientów biura:

Układ ten nie zmienia jednak tego, że firma (zleceniodawca) dochodzi swoich roszczeń zawsze od biura rachunkowego, a kwestią wewnętrzną tego biura jest pociąganie do odpowiedzialności poszczególnych osób w nim zatrudnionych. Wobec tego wchodzi tu w grę odpowiedzialność księgowego działającego w ramach biura rachunkowego nie wobec podmiotu, którego księgowość jest prowadzona, ale wobec tego biura. Niemniej, jeżeli firma chce powierzyć biuru rachunkowemu wykonywanie obowiązków płatnika (zob. rozdział 2.3) albo podpisywanie deklaracji podatkowych (zob. rozdział 2.4), to do czynności tych musi być wyznaczona konkretna osoba fizyczna działająca w ramach biura rachunkowego.

Ad 3. Księgowanie prywatne na zlecenie

Wobec zasady swobody umów i braku przepisów regulujących strukturę księgowości w firmach prywatnych taki układ jest jak najbardziej możliwy, dlatego trzeba go mieć na uwadze przy dalszych rozważaniach. W praktyce jest to jednak sytuacja rzadka. Małą popularność tego układu należy wiązać przede wszystkim z brakiem poczucia niezbędnej stabilności, występującym zresztą po obu stronach umowy. Z reguły księgowanie prywatne występuje w sytuacjach, w których relacja z daną firmą jest dla księgowego jakimś dodatkowym zajęciem zawodowym. Może to być dodatkowy zarobek w jakiejś innej firmie komercyjnej albo u własnego pracodawcy na podstawie odrębnej umowy lub księgowanie działalności organizacji pożytku publicznego (stowarzyszenia czy fundacji), która nie chce zatrudniać pracowników. Zdarza się też, że po rozwiązaniu umowy o pracę księgowy nadal wykonuje jakieś czynności na zlecenie prywatne (zob. kazusy C-29 i C-30).

Zasady odpowiedzialności księgowego są bardzo zbliżone do stosowanych w relacji firma - biuro. Subtelne odmienności wynikają z tego, że księgowy nie jest tu przedsiębiorcą (zob. rozdział 4.7).

2. Podstawy prawne odpowiedzialności księgowego

Pod pojęciem podstaw prawnych mieszczą się przepisy z dwóch różnych sfer: przepisy ustawowe, a więc ogólnie obowiązujące przepisy prawa (zob. rozdział 2.1), oraz przepisy umowne, czyli zawarte w umowach między księgowym a firmą. W tej drugiej grupie punktem wyjścia jest umowa podstawowa, czyli umowa o pracę, umowa z biurem rachunkowym o usługowe prowadzenie księgowości albo umowa cywilnoprawna zawarta z księgowym nieprowadzącym działalności gospodarczej (zob. rozdział 2.2). Oprócz umowy podstawowej w grę wchodzą dokumenty szczególne kształtujące sytuację księgowego, a przewidziane w przepisach prawa, czyli powierzenie wykonywania obowiązków płatnika (zob. rozdział 2.3), powierzenie obowiązków w zakresie rachunkowości (zob. rozdział 2.4) oraz udzielenie pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji (zob. rozdział 2.5).

Na końcu rozdziału przedstawione zostaną zagadnienia niezwiązane bezpośrednio z regulacjami prawnymi, ale istotne w kwestii odpowiedzialności księgowego, czyli polecenie przełożonego (zob. rozdział 2.6) i odpowiednia reakcja na dostrzeżone nieprawidłowości w firmie (zob. rozdział 2.7).

2.1. Brak regulacji szczególnych

Zawód księgowego nie jest zawodem regulowanym, a więc nie ma ustawy, która określałaby zasady jego wykonywania. W odróżnieniu więc od lekarzy, prawników czy psychologów księgowi oraz osoby ich zatrudniające nie dysponują żadnym wzorcem, który określa, kto może być księgowym i jaki jest zakres jego obowiązków. Nie ma też żadnych przepisów szczególnych, które określałyby zasady odpowiedzialności cywilnej, pracowniczej czy też karnej wyłącznie księgowego. Bodaj jedynym wyjątkiem jest przepis zobowiązujący przedsiębiorcę prowadzącego usługowo księgi rachunkowe do ubezpieczenia OC (zob. rozdział 4.6.1). W konsekwencji do księgowego mają zastosowanie przepisy ogólne, czyli wytyczające odpowiedzialność niezależnie od wykonywanego zawodu. Umowy z księgowym są więc zawierane na podstawie Kodeksu pracy (w przypadku księgowych - pracowników) oraz Kodeksu cywilnego o zleceniu¹⁷ (w przypadku biur rachunkowych i księgowych - prywatnych zleceniobiorców).

Nie istnieje też system zawodowej odpowiedzialności dyscyplinarnej, który byłby egzekwowany przez samorząd zawodowy księgowych. Istnieją, co prawda, kodeksy etyki zawodowej księgowych, ale zostały one wydane z inicjatywy własnej organizacji skupiających księgowych, a więc bez podstawy ustawowej. To powoduje, że kodeksy te są formalnie niewiążące i nie mają praktycznego znaczenia przy sądowym rozstrzyganiu odpowiedzialności księgowego. Mogą być jedynie przywołane jako standard postępowania księgowego w umowie między nim a firmą, a w takim przypadku mają już znaczenie formalne, ale wyłącznie w zakresie wzajemnych roszczeń między tymi podmiotami, czyli w zakresie odpowiedzialności cywilnej. Istnieje międzynarodowy Kodeks etyki zawodowych księgowych, opracowany w 2009 r. w ramach Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC), oraz krajowy Kodeks Zawodowej Etyki w Rachunkowości, uchwalony przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce w 2007 r.¹⁸

Nie ma też przepisów, które charakteryzowałyby stanowisko głównego księgowego. Jedynie w sferze finansów publicznych przepisy określają zakres obowiązków głównego księgowego jednostki sektora finansów publicznych oraz wymagania merytoryczne konieczne na tym stanowisku (zob. rozdział 2.2.1.A). Oczywiście regulacje w sferze finansów publicznych nie są w żadnej mierze obowiązkowe w firmach prywatnych. W efekcie odpowiedzialność księgowego jest wyznaczona według ogólnoprawnych reguł, które w kolejnych rozdziałach zostaną przedstawione w zakresie, w jakim są istotne dla księgowych.

2.2. Umowa podstawowa między księgowym a firmą

2.2.1. Zagadnienia wspólne

A. Regulacje pomocne przy formułowaniu obowiązków księgowego

Truizmem jest stwierdzenie, że zakres odpowiedzialności zależy od zakresu obowiązków, te zaś są określane przede wszystkim w umowie stanowiącej podstawę relacji między księgowym a firmą. Wobec wspomnianego braku przepisów, które odgórnie wytyczałyby zakres obowiązków księgowego, nie ma tu żadnych wiążących wzorców. Warto jednak przy umownym kształtowaniu zakresu obowiązków księgowego mieć na uwadze regulacje, które zasadniczo służą do innych celów, jednak wyliczają czynności wchodzące w zakres usług księgowych i jako takie mogą być pomocne w odpowiednim ujmowaniu obowiązków księgowego w firmie.

1. Elementy składające się na rachunkowość. W odniesieniu do firm, które prowadzą księgi rachunkowe, najbardziej przydatny wydaje się art. 4 ust. 3 rach, w którym wymienione zostały, wyczerpująco zresztą, elementy składające się na rachunkowość jednostki. Oto kolejne punkty tego przepisu:

1) przyjęte zasady (polityka) rachunkowości;

2) prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym;

3) okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;

4) wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego;

5) sporządzanie sprawozdań finansowych;

6) gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą;

7) poddanie badaniu, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą.

Zwróćmy uwagę na to, że pkt 2-6 określają czynności dokonywane w ramach bieżącej rachunkowości firmy, wobec czego jak najbardziej nadają się do określania zakresu obowiązków księgowego. Wykorzystuje to zresztą ustawodawca, postanawiając w art. 76a ust. 1 rach, że usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych polega na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w ww. pkt 2-6. Przepisu art. 76a ust. 1 rach nie należy jednak - przy określaniu zakresu obowiązków biura prowadzącego księgi rachunkowe firmy - traktować jako bezwzględnie wiążącego. Nic nie stoi bowiem na przeszkodzie, by zakres obowiązków biura rachunkowego był szerszy niż wynikający z ww. pkt 2-6. Czy może być węższy? Z perspektywy biura nic nie stoi temu na przeszkodzie, natomiast z punktu widzenia firmy należy niewątpliwie zadbać o to, by wszystkie elementy określone w pkt 2-6 były wykonywane, przy czym wydaje się, że nie ma przeszkód formalnych, by elementy te były wykonywane przez więcej niż jedną osobę, np. częściowo przez księgowych - pracowników firmy, a częściowo przez biuro rachunkowe, a więc na zasadzie outsourcingu.

W odniesieniu do firm prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów nie ma analogicznego przepisu zbierającego w jednym miejscu elementy księgowości firmy. Jeśli weźmie się pod uwagę wchodzące w grę przepisy podatkowe, to z powyższego katalogu elementów rachunkowości aktualne pozostają określone w pkt 2, 3 i 6, czyli (po odpowiednim dostosowaniu):

● prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, księgi przychodów i rozchodów, ujmującej zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym;

● okresowe ustalanie drogą spisu z natury rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;

● gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej w przepisach prawa podatkowego.

2. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU)^19. Drugim źródłem, którym można się wspomóc przy określaniu obowiązków księgowego, jest PKWiU, która w dziale 69.20.2 wymienia usługi rachunkowo-księgowe. Posłużenie się w umowie używaną tam terminologią może mieć dwie zalety: umożliwia w miarę precyzyjne ujęcie zakresu obowiązków oraz obiektywizuje czynności, które mają na myśli strony, skoro przez przywołanie grupowania PKWiU można - w przypadku rozbieżności - odwołać się do interpretacji klasyfikacyjnych. Co prawda wyraźnie zastrzeżono, że PKWiU klasyfikuje jedynie czynności zewnętrzne, a więc dostarczanie towarów i świadczenie usług między przedsiębiorcami oraz przez przedsiębiorców na rzecz ludności, ale nie ma żadnych przeszkód, by móc odwoływać się do PKWiU nie tylko w umowie między firmą a biurem rachunkowym, ale także w umowie o pracę oraz w umowie cywilnoprawnej.

Oto pełen zestaw usług rachunkowo-księgowych (69.20.2):

● usługi sprawdzania rachunków (69.20.21) - dotyczą rocznych i okresowych rachunków finansowych i innych dokumentów z zakresu rachunkowości i obejmują także analizę zestawień bilansowych; zakres tych usług jest węższy niż przy audycie finansowym, w związku z tym poziom tej usługi jest także niższy;

● usługi sporządzania sprawozdań finansowych (69.20.22) - wykonywane są na podstawie informacji dostarczonej przez klienta i jako takie nie dają gwarancji poprawności sprawozdań; obejmują także usługi przygotowania deklaracji podatkowych dla firm (włączając reprezentowanie i składanie wyjaśnień w tym zakresie) oraz usługi sporządzania zestawień dochodów, bilansów itp.;

● usługi w zakresie księgowości (69.20.23) - polegają na sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary;

● usługi sporządzania listy płac (69.20.24) - obejmują także wyliczanie płac;

● pozostałe usługi rachunkowo-księgowe (69.20.29) - np. poświadczanie, wycena, usługi sporządzania sprawozdań pro forma.

Obok usług rachunkowo-księgowych w grupowaniu 69.2 znajdują się jeszcze dwa rodzaje usług pokrewnych, tj.:

● usługi w zakresie audytu finansowego (69.20.1), czyli usługi kontrolowania zapisów księgowych i zapisów w innych dokumentach stosowanych w księgowości w celu potwierdzenia poprawności sprawozdań i bilansów finansowych na dany dzień czy w określonym czasie, zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami księgowości;

● usługi doradztwa podatkowego (69.20.3) obejmujące także przygotowywanie deklaracji podatkowych oraz reprezentowanie klientów przed organami podatkowymi.

3. Główny księgowy w sferze finansów publicznych. Nie ma regulacji prawnych, które nazywałyby i definiowały rodzaje stanowisk w ramach księgowości firmy i kwalifikacje wymagane do ich zajmowania. Tak więc to sam pracodawca w sposób nieskrępowany może ustalić, jakie stanowiska należy utworzyć na potrzeby księgowości firmy i jakimi kwalifikacjami mają się legitymować osoby je zajmujące²⁰. Jedynie w sferze finansów publicznych przepisy określają zakres obowiązków głównego księgowego jednostki sektora finansów publicznych oraz wymagania merytoryczne konieczne na tym stanowisku²¹. Ponieważ regulacje te można pomocniczo stosować przy kształtowaniu stanowiska głównego księgowego w firmach prywatnych, warto je przytoczyć. Trzeba to jednak poprzedzić wyraźnym stwierdzeniem, że regulacje w sferze finansów publicznych nie są w żadnej mierze obowiązkowe w firmach prywatnych.

Zakres obowiązków i odpowiedzialności głównego księgowego jednostki sektora finansów publicznych wyliczono w następujących punktach:

1) prowadzenie rachunkowości jednostki;

2) wykonywanie dyspozycji środkami pieniężnymi;

3) dokonywanie wstępnej kontroli:

a) zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym,

b) kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych.

Jeśli chodzi o wymagania merytoryczne, to oprócz znajomości języka polskiego w mowie i piśmie w zakresie koniecznym do wykonywania obowiązków głównego księgowego i warunku niekaralności za określone przestępstwa²² wymagane jest spełnienie przynajmniej jednego z poniższych wymagań:

● ukończenie ekonomicznych jednolitych studiów magisterskich, ekonomicznych wyższych studiów zawodowych, uzupełniających ekonomicznych studiów magisterskich lub ekonomicznych studiów podyplomowych i posiadanie co najmniej 3-letniej praktyki w księgowości;

● ukończenie średniej, policealnej lub pomaturalnej szkoły ekonomicznej i posiadanie co najmniej 6-letniej praktyki w księgowości;

● wpisanie do rejestru biegłych rewidentów;

● posiadanie certyfikatu księgowego albo świadectwa kwalifikacyjnego, uprawniających do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

B. Wyłączność doradztwa podatkowego

Przepisy ustawy z 1996 r. o doradztwie podatkowym zastrzegają wyłączność wykonywania niektórych czynności związanych z obsługą finansów firmy przez określone grupy zawodowe: doradców podatkowych, prawników oraz biegłych rewidentów. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, tymi zastrzeżonymi czynnościami są²³:

1) udzielanie porad, opinii i wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;

2) reprezentowanie stron w postępowaniu przed organami administracji publicznej i sądami administracyjnymi w sprawach wymienionych w pkt 1.

Czynności te mogą być wykonywane tylko przez doradców podatkowych, adwokatów i radców prawnych, a czynności wymienione w pkt 1 - także przez biegłych rewidentów²⁴. Księgowy, który wykonuje te czynności, nie mając żadnego z powyższych statusów, podlega z tego tytułu odpowiedzialności karnej w postaci grzywny do 50 000 zł²⁵.

C. Ogólnoprawne zasady kształtowania obowiązków i zasad odpowiedzialności

1. Określanie obowiązków. W myśl obowiązującej w prawie cywilnym zasady swobody umów²⁶ granice dowolności w kształtowaniu obowiązków księgowego są wytyczone przez:

● przepisy prawa;

● naturę stosunku między księgowym a firmą;

● zasady współżycia społecznego.

Jeśli chodzi o przepisy prawa, to wobec braku regulacji zawodu księgowego nieprawidłowość określenia zakresu obowiązków księgowego może polegać na tym, że ich realizacja prowadziłaby do naruszenia ogólnych zakazów lub nakazów albo do obejścia prawa. Prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji jest nader nikłe, bo przecież obowiązki księgowego są w umowach określane neutralnie i ogólnie. Trudno sobie więc wyobrazić określenie w umowie obowiązku, który urągałby wyraźnie jakiemuś zakazowi albo nakazowi, czy też zobowiązywałby księgowego do obejścia prawa. Na wszelki wypadek warto jednak przypieczętować i tę sytuację następującymi stwierdzeniami. Umowa zawierająca obowiązek księgowego sprzeczny z prawem albo prowadzący do obejścia prawa jest w tej części nieważna²⁷. Co za tym idzie, niewykonanie takiej czynności przez księgowego nie może rodzić jego odpowiedzialności wobec firmy. Również w sytuacji przeciwnej, a więc gdy księgowy wykonuje umowny obowiązek sprzeczny z prawem, nie może być mowy o jego odpowiedzialności cywilnej wobec firmy, co wynika choćby z zasady, że chcącemu nie dzieje się krzywda²⁸ - firma domagała się przecież wykonania tego obowiązku. Jednakże powołanie się na umowę nie uchroni księgowego przed ewentualną odpowiedzialnością karną, a w przypadku dopuszczenia się czynu niedozwolonego - także przed odpowiedzialnością cywilną wobec osób trzecich.

Jeżeli chodzi zaś o określenie obowiązków księgowego sprzecznie z naturą stosunku, czyli z rodzajem czynności wykonywanych przez księgowego na rzecz firmy, to wada ta nie powoduje już nieważności umowy, wobec czego jedynie następczo - jako argument obrony przed roszczeniem firmy - księgowy może podnosić, że zapis umowny jest niezgodny ze standardem wykonywania zawodu księgowego. Na czym taki zapis może polegać? Choćby na sytuacji, w której księgowy niebędący członkiem zarządu firmy został zobowiązany do doprowadzenia do określonego efektu finansowego. Sprzeczność polega w tym przykładzie na tym, że prowadzenie księgowości należy do tzw. zobowiązań starannego działania, a nie do tzw. zobowiązań rezultatu. Prowadzenie księgowości nie ma - samo w sobie - prowadzić do żadnego rezultatu; ma tylko być prawidłowe. Przykład ten jest jednak o tyle złożony, że rozwiązanie sporu na takim tle może być dwojakie. Po pierwsze, można uznać, że chodziło o typową umowę o prowadzenie księgowości, a więc zamieszczenie w niej elementów zobowiązania rezultatu jest niewłaściwe i nie podlega ochronie prawnej. Po drugie, można uznać, że skoro księgowy taką umowę podpisał, to tym samym nie zawarł czystej umowy o prowadzenie księgowości, lecz jakąś umowę o mieszanym charakterze, a więc podjął też zobowiązanie rezultatu, a przypomnijmy, że volenti non fit iniuria.

Jeśli chodzi o sprzeczność z zasadami współżycia społecznego - trudno sobie wyobrazić jakiś praktyczny przykład takiej sytuacji, wobec czego pozostawmy tę sytuację w sferze teorii.

2. Określanie zasad odpowiedzialności. W tym zakresie zasada swobody umów doznaje większych ograniczeń, gdyż przepisy prawa cywilnego wytyczają jednak szereg zasad odpowiedzialności, którym w umowie urągać nie można. Zasady te są przedstawione w rozdziale 4; tu poczyńmy dwie ważne uwagi ogólne, dotyczące kształtowania zasad odpowiedzialności w umowach.

Umowa o pracę nie może zawierać postanowień mniej korzystnych dla księgowego niż przepisy prawa pracy, a jeśli takie zawiera, to jest w tej części nieważna i zamiast niej stosuje się wchodzące w grę przepisy²⁹. Przykładowo, nieważne byłoby postanowienie umowne, które przewidywałoby odpowiedzialność księgowego za szkodę wywołaną z winy umyślnej w wysokości wyższej niż trzymiesięczne wynagrodzenie, a więc niezgodne z art. 119 kp.

Jeśli chodzi o umowę zlecenia (z biurem albo księgowym), przy umownym kształtowaniu obowiązków księgowego należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że przepisy prawa cywilnego dzielą się na te, od których w umowie odejść nie można (przepisy bezwzględnie obowiązujące)³⁰, i te, których treść nie musi być w umowie honorowana (przepisy względnie obowiązujące)^31. Przykładem pierwszych jest przepis zakazujący wyłączenia odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną umyślnie³². Przykładem drugich jest przepis uzależniający odpowiedzialność za niewłaściwe wykonanie umowy od winy wykonawcy³³, gdyż można postanowić, że księgowy będzie odpowiadał niezależnie od tego, czy ponosi winę, a więc na zasadzie ryzyka. Konsekwencja praktyczna jest więc następująca: jeśli chce się zawrzeć w umowie jakąś kwestię dotyczącą odpowiedzialności księgowego, to należy sprawdzić, czy jest ona uregulowana w Kodeksie cywilnym. Jeśli jest tam uregulowana i regulacja ta jest zbieżna z naszym zamiarem umownym, nie ma problemu; należy jedynie zastanowić się, czy warto powtarzać przepis kodeksowy w umowie. Raczej nie warto. Natomiast jeżeli jakaś kwestia jest uregulowana, ale inaczej, niżbyśmy chcieli, to trzeba sprawdzić, czy wchodzący w grę przepis jest obowiązujący bezwzględnie czy względnie. Jeśli bezwzględnie, to znaczy, że nasze zamierzenie umowne jest niedopuszczalne; jeżeli względnie - możemy nasz pomysł włączyć do umowy. Niestety, ocena, czy dany przepis obowiązuje bezwzględnie czy względnie, często nie jest oczywista, a więc wymaga konsultacji prawniczej. Zdarza się jednak, że przepis wyraźnie zaznacza możliwość odmiennej regulacji umownej. Przykładowo, w myśl art. 744 kc: W razie odpłatnego zlecenia wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia, chyba że co innego wynika z umowy lub z przepisów szczególnych, a więc przepis ten ustanawia zasadę pobierania wynagrodzenia z dołu, choć uprawnia też do pobierania wynagrodzenia za księgowanie z góry, ale by tak było, musi to być zawarte w umowie. Jest to więc przepis względnie obowiązujący.

Jeśli zaś (wariant ostatni) wchodząca w grę kwestia w ogóle nie jest uregulowana w Kodeksie cywilnym i nie jest sprzeczna z żadnym obowiązującym przepisem prawa, to możemy postąpić zgodnie z zasadą: co nie jest zakazane, jest dozwolone - a więc zawrzeć tę kwestię w umowie.

2.2.2. Umowa z biurem rachunkowym

Dwa wymienione wyżej formalne źródła wskazujące czynności księgowego (art. 4 ust. 3 rach i dział 69.20.2 PKWiU) są jednak w praktyce rzadko wykorzystywane przy zawieraniu umów między firmą a księgowym. Z reguły strony nie formułują obowiązków księgowego zgodnie z terminologią wynikającą z tych źródeł, ani się do nich nie odwołują.

Wydaje się, że nie jest sensowne prezentowanie jakichś wzorów umów między firmą a biurem rachunkowym, w których odgórnie określiłoby się zakres obowiązków księgowego. Również w praktyce nie funkcjonuje jakiś dominujący wzorzec umowny. Oczywiście, każde biuro posługuje się jakimś wzorem umowy, ale terminologia stosowana w tych wzorcach, jak również stopień szczegółowości określenia obowiązków są różne. Przykładów pojęć używanych w umowach dostarczają kazusy: C-3-7, C-15, C-16 i C-22.

Na pewno precyzyjne, a nie ogólnikowe wytyczenie zakresu obowiązków leży w interesie obu stron, ale z drugiej strony nadmierna kazuistyczność może prowadzić do ustaleń niekompletnych i niesatysfakcjonujących firmy jako zleceniodawcy. Ważne jest określenie przynajmniej obszarów działań, do których zobowiązuje się biuro. Wymieńmy wchodzące tu w grę obszary podstawowe: prowadzenie urządzeń księgowych, rozliczanie podatków, rozliczenia ZUS-owskie, prowadzenie spraw kadrowych. Umowa nie powinna pozostawić wątpliwości co do tego, jakich obszarów dotyczy, a więc poprzestanie np. na sformułowaniu, że przedmiotem umowy jest "kompleksowe prowadzenie księgowości", z bardzo dużym prawdopodobieństwem, prędzej czy później, zrodzi wątpliwości co do zakresu obowiązków biura.

Nierzadko spotyka się sytuację, w której biuro wykonuje, i to w sposób ciągły, czynności nieobjęte pisemną umową. Jeśli później dojdzie do sporu co do prawidłowości wykonywania tych obowiązków, to brak umowy pisemnej nie przeszkadza w uznaniu, że oprócz umowy na piśmie strony uzgodniły ustnie wykonywanie przez biuro czynności danego rodzaju. I nawet umowny zapis, że wszelkie zmiany umowy pisemnej również wymagają zachowania formy pisemnej i to pod rygorem nieważności, też nie przeszkadza, bo możliwe jest uznanie, że oprócz umowy pisemnej strony zawarły drugą umowę, a więc nie dokonywały zmiany umowy pierwotnej. Jest to możliwe dlatego, że umowa może być zawarta ustnie (wbrew całkiem rozpowszechnionemu mniemaniu, iż musi mieć koniecznie formę pisemną), a nawet przez sam fakt przystąpienia do jej wykonywania przez strony. Dlatego nie dziwi, że sąd, ustalając, iż biuro konsekwentnie dokonywało rozliczeń ZUS-owskich firmy, stwierdza, że się tego podjęło i jest odpowiedzialne za ich poprawność, mimo braku pisemnej umowy (zob. kazus C-13). Oczywiście do takiego rozstrzygnięcia wymagane są dowody świadczące, że biuro faktycznie wykonywało obsługę ze sfery ZUS (zwłaszcza potwierdzające bezpośrednie składanie przez biuro dokumentów rozliczeniowych), gdyż w przypadku braku tych dowodów twierdzenie strony, że biuro obsługiwało sferę ZUS, zostanie uznane za gołosłowne (zob. kazus C-10).

Spór o zakres usług może dotyczyć innych sfer. W pouczającym kazusie C-14 sąd przyjął, że między firmą a biurem istniała umowa pisemna ograniczająca się do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz umowa niespisana, na mocy której biuro obsługiwało wnioski firmy o bezzwrotne dofinansowanie. Skoro robiło to we wcześniejszych latach, to błąd w roku późniejszym oznaczał odpowiedzialność biura. Na gruncie tego przykładu powtórzmy naukę ogólną: faktyczne i stałe wykonywanie czynności danego rodzaju może zaowocować stwierdzeniem, że biuro do ich wykonywania było zobowiązane mimo braku umowy na piśmie.

Częściej jednak spór dotyczy nie tyle pytania o to, czy biuro obsługuje dany obszar w ogóle, ile szczegółowych już obowiązków biura w danym obszarze. W obszarze podatkowym może więc powstać pytanie, czy biuro było zobowiązane do przygotowania danego rodzaju deklaracji podatkowej (zob. kazus C-4 - spór dotyczący informacji PIT-8C). Wyliczenie deklaracji podatkowych objętych zakresem działania biura wydaje się więc dobrym pomysłem. Jednak prawdopodobnie najważniejsza oś sporu dotyczy pytania: czy biuro jest zobowiązane do dbałości o prowadzone sprawy firmy jedynie z formalnego, czy także z merytorycznego punktu widzenia?

W obszarze prowadzenia urządzeń księgowych sprawa ta wygląda bodaj najprościej, gdyż rozwiązaniem standardowym, o ile nie wręcz jedynym możliwym, jest przyjęcie w umowie, że biuro odpowiada za poprawność dokumentów źródłowych wyłącznie od strony formalnej, a więc nie wnika w to, jak się one mają do rzeczywistości, czyli nie sprawdza ich rzetelności. Tutaj granica między oceną formalną a merytoryczną dokumentów przekazywanych przez firmę wydaje się ostra. Nie da się jednak tego powiedzieć na gruncie rozliczeń podatkowych. Jak daleko biuro zobowiązane jest czuwać nad rozliczeniami podatkowymi firmy? Przykładowo, czy powinno zwrócić firmie uwagę, że bez dokonania jakiejś szczególnej czynności merytorycznej dany wydatek nie może być uznany za koszt podatkowy? Kwestie te są rozważane w rozdziale 4.5.2, a tu - z punktu widzenia kształtowania umowy między firmą a biurem - musimy poprzestać na spostrzeżeniu, że w umowie nie da się wytyczyć szczegółowo zakresu obowiązków biura w zakresie pieczy nad podatkami firmy. Ważne jest jednak to, czy umowa przewiduje udzielanie pomocy sięgającej ponad samo sporządzanie deklaracji podatkowych na podstawie dokumentów źródłowych Co ważne, jeśli w biurze nie funkcjonuje doradca podatkowy, to umowa nie może obejmować czynności zastrzeżonych dla doradztwa podatkowego (zob. rozdział 2.2.1.B). Nie może więc polegać na udzielaniu abstrakcyjnych porad podatkowych ani na kształtowaniu strategii podatkowej firmy. Nie oznacza to jednak niedopuszczalności pomocy wykraczającej poza suche księgowanie, dotyczącej np. zakwalifikowania księgowanego zdarzenia na potrzeby podatkowe. Można tę pomoc nazwać doradztwem księgowym³⁴, pomocą merytoryczną w niezbędnym zakresie, itp. W każdym razie w obliczu sporu sądy przypatrują się umowie i zawarcie w niej (albo niezawarcie) postanowienia o wsparciu merytorycznym jest często okolicznością istotną.

Inny rodzaj potencjalnego sporu dotyczy kwestii, czy księgowy był zobowiązany do wykonania konkretnej czynności w ramach obszaru, którym się zajmuje. W tym zakresie należy wskazać, że praktycznie niemożliwe jest, by umowa między firmą a księgowym wyliczała wszystkie rodzaje czynności, do których zobowiązuje się księgowy. Wobec tego należy przyjąć, że w danym obszarze powinien on wykonywać wszystkie niezbędne czynności, a jeśli firma zażąda wykonania jakiejś czynności dotychczas niewykonywanej, to - przy założeniu, że mieści się ona w obsługiwanym obszarze - księgowy powinien tę czynność wykonać, nie traktując tego jako zmiany umowy, ale jako wskazanie ze strony zleceniodawcy wydane w ramach wykonania umowy. W kazusie C-12 księgowy zajmował się obsługą rozliczeń ZUS przedsiębiorcy, który w pewnym momencie poprosił o wyrejestrowanie go z rejestru płatników składek. Sąd uznał, że czynność ta mieściła się w zakresie umowy, choć nie była w niej wprost wymieniona.

W przypadku gdy firma jest spółką osobową, warto też zadbać o klarowność relacji między biurem a wspólnikami takiej spółki, bo przecież to oni, a nie spółka, są podatnikami podatku dochodowego. Biuro zawiera jednak umowę ze spółką. I tu widać już grunt do nieporozumień, które zostaną przybliżone w rozdziale 4.5.5.

2.2.3. Umowa o pracę

Na gruncie sporów między księgowym - pracownikiem i firmą - pracodawcą najczęściej chodzi o jakość świadczonej pracy, a kontrowersje dotyczące zakresu obowiązków są zdecydowanie rzadsze. Nie znaczy to, że nie należy zadbać, by były one określone możliwie precyzyjnie. Dzięki temu uniknie się sporów kompetencyjnych między osobami z różnych działów (ważne jest tu rozgraniczenie księgowości i kadr) czy też między poszczególnymi osobami z działu księgowości. Co ważniejsze, sposób określenia obowiązków księgowego może odegrać decydującą rolę w sporze pracowniczym. W kazusach P-3, P-15 i P-23 podano stosunkowo dokładnie umowny zakres obowiązków księgowego. W kazusie P-2 brak określenia obowiązków księgowego spowodował, że rozwiązanie umowy przez firmę sąd uznał za nieskuteczne, bo trudno stawiać zarzut niewłaściwego wykonywania obowiązków w sytuacji, w której obowiązków tych nie określono wyraźnie w umowie.

W sytuacjach, w których księgowy, oprócz obowiązków wynikających z umowy o pracę, wykonuje jeszcze jakieś inne, dodatkowe czynności na rzecz firmy, warto zadbać o rozdzielenie tych dwóch sfer, przy czym trzeba wiedzieć, że nieprawidłowe wykonywanie czynności nieobjętych umową o pracę nie uzasadnia rozwiązania tej umowy, co ilustrują kazusy P-8 i P-22.

Określenie obowiązków księgowego może zostać określone w samej umowie o pracę, w regulaminie pracy czy też w innym prawidłowo sporządzonym dokumencie zawierającym zakładowe przepisy pracy.

2.3. Powierzenie obowiązków płatnika

W każdej firmie innej niż jednoosobowe przedsiębiorstwo osoby fizycznej powinna być imiennie wyznaczona osoba, która będzie wykonywała obowiązki płatnika, czyli obowiązki związane z pobieraniem podatku od podatników (np. pracowników firmy) i przekazywaniem ich do urzędu skarbowego. Obowiązek ten jest uregulowany w art. 31 op. Najczęściej osobą wyznaczaną w trybie tego przepisu jest księgowy zajmujący się księgowością firmy.

Wyznaczenie osoby odpowiedzialnej w trybie art. 31 op powinno nastąpić pisemnie (nie ma na to urzędowego wzoru), za wyraźną zgodą osoby wyznaczonej, i powinno zostać zgłoszone do urzędu skarbowego właściwego dla firmy. Warto podkreślić, by uniknąć spotykanego niekiedy błędu, że obejmuje ono wyłącznie obowiązki firmy jako płatnika, a nie jako podatnika. Nie dotyczy więc podatków "własnych" firmy. Co prawda, często się zdarza, że ta sama osoba w firmie zajmuje się wszystkimi rozliczeniami podatkowymi, ale tak być nie musi, a co najważniejsze - nawet jeśli jest to ta sama osoba, nie można formalnych pretensji wobec niej, dotyczących rozliczania podatków firmy jako podatnika, opierać na wyznaczeniu jej w trybie art. 31 op.

Jakie znaczenie dla poszczególnych rodzajów odpowiedzialności ma wyznaczenie osoby w trybie art. 31 op? Zacznijmy od odpowiedzialności podatkowej. Odpowiedź brzmi: nie ma żadnego znaczenia. To firma jako płatnik ponosi odpowiedzialność za nieprawidłowe pobranie lub odprowadzenie do fiskusa podatku. Osoba wyznaczona w trybie art. 31 op nie staje się płatnikiem, gdyż działa tu zasada osobistej odpowiedzialności podatkowej, w myśl której osoba zobowiązana podatkowo (tu: firma jako płatnik) nie może przenieść swojej odpowiedzialności na inną osobę, a więc także na księgowego. Okazuje się więc, że w relacji z fiskusem wyznaczenie osoby w trybie art. 31 op ma znaczenie wyłącznie proceduralne (wiadomo, z kim się kontaktować w sprawie rozliczeń należących do płatnika), a nie zmienia tego, że w przypadku nieprawidłowego rozliczenia podatku wyłącznie firma będzie musiała dopłacić brakujący podatek wraz z odsetkami.

Jeśli zaś firma zapłaci odsetki od zaliczek nieodprowadzonych w terminie, powstaje kwestia odpowiedzialności cywilnej osoby wyznaczonej w trybie art. 31 op wobec firmy. Odpowiedzialność ta jak najbardziej wchodzi w grę - na zasadach ogólnych odpowiedzialności cywilnej, w tym na zasadzie winy.

A teraz inna kwestia. Wyobraźmy sobie, że księgowy, działając w imieniu firmy jako płatnika, pobrał zbyt wysoką zaliczkę od podatnika, czyli osoby, od której należało pobrać zaliczkę w związku z wykonaniem przez tę osobę jakiejś umowy z firmą. Na dodatek z jakichś względów tej nadpłaty nie udało się odzyskać od fiskusa. Przypomnijmy, że księgowy nie ponosi odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną osobom trzecim, bo to firma ponosi odpowiedzialność za osoby, którym powierza wykonywanie czynności. Tak więc podatnik, którego dotknęła zawyżona zaliczka, może dochodzić odszkodowania tylko od firmy.

Poruszmy też sytuację szczególną (która jednak może się zdarzyć), polegającą na tym, że firma złożyła do urzędu skarbowego pismo informujące o wyznaczeniu danej osoby w trybie art. 31 op, ale bez wyraźnej zgody tej osoby, a może nawet bez jej wiedzy o tym fakcie. Czy to zredukuje odpowiedzialność księgowego wobec firmy? Raczej nie, bo jeżeli wykonywanie obowiązków płatnika należy - zgodnie z umową podstawową między firmą a księgowym - do obowiązków księgowego, to sam fakt niepodpisania się pod administracyjnoprawną czynnością wyznaczenia w trybie art. 31 op nie powinien wpływać na zakres odpowiedzialności cywilnej. Co najwyżej brak tej zgody może być okolicznością istotną, jeśli zachodzą wątpliwości co do zakresu obowiązków księgowego w firmie.

Na koniec zła wiadomość z zakresu odpowiedzialności karnoskarbowej. Wyznaczenie w trybie art. 31 op ustawia księgowego na celowniku organów ścigania, z którego raczej trudno zejść. Chodzi tu o odpowiedzialność płatnika za uszczuplenie podatku w formie zaliczek (zob. rozdział 7.2.2).

2.4. Pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji

Kolejnym szczególnym dokumentem dotyczącym obowiązków księgowego jest pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych, którego funkcją jest upoważnienie danej osoby wobec fiskusa. Dokument ten, sporządzany zresztą według urzędowego wzoru³⁵, jest dokumentem wtórnym, gdyż sam w sobie nie kształtuje relacji między firmą a księgowym. Musi więc istnieć jakiś dokument pierwotny (przede wszystkim jest nim umowa podstawowa), z którego wynika obowiązek składania deklaracji w imieniu firmy, i ten dokument jest najważniejszy. A jaką rolę może odegrać samo pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji?

Nie odgrywa ono żadnej roli w kwestii odpowiedzialności podatkowej. Raz jeszcze powtórzmy, że ta spoczywa zawsze tylko na podatniku. Osoba składająca deklaracje w imieniu podatnika nigdy nie odpowiada wobec fiskusa za zaległości podatkowe wynikłe z tej deklaracji.

Jeśli chodzi o odpowiedzialność cywilną, to rola omawianego pełnomocnictwa jest zaledwie marginalna. Skoro dokument ten nie określa obowiązków księgowego, to nie może służyć jako podstawa jego odpowiedzialności wobec firmy. Co najwyżej może mieć pomocnicze znaczenie dla ustalenia zakresu obowiązków księgowego. Jeśli bowiem zakres ten budzi wątpliwości, to istnienie pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji w zakresie podatku X przemawia za tym, by księgowy odpowiadał w firmie za rozliczenie tego podatku, a więc może ponosić odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną w tym zakresie.

Rola pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji podatkowych jest już duża na gruncie odpowiedzialności karnoskarbowej. Tak jak w przypadku powierzenia obowiązków płatnika wiadomość jest zła. Podpisanie deklaracji podatkowej ustawia podpisującego na celowniku w zakresie odpowiedzialności za czyny zabronione związane ze składaniem deklaracji podatnika. Niemniej jednak z tego celownika można zejść, o czym mowa w rozdziale 7.1.1.B.

2.5. Powierzenie obowiązków w zakresie rachunkowości

Powierzenie obowiązków w zakresie rachunkowości jest szczególną czynnością uregulowaną w art. 4 ust. 5 rach³⁶. Celem tej regulacji jest rozciągnięcie odpowiedzialności za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, spoczywającej zawsze na kierowniku jednostki, także na osobę, która przejęła (na piśmie) te obowiązki i związaną z nimi odpowiedzialność.

Przejdźmy do wpływu powierzenia obowiązków w zakresie rachunkowości na poszczególne rodzaje odpowiedzialności księgowego. Otóż nie ma ono żadnego znaczenia w sferze odpowiedzialności podatkowej. Księgowy i tak nie odpowiada wobec fiskusa - zgodnie z zasadą odpowiedzialności osobistej podatnika.

W sferze odpowiedzialności cywilnej powierzenie obowiązków w zakresie rachunkowości w trybie art. 4 ust. 5 rach nie przesądza samo w sobie kwestii odpowiedzialności ani w jedną, ani w drugą stronę. Rozważmy najpierw sytuację podpisania takiego dokumentu. Nie oznacza ono, że księgowy zawsze odpowiada, ponieważ odpowiedzialność - zarówno pracownicza, jak i cywilna - są oparte na zasadzie winy, która w konkretnym przypadku może nie wystąpić. Niemniej istnienie takiego dokumentu ma niewątpliwie duże znaczenie praktyczne. Po pierwsze, w sporze cywilnym ułatwia firmie dochodzenie roszczenia, bo stwarza poniekąd domniemanie, że księgowy ponosi odpowiedzialność. Tym samym, na księgowego przerzucony zostaje ciężar dowodu, że w konkretnej sytuacji, pomimo ogólnego przyjęcia odpowiedzialności za rachunkowość firmy, to nie on ponosi winę za powstałą szkodę. Taka obrona jest możliwa, choć raczej trudna. Po drugie, omawiany dokument ma znaczenie dla ustalenia zakresu obowiązków księgowego, które mogą być w nim określone zdecydowanie precyzyjniej niż w umowie podstawowej między księgowym a firmą.

Teraz o sytuacji, w której nie nastąpiło formalne powierzenie obowiązków w trybie art. 4 ust. 5 rach. Brak tego dokumentu w żaden sposób nie oznacza, że księgowy nie może ponieść odpowiedzialności pracowniczej albo cywilnoprawnej wobec firmy. Wystarczającą podstawą jest bowiem sama umowa podstawowa. Można jednak spotkać orzeczenia, w których brak pisemnego powierzenia obowiązków w omawianym trybie jest argumentem świadczącym o niezasadności zarzutu stawianego księgowemu - pracownikowi (kazus P-13).

Jeśli chodzi o odpowiedzialność karną, to zgodnie z panującymi w tej sferze zasadami: zasadą faktycznego przyczynienia się do czynu i zasadą winy, samo powierzenie obowiązków w zakresie rachunkowości w trybie art. 4 ust. 5 rach nie może przesądzać o odpowiedzialności księgowego, ale na pewno jest okolicznością, którą należy brać pod uwagę przy rozpatrywaniu odpowiedzialności za czyny związane z prowadzeniem urządzeń księgowych (zob. rozdział 7.4) oraz ze sprawozdawczością finansową (zob. rozdział 7.5). I vice versa: brak powierzenia obowiązków w trybie art. 4 ust. 5 rach jest silnym, o ile nie wręcz decydującym argumentem za zwolnieniem księgowego z odpowiedzialności na podstawie przepisów karnych z ustawy o rachunkowości.

Na koniec kilka ogólnych, ale ważnych informacji o regulacji z art. 4 ust. 5 rach. Pouczająca jest bowiem historia jego zmian. Z jego pierwotnego brzmienia można było odczytać, że powierzenie obowiązków księgowemu zwalnia od odpowiedzialności kierownika jednostki. Od 2002 r. nie ma jednak wątpliwości, że kierownik jednostki także odpowiada - obok osoby, której powierzono obowiązki. Sformułowanie "chyba że" (kierownik odpowiada, chyba że powierzy obowiązki...) zastąpiono bowiem słowem "również". Od 2014 r. obowiązki w zakresie rachunkowości mogą być powierzone nie tylko "osobie", ale także przedsiębiorcy, a więc jakiejś jednostce organizacyjnej, co wiązało się z deregulacją zawodu księgowego. Przy okazji uregulowano, że w takim przypadku odpowiedzialność ponosi wskazana osoba z zarządu tej jednostki, a jeśli osoby tej nie wskazano, to wszyscy członkowie zarządu. W 2016 r. dodano zastrzeżenie, że odrębne przepisy mogą inaczej ustawić rozkład odpowiedzialności w firmie, ale zastrzeżenie to dotyczy tylko sfery finansów publicznych.

2.6. Polecenie służbowe - znaczenie dla odpowiedzialności

W niniejszym rozdziale zakładamy, że księgowy jest pracownikiem firmy, a tym samym, że kierownik jednostki jest jego zwierzchnikiem i może wydawać księgowemu polecenia. Interesuje nas sytuacja, w której wykonanie polecenia prowadzi do jakichś nieprawidłowości (w skrajnym przypadku - do popełnienia przestępstwa), a księgowy uświadamia sobie tę wadliwość polecenia. Powstają tu dwa pytania: czy działanie na polecenie zwalnia księgowego od odpowiedzialności i jak księgowy powinien się zachować, otrzymując takie polecenie? Co do zasady poniższe uwagi dotyczą zarówno sytuacji, w której księgowy otrzymuje polecenie od kierownika jednostki, jak i tej, w której polecenie wydaje główny księgowy księgowemu podwładnemu.

1. Zacznijmy od odpowiedzialności karnej. Mamy więc na uwadze sytuacje, w których księgowy, wykonując polecenie służbowe, wyczerpuje swoim zachowaniem znamiona czynu zabronionego (przestępstwa albo wykroczenia). Czy działanie pod wpływem polecenia wyłącza odpowiedzialność księgowego za ten czyn? Odpowiedź jest przecząca, a jej uzasadnienie - następujące. Wina w prawie karnym może być wyłączona ze względu na przymus, jakiemu poddany był sprawca, ale tylko wtedy, gdy przymus ten ma charakter nieprzezwyciężalny (bezwzględny). Polecenie służbowe takiego przymusu nie stwarza, gdyż jak najbardziej możliwa jest odmowa jego wykonania. Przymus ma więc charakter przezwyciężalny (względny). W prawie karnym dopiero rozkaz wojskowy zwalnia od odpowiedzialności żołnierza, który wykonał rozkaz przestępny, a i to nie zawsze, jeśli bowiem żołnierz zdaje sobie sprawę z tego, że wykonanie rozkazu będzie stanowić przestępstwo i chce tego albo co najmniej na to się godzi, to będzie odpowiadał karnie obok swojego dowódcy³⁷. Nie ma wątpliwości, że polecenie wydane "w cywilu" nie zwalnia od odpowiedzialności. Co więcej, prawo karne przewiduje jako jedną z form współdziałania przestępnego sprawstwo przez polecenie³⁸, przy którym zakłada się wręcz jako standard, że sprawca polecający (np. kierownik jednostki) odpowiada obok sprawcy bezpośredniego, a więc wykonującego polecenie (np. księgowego).

Jeśli więc polecenie nie zwalnia od odpowiedzialności karnej, to czy ma wpływ na jej rozmiar, a w szczególności na wysokość kary? Wydaje się, że tak. Działanie pod wpływem polecenia służbowego zmniejsza stopień winy księgowego, skoro działał on pod wpływem presji zwierzchnika. Stopień winy jest zaś jedną z głównych okoliczności, którą sąd powinien brać pod uwagę przy wymiarze kary³⁹. W kazusach K-39 i K-51 sądy jednomyślnie stwierdziły, że polecenie zwierzchnika, choć na pewno nie usprawiedliwia całkowicie księgowego, to jednak stanowi okoliczność łagodzącą.

Z tego puntu widzenia istotne jest, by księgowy podejmował jakieś działania zmierzające do wycofania albo zmiany wydanego już polecenia przestępnego. Wydaje się bowiem, że łagodzenie odpowiedzialności w przypadkach, w których księgowy bezkrytycznie, a wręcz cynicznie, realizuje polecenia przestępne, nie powinno już mieć miejsca. Świadczy to bowiem o oportunizmie i lekceważeniu zasad wykonywania zawodu księgowego. Istotna dla wpływu polecenia na odpowiedzialność karną wydaje się także sytuacja majątkowa i zawodowa księgowego. Jeśli np. jest on jedynym żywicielem rodziny i nie ma wysokich kwalifikacji, to jego obawa przed ewentualną utratą pracy ma zdecydowanie większe znaczenie niż w przypadku wysoko wykwalifikowanego księgowego pracującego na kilku etatach.

2. W zakresie odpowiedzialności cywilnej najciekawiej rysuje się kwestia, czy wyrządzenie firmie szkody w wyniku wykonania polecenia służbowego, wydanego przecież przez reprezentującego firmę zwierzchnika, uwalnia księgowego od zarzutów ze strony firmy. Trudno o jednoznaczną odpowiedź na to pytanie. Z jednej strony można by twierdzić, że skoro księgowy zachował się zgodnie z obowiązującą w firmie pragmatyką służbową i zasadami podporządkowania, firma nie powinna kierować wobec niego żadnych roszczeń, ponieważ to nie on odpowiada za jej organizację i prawidłowość poleceń wydawanych "z góry". Z drugiej strony, na pewno nie można przyjąć zasady ślepego posłuszeństwa i w konsekwencji twierdzić, że firma nie może mieć pretensji do księgowego bez sprzeciwu realizującego wszystkie polecenia zwierzchników. Zgodnie z Kodeksem pracy, pracownik jest obowiązany wykonywać polecenia przełożonych, ale nie wtedy, gdy są one sprzeczne z przepisami prawa⁴⁰. Z tej regulacji można wywieść nie tylko brak obowiązku wykonania polecenia sprzecznego z prawem, ale także wręcz obowiązek niewykonania takiego polecenia. Trzeba jednak uwzględniać to, że ocena zgodności polecenia z prawem nie musi być oczywista, zwłaszcza w chwili jego realizacji. Księgowy nie powinien ponosić odpowiedzialności za wykonywanie poleceń, które nie są - jako takie - bezpośrednio i oczywiście sprzeczne z prawem, lecz jedynie w ogólnym rozrachunku finansowym firmy są dla niej niekorzystne. Dlatego każdą sprawę należy rozpatrywać indywidualnie i w zależności od okoliczności dać prymat zasadzie podporządkowania pracowniczego, a więc uwolnić księgowego od odpowiedzialności wobec firmy albo uznać, że przeważyć powinny zasady wykonywania zawodu księgowego, i obciążyć księgowego odpowiedzialnością za ich nieprzestrzeganie. Liczyć się tu powinno to, w jakim stopniu oczywista była nieprawidłowość polecenia oraz jaki był jego wpływ na interesy firmy.

Kazus P-13 daje przykład surowego stanowiska sądów wobec księgowych wykonujących bezprawne polecenia. W tej sprawie sąd wskazał wręcz, że działanie na polecenie może wskazywać na podatność na wpływy, co osłabia zaufanie, jakim powinien się cieszyć księgowy. Spójrzmy na przykład z kazusu P-25. Jest to sytuacja warta podkreślenia, bo, niestety, prawdopodobna: zwierzchnik nakazuje przekazać pieniądze firmowe do jego rąk, ale wystawić dokument KW świadczący o przekazaniu ich innej osobie. Nowy zwierzchnik postawił potem księgowemu z tego powodu zarzut i zwolnił go dyscyplinarnie. Sąd, do którego sprawa trafiła, nie uznał polecenia za okoliczność usprawiedliwiającą nieprawidłowe zachowanie księgowego, jednak kasacja księgowego spowodowała uchylenie niekorzystnego wyroku z nakazem uwzględnienia, że taka praktyka była w firmie nagminna, a poza tym nie ustalono dokładnie, co się stało z pieniędzmi.

Czy wykonanie polecenia wspólnie z inną osobą, np. dokonanie przelewu z kontrasygnatą innej osoby działającej w imieniu firmy, zwalnia księgowego od odpowiedzialności? Co do zasady nie zwalnia, aczkolwiek może to być okoliczność świadcząca na jego korzyść, zwłaszcza na gruncie odpowiedzialności pracowniczej (zob. kazus P-20, w którym kontrasygnata skarbnika okazała się okolicznością uwalniającą od zarzutu księgowego pracującego w jednostce sektora finansów publicznych).

3. Od polecenia należy odróżnić obowiązujące w firmie regulaminy i inne przepisy wewnątrzzakładowe. Nie mają one charakteru jednorazowego i postępowanie zgodnie z nimi jest obowiązkiem księgowego. Nie można więc księgowemu zarzucać zachowania, które jest zgodne z przepisami wewnątrzzakładowymi. Jeśli natomiast księgowy dostrzega niezgodność przepisów wewnątrzzakładowych z przepisami powszechnie obowiązującymi, powinien zwrócić na to uwagę, o czym będzie mowa w następnym rozdziale.

2.7. Właściwa reakcja na dostrzeżone nieprawidłowości

W poprzednim rozdziale wskazano, że księgowy wykonujący nieprawidłowe polecenia zwierzchników spotyka się z krytyką sądów. Nawet jeśli takie podejście mogłoby się wydać nieżyciowe, trzeba je przyjąć jako pewien fakt, który skądinąd nie powinien dziwić, skoro sądy stoją na straży przestrzegania prawa. Tak więc w dobrze rozumianym interesie księgowego leży to, by reagował na wydane mu nieprawidłowe polecenia. Reakcją skrajną jest odmowa wykonania polecenia, która wydaje się wyjściem wręcz koniecznym, jeśli księgowy przypuszcza, że wykonanie polecenia może prowadzić do przestępstwa. W innych przypadkach księgowy może poprosić o wydanie polecenia na piśmie, wystosować pismo do osoby nadzorującej działalność zwierzchnika albo zwrócić się o poradę do prawnika obsługującego firmę. Ważne, że czyniąc tak, księgowy dysponuje jakimś dowodem świadczącym, iż próbował przeciwdziałać nieprawidłowościom, a nie poddał się im biernie. Taka postawa może prowadzić do uwolnienia go od zarzutów stawianych w przyszłości przez firmę, a zwłaszcza przez jej nowych kierowników.

Wskazane wyżej zachowanie księgowy powinien stosować nie tylko w przypadku otrzymania nieprawidłowego polecenia służbowego, ale także w każdej sytuacji, w której dostrzega nieprawidłowości związane z księgowością firmy, np. gdy wie albo przypuszcza, że dokumenty ujmowane w urządzeniach księgowych są nierzetelne. Brak jakiejkolwiek próby przeciwdziałania stawia księgowego w złym świetle. Nie oznacza to jednak, że podjęcie takiej próby, czyli np. zażądanie polecenia na piśmie, skierowanie pisma sygnalizującego nieprawidłowości, czyści sytuację księgowego i uwalnia go od wszelkiej odpowiedzialności. Tego typu zachowania mogą mieć istotny wpływ na odpowiedzialność cywilną (w tym pracowniczą), ale - co do zasady - nie wyłączają odpowiedzialności karnej księgowego. Jeśli bowiem, pomimo udowodnionych prób przeciwdziałania, księgowy uczestniczy w wykonywaniu czynności stanowiących czyn zabroniony, to jak najbardziej może za nie odpowiadać, gdyż podejmowane próby przeciwdziałania w takiej sytuacji świadczą o tym, że wiedział i co najmniej godził się na to, że wykonując nieprawidłowe czynności, popełnia przestępstwo. Wniosek jest więc następujący: w przypadku, w którym wykonywanie czynności stanowi przestępstwo, księgowy powinien odmówić ich wykonywania, ponieważ tylko to daje pewność nieponiesienia odpowiedzialności karnej. Należy więc wyraźnie odrzucić jako błędny, skądinąd rozpowszechniony, pogląd, że same próby przeciwdziałania nieprawidłowościom, np. w postaci otrzymania polecenia na piśmie, wyłączają odpowiedzialność karną. Niemniej jednak takie zachowanie może wpłynąć na uniknięcie odpowiedzialności karnej w konkretnej sytuacji. Taka szansa wynika z tego, że warunkiem odpowiedzialności karnej jest umyślność, a więc stan, w którym księgowy co najmniej "godzi się" na to, że dojdzie do czynu zabronionego. Jeśli zaś się nie godzi, to nie odpowiada (zob. rozdział 6.2.2). Zwracanie uwagi na nieprawidłowości może więc w danych okolicznościach świadczyć o tym, że księgowy nie godził się na popełnienie przestępstwa.

Księgowego raczej nie uwolni od odpowiedzialności to, że nieprawidłowości w firmie "odziedziczył", czyli że występowały już, zanim rozpoczął pracę w firmie, a więc przyjął zastany stan rzeczy. To go nie usprawiedliwia, co wyraźnie zaznaczył sąd w kazusie K-63.

Powyżej przyjmowano optykę księgowego zatrudnionego w firmie. A jak przedstawia się sytuacja księgowego, który jako przedsiębiorca usługowo prowadzi księgowość firmy?

Oczywiście, w tym układzie nie może być mowy o poleceniu służbowym. Może jednak zaistnieć zalecenie czy też sugestia ze strony firmy - zleceniodawcy, by księgować nieprawidłowo. Nie może być mowy o odpowiedzialności pracowniczej, ale w grę wchodzi odpowiedzialność cywilna wobec firmy i odpowiedzialność karna. Dlatego również i w tym układzie księgowy powinien reagować na dostrzeżone nieprawidłowości, i to w sposób zostawiający ślad dowodowy, a w przypadku gdy wykonywanie czynności zgodnie z zaleceniami firmy stanowiłoby przestępstwo, powinien odmówić wykonania takiej czynności. Weźmy przykład, w którym zleceniodawca zaleca zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków, które kosztów podatkowych stanowić nie mogą, gdyż np. nie zostały w rzeczywistości poniesione. Reakcja księgowego jest niezbędna. Należy więc co najmniej złożyć stosowne oświadczenie, poprosić o wydanie zalecenia na piśmie, a w przypadku przypuszczenia, że takie, a nie inne księgowanie stanowi przestępstwo, odmówić jego realizacji. Brak właściwej reakcji może oznaczać zarówno odpowiedzialność odszkodowawczą wobec firmy, która w jakimś późniejszym czasie i przez działanie innych już osób może skutecznie postawić zarzut prowadzenia księgowości niezgodnie z prawem, jak i odpowiedzialność karną, chociażby w postaci pomocnictwa do przestępstwa podatkowego po stronie firmy (zob. rozdział 6.1.1).

3. Odpowiedzialność podatkowa

Przez pojęcie odpowiedzialności podatkowej należy rozumieć przewidziane w prawie podatkowym finansowe konsekwencje nieprawidłowego rozliczania podatków. Główną sankcją w ramach tej odpowiedzialności są odsetki od zaległości podatkowych uregulowane w Ordynacji podatkowej. Oprócz nich występują też sankcje przewidziane w ustawach regulujących poszczególne rodzaje podatków, mające postać dodatkowego zobowiązania podatkowego albo sankcyjnej stawki podatku. Cechą ogólną stosowania tych sankcji jest obiektywny charakter odpowiedzialności, polegający na tym, że stosowanie sankcji jest niezależne od winy osoby odpowiedzialnej. Do odpowiedzialności wystarczy więc sam fakt niespełnienia obowiązku podatkowego, np. niezapłacenie należnej kwoty podatku we właściwym terminie, niezależnie od przyczyn wystąpienia tego faktu. Odpowiedzialności podatkowej nie należy mylić z odpowiedzialnością karną, która, pomijając rzadkie i wyraźnie wskazane wyjątki, jest niezależna od poniesienia odpowiedzialności podatkowej.

Zasady odpowiedzialności podatkowej nie będą tu przedstawiane z prostego względu.

WAŻNE! Księgowy nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za rozliczenia podatkowe firmy. W związku z uczestniczeniem w tych rozliczeniach może ponieść odpowiedzialność karną, cywilną albo pracowniczą, ale nigdy podatkową.

Wynika to z tego, że odpowiedzialność podatkową ponoszą wyłącznie osoby, na których ustawy nakładają obciążenia podatkowe, a więc przede wszystkim podatnicy, czyli osoby, na których ciążą obowiązki podatkowe⁴¹ i płatnicy, czyli osoby zobowiązane do pobrania podatku od podatnika⁴². W rozpatrywanych przez nas sytuacjach podatnikiem i płatnikiem jest zawsze i tylko firma, a księgowy w tych rolach nie występuje, niezależnie od tego, jak głęboko uczestniczy w rozliczeniach podatkowych firmy. W przypadku nieprawidłowości tych rozliczeń organy podatkowe mogą pociągnąć do odpowiedzialności tylko firmę. Funkcjonuje tu zasada odpowiedzialności osobistej, której najważniejszą konsekwencją praktyczną jest to, że nie może być przeniesiona na inne osoby. To, że do uzgodnionych w umowie obowiązków księgowego należy wykonywanie rozliczeń podatkowych firmy, nie ma tu znaczenia. Co więcej, nawet wtedy, gdy umowa między firmą a księgowym przewidywałaby, że ten ostatni jest zobowiązany zapłacić odsetki podatkowe wynikłe z nieprawidłowych rozliczeń, takie postanowienie umowne nie ma żadnego znaczenia w relacji z organami podatkowymi, które mogą adresować odpowiedzialność tylko do firmy.

Nie znaczy to, że takie postanowienie umowne nie ma żadnego znaczenia; ma bowiem znaczenie na gruncie odpowiedzialności cywilnej. Jak najbardziej możliwa, a wręcz typowa, jest sekwencja zdarzeń, w której najpierw fiskus ściąga od firmy odsetki podatkowe albo inne sankcje podatkowe, a następnie firma dochodzi od księgowego roszczenia o odszkodowanie z tytułu poniesionej sankcji, czyli tzw. roszczenia regresowego. Także wyznaczenie księgowego jako osoby odpowiedzialnej za wykonywanie w imieniu firmy obowiązków płatnika (zob. więcej w rozdziale 2.3) nie przenosi na księgowego odpowiedzialności podatkowej firmy. Nawet skrajna sytuacja, w której biuro rachunkowe prowadzi księgi i rozliczenia podatkowe w pełnym zakresie, a więc łącznie ze składaniem deklaracji podatkowych w imieniu firmy, której rola ogranicza się wyłącznie do dostarczania biuru dokumentów źródłowych, nie powoduje odpowiedzialności podatkowej biura.

Tę samą tezę o braku odpowiedzialności księgowego za rozliczenia publicznoprawne należy rozciągnąć także na sferę odpowiedzialności w zakresie składek na ZUS. Organ rentowy będzie domagał się zapłaty zaległych składek wraz z odsetkami zawsze i tylko od płatnika tych składek, czyli od firmy. Nawet błąd biura rachunkowego nie przenosi odpowiedzialności składkowej z firmy na biuro⁴³.

Jedyna możliwość odpowiedzialności księgowego za podatki firmy wiąże się z przewidzianą w Ordynacji podatkowej odpowiedzialnością tzw. osób trzecich. Polega ona na tym, że za zaległości podatkowe podatnika mogą ponosić odpowiedzialność osoby, które w jakiś sposób są związane ekonomicznie z podatnikiem⁴⁴. Wśród tych osób nie ma jednak księgowego, czyli osoby, która prowadzi księgowość podatnika. Taką osobą trzecią może być w szczególności: członek zarządu osoby prawnej⁴⁵, wspólnik spółki osobowej⁴⁶, likwidator spółki⁴⁷. Jeśli więc księgowy akurat pełni którąś z tych funkcji, może odpowiadać za zaległości podatkowe firmy. Podkreślmy jednak mocno, że nie ponosi tej odpowiedzialności dlatego, że jest księgowym, ale dlatego, że jest członkiem zarządu, wspólnikiem albo likwidatorem. Warto też dodać, że ta odpowiedzialność jest subsydiarna, czyli aktualizuje się dopiero wtedy, gdy fiskusowi nie udało się ściągnąć podatku od samego podatnika⁴⁸.

Podsumowując: na gruncie odpowiedzialności podatkowej sytuacja księgowego jest, jak rzadko kiedy, jednoznaczna i nie ma w tym zakresie żadnych wyjątków. Księgowy nie ponosi wobec fiskusa odpowiedzialności za podatki firmy. Co najwyżej może odpowiadać za nie jako osoba trzecia, ale nie dlatego, że prowadzi księgowość firmy, ale dlatego, że jest z nią związany także w jakiś inny sposób.

4. Odpowiedzialność cywilna

4.1. Podstawy odpowiedzialności

Przez pojęcie odpowiedzialności cywilnej należy rozumieć odpowiedzialność za szkodę, którą księgowy wyrządza innym osobom przy wykonywaniu swoich obowiązków. W odróżnieniu od odpowiedzialności karnej i podatkowej, egzekwowanej przez odpowiednie organy państwowe, odpowiedzialność cywilna jest realizowana poprzez dochodzenie roszczenia przez osobę prywatną. Zasadnicze pytanie brzmi więc: kto i z jakiego tytułu może dochodzić roszczeń wobec księgowego? Przede wszystkim, a w praktyce niemal wyłącznie, chodzi tu o odpowiedzialność księgowego wobec firmy, której księgowością się on zajmuje. Zakładamy, że księgowego łączy z firmą jakaś umowa, wobec czego firma może dochodzić roszczenia z tytułu niewłaściwego wykonywania tej umowy, czy też, co rzadsze, z tytułu niewykonania jej w ogóle. Jest to tzw. odpowiedzialność kontraktowa⁴⁹. Jej podstawowe zasady są niezależne od tego, czy jest to umowa o pracę, umowa zlecenia z biurem rachunkowym, czy też umowa zlecenia zawarta z księgowym - nieprzedsiębiorcą.

Czy księgowy może odpowiadać cywilnie także wobec innych osób? Tak, ale są to przypadki zdecydowanie rzadsze. Dlaczego? Odpowiedzialność cywilna jest odpowiedzialnością za szkodę wyrządzoną jakiemuś podmiotowi. Komu, oprócz samej firmy, może księgowy wyrządzić szkodę przy okazji prowadzenia firmowej księgowości? Odpowiedzi są dwie. Po pierwsze, można sobie wyobrazić szkodę po stronie podmiotu pozostającego w jakiejś ekonomicznej relacji z firmą. Szkoda takiego podmiotu może polegać np. na tym, że firma - jako płatnik - pobrała na skutek błędu ze strony księgowego zbyt wysoki podatek, a więc podmiot ten (kontrahent albo pracownik firmy) otrzymał za mało "na rękę". Szkoda podmiotu może też polegać na tym, że w zaufaniu do sprawozdania finansowego firmy, sporządzonego nieprawidłowo przez księgowego, podmiot ten podjął nietrafną decyzję inwestycyjną. Rzecz jednak w tym, że w obu przykładach odpowiedzialna za te szkody jest firma, ponieważ poszkodowany podmiot pozostawał w stosunku prawnym z nią, a nie z księgowym, a w prawie cywilnym obowiązuje zasada, że dłużnik, czyli ten, kto zaciągnął zobowiązanie wynikające ze stosunku prawnego (firma), odpowiada za szkodę wywołaną przez osoby, przy pomocy których zobowiązanie to wykonuje (czyli przez księgowego). Tak więc osoba trzecia ma skuteczne roszczenie wyłącznie wobec firmy, a nie księgowego. Dotyczy to wszystkich rodzajów relacji między księgowym a firmą, tj. gdy księgowy jest pracownikiem firmy, kiedy wykonuje czynności w ramach biura rachunkowego oraz gdy działa jako prywatny zleceniobiorca⁵⁰.

Sytuacja zmienia się jednak w przypadku drugiej podstawy odpowiedzialności cywilnej - odpowiedzialności deliktowej. Przewiduje ona odpowiedzialność za szkodę wywołaną czynem niedozwolonym, a więc jakimś bezprawnym zachowaniem niepolegającym na wykonywaniu umowy. Weźmy przykład, w którym księgowy, na kanwie sporu dotyczącego rozliczeń między firmą a jej kontrahentem, naruszył jego godność (wyzwiskami) albo nietykalność cielesną bądź zdrowie (rękoczynami). W takiej sytuacji księgowy jest sprawcą czynu niedozwolonego (inaczej: deliktu) i jako taki ponosi za niego odpowiedzialność. Na marginesie dodajmy, że kwestia odpowiedzialności firmy obok księgowego, czyli jako osoby współodpowiedzialnej, zależy od tego, czy księgowy jest pracownikiem firmy. Jeśli jest, to firma jako pracodawca ponosi odpowiedzialność, ale tylko wtedy, gdy księgowy popełnił czyn niedozwolony nieumyślnie⁵¹. Jeśli zaś firma nie jest pracodawcą (zatrudnia księgowego na podstawie umowy cywilnoprawnej), to odpowiedzialności nie ponosi, gdyż na gruncie odpowiedzialności deliktowej firma, która powierza wykonywanie czynności innej osobie, zawodowo trudniącej się wykonywaniem czynności danego rodzaju (np. księgowemu), nie odpowiada za czyn niedozwolony tej osoby⁵². Trzeba tu podkreślić, że ta osobista odpowiedzialność księgowego za czyn niedozwolony wchodzi w grę wtedy, gdy jego zachowanie nie mieści się w kręgu zachowań typowych dla czynności księgowego. Wyzwiska i rękoczyny na pewno się w tym kręgu nie mieszczą. Czym innym jest jednak naruszenie dóbr osobistych zachowaniem wchodzącym w zakres obowiązków księgowego. W kazusie C-34 księgowa spółdzielni mieszkaniowej na zebraniu walnego zgromadzenia oświadczyła, że kandydat do rady nadzorczej zalega z płatnościami na rzecz spółdzielni, co okazało się nieprawdą. Doszło więc do naruszenia dobrego imienia tegoż kandydata, ale do odpowiedzialności pociągnięto spółdzielnię, a nie księgową, zgodnie ze wskazaną wyżej zasadą odpowiedzialności firmy wobec zachowania służbowego księgowego.

Drugi przypadek odpowiedzialności wobec podmiotu innego niż firma dotyczy biura rachunkowego, które ubezpieczy się od odpowiedzialności cywilnej (OC). Biuro może bowiem odpowiadać wobec ubezpieczyciela, który najpierw zapłacił odszkodowanie firmie, a następnie dochodzi go zwrotnie, czyli w drodze tzw. roszczenia regresowego, od samego biura, które spowodowało szkodę firmy w sposób rażący. O tym będzie mowa w rozdziale 4.6.3.

Wróćmy do odpowiedzialności księgowego wobec firmy. Przede wszystkim jest to wspomniana odpowiedzialność kontraktowa, ale nie tylko. Przecież księgowy może wobec firmy dopuścić się czynu niedozwolonego (deliktu), np. zniszczyć dokumentację księgową firmy albo jej nie zwrócić (zob. kazus C-31), bądź też przywłaszczyć sobie firmowe pieniądze. Możliwa jest więc odpowiedzialność deliktowa księgowego wobec firmy. Zauważmy, że to samo zachowanie, choćby wspomniane przywłaszczenie pieniędzy, jest deliktem z puntu widzenia prawa cywilnego (zob. kazus C-32) oraz przestępstwem przywłaszczenia z punktu widzenia prawa karnego (zob. kazus K-33-45). Na gruncie samego prawa cywilnego - wobec tego, że księgowy zawarł z firmą umowę o prowadzenie księgowości - nastąpi natomiast zbieg dwóch podstaw odpowiedzialności: kontraktowej i deliktowej. Taki zbieg jest korzystny dla uprawnionego, a więc w naszych sytuacjach - dla firmy, bo może ona wybrać sobie tę podstawę odpowiedzialności, która jest dla niej lepsza z punktu widzenia wysokości czy zasad dochodzenia roszczenia⁵³. O tym, że w przypadku zbiegu odpowiedzialności kontraktowej i deliktowej poszkodowany powinien (dla bezpieczeństwa swojego roszczenia) przywoływać obie podstawy, by nie popaść w ewentualne tarapaty procesowe, poucza kazus C-7.

Kończąc już rozważania dotyczące różnych układów związanych z odpowiedzialnością deliktową, tytułem ciekawostki wymieńmy sytuację, w której bank wręczył przez pomyłkę kierownikowi firmy kopertę z danymi osobowymi jego księgowego, zamiast koperty z danymi firmy. Gdy ów kierownik dowiedział się w ten sposób, że księgowy obsługuje też inne firmy, na księgowego spadła istna lawina kłopotów (zob. kazus C-33). Bank, jako osoba trzecia, dopuścił się zatem deliktu wobec księgowego. Okazuje się więc, że odpowiedzialność może się też odwrócić (osoba trzecia odpowiedzialna wobec księgowego), ale zapewne będzie to rzadkością.

Trzecia i ostatnia już podstawa odpowiedzialności cywilnej dotyczy sytuacji, w której księgowy uzyskał od firmy korzyść majątkową, która mu się nie należała, ale do której uzyskania się nie przyczynił. Przykładowo, na skutek pomyłki jakiejś innej osoby kwota, która miała pozostać w firmie albo wejść do jej majątku, została przelana na prywatny rachunek bankowy księgowego. Taka sytuacja, nazywana w prawie cywilnym bezpodstawnym wzbogaceniem, jest traktowana jako samoistna podstawa odpowiedzialności polegającej na obowiązku zwrotu bezpodstawnie uzyskanej korzyści. Zapewne jest rzadka, ale może się zdarzyć, o czym świadczy kazus C-35.

Pozostając jeszcze chwilę przy kwestii bezpodstawnego wzbogacenia, przyjrzyjmy się sytuacji, w której biuro zawarło umowę z jednostką organizacyjną źle reprezentowaną i okazało się, że umowa jest z tego powodu nieważna, księgowy jednak przez szereg miesięcy świadczył swoje usługi. Na jakiej podstawie może dochodzić wynagrodzenia za nie? Nie z tytułu odpowiedzialności kontraktowej, bo umowy nie ma; nie z tytułu odpowiedzialności deliktowej, ponieważ nie ma tu czynu niedozwolonego po stronie samej firmy. Pozostaje powołanie się na bezpodstawne wzbogacenie, czego uczy kazus C-26.

Podsumujmy. Wyróżniamy trzy podstawy odpowiedzialności cywilnoprawnej: kontraktową, deliktową i z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia. Na gruncie odpowiedzialności księgowych przytłaczająca większość przypadków to sprawy cywilne między biurem rachunkowym a firmą, wytaczane na podstawie zawartej umowy, a więc na gruncie odpowiedzialności kontraktowej (zob. kazusy C-1-28). Toczą się one zresztą w dwóch kierunkach: niekiedy firma wytacza wobec biura sprawę o odszkodowanie (zob. kazus C-1-19), a innym razem biuro wytacza sprawę firmie, dochodząc zapłaty wynagrodzenia (zob. kazusy C-20-28). Ta druga grupa spraw ma, wbrew pozorom, silny związek z odpowiedzialnością biura, bo typowym zarzutem firmy, która wynagrodzenia nie zapłaciła, jest twierdzenie, że biuro niewłaściwie wykonywało umowę. Dodajmy, że w przypadku, w którym biuro jest ubezpieczone od odpowiedzialności cywilnej, zamiast niego w spór wchodzi ubezpieczyciel (zob. kazusy C-2-6, C-13 i C-18), co nie zmienia reżimu odpowiedzialności kontraktowej, gdyż ubezpieczyciel, pomijając niuanse, wchodzi w sytuację biura.

Stosunkowo rzadko pojawiają się sprawy na gruncie odpowiedzialności deliktowej (zob. kazusy C-31-34), jeszcze rzadziej - sprawy na gruncie bezpodstawnego wzbogacenia (zob. kazusy C-35 i C-26).

Do rzadkości należą też spory między firmą a księgowym - zleceniobiorcą prywatnym (zob. kazusy C-29 i C-30), co wynika stąd, że układ ten zdarza się wyjątkowo. Oczywiście, sporów między firmą - pracodawcą a księgowym - pracownikiem jest wiele, ale te zostaną przybliżone w odrębnym rozdziale 5.

4.2. Przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej

4.2.1. Zestawienie przesłanek i ich udowadnianie

Księgowy jako dłużnik ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą wobec wierzyciela (firmy), jeśli spełnione są klasyczne przesłanki tej odpowiedzialności, a więc gdy zaistnieje:

1) szkoda, oczywiście po stronie wierzyciela;

2) zachowanie dłużnika, stanowiące przyczynę tej szkody;

3) adekwatny związek przyczynowy między zachowaniem dłużnika a szkodą;

4) wina, oczywiście po stronie dłużnika.

Powyższe przesłanki, stanowiące kanon odpowiedzialności zarówno kontraktowej, jak i deliktowej, muszą być spełnione łącznie, z pewnymi wyjątkami dotyczącymi winy, o których będzie mowa w odpowiednim miejscu.

Tytułem wstępu trzeba wskazać, że w sporze cywilnym, a więc sądowym, jeśli strony nie dojdą do porozumienia i nie zawrą ugody, ciężar udowodnienia okoliczności uzasadniających roszczenie spoczywa, co do zasady, na osobie, która roszczenia dochodzi, a więc na wierzycielu⁵⁴. Dokładniej rzecz ujmując, ogólny rozkład tzw. ciężaru dowodu jest taki, że powód musi udowodnić zaistnienie ww. przesłanek z punktów 1-3. Jeśli mu się to uda, przyjmuje się tzw. domniemanie winy dłużnika, czego konsekwencją praktyczną jest właśnie to, że wierzyciel nie musi udowadniać tej winy. To dłużnik, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności, powinien wykazać, że choć szkoda powstała, to nastąpiło to z powodu okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności.

PRZYKŁAD

Księgowy prowadzi rozliczenia podatkowe firmy, w ramach czego sporządza i podpisuje deklaracje podatkowe. Okazało się, że na skutek nieprawidłowego podsumowania danych ze zdarzeń gospodarczych deklaracja wykazała zbyt niski podatek do zapłaty. Po wykryciu tego zaniżenia i uregulowaniu należności z odsetkami do fiskusa firma dochodzi od księgowego odszkodowania, wykazując, że zaistniały trzy pierwsze przesłanki z wymienionych: 1) poniosła szkodę w wysokości zapłaconych odsetek od zaległości podatkowej; 2) księgowy sporządził i podpisał deklarację podatkową powodującą zaniżenie; 3) związek przyczynowy jest oczywisty, bo firma płaci podatki w wysokości wynikającej ze składanych deklaracji, więc gdyby deklaracja nie zawierała błędu, podatek nie byłby zniżony i nie byłoby miejsca na odsetki od zaległości. I to wystarczy z punktu widzenia ciężaru dowodu po stronie firmy. Odwołując się do żargonu sportowego, można powiedzieć, że piłka przechodzi na stronę księgowego. Jeśli nie powie nic, przegra; jeśli zaś wykaże dowodowo, że nieprawidłowe podsumowanie danych nastąpiło na skutek błędnego działania programu stosowanego w księgowości firmy, a on ani tego programu nie wybierał, ani nie miał wpływu na wadliwy algorytm jego działania, to sprawę wygra.

Przedstawionego schematu nie należy rozumieć zbyt sztywno - na pewno nie w tym sensie, że księgowy musi zaczekać, aż firma wykaże swoje przesłanki (1-3), i dopiero wtedy przystąpić do kontrofensywy procesowej. Jak najbardziej księgowy może wskazywać argumenty świadczące o tym, że niespełniona jest którakolwiek z przesłanek 1-3. Przykładowo, już w odpowiedzi na pozew księgowy może wskazać, że w okresie, w którym sporządzano i wysyłano deklarację, był na urlopie, wobec tego to nie jego zachowanie doprowadziło do szkody - a więc odpada przesłanka nr 2.

Trzeba zdawać sobie sprawę z tego, że sąd cywilny to nie inkwizytor, który sam docieka prawdy; sąd słucha, co mają do powiedzenia strony, i wydaje wyrok stosownie do przedstawionych przez strony dowodów. Należy przyjąć do wiadomości, nawet jeśli wyda się to komuś dyskusyjne, że aby wygrać spór cywilny, nie wystarczy mieć rację; trzeba jeszcze udowodnić, że się ją ma. W kazusach zgromadzonych w tej książce znajdują się przykłady działania tej maksymy (np. kazusy C-10, C-14, C-17, C-21-23, C-36). Lista poległych w sporze z tego tytułu jest niewątpliwie długa, dlatego warto dokładnie zapoznać się z poniższymi rozdziałami, by przed sądem działać skutecznie.

4.2.2. Szkoda

A. Szkoda w ujęciu ogólnym

Jest to przesłanka stanowiąca absolutny punkt wyjścia. Truizm: bez szkody nie ma odszkodowania. Wierzyciel, dochodząc roszczenia odszkodowawczego, musi podać wysokość poniesionej szkody, wyrażając ją kwotowo, a więc co do złotówki. Nie można prawidłowo wykonać tej czynności ani też skutecznie bronić się przed nadmiernym oszacowaniem szkody przez wierzyciela bez znajomości dwóch podstawowych podziałów szkody.

Według pierwszego podziału szkoda może dotyczyć majątku (tzw. szkoda majątkowa) albo sfery osobistej, np. w przypadku utraty dobrego imienia (tzw. szkoda niemajątkowa). Można też spotkać konwencję terminologiczną, w myśl której pojęcie szkody odnosi się wyłącznie do sfery majątkowej, a jakikolwiek uszczerbek w dobrach osobistych należy nazywać krzywdą. Ważniejsze od sporów terminologicznych są konsekwencje praktyczne tego podziału. Otóż przyjmuje się, że w ramach odpowiedzialności kontraktowej, a więc z tytułu niewłaściwego wykonania umowy, możliwe jest dochodzenie wyłącznie szkody majątkowej⁵⁵. Tak więc dochodzenie zadośćuczynienia za krzywdę wynikającą z naruszenia dóbr osobistych (szkody niemajątkowej) możliwe jest tylko w ramach odpowiedzialności deliktowej, czyli z tytułu czynu niedozwolonego. Wbrew pozorom pokrzywdzonym naruszeniem dóbr osobistych może być nie tylko człowiek (osoba fizyczna), ale także jednostka organizacyjna⁵⁶, która może dochodzić roszczeń z tytułu naruszenia tajemnicy przedsiębiorstwa, dobrego imienia i tym podobnych dóbr.

Czego można się domagać w związku z naruszeniem dóbr osobistych? Typowymi sankcjami funkcjonującymi w tej sferze są zadośćuczynienie, czyli rekompensata pieniężna, oraz przeproszenie, czyli zapewnienie satysfakcji czysto moralnej. Kwestie te są niezwykle ciekawe, ale nie będą tutaj rozwijane z tego prostego powodu, że naruszanie dóbr osobistych w sferze finansów zdarza się sporadycznie. Dwa przykłady, w których strona skutecznie dochodziła zadośćuczynienia lub przeprosin, są zawarte w kazusach C-33 i C-34.

Jeśli chodzi o szkodę majątkową, to już wyłącznie na jej gruncie funkcjonuje drugi kluczowy podział szkody - na stratę (łac. damnum emergens) i utraconą korzyść (łac. lucrum cessans).

WAŻNE! Strata jest to uszczerbek w istniejącym już majątku wierzyciela, mogący mieć postać zmniejszenia aktywów albo zwiększenia pasywów.

Ważne jest podkreślenie, że uszczerbek majątkowy jest szkodą tylko wtedy, gdy nie powinien był wystąpić. Jeśli więc, w klasycznym przykładzie, na skutek błędu ze strony księgowego firma zapłaciła podatek należny z opóźnieniem, a więc jest zobowiązana zapłacić także odsetki od zaległości podatkowej, to jej szkodą są tylko te odsetki, bo podatek firma i tak powinna była zapłacić w myśl przepisów podatkowych. Co ważne, jeśli te odsetki już zapłaci, to szkoda przybierze postać zmniejszenia aktywów. Ale szkoda zaistnieje także wówczas, gdy firma jeszcze nie zapłaci tych odsetek, ale wiadomo już, że ma obowiązek ich zapłaty. W takim przypadku szkoda ma postać zmniejszenia pasywów. Uogólniając: jeżeli szkoda polega na tym, że po stronie poszkodowanego powstał dług, to poszkodowany może dochodzić odszkodowania także wtedy, gdy długu tego jeszcze nie zapłacił. Dług ten powinien być jednak wymagalny, a nie tylko potencjalny. Sytuacja tego typu wystąpiła w kazusie C-4.

WAŻNE! Utracona korzyść to wartość, o którą zwiększyłby się majątek wierzyciela, gdyby nie naganne zachowanie dłużnika.

Jest to więc w gruncie rzeczy wartość jedynie pomyślana (hipotetyczna), co zdecydowanie komplikuje spory na temat jej "zaistnienia" i wysokości. W orzecznictwie podnosi się, że utraconą korzyść jako szkodę należy odróżniać od tzw. korzyści ewentualnej, której nie można już skutecznie dochodzić. Różnica leży w stopniu prawdopodobieństwa, z jakim potencjalna korzyść mogłaby zaistnieć, gdyby nie zachowanie dłużnika. Jeśli prawdopodobieństwo to jest wysokie, wręcz graniczące z pewnością, to zachodzi szkoda w postaci lucrum cessans; jeżeli zaś jest niższe, to utraty korzyści ewentualnej nie można skutecznie dochodzić⁵⁷. Nikt nie waży się, i słusznie, ustawiać w tym miejscu jakiegoś ogólnego procentowego miernika prawdopodobieństwa rozgraniczającego lucrum cessans od szkody ewentualnej, wobec czego wchodzące tu w grę oceny są nieostre. Zilustrujmy to przykładem.

PRZYKŁAD

Na skutek błędu po stronie księgowego firma w danym miesiącu zapłaciła wysoki podatek, którego nie powinna była zapłacić w ogóle. W efekcie firma, ze względu na brak środków finansowych, nie była w stanie dokonać korzystnej transakcji. Czy może dochodzić od księgowego odszkodowania z tego tytułu? Tak, jeśli prawdopodobieństwo zawarcia tej transakcji w przypadku posiadania środków finansowych było bardzo wysokie. Jak wspomniano na wstępie, ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na wierzycielu, skoro to on dochodzi odszkodowania. Jeśli więc firma dysponuje dowodami świadczącymi o podjęciu realnych kroków zmierzających do zawarcia transakcji, do której nie doszło jedynie ze względu na brak środków, powinna proces odszkodowawczy w zakresie lucrum cessans wygrać.

Dochodzenie odszkodowania z tytułu korzyści utraconej przez firmę z winy księgowego zdarza się rzadziej niż dochodzenie straty, ale się zdarza.

Utraconą korzyścią mogą być:

● nieotrzymany na skutek błędu księgowego zasiłek z ubezpieczenia społecznego (zob. kazusy C-12, C-13), o ile ubezpieczony otrzymałby ten zasiłek w sytuacji, w której księgowy błędu nie zrobiłby. Pouczający jest w tym zakresie kazus C-38;

● utracone dofinasowanie firmy (zob. kazus C-14);

● czy też w końcu, choć zapewne bardzo rzadko z powodów dowodowych, utracony kontrakt (zob. kazus C-15).

Dla uniknięcia wątpliwości dodajmy, że przywoływane wyżej pojęcie "majątek wierzyciela" obejmuje - w odniesieniu zarówno do straty, jak i do utraconej korzyści - nie tylko rzeczy (przedmioty materialne) posiadane przez wierzyciela, ale także wszelkiego rodzaju prawa majątkowe, które mu przysługują⁵⁸.

Odstępstwem od obowiązku dokładnego wykazywania szkody jest kara umowna, która - jeśli przewidziano ją w umowie - należy się wierzycielowi bez względu na wysokość poniesionej szkody. O karze umownej będzie mowa w rozdziale dotyczącym sankcji (zob. rozdział 4.3.2).

B. Rodzaje szkód wyrządzanych przez księgowego

Odsetki od zaległości publicznoprawnych

Jest to najbardziej typowy i najczęściej występujący rodzaj szkody powodowanej przez księgowego. Na skutek błędu po stronie księgowego firma zapłaciła zbyt mały podatek albo nie zapłaciła go w ogóle. Wychodzi to na jaw z powodu działań organu podatkowego albo zostaje wykryte przez nowego księgowego firmy. Tak czy inaczej firma płaci odsetki od zaległości podatkowej i nie ma żadnej wątpliwości, że stanowią one dla firmy szkodę. Gdyby nie błąd księgowego, odsetek by nie było. Przykładów dostarczają m.in. kazusy C-1, C-2, C-4 i C-6. Zupełnie tak samo przedstawia się kwestia zaległości w składkach na ZUS.

Przydać się tu mogą trzy uwagi praktyczne. Primo: księgowy może ograniczyć wysokość odpowiedzialności z tytułu odsetek, twierdząc, że firma przyczyniła się do zwiększenia szkody (odsetek) przez to, że zaległy podatek czy też składkę na ZUS mogła zapłacić wcześniej, lecz nie zapłaciła, to zaś oznacza odpowiednie pomniejszenie odszkodowania⁵⁹. Stopień przyczynienia się poszkodowanego sądy określają najczęściej procentowo, a w omawianym tu przypadku można przecież określić, za jaką część okresu istnienia zaległości odpowiedzialność ponosi firma, czego przykład zawarto w kazusie C-1.

Secundo: księgowy nie powinien próbować ograniczyć odpowiedzialności z tytułu odsetek twierdzeniem, że firma odniosła korzyść, nie płacąc podatku, bo przez jakiś czas dysponowała pieniędzmi, których nie przeznaczyła na podatek. Prawdopodobnie spotka go reprymenda ze strony sądu, że poszukiwanie korzyści z tytułu czynności nieakceptowanej społecznie (a tak postrzegane jest przecież niepłacenie podatku) nie zasługuje na aprobatę, a wręcz przeciwnie. A nawet jeśli księgowego taka reprymenda nie spotka, to zostanie on poproszony o wykazanie, jaką konkretnie korzyść firma osiągnęła, to zaś będzie trudne, o ile w ogóle wykonalne (zob. kazus C-3).

Tertio: ze względu na zależność między wysokością składek na ZUS a wysokością PIT może powstać sytuacja, w której obniżenie składek na ZUS spowoduje zaległość w PIT, a więc także odsetki podatkowe, za które może odpowiadać księgowy, co prezentuje kazus C-9.

Podatek

Punktem wyjścia jest bezdyskusyjna teza, że podatek, który firma dopłaciła po wykryciu błędu popełnionego przez księgowego, nie jest szkodą, ponieważ jest to podatek należny, który i tak musiałaby zapłacić zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Tę tezę należy traktować jako aksjomat, ale nie ślepo. Istnieją bowiem przypadki, w których błąd księgowego spowodował, że podatek należny jest wyższy, niż byłby bez tego błędu. W takich sytuacjach szkodą jest różnica między podatkiem zapłaconym a podatkiem, który powinien być poniesiony, gdyby błędu nie było. W nader pouczającym kazusie C-3 księgowy akceptował dowody wewnętrzne zakupu żywca (chodziło o zwierzęta, a nie o napój :)), które nie zawierały danych dostawcy (rolnika). Organ podatkowy zakwestionował zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na podstawie tych dowodów. Sprawa działa się po kilku latach i poprawienie dowodów nie było już możliwe. Firma dopłaciła podatek dochodowy wraz z odsetkami, a sąd uznał, że szkodą po jej stronie są zarówno podatek, jak i odsetki. Wydaje się, że tego typu sytuacje najczęściej będą dotyczyły podatków dochodowych i sfery kosztów uzyskania przychodów. Uogólniając, chodzi o sytuacje, w których niestaranne zachowanie księgowego powoduje, że danego wydatku, który jako taki może stanowić koszt podatkowy, podatnik tak zakwalifikować nie może ze względu na jakieś braki formalne dokumentacji.

Inny rodzaj podatku, za który może odpowiadać księgowy, to podatek o charakterze sankcyjnym, występujący w przypadkach, kiedy podatnik zachował się nieprawidłowo. Przykładem jest dodatkowe zobowiązanie w VAT wynikłe z zaniżenia podatku albo nieprawidłowości w stosowaniu kas rejestrujących⁶⁰. Jeśli firma udowodni, że obowiązek zapłaty z tego tytułu wynika z zaniedbań księgowego, ma prawo do odszkodowania.

Powyższa odpowiedzialność za - użyjmy takiej nazwy - zawiniony podatek zawyżony dotyczy przede wszystkim sytuacji, w której zawyżenia podatku nie da się już cofnąć w drodze korekty deklaracji. Jeżeli natomiast stosowna korekta ze strony firmy - podatnika jest jeszcze możliwa, to powinna ona w pierwszym kroku taką korektę zrobić, a nie zwracać się do księgowego o odszkodowanie.

PRZYKŁAD

Księgowy zastosował zbyt wysoką stawkę VAT do sprzedaży dokonanej przez firmę. Firma powinna więc złożyć korektę deklaracji VAT polegającą na obniżeniu podatku należnego, a od księgowego może dochodzić odszkodowania tylko wtedy, gdy wykaże, że zapłacenie wyższego podatku w tamtym czasie przyniosło jej jakąś wymierną szkodę w postaci utraconej korzyści (co do tego pojęcia - zob. rozdział 4.2.2.A). Jeśli zaś firma zamiast korekty spróbuje odzyskać zawyżony podatek jako odszkodowanie od księgowego, to jej roszczenie zostanie przypuszczalnie oddalone jako przedwczesne, skoro najpierw nie podjęła standardowej w rozliczeniach podatkowych czynności, jaką jest korekta deklaracji. Wiąże się to z tym, że jeżeli złożenie korekty rozliczenia podatkowego jest skuteczne w tym sensie, że podatnik otrzyma zwrot nadpłaty, to po jego stronie szkody już nie ma; także wtedy gdy nadpłata nie zostanie firmie zwrócona, ale zostanie zaliczona na poczet innych podatków. W takiej sytuacji szkoda może wiązać się jedynie z tym, że podatnik mógł ponieść koszty pozyskania środków na zapłacenie zbyt wysokiego podatku (np. zaciągnął kredyt), ale w procesie przeciwko księgowemu musi udowodnić, że pozyskał dodatkowe środki właśnie na zapłatę podatku, a nie na inne cele, co się podatnikowi w kazusie C-36 nie udało.

Na tle kazusu C-2 zarysowuje się ciekawe pytanie: czy jeżeli na skutek błędu ze strony księgowego firma sądziła, że nie zapłaci podatku dochodowego za dany rok, a potem okazało się to nieprawdą, może domagać się od niego zwrotu również samego podatku, twierdząc, iż gdyby wiedziała, że podatek musi zapłacić, dokonałaby zakupów, które poprzez zwiększenie kosztów podatkowych wyeliminowałyby obowiązek zapłaty podatku za ten rok? Teoretycznie rzecz biorąc, odpowiedź jest twierdząca: może. Zakupy nie są bowiem zwiększeniem pasywów, tylko zamianą środków pieniężnych na inne składniki majątkowe, a więc w tym sensie nie przynoszą straty. A skoro mogły przyczynić się do wyeliminowania podatku, to zapłacony podatek może jawić się jako zwiększenie pasywów, którego by nie było, gdyby nie błąd księgowego. W praktyce problem może jednak polegać na tym, że firma musiałaby wykazać, że miała środki na dokonanie zakupów, a ponadto zachodziła potrzeba dokonania zakupów kosztowych, czyli związanych z przychodami albo źródłem przychodów firmy.

Zapłata za poprawienie błędów po księgowym

Nierzadko zdarza się, że firma kończy współpracę z dotychczasowym księgowym i podejrzewając, a czasami mając pewność, że dopuścił się on błędów w prowadzeniu księgowości, zleca weryfikację i naprawę innemu księgowemu, za co oczywiście mu płaci - z reguły cenę netto + VAT. Pewne jest, że zapłata wynagrodzenia za weryfikację może być uznana za szkodę firmy, a wątpliwość brzmi: czy szkoda powstaje w wysokości ceny netto, czy brutto? Jeżeli firma jest podatnikiem VAT i przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze za weryfikację, to szkodę musi przyjąć w cenie netto⁶¹. Cena brutto dotyczy zaś pozostałych przypadków:

1) gdy firma nie jest podatnikiem VAT, a więc sytuacja jest łatwa do wykazania;

2) gdy firma jest podatnikiem VAT, ale nie ma prawa do odliczania VAT, a w tej sytuacji wykazanie braku prawa do odliczenia może być trudniejsze.

Opisywana sytuacja występuje w kazusach C-16-18. Kazus C-16 pokazuje, że firma powinna być gotowa na odparcie zarzutu, iż wynagrodzenie za weryfikację było zawyżone jako niezgodne z cenami rynkowymi. Przypadek C-17 daje przykład tego, że sąd nie uwzględni wynagrodzenia za weryfikację, jeśli pole błędów księgowego i zakres zleconej weryfikacji się nie pokrywają (innymi słowy, jeśli nie zachodzi związek przyczynowy między zachowaniem księgowego a szkodą). W kazusie C-18 sąd wszedł w jeszcze głębsze rozważania, gdyż zastanawiał się, czy przyjęta metoda weryfikacji była słuszna, a w konsekwencji - czy uzasadniała poniesienie wysokich wydatków.

Utrata zasiłku z ubezpieczenia społecznego

Ten przypadek dotyczy, siłą rzeczy, wyłącznie firm prowadzonych przez osoby fizyczne. Przepisy o ubezpieczeniach społecznych mogą uzależniać przyznanie świadczenia, np. zasiłku, od prawidłowego co do terminów i wysokości opłacania składek ubezpieczeniowych. Jeśli więc księgowy obsługuje rozliczenia ZUS przedsiębiorcy i zrobi błąd w postaci zaniżenia składki albo nieodprowadzenia jej w terminie, to utrata świadczenia z tego powodu jak najbardziej może być szkodą firmy. W obecnym stanie prawnym taki scenariusz dotyczy przede wszystkim zasiłku chorobowego (zob. kazusy C-12 i C-13), ale także zasiłku macierzyńskiego (zob. kazus C-38).

Pozostałe rodzaje szkody

Nie da się wyczerpująco wyliczyć wszystkich postaci szkód wyrządzonych przez księgowego. Te przedstawione powyżej są najbardziej typowe. Dodajmy do nich utratę dofinansowania działalności firmy ze środków publicznych. Jeśli obowiązkiem księgowego było przygotowywanie dokumentacji niezbędnej przy ubieganiu się o takie dofinansowanie i popełnił on błąd dyskwalifikujący starania firmy, może za to odpowiadać. Jednak nie zawsze, gdyż ważna jest tu ocena prawdopodobieństwa uzyskania finansowania przez firmę. Jeśli było ono odpowiednio wysokie, utrata dofinansowania zostanie potraktowana jako utracona korzyść (łac. lucrum cessans), a jeżeli niskie - jako korzyść jedynie hipotetyczna, tzw. ewentualna, która odszkodowania przynieść już nie może. Była o tym mowa w poprzednim rozdziale, do czego dodajmy przykład z kazusu C-14, który dla księgowego skończył się niepomyślnie.

Tego samego rodzaju rozważania wchodzą w grę w sytuacjach, gdy firma na skutek błędu ze strony księgowego utraciła korzyść, którą mogła uzyskać w obrocie gospodarczym. Przykładowo, nie mogła zawrzeć umowy, bo księgowy nie dostarczył na czas dokumentacji albo okazała się ona wadliwa. W tego typu przypadkach sytuacja dowodowa firmy wydaje się jeszcze trudniejsza. Po pierwsze, musi uzasadnić wysokość szkody, a więc - w dużym uproszczeniu, ale nie da się inaczej - jaki byłby czysty zysk z transakcji, do której nie doszło. To z kolei może być wielce kłopotliwe, tak samo zresztą, jak kolejne zadanie dowodowe, czyli wykazanie odpowiednio wysokiego prawdopodobieństwa zawarcia umowy. W przykładzie C-15 firma zadaniom tym sprostała i wygrała proces.

4.2.3. Zachowanie dłużnika stanowiące przyczynę szkody

Wierzyciel dochodzący odszkodowania musi wskazać zachowanie dłużnika, które ją spowodowało. Zachowanie to może polegać na działaniu, czyli wadliwym wykonaniu jakiejś czynności, albo na zaniechaniu, czyli niewykonaniu jakiejś czynności, do której wykonania dłużnik był zobowiązany. Księgowy może więc odpowiadać na skutek złożenia błędnej deklaracji podatkowej albo nieprawidłowego prowadzenia ewidencji środków trwałych (działania), jak również na skutek niezłożenia deklaracji bądź nieprowadzenia wymaganej ewidencji w ogóle (zaniechania). Siła sprawcza obu tych rodzajów zachowań, czyli ich wpływ na zaistnienie szkody i jej wysokość, jest - w ujęciu ogólnym - taka sama.

Firma powinna możliwie precyzyjnie wskazać zachowania księgowego, które doprowadziły do szkody. Na pewno nie wystarczy ogólnikowe stwierdzenie niewłaściwego prowadzenia księgowości. Oczywiście, prowadzenie księgowości jest czynnością złożoną z wielu cząstkowych zachowań i firma nie musi dokładnie wyłowić wszystkich konkretnych zachowań, ale powinna przynajmniej wskazać ich rodzaj, np. wadliwe prowadzenie ewidencji środków trwałych, za czym powinien iść jakiś jednostkowy przykład. Im dokładniejszy jest zarzut, tym większe szanse jego uwzględnienia. Kazusy C-17 i C-22 oferują przykłady, w których ogólnikowość zarzutu wobec księgowego poskutkowała oddaleniem powództwa, czyli przegraniem sprawy przez firmę.

W procesie cywilnym przeciwko księgowemu często przeprowadzany jest dowód z opinii biegłego i firma może się tym wspomóc, wnosząc o dopuszczenie tego dowodu. Należy jednak liczyć się z obowiązkiem uiszczenia zaliczki na biegłego.

4.2.4. Związek przyczynowy między zachowaniem dłużnika a szkodą

Zachowanie dłużnika, o którym była mowa w poprzednim rozdziale, musi być przyczyną szkody, a więc szkoda musi być tego zachowania skutkiem. Jeżeli księgowy przez jakieś przeoczenie nie objął deklaracją CIT kilku sprzedaży dokonanych przez firmę, to na skutek wadliwego obniżenia podstawy opodatkowania doprowadził do zaległości podatkowej i zapłacenia przez firmę odsetek podatkowych. Przykład jest oczywisty. Pominięcie faktur sprzedaży jest przyczyną skutku w postaci zapłaty odsetek. W praktyce przykłady są bardziej zamazane. Spójrzmy na kazus C-31, w którym w firmie przeprowadzono kontrolę podatkową i stwierdzono, że podatnik zapłacił za niski podatek dochodowy, ponieważ zaliczył do kosztów podatkowych wydatki, nie posiadając faktur zakupu. Firma zapłaciła podatek z odsetkami i wniosła pozew o odszkodowanie wobec księgowego, który prowadził księgowość firmy za tamten okres, a potem - po rozwiązaniu współpracy - nie oddał części dokumentów firmowych. W procesie sądowym faktycznie potwierdził się fakt nieoddania dokumentów, ale sąd powołał biegłego, który stwierdził, że oprogramowanie, za pomocą którego prowadzono księgowość firmy, umożliwiało zestawienie wszystkich transakcji, a następnie wystąpienie do kontrahentów o wystawienie duplikatu faktury. Firma nie wykonała jednak żadnych czynności w kierunku odtworzenia dokumentów, wobec czego sąd uznał, że związek przyczynowy między nieoddaniem dokumentów a zakwestionowaniem kosztów podatkowych firmy został przerwany. Bezpośrednią przyczyną szkody było zaniechanie po stronie firmy.

Istnienie związku przyczynowego między zachowaniem dłużnika a szkodą jeszcze nie przesądza o odpowiedzialności dłużnika, gdyż szkoda musi być normalnym (czy inaczej - typowym i przewidywalnym) następstwem jego zachowania. Musi być więc adekwatna do tego zachowania⁶². Z reguły zresztą jest, a więc ta adekwatność ma w praktyce walor głównie negatywny, ponieważ może wyłączyć odpowiedzialność dłużnika jedynie w sytuacjach wyjątkowych, np. gdy szkoda zaistniała nie tylko ze względu na zachowanie dłużnika, ale także z powodu nagłej klęski żywiołowej (np. huraganu). W interesującej nas sferze finansów z reguły omawiana adekwatność zachodzi, wobec czego trudno nawet o przykład ilustrujący brak adekwatnego związku przyczynowego między nagannym zachowaniem księgowego a szkodą po stronie firmy. Z reguły szkoda jest adekwatna do zachowania księgowego, choć nie można przecież z góry wykluczyć jakiegoś zdarzenia nietypowego, w którym odpowiedzialność księgowego za szkodę w ogóle albo w części zostanie wyłączona właśnie ze względu na tę nietypowość, a więc nieprzewidywalność zdarzenia.

4.2.5. Wina dłużnika

A. Zasada winy. Wina umyślna i nieumyślna

Co do zasady prawo cywilne, tak jak prawo karne, w odróżnieniu od prawa podatkowego, opiera się na zasadzie winy. Dłużnik odpowiada więc tylko wtedy, gdy jego zachowanie jest zawinione. Co prawda istnieją wyjątki, czyli sytuacje, w których dłużnik odpowiada nawet wtedy, gdy nie ponosi winy, nazywane przez cywilistów odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka, ale wyjątki te nie dotyczą jednak odpowiedzialności księgowego. Związane są bowiem z odpowiedzialnością Skarbu Państwa za czyny niedozwolone jego reprezentantów, odpowiedzialnością za szkody wywołane ruchem przedsiębiorstwa albo przez produkt niebezpieczny czy też odpowiedzialnością hotelarzy⁶³.

Prawo cywilne nie jest tak dokładne w definiowaniu form winy jak prawo karne (zob. rozdział 6.2.2), ale wyróżnia się w nim winę umyślną i nieumyślną. Różnice między tymi dwoma rodzajami winy nie są jednak tak znaczące jak w prawie karnym. Można wręcz zaryzykować tezę, że w ujęciu ogólnym dłużnik odpowiada za szkodę majątkową w takiej samej wysokości niezależnie od tego, czy wywołał ją umyślnie, czy nieumyślnie. Tak więc nieumyślność po stronie księgowego nie jest okolicznością, która zmniejszałaby jego odpowiedzialność, ani też umyślność jej nie zwiększa. Wystarczy jakakolwiek wina, by księgowy odpowiadał za szkodę w pełnej wysokości. Innymi słowy, dopiero brak jakiejkolwiek winy wyłącza odpowiedzialność księgowego.

Najwyższa pora na przykłady. Jeżeli księgowy, dysponując poprawnymi dowodami źródłowymi w postaci faktur sprzedaży, nie włącza ich do rejestru sprzedaży i w konsekwencji nie wykazuje w rozliczeniach CIT, to ponosi odpowiedzialność za konsekwencje zaniżenia tego podatku niezależnie od tego, czy zrobił to umyślnie (miał taki zamiar), czy też nieumyślnie (przez zaniedbanie). Jeżeli natomiast, w innym przykładzie, księgowy, odpowiedzialny za weryfikację dokumentów źródłowych jedynie pod względem formalnym, włączył do urządzeń księgowych kilka zakupów na podstawie faktur, które następnie okazały się pustymi fakturami, bo wykazywały zdarzenia, których w rzeczywistości nie było, to nie ponosi odpowiedzialności za konsekwencje zaniżenia podatku dochodowego, ponieważ po jego stronie nie zachodziła nawet wina nieumyślna. Tego typu sytuacja jest opisywana w kazusie C-17.

Przy ocenie, czy w konkretnym przypadku księgowy ponosi winę, trzeba pamiętać o tym, że zobowiązanie do prowadzenia księgowości firmy jest tzw. zobowiązaniem starannego działania, a nie zobowiązaniem rezultatu. Oznacza to, że księgowemu należy postawić zarzut, iż niestarannie prowadził księgowość, a nie że nie osiągnął jakiegoś rezultatu. Co ważne, osoby prowadzące usługowo księgowość firm obowiązuje podwyższona miara staranności profesjonalisty (zob. więcej w rozdziale 4.5.1), co powoduje, że łatwiej zarzucić im np. niedbalstwo, czyli winę nieumyślną.

Na gruncie odpowiedzialności kontraktowej powstaje ciekawe pytanie: czy strony mogą w umowie inaczej ustawić przesłanki odpowiedzialności, a w szczególności kwestię winy? Czy możliwe są umowne postanowienia skrajne, a więc przewidujące, że księgowy będzie ponosił odpowiedzialność niezależnie od tego, czy ponosi winę w zaistnieniu szkody po stronie firmy (a więc na zasadzie ryzyka), czy też - w drugim kierunku - że nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec firmy nawet w przypadku szkody wywołanej umyślnie? W prawie cywilnym obowiązuje ogólna zasada swobody umów⁶⁴, co mogłoby sugerować twierdzące odpowiedzi w obu skrajnych kierunkach, jednak wchodzą tu w grę przepisy szczególne, w myśl których księgowy może w umowie przyjąć na siebie odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną firmie w sposób niezawiniony⁶⁵, czyli odpowiedzialność na zasadzie ryzyka, a nie może wyłączyć w umowie swojej odpowiedzialności za szkody wyrządzone firmie z winy umyślnej⁶⁶. Wnioskując więc z przeciwieństwa⁶⁷, możliwe jest umowne wyłączenie odpowiedzialności księgowego za szkody wyrządzone przezeń nieumyślnie. Podsumujmy te relacje między przepisami Kodeksu cywilnego a umową następującą tabelką:

Powyższe stwierdzenia dotyczą odpowiedzialności kontraktowej i związanej z nią szkody majątkowej. Na gruncie odpowiedzialności deliktowej i miarkowania wysokości zadośćuczynienia za krzywdę wywołaną czynem niedozwolonym sprawy mają się inaczej. Otóż rodzaj winy (umyślna czy nieumyślna) i jej natężenie stanowią okoliczności wpływające na wysokość zadośćuczynienia - i to w dużej mierze. Przy odpowiedzialności deliktowej funkcjonuje też zasada, że jeśli kilka osób wywołało szkodę czynem niedozwolonym, to ich wzajemne roszczenia dotyczące podziału obowiązku naprawienia szkody zależą od stopnia winy danej osoby⁶⁸.

B. Przyczynienie się wierzyciela do szkody

Z zasadą winy wiąże się też kwestia przyczynienia się pokrzywdzonego do szkody. Jest ona istotna praktycznie, bo często sytuacje nie są jednoznaczne w tym sensie, że tylko księgowy dopuścił się niewłaściwych zachowań, a po stronie firmy, która poniosła szkodę, wszystko było w porządku. Często szkoda może też wynikać z niewłaściwej organizacji pracy w firmie. Jak wpływa to na odpowiedzialność księgowego? W myśl czytelnej reguły: jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron⁶⁹. Przyczynienie się firmy jest więc okolicznością, która może wydatnie wpłynąć na wysokość odszkodowania. W praktyce z reguły sądy określają procentowo stopień przyczynienia się pokrzywdzonego, co przekłada się na wysokość odszkodowania w prosty sposób: sąd ustala wysokość szkody i odejmuje od niej procent, w jakim przyczynił się pokrzywdzony. Ważnym przykładem takiej sytuacji jest zwlekanie przez firmę z korektą deklaracji sporządzonej błędnie i w sposób zawiniony przez księgowego. Księgowy co do zasady odpowiada więc za odsetki od zaległości podatkowej firmy, ale nie za powstałe w okresie, w którym firma mogła (i powinna była) już złożyć korektę oraz dopłacić podatek (zob. kazus C-1). W innym przykładzie przyczynienie się firmy do szkody polegało na braku współdziałania w zakresie składania wniosku o dofinansowanie (zob. kazus C-14). W kazusie C-9 sąd nie uznał argumentu księgowego, że firma mogła próbować negocjacji z ZUS, które obniżyłyby szkodę, a w kazusie C-16 - że spóźniła się z korektą deklaracji.

4.3. Sankcje

4.3.1. Naprawienie szkody

Zasadniczą sankcją, jaką operuje prawo cywilne, jest obowiązek naprawienia wyrządzonej szkody. Jeśli spełnione są przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej dłużnika (zob. rozdział 4.2), czyli w naszym przypadku księgowego, to musi on spełnić na rzecz wierzyciela świadczenie, które tę szkodę zrekompensuje. Istnieją dwa zasadnicze sposoby naprawienia szkody:

● zapłata odpowiedniej sumy pieniężnej oraz

● przywrócenie stanu poprzedniego, czyli tzw. restytucja naturalna.

W interesującej nas sferze finansów, zważywszy na charakter szkody, jaką księgowi mogą wyrządzać firmom, zdecydowanie dominuje zapłata. Wysokość kwoty do zapłaty równa się wysokości szkody wykazanej przez poszkodowanego, pomniejszonej przez jego ewentualne przyczynienie się do szkody, o czym była mowa w rozdziale 4.2.5.B. Na wypadek istotnej zmiany wartości pieniądza między dniem wyrządzenia szkody a dniem jej ustalenia funkcjonuje reguła, że wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania⁷⁰.

Jeśliby zaś zdarzyła się sytuacja, w której firma domagałaby się przywrócenia stanu poprzedniego, a nie zapłaty - np. gdy księgowy zniszczył firmową rzecz, a firmie bardziej zależy na dalszym posiadaniu takiej samej rzeczy niż na otrzymaniu jej równowartości - to należy wiedzieć, że wybór sposobu odszkodowania (zapłata albo restytucja naturalna) należy do poszkodowanego, a nie do sprawcy szkody⁷¹.

Formy naprawienia szkody wzbogacają się w przypadku naruszenia dóbr osobistych, a więc wyrządzenia krzywdy (szkody niemajątkowej) czynem niedozwolonym. Sprawca takiego czynu, oprócz świadczeń pieniężnych, może zostać zobowiązany do dopełnienia czynności potrzebnych do usunięcia skutków naruszenia dobra osobistego (np. dobrego imienia), a w szczególności do złożenia odpowiedniego oświadczenia⁷², a więc w typowej sytuacji - do przeproszenia z odpowiednimi wyjaśnieniami. Jeśli chodzi zaś o świadczenia pieniężne, to wchodzą w grę dwa ich rodzaje: zadośćuczynienie za krzywdę, czyli kwota wypłacana pokrzywdzonemu (firmie), oraz suma pieniężna na wskazany cel społeczny. Wysokość tych świadczeń zależy od okoliczności danej sprawy i wobec tego, że sytuacje naruszenia dóbr osobistych przez księgowego nie zdarzają się często, nie wykształciły się w orzecznictwie żadne zasady ustalania ich wysokości, w odróżnieniu np. od spraw związanych z wypadkami drogowymi czy niesłusznym pozbawieniem wolności. Nie można więc tu poczynić żadnych ogólnych wskazówek.

4.3.2. Kara umowna

Istotą kary umownej jest uproszczenie w dochodzeniu należności wynikłej z niewykonania albo nienależytego wykonania świadczenia niepieniężnego przez dłużnika⁷³. Bez kary umownej poszkodowany musi wykazać dokładną wysokość zaistniałej po jego stronie szkody na skutek zaniedbań dłużnika, a przy karze umownej wystarczy jedynie stwierdzić winę po stronie dłużnika i już można domagać się kwoty określonej z góry w umowie. Karę umowną można określić:

1) kwotowo, a więc w złotówkach;

2) procentowo, czyli w odniesieniu do jakiejś innej kwoty wskazanej w umowie (tu najczęściej ustala się X umówionego wynagrodzenia za każdy dzień zwłoki);

3) pośrednio, a zatem przez wskazanie prostego sposobu jej ustalania, np. kara umowna w wysokości odsetek od zaległości podatkowych zapłaconych przez firmę, powiększonych o X.

Zgodnie z nazwą kara umowna musi być przewidziana w konkretnej umowie. Funkcjonuje więc wyłącznie na gruncie odpowiedzialności kontraktowej. Nie wydaje się, że w umowach zawieranych między księgowym a firmą kary umowne są stosowane często. Nie można ich jednak wykluczyć. W ramach umowy o pracę przyjmuje się, że kary umowne na rzecz pracodawcy za złamanie przez pracownika zakazu konkurencji są dopuszczalne⁷⁴, a przecież możliwe jest zastosowanie takiego zakazu wobec byłego księgowego firmy. Możliwe jest też zapisanie kary umownej na wypadek niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę przez firmę⁷⁵. Oczywiście w tym przypadku kara umowna działa na korzyść księgowego. Kary umowne w umowach o pracę występują jednak rzadziej niż w kontraktach między przedsiębiorcami, wobec czego bardziej typowym miejscem dla kar umownych są umowy między firmą a biurem rachunkowym.

Kara umowna z reguły działa na korzyść wierzyciela. Nie musi się on bowiem głowić nad kwestią, ile dokładnie wynosi szkoda w zaistniałym przypadku. Najważniejsze jest jednak to, że kara umowna należy mu się niezależnie od tego, czy w ogóle poniósł szkodę⁷⁶. Nie musi więc jej wykazywać. Dla równowagi jednak obowiązuje reguła, że nie można dochodzić odszkodowania ponad karę umowną. Jak widać, niezależność kary umownej od wystąpienia szkody i jej wysokości idzie w obu kierunkach. Na karze umownej może więc stracić również wierzyciel, ale - statystycznie rzecz biorąc - są to sytuacje o wiele rzadsze. Dlatego warto na koniec wskazać na reguły, które chronią dłużnika przed nadmierną represyjnością kar umownych.

Po pierwsze, kara umowna nie znosi zasady winy, a więc jeśli dłużnik nie ponosi winy co do nienależytego wykonania umowy, nie musi płacić kary. Nie jest to wprost zapisane w przepisach o karze umownej, ale przyjmuje się tak powszechnie w orzecznictwie⁷⁷.

Po drugie, dłużnik może żądać zmniejszenia wysokości kary umownej, gdy wykonał swoje zobowiązanie w znacznej części, a także wtedy, gdy kara ta jest rażąco wygórowana⁷⁸.

4.3.3. Obniżenie wynagrodzenia

Przepisy Kodeksu cywilnego nie przewidują możliwości obniżenia wynagrodzenia księgowego ze względu na niewłaściwe wykonywanie umowy. Ta ważna reguła może niektórych zaskakiwać - i zresztą zaskakuje, co widać w kierowanych do sądu chybionych żądaniach firm niezadowolonych z usług księgowego. Reguła ta bierze się stąd, że usługi księgowe stanowią tzw. zobowiązanie starannego działania, a nie zobowiązanie rezultatu. Trudno byłoby w ustawie zamieszczać przepis określający zasady obniżania wynagrodzenia stosownie do stopnia obniżenia jakości usług, który przecież jest trudny do uchwycenia. Jest więc inaczej niż w przypadku tzw. zobowiązań rezultatu, do których należą np. zobowiązania z umowy sprzedaży i z umowy o dzieło, przy których przepisy przewidują możliwość obniżania ceny ze względu na złą jakość świadczenia⁷⁹. Pouczający jest tu kazus C-20, w którym księgowy zobowiązał się do przeksięgowania dokumentów fundacji wraz ze sporządzeniem sprawozdania finansowego. Ostatecznie sprawozdanie nie zostało przyjęte, ale z przyczyn nieleżących po stronie księgowego. Sąd oddalił roszczenie fundacji o zwrot wynagrodzenia z tytułu nieprzyjęcia sprawozdania finansowego, wskazując, iż niezależnie od tego, że strony w umowie wskazały efekt w postaci sporządzenia sprawozdania, zobowiązanie księgowego ma charakter zobowiązania starannego działania, a nie rezultatu; w sprawie zaś nie sposób przypisać księgowemu niestaranności. Zresztą księgowy sprawozdanie sporządził, a jego nieprzyjęcie, z przyczyn leżących po stronie fundacji, obciążać go nie może.

WAŻNE! Nieprawidłowe wykonywanie usług księgowych nie daje podstawy do obniżenia umówionego wynagrodzenia księgowego.

Sądy nie mają co do tego wątpliwości, o czym świadczą kazusy C-23, C-24, C-25 i C-37.

Co więc może zrobić firma niezadowolona z usług księgowego? Przede wszystkim - wypowiedzieć umowę. Powinna przy tym pamiętać, że wynagrodzenie należy się także za czas wypowiedzenia, nawet wtedy, gdy firma zwalania księgowego z wykonywania obowiązków. Poucza o tym kazus C-28, w którym firma odmówiła zapłaty za okres wypowiedzenia umowy, co sąd uznał za bezpodstawne. Natomiast w odniesieniu do okresu, w którym umowa jeszcze obowiązywała, może jedynie dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych, a więc wykazać, że zaistniały po stronie firmy wszystkie przesłanki odszkodowawcze ze szkodą na czele (zob. rozdział 4.2). Podkreślmy, że zapłata wynagrodzenia księgowemu, który wadliwie wykonywał czynności, nie jest sama w sobie szkodą, wobec czego firma nie ma podstaw do wnoszenia o odszkodowanie z tego tylko tytułu, że zapłaciła wynagrodzenie. Nie może też zapłaconego już wynagrodzenia potrącać z należnościami dochodzonymi przez księgowego. W kazusie C-21 sąd stwierdził, że sam fakt istnienia po stronie firmy wzajemnej wierzytelności nie zwalnia z zobowiązania zapłaty wynagrodzenia należnego biuru.

Przedstawione wyżej reguły mogą przynieść efekt mogący zirytować, polegający na obowiązku zapłaty wynagrodzenia księgowemu, który w księgowości firmy spowodował duży bałagan - ale to już jest uwaga nieformalna. Nie wydaje się, by sposobem uniknięcia tego typu sytuacji mogło być zastrzeganie w umowie kar umownych (zob. rozdział 4.3.2), gdyż kara umowna funkcjonuje dobrze, gdy przesłanka jej zapłacenia jest ostra, czyli łatwa do wykazania, jak np. niedotrzymanie terminu wykonania świadczenia, a nie da się tego przecież powiedzieć o pogorszeniu jakości usług księgowych. W kazusie C-8 Sąd Najwyższy wyjaśnił, że firma nie może się też ratować przepisami o bezpodstawnym wzbogaceniu, ponieważ nie można ich stosować tam, gdzie punktem wyjścia jest odpowiedzialność kontraktowa.

W kazusie C-17 sąd, oprócz wyjaśnienia firmie powyższych reguł, dodał, że dochodzenie w jednym pozwie skierowanym przeciwko księgowemu zarówno zwrotu wynagrodzenia ze względu na złą jakość usług, jak i odszkodowania za weryfikację i poprawki poczynione przez innego księgowego, jest niedopuszczalne także z tego punktu widzenia, że w efekcie firma nie zapłaciłaby nic za zaksięgowanie okresów rozliczeniowych objętych poprawkami, a to urąga ekonomii.

Wszystko, co napisano wyżej, dotyczy sytuacji, w której księgowy - co prawda wadliwie, ale jednak - usługi wykonywał. Zgoła inny jest przypadek, gdy usługa w ogóle nie była wykonywana, choćby w jednym okresie rozliczeniowym. Wynagrodzenie należy się tylko za usługę wykonaną, wobec tego w sytuacji jej niewykonania firma płacić nie musi (przykład podano w kazusie C-30). Inna rzecz, że jeśli czynności księgowego podejmowane w wykonaniu umowy były sporadyczne czy wręcz pozorowane, trudne może być ustalenie, czy zachodzi tu niewłaściwe wykonywanie usługi czy brak ich wykonywania w ogóle. Nie da się jednak rozstrzygnąć tych trudności na płaszczyźnie ogólnej. Należy też pamiętać o tym, że często biuru rachunkowemu przysługuje umowne miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe, przy czym ryczałtowość polega na tym, że wysokość tego wynagrodzenia jest niezależna od ilości księgowań w danym miesiącu. Wynagrodzenie tego typu należy się więc także za miesiąc, w którym nie doszło do żadnego księgowania, bo nie było takiej potrzeby, np. ze względu na brak nowych zdarzeń gospodarczych lub towarzyszących im dowodów źródłowych.

4.3.4. Odsetki za opóźnienie

Przedstawiona w rozdziale 4.3.2 kara umowna jest następstwem niewłaściwego wykonania świadczenia niepieniężnego. Natomiast jako sankcję za niewykonanie świadczenia pieniężnego, czyli niezapłacenie odpowiedniej kwoty w odpowiednim czasie, prawo cywilne przewiduje odsetki za opóźnienie. Ich dochodzenie jest wręcz - co do zasad odpowiedzialności - skrajnie uproszczone, bo odsetki te należą się niezależnie od tego, czy dłużnik ponosi winę, i niezależnie od tego, czy na skutek braku zapłaty wierzyciel poniósł jakąkolwiek szkodę⁸⁰. Co więcej, odsetki za opóźnienie wcale nie muszą być przewidziane w umowie, ponieważ należą się z mocy prawa, w wysokości równej stopie referencyjnej NBP plus 5,5⁸¹. Są to więc odsetki ustawowe⁸². Można więc skomentować, że odsetki za opóźnienie to rzadki przykład odpowiedzialności bezwzględnej, bo niezależnej ani od winy dłużnika, ani od skutków po stronie wierzyciela, ani od tego, czy zostały przewidziane w umowie.

Ważne jest to, że jeśli wierzyciel na skutek braku zapłaty poniósł szkodę przewyższającą należną mu kwotę odsetek, może dochodzić odszkodowania uzupełniającego, ale już na zasadach ogólnych, w tym na zasadzie winy dłużnika⁸³.

Zgodnie z zasadą swobody umów, jeśli strony chcą inaczej ukształtować odpowiedzialność za brak zapłaty, to mają do tego prawo. Mogą więc przyjąć, że odsetki należą się tylko wtedy, gdy dłużnik ponosi winę, albo tylko wtedy, kiedy wierzyciel poniósł szkodę. Mogą też inaczej ustawić wysokość odsetek, ale tu z istotnym ograniczeniem w postaci zakazu pobierania odsetek przekraczających odsetki maksymalne, czyli dwukrotność odsetek ustawowych⁸⁴.

Z punktu widzenia księgowego odsetki odgrywają rolę w dwóch sytuacjach:

1) jako odsetki od wynagrodzenia, którego firma nie zapłaciła w terminie, oraz

2) jako odsetki od odszkodowania, które księgowy musi zapłacić.

Przydadzą się więc uwagi dotyczące ustalania dnia, od którego należy liczyć odsetki za opóźnienie, czyli początku biegu odsetek.

W sytuacji pierwszej odsetki należy liczyć od następnego dnia po upływie terminu zapłaty wynagrodzenia, a w nader rzadkich zapewne sytuacjach, w których umowa nie określa terminu płatności wynagrodzenia, księgowy powinien wezwać firmę do zapłaty, wskazując stosowny termin - bieg odsetek rozpocznie się wówczas po upływie tego terminu.

W przypadku odsetek od odszkodowania nie ma z góry wyznaczonego terminu zapłaty, a więc w każdym przypadku firma powinna wezwać księgowego do zapłaty odszkodowania w rozsądnym terminie i, jak wyżej, bieg odsetek rozpocznie się po upływie tego terminu (zob. kazus C-12).

Jeśli więc firma wzywała księgowego do zapłaty odszkodowania, to wnosząc później pozew, zrobiłaby błąd na swoją niekorzyść, domagając się odsetek dopiero od chwili wytoczenia powództwa (zob. kazus C-8).

Jeżeli natomiast roszczenie o odszkodowanie jest kierowane do ubezpieczyciela (w ramach odpowiedzialności OC księgowego), to wchodzi w grę regulacja szczególna, w myśl której ubezpieczyciel jest obowiązany spełnić świadczenie w terminie 30 dni, licząc od daty otrzymania zawiadomienia o szkodzie⁸⁵. Kazusy C-4 i C-6 dają przykłady zastosowania tej regulacji.

4.3.5. Niemożliwość wykonywania umowy

Możliwa jest sytuacja, w której z jakichś względów wykonanie zawartej umowy okaże się niemożliwe, w całości albo w części. Oczywiście taki stan prowadzi do rozwiązania umowy, o czym będzie mowa w następnym rozdziale, niemniej warto spojrzeć na tę sytuację odrębnie, choćby po to, by wiedzieć, jak rozwiązać ewentualne pretensje dotyczące okresu, w którym umowa jeszcze obowiązywała.

Nikt nie może być pociągnięty do odpowiedzialności za niespełnienie obowiązku, którego wykonanie było niemożliwe⁸⁶. Ta zasada, przyjmowana już w starożytnym Rzymie zgodnie z paremią Impossibilium nulla obligatio est, może być przydatna także współczesnemu księgowemu w każdej sytuacji, w której okaże się, że nałożony na niego obowiązek był w konkretnej sytuacji niewykonalny. Oczywiście, niewykonalność ta powinna być wykazana przez księgowego stosownymi dowodami. Może wynikać z analizy dokumentów firmy lub z zeznań świadków. W szczególności niewłaściwa organizacja pracy w firmie, a zwłaszcza w dziale księgowości, na którą księgowy wpływu nie miał, może prowadzić do wniosku, że księgowy nie ponosi odpowiedzialności. Przykładowo, może to wynikać z wadliwego obiegu dokumentów w firmie albo z nadmiaru obowiązków w zestawieniu z liczbą osób pracujących w księgowości. Ważna jest z tego punktu widzenia postawa księgowego; na pewno łatwiej mu będzie uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli zwracał uwagę kierownictwu jednostki albo przełożonym na niewłaściwą organizację pracy. Bierna postawa wobec istniejących nieprawidłowości stawia księgowego w gorszym świetle, ale nie powinna, sama w sobie, wyłączać możliwości powołania się na niemożliwość wykonania obowiązku.

Prawo cywilne precyzuje konsekwencje niemożliwości świadczenia⁸⁷, dzieląc wchodzące tu w grę układy na:

1) niemożliwość wynikającą z winy drugiej strony oraz wynikającą z przyczyn niezawinionych przez żadną ze stron (kryterium przyczyny niemożliwości);

2) całkowitą oraz częściową niemożliwość świadczenia (kryterium zakresu niemożliwości).

Spójrzmy na konsekwencje każdego układu, zakładając, że niemożliwe stało się wykonywanie obowiązków księgowego. Jeśli stało się to z winy firmy, księgowy może odstąpić od umowy, żądając też naprawienia szkody, jeśli taką poniósł. Ciekawie przedstawia się sytuacja niemożliwości częściowej, którą można sobie wyobrazić, np. jako niemożność prowadzenia niektórych urządzeń księgowych przy zachowaniu pełnej możliwości prowadzenia innych. Księgowy powinien w takiej sytuacji ocenić, czy ze względu na zaistniałe utrudnienia możliwe jest prawidłowe prowadzenie księgowości firmy ujmowanej ogólnie. Taki jest przecież cel umowy łączącej księgowego z firmą, a przepis prawa⁸⁸ zobowiązuje do odstąpienia od umowy, gdy cel ten stanie się nieosiągalny. Ze względu na ścisły związek między poszczególnymi składnikami księgowości firmy wydaje się, że w większości przypadków częściowa niemożliwość prawidłowego prowadzenia księgowości powinna prowadzić do wniosku, że i całość nie nadaje się do właściwego prowadzenia. A więc raczej rzadko utrudnienia w prawidłowym prowadzeniu księgowości można by uznać za nieistotne. Powyższe rozważania mogą być istotne w przypadku, w którym księgowy, np. prowadząc usługowo księgowość firmy, decyduje się rozwiązać umowę ze względu na warunki uniemożliwiające jej prawidłowe wykonywanie. Ważne jest to, że jeśli uzna się, iż rozwiązanie umowy nastąpiło z ważnych powodów, księgowy nie będzie ponosił odpowiedzialności za ewentualną szkodę firmy powstałą w wyniku rozwiązania umowy (zob. rozdział 4.3.6).

Zdecydowanie mniej prawdopodobne jest wystąpienie sytuacji, w której wykonywanie obowiązków księgowego okaże się niemożliwe ze względu na okoliczności, za które nie odpowiada ani firma, ani księgowy. Trudno wręcz wyobrazić sobie taką sytuację. Wobec tego tylko krótko odnotujmy, że w takim przypadku księgowy nie może żądać wynagrodzenia za czynności, których już nie może wykonać, a jeśli takie wynagrodzenie otrzymał, powinien je zwrócić jako bezpodstawne wzbogacenie.

Powyższe uwagi dotyczyły tzw. niemożliwości świadczenia następczej, czyli układu, w którym w momencie zawierania umowy wykonywanie świadczeń wzajemnych księgowego i firmy było możliwe, a więc niemożliwość zaistniała później. Możliwa jest też, choć w sferze finansów zdecydowanie mało prawdopodobna, sytuacja, w której niemożliwość świadczeń zachodziła już w momencie zawarcia umowy. Umowa taka jest nieważna z mocy prawa⁸⁹, wobec czego nie jest potrzebna czynność jej rozwiązania. Jeśli księgowy na jej podstawie otrzymał już wynagrodzenie, to powinien je zwrócić - ponownie zgodnie z regułami zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia.

4.3.6. Rozwiązanie umowy

Niewłaściwe wykonywanie umowy może zaowocować sankcją w postaci jej rozwiązania przez drugą stronę. Prawo cywilne nie zostawia tej kwestii jako całkowicie dowolnej, wobec czego jak najbardziej na miejscu jest pytanie, jakie przesłanki muszą być spełnione, by firma skutecznie rozwiązała umowę zawartą z księgowym.

Prawo cywilne zawiera ogólne regulacje dotyczące rozwiązania umowy przez jedną ze stron, w myśl których inaczej przedstawiają się warunki zwykłego rozwiązania umowy, rozumianego jako realizację zamiaru zakończenia wykonywania umowy niezależnie od powodu, a więc choćby ze względu na zmianę decyzji biznesowej, i warunki sankcyjnego rozwiązania umowy, czyli spowodowanego niewłaściwym zachowaniem drugiej strony. Jednakże regulacje te nie znajdują zastosowania do umów między firmą a księgowym, gdyż te - jako zaliczane do szeroko rozumianej grupy umów zlecenia - podlegają regulacji szczególnej, która zdecydowanie uelastycznia prawo do rozwiązania umowy⁹⁰.

Otóż każda ze stron umowy, a więc zarówno firma, jak i księgowy, może w każdym czasie wypowiedzieć umowę, i to niezależnie od przyczyny, której zresztą nie musi przy wypowiedzeniu podawać. Ta maksymalna, jak widać, swoboda dotyczy jednak tylko samego aktu wypowiedzenia; czym innym są natomiast wzajemne roszczenia związane z faktem rozwiązania umowy. Tu już zaczyna odgrywać rolę przyczyna wypowiedzenia. Jeśli bowiem firma wypowiedziała umowę księgowemu z ważnego powodu, to nie ponosi odpowiedzialności za ewentualną szkodę, jaką księgowy poniesie na skutek zakończenia umowy szybciej, niż się spodziewał. Działa to też zresztą w drugą stronę: jeśli umowę wypowiada księgowy, to odpowiada on za szkodę poniesioną przez firmę na skutek zaburzenia funkcjonowania firmowej księgowości tylko wtedy, gdy wypowiada ją bez ważnego powodu.

WAŻNE! Wypowiedzenie umowy o prowadzenie księgowości z ważnego powodu przez którąkolwiek ze stron wyłącza odpowiedzialność wypowiadającego za szkodę spowodowaną zakończeniem wykonywania umowy.

Jeśli zaś wypowiedzeniu nie towarzyszy ważny powód, to wypowiadający odpowiada na zasadach ogólnych za szkodę poniesioną przez drugą stronę. Przepis nie wskazuje, jak należy rozumieć pojęcie ważnego powodu wypowiedzenia. Na pewno powodem takim może być niewłaściwe wykonywanie obowiązków przez księgowego - ale nie tylko. Mogą to być także powody leżące po stronie firmy, jak np. zmiana jej sytuacji ekonomicznej. W kazusie C-15 brak bieżącego kontaktu z księgowym został uznany za ważny powód rozwiązania umowy przez firmę. W kazusie C-33 powodem rozwiązania umowy było naruszenie tajemnicy firmowej, skądinąd niezawinione przez księgowego.

Natomiast w rzadkiej zapewne sytuacji, w której księgowy prowadzi księgowość firmy nieodpłatnie (np. działając pro publico bono dla organizacji charytatywnej), nie ponosi on odpowiedzialności za szkodę firmy w żadnym wypadku, a więc niezależnie od powodu wypowiedzenia.

Dotychczas była mowa o szkodzie spowodowanej wypowiedzeniem umowy. Czym innym jest natomiast obowiązek zamknięcia świadczeń związanych z dotychczasowym wykonywaniem umowy. Niezależnie od przyczyny wypowiedzenia firma wypowiadająca umowę powinna zapłacić księgowemu wynagrodzenie za wykonane przezeń czynności, a także zwrócić mu poniesione w imieniu firmy wydatki związane z wykonywaniem umowy. Powinna zapłacić również wynagrodzenie za okres wypowiedzenia, niezależnie od stopnia niezadowolenia z usług biura (zob. kazus C-28).

Czy powyższa regulacja może być zmieniona w drodze postanowień umownych? To ważne pytanie, bo przecież zarówno firmie, jak i księgowemu może zależeć na większej stabilizacji umowy, a więc na ograniczeniu prawa do wypowiedzenia przez drugą stronę, czy też na innym ukształtowaniu odpowiedzialności za szkodę wywołaną jednostronnym zakończeniem umowy. Ponownie należy przywołać zasadę swobody umów, zgodnie z którą strony mogą kształtować dowolnie relacje między sobą, o ile nie wejdzie w grę jakiś bezwzględnie obowiązujący przepis. Taki zaś istnieje w brzmieniu następującym: Nie można zrzec się z góry uprawnienia do wypowiedzenia zlecenia z ważnych powodów⁹¹. Przepis ten należy odczytywać przede wszystkim przez przeciwieństwo. Można więc zastrzec, że umowa może być wypowiedziana wyłącznie z ważnego powodu. W konsekwencji, jeśli wypowiadający nie wykaże, że taki powód zaistniał, wypowiedzenie umowy jest bezskuteczne. Jeżeli chodzi zaś o odszkodowanie związane z rozwiązaniem umowy, to możliwe są wszelkie postanowienia, a więc można je przewidzieć albo wyłączyć zarówno wtedy, gdy rozwiązanie następuje z ważnego powodu, jak i wówczas, kiedy takiego powodu nie ma. Działa tu jednak ogólna reguła, że nie można wyłączyć obowiązku naprawienia szkody wyrządzonej z winy umyślnej⁹². Wydaje się, że w tym kontekście należy ją odczytywać następująco: jeśli wypowiedzenie nastąpiło bez ważnej przyczyny i strona wypowiadająca umowę wie, że przyniesie ono szkodę drugiej stronie, to poniesie odpowiedzialność niezależnie od tego, co postanowiono w umowie.

Dodajmy jeszcze, że zasada swobody umów pozwala dowolnie określać w umowie okresy wypowiedzenia czy też wręcz ich nie przewidywać.

Podsumujmy powyższe wywody następującym zestawieniem:

4.3.7. Zwrot bezpodstawnego wzbogacenia

W rozdziale 4.1 wspomniano o tym, że księgowy, na skutek błędu jakiejś innej osoby, do którego się nie przyczynił, może wejść w posiadanie nienależnych mu pieniędzy czy też innego mienia firmy. W takiej sytuacji występuje skądinąd naturalna sankcja w postaci obowiązku zwrotu przedmiotu bezpodstawnego wzbogacenia. Obowiązek ten, co ciekawe, nie jest jednak bezwzględny, bo zwracać nie trzeba, jeśli po stronie bezpodstawnie wzbogaconego zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki:

1) uzyskaną korzyść już zużył albo utracił;

2) nie było tak, że - ze względu na okoliczności towarzyszące uzyskaniu tej korzyści - powinien był przewidywać, że mu się ona nie należy⁹³.

Może się więc zdarzyć, że księgowy, bezpodstawnie wzbogacony kosztem firmy, nie będzie musiał niczego zwracać. Taka sytuacji wystąpiła w kazusie C-35, w którym bezpodstawna korzyść wynikła z zaniżenia składek ZUS należnych od wynagrodzenia głównego księgowego, a więc z otrzymania "na rękę" więcej, niż się należało. Firma musiała składki dopłacić z własnej kieszeni i tytułem roszczenia zwrotnego (regresowego) domagała się ich zwrotu od księgowego. Sąd uznał jednak, że obie powyższe przesłanki zostały spełnione: 1) minął już rok, a więc księgowy jak najbardziej nadmierną wypłatę już skonsumował; 2) błąd wynikł ze złego działania programu komputerowego, za który księgowy nie był odpowiedzialny.

Kazus C-26 pokazuje, że możliwa jest sytuacja odwrotna, w której to firma jest bezpodstawnie wzbogacona kosztem księgowego. W sytuacji tam opisanej umowa między firmą a księgowym została uznana za nieważną, wobec czego sąd stwierdził, że możliwe jest, by księgowy dochodził należności na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W tym przypadku wzbogacenie to miało postać tzw. świadczenia nienależnego⁹⁴ w postaci uzyskania usług księgowych. Firma powinna więc zapłacić księgowemu kwotę w wysokości równej wartości uzyskanego świadczenia.

4.4. Przedawnienie

Odpowiedzialność cywilna dezaktualizuje się, gdy nastąpi przedawnienie. Istotą przedawnienia w prawie cywilnym jest to, że sam upływ czasu powoduje, że wierzyciel nie może już skutecznie dochodzić swojego roszczenia od dłużnika⁹⁵. Co prawda, dłużnik może przedawnione roszczenie spełnić i wtedy nawet nie będzie mógł domagać się jego zwrotu⁹⁶, ale to już zależy od jego dobrej woli.

Najważniejsza jest wiedza o terminach przedawnienia. Punktem wyjścia jest ogólny termin przedawnienia roszczeń, wynoszący 6 lat, ale do odpowiedzialności księgowego nie znajduje on zastosowania, gdyż dla roszczeń związanych z działalnością gospodarczą wierzyciela przewidziany jest 3-letni termin przedawnienia⁹⁷. Skoro zaś księgowy narażony jest najbardziej na roszczenia ze strony firmy, która przecież jest przedsiębiorcą (nie zajmujemy się bowiem księgowymi w sferze finansów publicznych), to korzysta z tego krótszego terminu przedawnienia kierowanych przeciw niemu roszczeń.

WAŻNE! W ramach roszczeń między firmą a księgowym funkcjonuje jeszcze krótszy, bo 2-letni termin przedawnienia, który ma zastosowanie do dwóch rodzajów roszczeń⁹⁸:

1) roszczeń księgowego wobec firmy o zapłatę wynagrodzenia;

2) roszczeń firmy o zwrot zaliczek udzielonych księgowemu.

Przykładów zastosowania 2-letniego terminu przedawnienia roszczenia księgowego o wynagrodzenie dostarczają kazusy C-25-27.

Bieg powyższych terminów przedawnienia rozpoczyna się z dniem, w którym roszczenie stało się wymagalne. Przez to enigmatyczne pojęcie należy rozumieć sytuację, w której są już spełnione przesłanki dochodzenia roszczenia, a więc - przede wszystkim - zaistniało już zachowanie dłużnika, które spowodowało powstanie roszczenia. Innymi słowy, chodzi o dzień, w którym wierzyciel może już wezwać dłużnika do zapłaty. Aby to wyjaśnić, przyjrzyjmy się przykładom.

W kazusie C-6 sąd uznał, że przedawnienie roszczenia firmy wobec księgowego należy liczyć nie od daty, w której księgowy zrobił błąd (bo wtedy jeszcze firma nie miała o tym wiedzy), lecz od dnia, w którym podatnik złożył wynikłą z tego błędu korektę PIT-36. Natomiast w kazusie C-19, w którym firma w 2013 r. złożyła korekty CIT-8 za lata 2008 i 2009, a następnie w maju 2013 r. wniosła pozew o odszkodowanie, m.in. z tytułu kosztów weryfikacji księgowania za ww. lata, sąd uznał, że roszczenie to już się przedawniło, bo w chwili wniesienia pozwu minęły 3 lata od złożenia pierwotnych deklaracji CIT-8 za lata 2008 i 2009. Nie da się ukryć, że te dwa rozstrzygnięcia są niezgodne w tym sensie, że opierają się na innych założeniach. W C-6 początek biegu to korekta deklaracji, a w C-19 - złożenie deklaracji pierwotnej. Wydaje się, że słuszne jest rozstrzygnięcie z C-6, uzależniające początek biegu przedawnienia od definitywnej wiedzy podatnika o szkodzie. To, że ustalanie początku biegu przedawnienia nie jest kwestią oczywistą, świadczy też kazus C-3, w którym - w sytuacji przeprowadzenia postępowania podatkowego, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego - sąd I instancji uznał, że przedawnienie rozpoczęło bieg dopiero z chwilą wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, a sąd II instancji - że daleko wcześniej, bo z chwilą doręczenia powodom decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji. Rację należy przyznać sądowi II instancji.

W kazusie C-4 sytuacja była specyficzna, ponieważ wspólnik domagał się od spółki, która nie wydała mu informacji PIT-8C, zwrotu odsetek od zaległości podatkowej, które musiał zapłacić, gdyż z powodu braku tej informacji nie zapłacił podatku w terminie. Spółka domagała się natomiast tego samego od księgowego, z którego winy nie sporządzono PIT-8C. Sąd przyjął, że przedawnienie roszczenia spółki wobec księgowego rozpoczęło bieg w momencie zgłoszenia przez wspólnika roszczenia wobec spółki.

Jak widać, nie da się podać jednej reguły odpowiadającej na pytanie, kiedy zaczyna biec termin przedawnienia roszczenia wobec księgowego. Zależy to od rodzaju sytuacji, a i dla sytuacji podobnych w praktyce można spotkać różne odpowiedzi. Możemy jednak pokusić się o następujące uogólnienie. Bieg przedawnienia nie zaczyna się w dniu, w którym księgowy zrobił błąd, ale w dniu, w którym firma o tym błędzie się dowiedziała. Zdarzeniem świadczącym o tej wiedzy, a tym samym rozpoczynającym bieg przedawnienia, może być złożenie korekty deklaracji podatkowej, otrzymanie podatkowej decyzji wymiarowej albo też otrzymanie pisma z roszczeniem osoby trzeciej wobec firmy, powstałym na skutek błędu księgowego.

Inaczej przedstawia się kwestia przedawnienia w ramach odpowiedzialności deliktowej, gdyż roszczenia z czynu niedozwolonego przedawniają się z upływem 3 lat od dnia, w którym poszkodowany dowiedział się albo przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o szkodzie i o osobie obowiązanej do jej naprawienia. Jednakże termin ten nie może być dłuższy niż 10 lat od dnia, w którym nastąpiło zdarzenie wywołujące szkodę⁹⁹. Tak więc długość terminu przedawnienia jest taka sama w ramach odpowiedzialności kontraktowej i deliktowej księgowego (3 lata), ale inny jest punkt początkowy jego biegu. Na marginesie warto odnotować, że jeśli czyn niedozwolony stanowi przestępstwo, to termin przedawnienia ulega radykalnemu wydłużeniu do lat 20¹⁰⁰. I właśnie ten najdłuższy termin przedawnienia przyjęto w kazusie C-31, w którym księgowa została skazana za ukrywanie dokumentów firmy, dochodzącej następnie odszkodowania w procesie cywilnym.

WAŻNE! Ustawowe terminy przedawnienia nie mogą być inaczej określane (skracane ani przedłużane) w umowie między stronami¹⁰¹. Dotyczy to wszystkich roszczeń - na gruncie odpowiedzialności zarówno kontraktowej, jak i deliktowej.

Prawo cywilne przewiduje sytuacje, których wystąpienie powoduje daleko idący efekt korzystny dla wierzyciela, a mianowicie przerwanie biegu przedawnienia, które polega na tym, że okres przedawnienia należy - po wystąpieniu określonej sytuacji - liczyć od nowa¹⁰². Jakie sytuacje powodują ten efekt?

Pierwszą z nich jest uznanie roszczenia przez dłużnika, a przez to pojęcie rozumie się jakiekolwiek (choćby mailowe) oświadczenie dłużnika, jednoznacznie stwierdzające istnienie długu po jego stronie.

Drugą jest podjęcie przez wierzyciela jakiejkolwiek czynności przed sądem, bezpośrednio w celu dochodzenia roszczenia. Najbardziej oczywistym przykładem takiej czynności jest wniesienie pozwu. Kazus C-26 ilustruje tezę precyzującą to stwierdzenie: przerwanie biegu przedawnienia jednak nie nastąpi, jeśli wniesiony pozew nie zostanie w ogóle przyjęty przez sąd jako wadliwy formalnie.

Skoro mowa o sprawie sądowej, trzeba wiedzieć, że jeśli dojdzie do wyroku sądu stwierdzającego roszczenie, to roszczenie nim objęte przedawnia się z upływem 6 lat liczonych od dnia uprawomocnienia się wyroku¹⁰³. Można więc powiedzieć, że wyrok powoduje, iż przedawnienie otwiera się na nowo, niezależnie od tego, ile wynosił pierwotny termin przedawnienia i ile z tego terminu już upłynęło do chwili wyroku. Każdy wierzyciel ma więc 6 lat na wyegzekwowanie wyroku. Zasada ta rozciąga się też na ugody sądowe oraz zawarte przed mediatorem.

Na koniec o przedawnieniu w sytuacji, w której do sprawy zamiast księgowego wkracza - z racji ubezpieczenia OC księgowego - ubezpieczyciel. Nie zmieniają się tu ani okres przedawnienia (3 lata), ani początek jego biegu (wymagalność roszczenia wobec księgowego), a regulacją szczególną jest tylko to, że bieg przedawnienia przerywa się poprzez zgłoszenie ubezpieczycielowi roszczenia albo zdarzenia objętego ubezpieczeniem¹⁰⁴. Jest to więc regulacja korzystna dla firm, tym bardziej że przedawnienie w takim przypadku zaczyna biec dopiero od dnia, w którym zgłaszający roszczenie lub zdarzenie otrzymał na piśmie oświadczenie ubezpieczyciela o przyznaniu lub odmowie świadczenia. Działanie tej szczególnej regulacji wystąpiło w kazusie C-3.

4.5. Odpowiedzialność biura rachunkowego

4.5.1. Ujęcie ogólne

Nie ma regulacji szczególnych dotyczących odpowiedzialności biura rachunkowego wobec firmy, której księgowość biuro prowadzi. Wchodzą tu więc w grę ogólne zasady odpowiedzialności cywilnej, przedstawione w poprzednich rozdziałach. Przypomnijmy je w pigułce.

Biuro odpowiada za niewłaściwe wykonanie albo niewykonanie w ogóle umowy zawartej z firmą (odpowiedzialność kontraktowa), a przypadki odpowiedzialności poza umową, a więc za czyn niedozwolony albo z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia zdarzają się rzadko (zob. rozdział 4.1).

Przesłanką odpowiedzialności jest ustalenie, że biuro ponosi winę w powstaniu szkody po stronie firmy, choćby nieumyślną. Zasady odpowiedzialności biura można w umowie między firmą a biurem zmienić, przyjmując odpowiedzialność biura za szkodę na zasadzie ryzyka (niezależnie od winy), czy w drugą stronę - zawężając odpowiedzialność biura tylko do winy umyślnej - ale nie można wyłączyć jego odpowiedzialności za szkodę wywołaną umyślnie. Po stronie biura istnieje zobowiązanie dochowania należytej staranności, a nie zobowiązanie rezultatu. Jeśli w biurze pracuje wiele osób, to firma powinna dochodzić roszczeń od biura jako podmiotu, z którym zawarła umowę, a nie od poszczególnych osób wykonujących zadania biura. Odpowiedzialność biura wobec firmy może być zmniejszona ze względu na przyczynienie się firmy do szkody (zob. rozdział 4.2).

WAŻNE! Firma może wobec biura kierować roszczenie o naprawienie szkody, ale nie może żądać obniżenia wynagrodzenia ze względu na samą tylko złą jakość usług.

Możliwe jest określenie w umowie kar umownych na zasadach ogólnych. Rozwiązanie umowy można ukształtować dowolnie (zob. rozdział 4.3).

Roszczenia wobec biura przedawniają się z upływem 3 lat, a roszczenia biura wobec firmy o wynagrodzenie - z upływem 2 lat (zob. rozdział 4.4).

Tak więc relacje między firmą a biurem są wyznaczone przede wszystkim przez przepisy Kodeksu cywilnego o charakterze ogólnym, tzn. dotyczące wszystkich umów i innych zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawa cywilnego. Kodeks cywilny zawiera także przepisy regulujące poszczególne typy umów. Jednym z nich jest umowa zlecenie, uregulowana w art. 734-751 kc. Nie ma żadnej wątpliwości, że do umów o prowadzenie spraw księgowych, zawieranych między firmą a biurem, należy stosować te właśnie przepisy o zleceniu¹⁰⁵. Dlatego każdy, kto prowadzi biuro, powinien się z tymi przepisami zapoznać, mając w pamięci to, że większość z nich to przepisy względnie obowiązujące, tzn. takie, których działanie można zmienić albo uchylić odmiennym uregulowaniem danej kwestii w umowie. Nie będziemy tu przeprowadzali szczegółowej analizy każdego przepisu Kodeksu cywilnego o zleceniu, choćby dlatego, że wiele z nich nie pojawia się na osi sporu między firmą a biurem. Regułą jest bowiem stosowanie wspomnianych ogólnych przepisów Kodeksu cywilnego. Wyróżnijmy tylko trzy przepisy dotyczące zlecenia, które często odgrywają istotną rolę w sporze.

Zgodnie z art. 734 kc, definiującym umowę zlecenia, istotą tej umowy jest zobowiązanie się do dokonania określonej czynności dla dającego zlecenie. Właśnie na tle tej definicji wyprowadzana jest ważna teza, że biuro nie zobowiązuje się do osiągnięcia jakiegoś rezultatu, ale do wykonywania czynności z należytą starannością. Tu wchodzi też w grę przepis art. 355 § 2 kc, zgodnie z którym należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności. Nie ma wątpliwości, że przepis ten ustanawia podwyższony miernik staranności biura. W konsekwencji biuro nie może tłumaczyć się skomplikowaniem sprawy, wchodzących w grę przepisów itp. Jest profesjonalistą i tak powinno się zachowywać. Sądy często przypominają to biurom, o czym świadczą kazusy C-1, C-3 i C-9.

Artykuł 735 kc stanowi, że przyjmującemu zlecenie należy się wynagrodzenie, jeśli w umowie nie ustalono, że działać ma nieodpłatnie. Przepis ten brzmi wręcz banalnie, ale warto wiedzieć, że właśnie z niego wyprowadza się ważną dla biura niedopuszczalność obniżenia jego wynagrodzenia ze względu na samą tylko złą jakość usług. W jaki sposób? Przez czytanie negatywne (z przeciwieństwa): skoro przepis nie przewiduje takiej możliwości (w odróżnieniu od przepisów dotyczących innych umów), to znaczy, że na gruncie umów zlecenia obniżka wynagrodzenia nie wchodzi w grę (zob. więcej w rozdziale 4.3.3).

Artykuł 751 pkt 1 kc przewiduje, że roszczenia o wynagrodzenie za spełnione czynności przedawniają się z upływem 2 lat; o tym przepisie po prostu trzeba wiedzieć, skoro ustanawia on krótszy okres przedawnienia niż 3-letni, przewidziany dla innych roszczeń wynikłych z działalności gospodarczej.

4.5.2. Odpowiedzialność w sferze rozliczeń podatkowych

Wydaje się, że jest to sfera, w której występuje najwięcej sporów między firmą a biurem i w której najtrudniej oceniać, czy biuro ponosi winę w nieprawidłowym rozliczeniu podatku. Przyczynami tego stanu rzeczy są: skomplikowany charakter rozliczeń podatkowych, złożoność, niejasność i zmienność przepisów podatkowych. Tym bardziej warto zadbać, by umowa możliwie najprecyzyjniej określała zakres obowiązków biura. Powinno więc z niej wynikać jednoznacznie, że biuro zobowiązuje się wyłącznie do księgowania od strony formalnej, a nie merytorycznej. Innymi słowy, zobowiązuje się do prowadzenia księgowości firmy niewadliwie, ale nie zapewnia już rzetelności ksiąg podatkowych, bo ta wynika ze zgodności dokumentów źródłowych (zwłaszcza faktur) z rzeczywistością, która przez biuro oceniana już nie jest. Oczywiście, dotyczy to standardowych relacji między firmą a biurem, a przecież nie jest zakazana umowa, w której biuro zobowiązałoby się również do badania rzetelności księgowanych dokumentów. Wydaje się to jednak arcytrudne, bo wymaga wniknięcia w rdzeń działalności firmy. Wróćmy więc do układu typowego, w którym biuro zapewnia jedynie formalną poprawność księgowania. Powinno więc sprawdzać przekazywane przez firmę dokumenty źródłowe pod kątem matematycznym i z punktu widzenia wymaganych cech formalnych. W kazusie C-3 sądy nie miały wątpliwości, że biuro, księgując wewnętrzne dowody zakupu, które nie wskazywały dostawcy, zrobiło błąd i ponosi odpowiedzialność za konsekwencje wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków dokumentowanych tymi dowodami.

Jednak również na tym formalnym gruncie nie brak wątpliwości co do zakresu obowiązków, a w konsekwencji - odpowiedzialności biura. Przedstawmy je w formie pytań:

1. Czy biuro powinno zwrócić uwagę na to, że podatnik nie dokonał jakiejś czynności, od której przepisy uzależniają stosowanie zwolnienia podatkowego albo zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych (zob. kazus C-2)?

2. Czy biuro jest zobowiązane do informowania (ostrzegania) firmy o przekroczeniu limitu podatkowego, np. uprawniającego do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo do zwolnienia z VAT (zob. kazus C-6)?

3. Czy biuro powinno sporządzać wszystkie informacje podatkowe, do których firma jest zobowiązana jako płatnik, np. PIT-8C (zob. kazus C-4)?

Niebezpiecznie byłoby próbować udzielić na te pytania odpowiedzi in abstracto, a więc bez wniknięcia w okoliczności, a przede wszystkim w treść umowy w danej sprawie. Pytania te uwidaczniają zresztą znaczenie możliwie precyzyjnego ujęcia obowiązków biura w umowie. Kazus C-2 pokazuje, że skoro w ramach samego prowadzenia księgowości firmy nie mieści się doradztwo podatkowe, to pretensje firmy o niezasugerowanie przeprowadzenia badania pojazdu, bez którego jego jednorazowa amortyzacja okazała się nieprawidłowa, są bezpodstawne.

A teraz rozstrzygnięcie idące w przeciwnym kierunku: w kazusie C-6 sąd nie miał wątpliwości, że w ramach standardowej umowy o usługowe prowadzenie księgowości biuro rachunkowe powinno było zwrócić podatnikowi uwagę na przekroczenie limitu umożliwiającego opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Oba rozstrzygnięcia wydają się trafne, a zarazem ilustrują, że próba odgórnego i jednocześnie precyzyjnego wytyczenia zakresu obowiązków księgowego jest raczej skazana na niepowodzenie.

W poszczególnych kazusach przedstawiono możliwe konsekwencje błędów biura w sferze rozliczeń podatkowych. Mogą one polegać na:

● zaniżeniu podatku w stosunku do podatku należnego (kazusy C-1-3, C-6, C-7, C-16);

● zawyżeniu podatku w stosunku do podatku należnego (C-8, C-19);

● nieprawidłowym rozliczeniu podatku przez osobę, wobec której firma była płatnikiem (C-4);

● nieskorzystaniu przez firmę z jakiejś opcji podatkowej (C-5).

4.5.3. Odpowiedzialność w sferze rozliczeń z ZUS

To, że biuro prowadzi urządzenia księgowe i rozliczenia podatkowe firmy, nie oznacza samo przez się obowiązku dokonywania rozliczeń związanych ze składkami na ZUS. Ta ostatnia sfera powinna być więc wyraźnie wskazana w umowie. Warto jednak odnotować, że w przypadku gdy biuro, mimo braku zapisów umownych, faktycznie zajmuje się tą sferą, sąd może uznać, że w tym zakresie strony zawarły umowę ustną i w konsekwencji przyjąć, że biuro ponosi odpowiedzialność w tej materii (zob. kazus C-13). Oczywiście, muszą istnieć dowody świadczące o tym, że biuro faktycznie dokonywało rozliczeń ZUS w imieniu firmy; jeśli takich dowodów nie ma, twierdzenie firmy, jako gołosłowne, nie zostanie uwzględnione (zob. kazus C-10).

Podobnie jak na gruncie podatków, tak i tu zdarzają się wątpliwości co do zakresu obowiązków biura. Ponownie postawmy je w formie pytań:

1. Czy biuro jest zobowiązane do uwzględniania wpływu innych przychodów przedsiębiorcy na składki z tytułu działalności gospodarczej, którą obsługuje (zob. kazus nauczycielki C-11)?

2. Czy biuro jest zobowiązane do wyrejestrowywania i ponownego rejestrowania przedsiębiorcy w celu optymalizacji jego uprawnień zasiłkowych (zob. kazus fryzjerki C-12)?

Jak widać, większość problemów dotyczy rozliczania samych przedsiębiorców jako właścicieli firm, ale zdarzają się też problemy z rozliczaniem pracowników czy zleceniobiorców (zob. kazus pielęgniarki C-9).

Przyjrzyjmy się teraz możliwym konsekwencjom błędów biura. Mogą one polegać na:

● zaniżeniu składki w stosunku do składki należnej (zob. kazus C-10);

● nieodprowadzaniu składek pomimo obowiązku (zob. kazus C-11);

● odprowadzaniu składek mimo braku obowiązku (zob. kazus C-9);

● utracie prawa do zasiłku chorobowego (zob. kazusy C-12 i C-13).

W kazusie C-38 sąd zastosował ważną tezę, że jeśli co prawda księgowy dopuścił się zaniedbań, nie składając w ZUS-ie stosownych dokumentów w stosownym czasie, ale prawdopodobieństwo uzyskania świadczenia i tak (czyli nawet gdyby dokumenty zostały złożone prawidłowo) było niskie, to nie można mówić, że ubezpieczony poniósł szkodę, a więc odpowiedzialność księgowego odpada pomimo błędu z jego strony.

4.5.4. Odpowiedzialność w pozostałych sferach

Nierzadko do obowiązków biura należą też zadania z zakresu sprawozdawczości firmy, a w szczególności sporządzenie sprawozdania finansowego. To sfera, w której odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki. Co prawda, możliwe jest powierzenie obowiązków w zakresie rachunkowości w trybie art. 4 ust. 5 rach (zob. rozdział 2.5), ale trudno sobie wyobrazić sytuację, w której obowiązki te powierzane są osobie działającej na zasadzie outsourcingu, a więc biuru. Jeśli więc biuro bierze udział w sprawozdawczości firmy, to jedynie w sensie technicznym, czysto księgowym, polegającym na zebraniu danych z zapisów księgowych firmy.

Ciekawą kwestią jest to, czy jeśli biuro zawrze umowę, np. na sporządzenie sprawozdania finansowego firmy za rok X, to umowa przybierze już znamiona zobowiązania rezultatu. Przypomnijmy, że świadczenie usług księgowych to, co do zasady, zobowiązanie starannego działania (zob. rozdział 4.5.1) - ale czy również wtedy, gdy umowa opiewa na osiągnięcie konkretnego rezultatu (sprawozdania)? Odpowiedź nie jest oczywista, a ma duże znaczenie praktyczne. Jeśli przyjmiemy, że jest to zobowiązanie rezultatu, to gdy sprawozdania nie uda się sporządzić, wynagrodzenie się nie należy, a jeśli sprawozdanie jest wadliwe, to istnieje podstawa do odpowiedniego obniżenia wynagrodzenia. Jeżeli zaś przyjmiemy, że jest to zobowiązanie starannego działania, to w obu powyższych przypadkach należy się pełne wynagrodzenie, pod warunkiem że biuro wykonywało umowę z należytą profesjonalną starannością. Dlatego warto przestudiować kazus C-20, w którym sąd wydał wyrok korzystny dla biura mimo niezatwierdzenia sprawozdania fundacji, które biuro starało się sporządzić.

Jeżeli chodzi o odpowiedzialność w zakresie obsługi kadrowo-płacowej, należy zwrócić uwagę na to, że jeżeli przy tej okazji biuro wyrządzi jakąś szkodę pracownikom firmy, to i tak odpowiedzialność za to ponosi firma jako pracodawca¹⁰⁶, która następnie może skierować do biura roszczenie regresowe. Jeżeli zaś przy obsłudze kadrowo-płacowej biuro wyrządzi jakąś szkodę bezpośrednio firmie, to ponosi za nią odpowiedzialność na zasadach ogólnych.

Możliwa jest też odpowiedzialność biura za błędy w zakresie finansowania firmy ze środków publicznych. Z reguły warunkiem uzyskania finansowania jest przygotowanie dokumentacji finansowej, do czego biuro może się zobowiązać. W konsekwencji biuro może ponieść odpowiedzialność za błędy, jeśli ich skutkiem było nieotrzymanie finansowania. Ilustruje to kazus C-14.

4.5.5. Odpowiedzialność wobec wspólnika firmy - spółki osobowej

Niniejszy rozdział dotyczy wyłącznie obsługi firm będących spółkami osobowymi. Zakładamy, że biuro zawiera ze spółką umowę o jej obsługę księgową. Czy w ramach tej umowy na biurze ciążą jakieś obowiązki dotyczące rozliczeń indywidualnych wspólników spółki? Pytanie jest istotne przede wszystkim ze względu na rozliczenie podatku dochodowego, ponieważ - przypomnijmy - w przypadku spółek cywilnych, jawnych (z wyjątkami), i partnerskich podatnikiem (PIT albo CIT) są wspólnicy spółki, a nie sama spółka. Pewne jest więc, że biuro zobowiązuje się rejestrować zdarzenia gospodarcze na poziomie spółki; jakie ma zaś obowiązki na poziomie wspólników? Czy ma obliczać należny od nich podatek (w formie zaliczek) i sporządzać w ich imieniu deklaracje podatkowe? Podobne pytania rysują się na gruncie rozliczeń ZUS. Wiadomo, że biuro, jeśli umowa ze spółką obejmuje te sfery, powinno rozliczać składki od pracowników spółki - ale czy również od samych wspólników z tytułu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej w formie tej spółki?

Żadne przepisy nie udzielają odpowiedzi na te pytania. Wobec tego należy zadbać, aby kwestie te zostały możliwie najdokładniej uregulowane w umowie. Jeśli umowa nie będzie zawierać takiej regulacji, to żadna odpowiedź nie będzie oczywista. Trudno nawet byłoby udzielić ogólnej, acz rzetelnej odpowiedzi na te pytania przy założeniu, że umowa całkowicie milczy na temat obsługi wspólników. W każdym razie nie byłby uprawniony wniosek, że skoro umowa nic nie mówi na temat wspólników, to znaczy, że biuro nie ma w odniesieniu do ich rozliczeń żadnych obowiązków. Byłoby to sprzeczne z obowiązkiem profesjonalnej staranności po stronie biura¹⁰⁷. A odpowiedź na pytanie, jakie obowiązki ma biuro wobec wspólników, gdy umowa milczy na ten temat, zależy już od okoliczności konkretnej relacji między firmą a biurem.

Dodajmy, że milczenie umowy wobec wspólników stawia ich też w trudnej, jeśli nawet nie w beznadziejnej sytuacji procesowej. Skoro to nie oni zawarli umowę z biurem, czy mają formalne prawo dochodzenia odszkodowania od spółki przed sądem? Operując terminologią profesjonalną: czy przysługuje im legitymacja procesowa? Skoro nie ma umowy między wspólnikami a biurem, trudno mówić o odpowiedzialności kontraktowej. Skoro szkoda wynikła z nienależytego wykonania umowy (ze spółką), trudno w tym widzieć czyn niedozwolony biura, a tym samym - odpowiedzialność deliktową. Można próbować uzasadniać legitymację procesową wspólników na gruncie zasad ogólnych prawa cywilnego, ale zasadność takiego zabiegu jest wątpliwa. Stąd wniosek, że sąd może uznać, iż wspólnik nie jest uprawniony (legitymowany) do dochodzenia roszczeń wobec biura.

Co więcej, trudna jest także sytuacja procesowa spółki, która występuje przeciwko biuru o naprawienie szkody poniesionej przez wspólników. Sąd może przecież uznać, że spółka nie poniosła szkody, a więc nie ma interesu (legitymacji procesowej) w wytaczaniu procesu. I tak się zresztą stało w kazusie C-16, w którym sąd oddalił powództwo spółki jawnej o odszkodowania z tytułu odsetek od zaległości podatkowych zapłaconych przez wspólników. Wydaje się natomiast, że w tej ostatniej sytuacji wspólnicy mogliby uratować sprawę, gdyby najpierw zgłosili całą pretensję i żądanie zapłaty do spółki, a ta, twierdząc, że poniosła szkodę w postaci powstania zobowiązania wobec wspólników (czyli zwiększenia pasywów), wniosłaby, niejako w drugim kroku, pozew wobec biura.

Powyższe kłopoty z legitymacją procesową nie dotyczą spółki cywilnej; w odniesieniu do niej przyjmuje się bowiem, że i tak tylko jej wspólnicy mają legitymację procesową w postępowaniu cywilnym, wobec tego kłopotu procesowego nie ma. Oczywiście pozostaje kłopot zasadniczy: jaki jest zakres obowiązków biura wobec wspólników spółki cywilnej?

Przyjrzyjmy się trzem przykładowym sytuacjom. W kazusie C-3 wspólnicy spółki jawnej nie mieli kłopotów formalnych z dochodzeniem roszczeń wobec biura, gdyż umowa wyraźnie przewidywała obowiązek obsługiwania zaliczek płaconych przez wspólników oraz ich zeznań rocznych. W kazusie C-5 stało się wręcz przeciwnie: pretensja wspólnika, że biuro nie zgłosiło w jego imieniu wyboru 19-procentowego podatku liniowego, więc powinno odpowiadać za podatek zawyżony na skutek nieskorzystania z tej opcji, została przez sąd oddalona ze względu na to, że biuro w umowie ze spółką nie zobowiązało się do wykonywania czynności wobec wspólnika. Natomiast w kazusie C-10 powództwo wspólnika o odszkodowania z tytułu nieprawidłowości w zakresie składek na ZUS zostało oddalone nie ze względu na brak zapisów umownych, ale dlatego, że wspólnik nie potrafił udowodnić, iż biuro faktycznie wykonywało na jego rzecz czynności związane z rozliczaniem ZUS.

4.5.6. Odpowiedzialność poszczególnych osób wchodzących w skład biura

Kto ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez biuro rachunkowe: właściciel biura czy konkretny pracownik, którego zachowanie doprowadziło do szkody? Odpowiedź: właściciel biura, gdyż biuro ponosi odpowiedzialność za osoby, przy pomocy których wykonuje swoje zobowiązanie¹⁰⁸, czyli prowadzi księgowość firmy. Od tej reguły nie ma wyjątków, gdy chodzi o odpowiedzialność za wykonanie umowy, a więc odpowiedzialność kontraktową - a w praktyce mamy do czynienia niemal wyłącznie z nią. Jeśli natomiast pracownik biura dopuści się wobec firmy czynu niedozwolonego, a więc wejdzie w grę odpowiedzialność deliktowa, sytuacja się komplikuje, o czym była już mowa w rozdziale 4.1.

Firma powinna więc kierować swoje pretensje do właściciela biura, czyli do osoby fizycznej, która prowadzi jednoosobowe biuro, albo do osoby prawnej, jeżeli biuro ma formę spółki z o.o., spółki akcyjnej czy też spółdzielni. Sprawa staje się trudniejsza, w przypadku gdy biuro ma formę spółki osobowej. Jeśli jest to spółka cywilna, sprawę należy kierować wyłącznie przeciwko jej wspólnikom, gdyż przyjmuje się, że spółka cywilna nie ma zdolności sądowej, czyli mówiąc bardziej zrozumiale - nie może być pozywana¹⁰⁹. Dodajmy, że pozwać należy wszystkich wspólników spółki cywilnej. W przypadku pozostałych spółek osobowych (jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej) roszczenia należy kierować wobec spółki, ale - co może okazać się ważne - gdy dojdzie już do procesu sądowego, można obok spółki pozwać także wspólników, ponieważ ponoszą oni solidarną (ze spółką i wzajemnie wobec siebie) odpowiedzialność za zobowiązania spółki¹¹⁰. Co prawda egzekucja z majątku wspólników może być prowadzona dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna¹¹¹, ale nie przeszkadza to wcześniejszemu, poniekąd asekuracyjnemu, wniesieniu powództwa przeciwko wspólnikowi, zanim egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna¹¹². Reguły te dotyczą w pełnym zakresie spółki jawnej, gdyż w przypadku pozostałych spółek odpowiedzialność niektórych wspólników może być ograniczona, wobec czego należy zachować ostrożność w wyborze pozywanych osób. W przypadku spółki partnerskiej funkcjonuje zasada, że partner nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki powstałe w związku z wykonywaniem czynności przez innego partnera ani za zobowiązania osób zatrudnianych wyłącznie przez niego¹¹³. W spółce komandytowej komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej¹¹⁴. Natomiast w spółce komandytowo-akcyjnej akcjonariusz w ogóle nie odpowiada za jej zobowiązania¹¹⁵. Tak więc pozwanie partnera komandytariusza, który nie prowadził spraw firmy, o zapłatę kwoty przekraczającej sumę komandytową i akcjonariusza w ogóle może tylko narazić na zbędne koszty procesu.

4.6. Ubezpieczenie OC

4.6.1. Zasady ubezpieczenia OC biura rachunkowego

Przedsiębiorcy, którzy prowadzą usługowo księgi rachunkowe, są objęci obowiązkowym ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej (OC)¹¹⁶. Obowiązkowe ubezpieczenie nie obejmuje przedsiębiorców prowadzących wyłącznie księgi przychodów i rozchodów. Oczywiście mogą oni ubezpieczyć swoją odpowiedzialność cywilną, zawierając z zakładem ubezpieczeń (dalej: ubezpieczycielem) umowę dobrowolnego ubezpieczenia OC. To samo dotyczy zresztą księgowych niebędących przedsiębiorcami, czyli wykonujących zawód na podstawie umowy o pracę albo umowy cywilnoprawnej. Tyle tylko, że w przypadku księgowego - pracownika nie miałoby to raczej sensu ekonomicznego, gdyż jego odpowiedzialność wobec pracodawcy za szkodę wyrządzoną z winy nieumyślnej jest ograniczona do 3-miesięcznego wynagrodzenia (zob. rozdział 5.3), a objęcie ubezpieczeniem szkód wyrządzonych z winy umyślnej, choć teoretycznie możliwe¹¹⁷, z praktycznego punktu widzenia nie wchodzi w grę. Dobrowolne ubezpieczenie OC nie będzie tu omawiane ze względu na to, że jego warunki zależą od konkretnej umowy ubezpieczenia. Poniższe uwagi dotyczą więc obowiązkowego ubezpieczenia OC księgowych - przedsiębiorców.

Przepisy nie przewidują żadnego wyjątku od obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia przedsiębiorcy usługowo prowadzącego księgi rachunkowe. Jedynie biegli rewidenci oraz doradcy podatkowi, ubezpieczeni już z tytułu wykonywania któregoś z tych zawodów, nie muszą zawierać drugiej umowy ubezpieczeniowej z tytułu usługowego prowadzenia księgowości¹¹⁸. Przedsiębiorca, który usługowo prowadzi księgi rachunkowe bez spełnienia obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia, odpowiada za przestępstwo (zob. rozdział 7.12).

Ubezpieczyciel jako strona umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC odpowiada, co do zasady, za wszystkie szkody spowodowane przez księgowego. A oto wyczerpująca lista wyjątków, czyli przypadków, w których ubezpieczyciel nie ponosi odpowiedzialności, a więc poszkodowana firma może dochodzić roszczenia wyłącznie od biura rachunkowego:

1) szkoda została objęta (w umowie między biurem rachunkowym a firmą) karą umowną¹¹⁹;

2) szkoda została wyrządzona umyślnie¹²⁰;

3) szkoda została wyrządzona osobie bliskiej księgowemu¹²¹;

4) szkoda została wyrządzona przez księgowego, który w chwili wyrządzenia szkody utracił pełną zdolność do czynności prawnych albo został prawomocnie skazany za określone przestępstwo¹²²;

5) szkoda powstała wskutek działań wojennych, stanu wojennego, rozruchów i zamieszek, a także aktów terroru¹²³.

W powyższych przypadkach ubezpieczenie OC nie działa, a więc księgowy musi pokrywać szkodę z własnej kieszeni. Taki sam efekt występuje w przypadku, w którym szkoda przekroczy sumę gwarancyjną, czyli górny pułap odpowiedzialności ubezpieczyciela. W ramach ubezpieczeń obowiązkowych przepisy określają minimalną wysokość sumy gwarancyjnej. W przypadku ubezpieczenia OC prowadzących księgi rachunkowe kwota ta wynosi równowartość w złotych 10 000 euro ustalaną przy zastosowaniu kursu średniego euro ogłoszonego przez NBP po raz pierwszy w roku, w którym umowa ubezpieczenia OC została zawarta¹²⁴. Równowartość 10 000 euro jest minimalną sumą gwarancyjną, wobec czego, oczywiście, możliwe jest ustanowienie tej sumy w wyższej wysokości, za czym jednak z natury rzeczy idzie podwyższenie składki ubezpieczeniowej.

Co ważne, suma gwarancyjna limituje odpowiedzialność ubezpieczyciela w odniesieniu do jednego zdarzenia (szkody). Jeśli więc np. biuro wyrządziło odrębnymi zachowaniami dwie odrębne szkody, to ubezpieczyciel jest zobowiązany pokryć każdą z tych szkód do równowartości 10 000 euro, co jest wiadomością niewątpliwie dobrą dla firm. Sporne może okazać się jednak wyodrębnianie zdarzeń jako podlegających odrębnemu limitowi odpowiedzialności ubezpieczyciela. Weźmy przykład, w którym błąd dotyczył podatku dochodowego i wpływał na wysokość miesięcznych zaliczek. Czy zdarzeniem jest jedynie doprowadzenie do nieprawidłowego rozliczenia rocznego, czy może odrębnym zdarzeniem jest każdokrotne doprowadzenie do nieprawidłowej zaliczki miesięcznej? W kazusie C-3 sąd przyjął to drugie rozwiązanie, co jest sensowne; warto jednak pamiętać, że obrona słuszności tego poglądu może się nie udać, gdyż nie jest on ugruntowany.

4.6.2. Odpowiedzialność ubezpieczyciela wobec firmy

Z punktu widzenia poszkodowanej firmy istotna jest informacja, że gdy biuro posiada ubezpieczenie OC i szkoda jest nim objęta, to firma może skutecznie dochodzić odszkodowania bezpośrednio od ubezpieczyciela, a więc nie musi najpierw dochodzić roszczenia od biura jako sprawcy szkody¹²⁵. I tak najczęściej w praktyce się dzieje. Warto jednak wiedzieć, że ubezpieczenie OC nie wyłącza odpowiedzialności samego sprawcy szkody, a więc firma może dochodzić odszkodowania równocześnie od ubezpieczyciela i od biura. Z punktu widzenia procesu cywilnego oznacza to pozwanie ich obydwu. Należy tu jednak zachować pewną ostrożność, gdyż w przypadku przegrania sprawy cywilnej każdy z pozwanych może wnosić i z reguły wnosi odrębnie o zwrot poniesionych kosztów procesu.

Roszczenie wobec ubezpieczyciela należy oceniać według tych samych zasad, jakie byłyby stosowane do roszczenia kierowanego do sprawcy szkody, czyli biura. Można powiedzieć, że ubezpieczyciel wchodzi w sytuację prawną biura. Dlatego w sprawie przeciwko ubezpieczycielowi ważne są wszystkie uwagi dotyczące zasad odpowiedzialności biura. Funkcjonują tu jednak, na zasadzie wyjątku, pewne odmienności, przedstawione w kolejnych akapitach.

1. Odpowiedzialność ubezpieczyciela jest ograniczona do wysokości sumy gwarancyjnej, o której była mowa w rozdziale 4.6.1. A więc wysokość odpowiedzialności ubezpieczyciela może być z powodu tego limitu niższa niż odpowiedzialność biura. Nie ma wątpliwości, że firma może dochodzić odszkodowania w części przekraczającej limit bezpośrednio od biura.

2. Funkcjonuje lista przypadków, w których ubezpieczyciel nie ponosi odpowiedzialności. Do najważniejszych praktycznie należy zaliczyć: spowodowanie szkody przez biura z winy umyślnej oraz objęcie danego zdarzenia karą umowną na rzecz firmy. W kazusie C-18 sąd odrzucił twierdzenie pozwanego ubezpieczyciela, że biuro wyrządziło firmie szkodę umyślnie. Pełna lista tych przypadków, z podaniem podstawy prawnej, została zamieszczona w rozdziale 4.6.1. W każdym z tych przypadków firma może dochodzić odszkodowania wyłącznie od biura.

3. Umowa ubezpieczenia OC biura może nie obejmować całego okresu rozliczeniowego, w którym wystąpiła szkoda, np. roku, w którym szkoda dotyczy rozliczania podatku dochodowego. W takiej sytuacji, gdy zdarzenia szkodowego nie da się podzielić na "części" przyporządkowane do węższych okresów i uwzględnić tylko okresy objęte umową, wydaje się, że należy przyjąć, iż ubezpieczyciel ponosi odpowiedzialność w takim samym ułamku (procencie) części szkody, w jakim pozostaje czas objęty umową do całego okresu rozliczeniowego. Ten aspekt jest prezentowany w kazusie C-3.

4. Umowa ubezpieczenia może nie obejmować całego zakresu czynności biura wobec firmy. Zakres czynności biura objęty ubezpieczeniem nie musi przecież pokrywać się z zakresem czynności określonych w umowie między biurem a firmą. Rozbieżność może wystąpić już w umowie pierwotnej, a jeszcze łatwiej - na skutek późniejszego poszerzenia zakresu obowiązków biura. Omawiana tu rozbieżność zakresowa występuje w kazusie C-5, gdzie stwierdzono, że ubezpieczenie obejmowało czynności dotyczące spółki osobowej, a nie jej wspólnika.

5. Odsetki od odszkodowania dochodzonego od ubezpieczyciela mogą być naliczane dopiero po upływie 30 dni od zgłoszenia szkody ubezpieczycielowi¹²⁶. Informacja ta przekłada się na prostą dyrektywę praktyczną: im szybciej zgłosi się ubezpieczycielowi szkodę, tym więcej pieniędzy można uzyskać w przypadku przedłużającego się sporu.

6. Korzystna dla firm jest modyfikacja zasad przedawnienia roszczeń wobec ubezpieczyciela. Nie zmieniają się tu ani okres przedawnienia (3 lata), ani początek jego biegu (wymagalność roszczenia wobec biura), a modyfikacją jest to, że bieg przedawnienia przerywa się przez zgłoszenie ubezpieczycielowi roszczenia albo zdarzenia objętego ubezpieczeniem¹²⁷. Jest to więc regulacja korzystna dla firm, tym bardziej że przedawnienie w takim przypadku zaczyna biec dopiero od dnia, w którym zgłaszający roszczenie lub zdarzenie otrzymał na piśmie oświadczenie ubezpieczyciela o przyznaniu lub odmowie przyznania świadczenia. Działanie tej szczególnej regulacji wystąpiło w kazusie C-3.

4.6.3. Odpowiedzialność regresowa biura wobec ubezpieczyciela

Czy ubezpieczyciel, który realizując umowę ubezpieczenia OC, wypłacił poszkodowanej firmie kwotę tytułem odszkodowania, może następnie dochodzić zwrotu tej kwoty od sprawcy szkody, czyli od przedsiębiorcy prowadzącego księgi rachunkowe poszkodowanej firmy? Takie roszczenie wtórne, nazywane roszczeniem regresowym (albo w skrócie - regresem), można przedstawić za pomocą schematu:

Co do zasady, zgodnie zresztą z jedną z głównych funkcji ubezpieczeń OC, odpowiedź na postawione pytanie jest negatywna - ubezpieczyciel co do zasady nie ma prawa dochodzić roszczenia zwrotnego od biura rachunkowego. Wyjątki od tej zasady muszą wynikać z wyraźnych przepisów prawa. W Polsce funkcjonują dwa takie wyjątki¹²⁸. Są to sytuacje, w których szkoda została wyrządzona:

1) w wyniku rażącego niedbalstwa;

2) w stanie po użyciu alkoholu, środków odurzających, substancji psychotropowych lub środków zastępczych.

W obu przypadkach chodzi o zachowanie samego ubezpieczonego (przedsiębiorcy) albo osób, za które ponosi on odpowiedzialność. Od każdej z tych osób ubezpieczyciel może dochodzić roszczenia regresowego. Przykładowo, jeżeli szkoda powstała w wyniku nieprawidłowych czynności księgowego będącego pracownikiem biura rachunkowego, to na podstawie omawianej regulacji ubezpieczyciel, przynajmniej teoretycznie, może dochodzić odszkodowania zarówno od przedsiębiorcy, czyli podmiotu prowadzącego biuro, jak i od pracownika. Pewien niepokój może budzić możliwość dochodzenia roszczenia regresowego ze względu na rażące niedbalstwo księgowego. Pojęcie to jest bowiem nieostre i jako takie - trudne w stosowaniu w konkretnych sytuacjach. Niestety, na płaszczyźnie ogólnej nie da się poczynić żadnych uwag istotnie precyzujących rażący charakter niedbalstwa. Przyda się tabela zestawiająca adresatów roszczeń odszkodowawczych w zależności od rodzaju winy po stronie biura:

W podsumowaniu zwróćmy uwagę na to, że pomimo zawarcia umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC księgowy - przedsiębiorca może ponieść odpowiedzialność z własnej kieszeni w trzech przypadkach. Po pierwsze, są rodzaje szkód, za które ubezpieczyciel w ogóle nie odpowiada (np. objęte karami umownymi czy też wyrządzone umyślnie). Po drugie, szkoda może przekroczyć sumę gwarancyjną. Po trzecie, w szczególnych okolicznościach wyrządzenia szkody (rażące niedbalstwo, użycie alkoholu albo narkotyków) ubezpieczyciel może dochodzić roszczenia regresowego.

4.7. Odpowiedzialność księgowego - zleceniobiorcy prywatnego

Z punktu widzenia zasad odpowiedzialności cywilnej nie ma zasadniczej różnicy między umową zawieraną przez firmę z biurem rachunkowym jako przedsiębiorcą a umową zawieraną z księgowym działającym "prywatnie", a więc nie jako przedsiębiorca i nie jako pracownik. W obu bowiem przypadkach jest to umowa, do której stosowane są przepisy o zleceniu¹²⁹ i w obu przypadkach wchodzą w grę te same przepisy ogólne Kodeksu cywilnego. Dlatego można do tego układu odnieść uwagi zawarte w rozdziale 4.5.

Istnieje jednak jeden wyjątek. Biuro rachunkowe jest objęte podwyższonym miernikiem staranności, który dotyczy wyłącznie osób prowadzących działalność gospodarczą¹³⁰. Była o nim mowa w rozdziale 4.5.1. Można więc powiedzieć, że do księgowego - nieprzedsiębiorcy należy stosować zwykły miernik staranności przy wykonywaniu zobowiązania, czyli domagać się "staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju"¹³¹. Jakie są praktyczne konsekwencje tej zmiany abstrakcyjnych reguł prawnych? Wydaje się, że małe. Akurat w zakresie księgowości zawsze wymagana jest odpowiednia wiedza zawodowa. Innymi słowy, jeśli ktoś podejmuje się prowadzenia księgowości firmy - przyjmijmy, że nie grzecznościowo, ale odpłatnie - to znaczy, że podejmuje się tym samym stosowania zasad księgowości. A skoro w obu przypadkach przesłanką odpowiedzialności jest wina, pytanie brzmi: jeżeli taki sam rodzaj błędu w księgowości popełnią biuro i księgowy "prywatny", to czy będzie można powiedzieć, że w przypadku biura wina zachodzi, a w przypadku księgowego "prywatnego" już nie? Wydaje się, że odpowiedź jest przecząca, bo standardy księgowości nie zależą od formy prawnej, w jakiej świadczone są usługi księgowe. Jedynie w przypadku błędu w jakiejś szczególnie skomplikowanej kwestii odpowiedź mogłaby być twierdząca, a więc zwolniłoby się księgowego "prywatnego" od odpowiedzialności, przyganiając przy tym firmie, że w obliczu tak skomplikowanych zadań powinna je powierzyć księgowemu - przedsiębiorcy.

Możliwe jest, że księgowy podejmuje się usług księgowych nieodpłatnie. Sytuacje te określane są potocznie jako wolontariat, a niekiedy jako działalność pro publico bono. Czy niepobieranie wynagrodzenia za prowadzenie księgowości firmy wyłącza odpowiedzialność księgowego za błędy? Odpowiedź jest przecząca. Również w tej sytuacji księgowego i firmę łączy umowa, a odpowiedzialność kontraktowa nie jest uzależniona od odpłatności świadczeń, za które ponosi się odpowiedzialność. Oczywiście w umowie można wyłączyć odpowiedzialność za szkody spowodowane z winy nieumyślnej, o czym była już mowa w rozdziale 4.2.5.A. Jeśli zaś takiego umownego wyłączenia odpowiedzialności nie zawarto, to księgowy może liczyć na to, że poszkodowana błędnym księgowaniem firma postąpi zgodnie z zaleceniem, że darowanemu koniowi nie patrzy się w zęby, a jeśli o tym zaleceniu zapomni, czyli będzie dochodziła odszkodowania od księgowego altruisty, to temu ostatniemu przysługuje możliwość odwołania się do zasad współżycia społecznego¹³² jako przeciwstawiających się pociąganiu do odpowiedzialności za błędy przy księgowaniu grzecznościowym, ale uprzedźmy, że nie jest to broń silna, bo sądy wstrzemięźliwie oddalają słuszne formalnie roszczenia ze względu na naruszenie zasad współżycia społecznego.

Spraw sądowych dotyczących księgowych - zleceniobiorców prywatnych jest mało. Kazusy C-29 i C-30 przedstawiają sytuacje, w których księgowi najpierw byli zatrudnieni w firmie na umowę o pracę, ale w wyniku restrukturyzacji firma zaproponowała im zawarcie umowy zlecenia, na co przystali. W kazusie C-29 księgowy dochodził ustalenia, że nadal łączył go z firmą - mimo formalnej zmiany umowy - stosunek pracy, ale przegrał sprawę. W kazusie C-30 księgowy dochodził wynagrodzenia za zlecenie, którego sąd jednak nie zasądził, gdyż ustalił, że księgowy zlecenia faktycznie nie wykonywał.

5. Odpowiedzialność pracownicza

Uwagi dotyczące odpowiedzialności cywilnej, przedstawione w rozdziałach 4.1 i 4.2, znajdują zastosowanie również w relacjach między pracodawcą (firmą) a pracownikiem (księgowym). Stosunek pracy jest bowiem w gruncie rzeczy szczególnym rodzajem stosunku cywilnoprawnego, a w prawie pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, chyba że przepisy prawa pracy zawierają regulacje szczególne¹³³. W tym stanie rzeczy skoncentrujemy się na najistotniejszych, z perspektywy księgowego, odmiennościach wprowadzanych przez prawo pracy w stosunku do ogólnych zasad prawa cywilnego, a dotyczących rozwiązania umowy (zob. rozdział 5.1), odpowiedzialności porządkowej (zob. rozdział 5.2), ograniczenia odpowiedzialności pracowniczej (zob. rozdział 5.3) i przedawnienia roszczeń (zob. rozdział 5.4). Na końcu krótka wzmianka o bezpodstawnym wzbogaceniu, które może się przytrafić księgowemu - pracownikowi (zob. rozdział 5.5).

5.1. Rozwiązanie umowy o pracę przez firmę

5.1.1. Ujęcie ogólne

W odróżnieniu od dużej swobody w rozwiązywaniu umów zlecenia, umowa o pracę podlega stosunkowo ścisłym regulacjom. Pracodawca może rozwiązać umowę za wypowiedzeniem albo bez wypowiedzenia. W obu przypadkach, ze względu na przyjętą w polskim prawie szczególną ochronę pracownika, rozwiązanie umowy przez pracodawcę musi być uzasadnione. Ściślej rzecz biorąc, wymóg uzasadnienia obowiązuje przy wypowiedzeniu jedynie umowy zawartej na czas nieokreślony oraz przy rozwiązaniu każdej umowy bez wypowiedzenia¹³⁴.

W przypadku pierwszym, nazywanym dalej wypowiedzeniem, przyczyną rozwiązania stosunku pracy nie musi być zawinione zachowanie księgowego. Mogą to być okoliczności leżące po stronie pracodawcy, byle były one rzeczywiste, a nie wydumane, a zarazem akceptowalne z punktu widzenia ocen ekonomiczno-społecznych. Przykładem może być likwidacja stanowiska księgowego - czy to związana ze zmniejszeniem liczby etatów (zob. kazus P-17), czy też z decyzją o prowadzeniu księgowości na zasadzie outsourcingu (zob. kazusy P-5 i P-18). Oczywiście, wypowiedzenie jak najbardziej może być uzasadnione także jakimś zarzucalnym zachowaniem księgowego. Tak czy inaczej musi być należycie uzasadnione; jeśli nie jest, sąd pracy orzeka o jego bezskuteczności¹³⁵. Tak stanie się zwłaszcza wtedy, gdy przyczyna podana w wypowiedzeniu w świetle dowodów nie okaże się prawdziwa. Ciężar dowodu prawdziwości przyczyny wypowiedzenia spoczywa na firmie jako pracodawcy. Dlatego zdarzają się przypadki - i kto wie, czy nie są częstsze - w których sąd stwierdza bezskuteczność wypowiedzenia nie dlatego, że ustalono, iż podana przyczyna była nieprawdziwa (tak stało się w kazusie P-6), ale ponieważ pracodawca nie był w stanie wykazać dowodowo, że była prawdziwa (zob. kazusy P-10 i P-16). Przypomnijmy regułę praktyczną przywoływaną już na gruncie odpowiedzialności cywilnej: w sporze przed sądem nie wystarczy mieć rację, trzeba ją też wykazać. Innym powodem uznania wypowiedzenia za bezskuteczne może być ogólnikowość przyczyny wypowiedzenia podanej w oświadczeniu o rozwiązaniu umowy (zob. kazusy P-7 i P-20). Sądy zdecydowanie przestrzegają reguły, że pracodawca nie może skutecznie konkretyzować przyczyny wypowiedzenia później, a więc dopiero w sporze sądowym.

W przypadku drugim, nazywanym często zwolnieniem dyscyplinarnym, przyczyną rozwiązania stosunku pracy jest ciężkie naruszenie podstawowych obowiązków pracowniczych przez księgowego¹³⁶. Dlatego rozwiązanie stosunku pracy następuje ze skutkiem natychmiastowym. Przyjmuje się, że zwolnienie dyscyplinarne jest uzasadnione tylko wtedy, gdy po stronie pracownika zachodzi wina umyślna albo rażące niedbalstwo (zob. kazus P-3). Całkiem inną przyczyną zwolnienia dyscyplinarnego jest popełnienie przez księgowego przestępstwa niestanowiącego zarazem ciężkiego naruszenia obowiązków pracowniczych. Przestępstwo to może nie dotyczyć firmy - pracodawcy bezpośrednio, ale pomimo tego firma może zwolnić dyscyplinarnie księgowego, jeżeli ze względu na charakter popełnionego czynu niemożliwe jest dalsze zatrudnianie księgowego na zajmowanym stanowisku¹³⁷ albo jeżeli sąd karny orzekł wobec księgowego zakaz wykonywania zawodu lub zajmowania stanowiska głównego księgowego¹³⁸. W obu przypadkach wyrok sądu karnego musi być prawomocny, ale w pierwszym przypadku pracodawca może zareagować zwolnieniem szybciej, jeżeli sam uzna, że popełnienie przestępstwa, którego nie da się pogodzić z dalszą pracą, jest oczywiste.

Podsumujmy oba tryby rozwiązania umowy. Jeśli przyczyną rozwiązania z księgowym umowy o pracę jest naruszenie przez niego obowiązków pracowniczych, to pracodawca ma prawo wypowiedzieć umowę, a jeśli naruszenie to jest ciężkie i dotyczy podstawowych obowiązków - może rozwiązać umowę ze skutkiem natychmiastowym. W tym stanie rzeczy kwestią zasadniczą jest prawidłowość oceny, kiedy zachowanie księgowego stanowi naruszenie obowiązków pracowniczych i kiedy naruszenie to jest ciężkie. Przejdźmy więc do analizy bardziej szczegółowej.

5.1.2. Przyczyny rozwiązania umowy z winy pracownika

Nie da się określić w sposób ogólny, jakiego rodzaju przewinienia księgowego - pracownika uzasadniają dostatecznie wypowiedzenie umowy o pracę z księgowym, a jakie mogą stanowić podstawę zwolnienia dyscyplinarnego. Mamy tu do czynienia z klasycznym wręcz przypadkiem nieostrej granicy. Nie powinno więc dziwić, że nawet sądy pracy, oceniając w różnych instancjach ten sam stan faktyczny, orzekają w odmienny sposób (zob. kazusy P-1, P-3 i P-4). Sprawdza się tu kolejna stara prawda sądowa, że ostatecznie wszystko zależy od okoliczności konkretnego przypadku. Nie znaczy to jednak, że nie ma tu miejsca na jakieś reguły orzecznicze, wskazujące na dominujący w orzecznictwie sposób załatwiania spraw. Takie reguły powstają także na gruncie sporów między firmą a księgowym. Ich znajomość pozwala oszacować stopień prawdopodobieństwa wygrania sprawy w konkretnej sytuacji. Spróbujmy więc je przybliżyć w kolejnych ustępach.

1. Utrata zaufania. Tak jak kiedyś twierdzono za pomocą francuskiego sformułowania noblesse oblige, że szlachectwo zobowiązuje, tak teraz, na podstawie licznych orzeczeń sądów, należy twierdzić, że wobec głównego księgowego obowiązuje podwyższony kanon wymagań zawodowych. Jest to stanowisko o szczególnej odpowiedzialności i wymagające szczególnego zaufania. Oczywiście takie postrzeganie stanowiska głównego księgowego działa na korzyść firm i na niekorzyść głównych księgowych, bo przecież na takim gruncie, skądinąd bezdyskusyjnym, łatwiej jest uznać, że dane uchybienie głównego księgowego uzasadnia wypowiedzenie umowy albo zwolnienie dyscyplinarne (zob. kazusy P-13, P-28 i P-29). Łatwo tu o utratę niezbędnego zaufania. Tym niemniej samo ogólne twierdzenie o utracie zaufanie nie może być samodzielną podstawą zwolnienia dyscyplinarnego.

Kazus P-30 pokazuje, że utrata zaufania może być także przyczyną odmowy przywrócenia do pracy po długiej usprawiedliwionej nieobecności księgowego¹³⁹.

Wysoki standard wymagań jest stawiany zresztą nie tylko wobec głównego księgowego, ale także wobec księgowych zajmujących inne stanowiska w firmie. W kazusie P-25 sąd wskazał, że księgowy to zawód, który wymaga znakomitych kwalifikacji i wysokiego poziomu etycznego i który należy wykonywać z niezwykłą starannością i rzetelnością.

Reguła noblesse oblige może zadziałać też w przeciwnym kierunku. W kazusie P-15 sąd stanął po stronie osoby, która ukończyła studia na kierunku administracja, a firma powierzyła jej czynności w zakresie księgowości. Sąd uznał, że firma nie ma podstaw do zarzucania pracownicy braku merytorycznej wiedzy księgowej, skoro jej wykształcenie było znane, a firma nie kierowała jej na żadne kursy podnoszące kwalifikacje.

2. Zawiłość przepisów w zakresie finansów, a w szczególności przepisów podatkowych, nie jest okolicznością, która usprawiedliwia błędy księgowego¹⁴⁰. Jest to prosta konsekwencja powyższej tezy, że bycie księgowym zobowiązuje. Sfera finansów była, jest i przypuszczalnie będzie skomplikowana, o czym osoba podejmująca się tego fachu wie. Dlatego raczej nie przyniesie skutku późniejsze powoływanie się na skomplikowany charakter danej sprawy. Tu jednak trzeba poczynić ważny wyjątek dla sytuacji, nierzadkich zresztą, w których można znaleźć dwa niezgodne ze sobą poglądy na sposób załatwienia danej sprawy, np. zakwalifikowania jakiegoś zdarzenia gospodarczego. Jeżeli w takim układzie księgowy wskaże te poglądy i sąd uzna, że są one mniej więcej równorzędne co do częstotliwości ich wypowiadania i autorytetu osób je wypowiadających, to zarzut, że księgowy postąpił zgodnie z jednym z tych poglądów, nie uzasadnia rozwiązania z nim umowy o pracę.

3. Wpływy ze strony kierownictwa jednostki. Okoliczność, że księgowy dopuścił się nieprawidłowości pod naciskiem, czy wręcz na wyraźne polecenie przełożonych, nie działa na jego korzyść, a więc nie jest okolicznością powodującą, że sąd uzna rozwiązanie umowy przez pracodawcę za bezpodstawne (kazusy P-13 i P-25). Wręcz przeciwnie; działanie pracownika na polecenie przełożonego może nawet dodatkowo wskazywać na pewne jego cechy charakteru, np. oportunizm czy podatność na wpływy, które mogą tylko pogłębić brak zaufania do niego (P-13). Tak więc to, że kierownik jednostki, będący zarazem przełożonym księgowego, wręcz rutynowo wydawał polecenia naruszające prawo, nie usprawiedliwia księgowego, który te polecenia wykonywał. Zauważmy, że księgowy jako pracownik jest zobowiązany wykonywać polecenia przełożonych, ale tylko wtedy, gdy nie są one sprzeczne z przepisami prawa¹⁴¹. Jeżeli więc polecenie jest zgodne z prawem, a tylko niekorzystne dla firmy z ekonomicznego punktu widzenia, to księgowy powinien je, przynajmniej co do zasady, wykonać i nie można mu z tego powodu stawiać zarzutu. W kazusie P-20 w sprawie głównej księgowej w jednostce sektora finansów publicznych sąd oceniał, czy jej zachowanie przyczyniające się do przekroczenia limitu wydatków jednostki, polegające na dokonywaniu przelewów na polecenie dyrektora, jest zawinione i uznał, że nie jest.

Jak widać, kwestia poleceń wymaga niekiedy wnikliwej oceny. Nie ma natomiast żadnych kłopotów z oceną sytuacji, w której księgowy usprawiedliwia swoje bezprawne zachowanie tym, że tak samo zachowywały się osoby z kierownictwa firmy. W żadnym przypadku go to nie usprawiedliwia, co ilustruje kazus P-22, w którym księgowa szkoły "pożyczała" pieniądze ze składek uczniów na radę rodziców.

4. Zarzut ogólnego nieporządku w księgowości firmy. W niektórych przypadkach księgowemu stawia się zarzut stosunkowo wąski, dotyczący jakiegoś konkretnego zachowania, czy też w miarę ściśle określonego rodzaju zachowań (np. błędy w zakresie kontroli faktur). Zdarzają się też przypadki, w których kierownictwo firmy stwierdza w jakimś momencie, że w księgowości firmy panuje ogólny bałagan. Na tle tych sytuacji powstaje kilka istotnych pytań. Nie ma wątpliwości, że ogólny bałagan w księgowości uzasadnia wypowiedzenie umowy - ale czy może uzasadniać zwolnienie dyscyplinarne? Sądy są tu ostrożne i skłonne twierdzić, że nie (zob. kazusy P-2, P-3 i P-4). W kazusie P-2 sąd wyraźnie stwierdził, że żaden z licznych zarzutów stawianych księgowemu nie wyczerpuje znamion ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków pracowniczych. Kwestia jednak nie jest oczywista. W kazusie P-1 sąd wypowiedział pogląd, według którego możliwe jest wystąpienie efektu kumulacji, polegającego na tym, że choć każda nieprawidłowość w pracy księgowego wzięta z osobna nie uzasadnia zwolnienia dyscyplinarnego, to jednak można uznać, że ich ujmowana narastająco suma już na takie zwolnienie pozwala. Innymi słowy, sąd uznał, że ilość może tu przejść w jakość. A warto mieć na uwadze, że pogląd ten wypowiedział Sąd Najwyższy. Pogląd ten przynosi też istotne konsekwencje co do zachowania terminu do złożenia oświadczenia w sprawie rozwiązania umowy. Zwolnienie dyscyplinarne musi nastąpić w ciągu 1 miesiąca od pozyskania wiadomości o przyczynie rozwiązania umowy¹⁴². Jeśli przyjmie się efekt kumulacji, miesiąc ten zaczyna biec nie od poszczególnych uchybień składających się na bałagan księgowy, ale od momentu, w którym nastąpił efekt kumulacji.

Bywa, że bałagan w księgowości jest konsekwencją nieprawidłowej organizacji pracy w firmie, a taki stan rzeczy może prowadzić do rozstrzygnięcia, iż błędy w księgowości są przez księgowego niezawinione, a więc rozwiązanie z nim umowy jest nieuzasadnione. Takie rozstrzygnięcie jest prawdopodobne zwłaszcza wtedy, gdy księgowy zwracał kierownictwu uwagę na złą organizację firmy (zob. kazus P-4).

5. Powtórzenie błędu. Z uwagi na to, że utrata zaufania wobec księgowego jest ważnym argumentem, uzasadniającym zamiar rozstania się z nim, trzeba przyjąć do wiadomości, że pierwszy błąd danego rodzaju nie musi prowadzić do ograniczenia zaufania; dopiero jego powtarzanie, zwłaszcza gdy zwrócono na niego uwagę wcześniej, jest okolicznością ewidentnie obciążającą (zob. kazus P-21).

6. Zarzuty spoza sfery księgowości. Jak najbardziej wystarczającą podstawą rozwiązania stosunku pracy z księgowym może być naruszenie przez niego ogólnych zasad obowiązujących w zakładzie pracy, a więc niedotyczących bezpośrednio sposobu prowadzenia księgowości firmy. Może tu chodzić o niewłaściwe zachowanie wobec przełożonego (zob. kazus P-19), a także, co częstsze, o niewłaściwe zachowanie wobec podwładnych ze strony księgowego pełniącego funkcję kierowniczą (zob. kazusy P-10, P-11 i P-12).

7. W przypadku gdy księgowy jest zarazem członkiem zarządu firmy, powinno się precyzyjnie rozgraniczyć dwie sfery jego obowiązków, a tym samym - odpowiedzialności. Brak klarownych ustaleń w tym zakresie nie powinien działać na niekorzyść księgowego - pracownika (zob. kazus P-14).

8. Jeśli księgowy wykonuje jakieś czynności na rzecz firmy, ale poza umową o pracę, np. na zlecenie, błędy dotyczące czynności nieobjętych umową o pracę nie mogą stanowić przyczyny jej rozwiązania (zob. kazusy P-8 i P-22).

Oto alfabetyczne zestawienie okoliczności, które w przykładach podanych w części II są rozważane jako przyczyna rozwiązania umowy o pracę z winy pracownika:

● działalność konkurencyjna wobec firmy (zob. kazusy P-26 i P-27);

● poświadczenie nieprawdy w dokumencie KW (zob. kazus P-25);

● nieprawidłowe relacje z podwładnymi (zob. kazusy P-10-12, P-28);

● nieprawidłowości w obrocie kasowym (zob. kazus P-29);

● niewłaściwe zachowanie wobec przełożonego (zob. kazus P-19);

● ogólny nieporządek w księgowości (zob. kazusy P-1-5);

● wadliwe fakturowanie (zob. kazus P-19);

● wady sprawozdawczości finansowej (zob. kazus P-9);

● zaciąganie pożyczek od innych pracowników (zob. kazus P-14).

5.1.3. Rozwiązanie umowy z powodu reorganizacji księgowości w firmie

Firma ma prawo optymalizować działalność księgowości, wobec czego nie ma wątpliwości, że działania w tym kierunku stanowią podstawę do uzasadnionego wypowiedzenia umowy o pracę z księgowym. Oczywiście jest to wypowiedzenie z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, a nie z winy księgowego.

Jeżeli firma decyduje się zlikwidować księgowość wewnętrzną (pracowniczą) i powierzyć ją biuru rachunkowemu na zasadzie outsourcingu, to księgowy nie ma praktycznie szans w dochodzeniu uznania wypowiedzenia umowy za bezzasadne, jeśli przejście na outsourcing rzeczywiście nastąpiło (zob. kazusy P-16 i P-17).

Jeśli natomiast firma decyduje się jedynie na ograniczenie liczby osób zatrudnionych w dziale księgowości, to oczywiście ma do tego prawo, ale powinna odpowiednio uzasadnić, dlaczego zwalniany jest ten, a nie inny pracownik. Kazus P-18 daje przykład wprowadzonej przez pracodawcę procedury mającej porównać pracowników redukowanej komórki organizacyjnej.

Jeżeli firma szuka oszczędności przez zmniejszenie wydatków płacowych na konkretnego pracownika, to procedurą przewidzianą w tym przypadku w prawie pracy jest wypowiedzenie warunków pracy i płacy, a nie wypowiedzenie całej umowy (zob. kazus P-5).

5.2. Odpowiedzialność porządkowa

Naruszenie obowiązków pracowniczych, a ściślej - nieprzestrzeganie przez pracownika ustalonej organizacji i porządku w procesie pracy może spowodować wewnątrzzakładową odpowiedzialność księgowego w postaci zastosowania przez pracodawcę kary porządkowej¹⁴³. Może to być kara upomnienia albo nagany. Przyjmuje się, że nagana jest karą surowszą, choć przepisy o tym wprost nie wspominają, ani też nie różnicują konsekwencji zastosowania tych kar.

Czy błędy w zakresie prowadzenia księgowości mogą być podstawą odpowiedzialności porządkowej księgowego? Kwestia okazuje się dyskusyjna. W kazusie P-31 sąd udzielił odpowiedzi przeczącej, przyjmując, że odpowiedzialność porządkowa rozciąga się tylko na formalne kwestie związane z ogólną organizacją pracy, a nie na kwestie merytoryczne, tj. dotyczące sposobu wykonywania czynności księgowego. W efekcie sąd uchylił karę upomnienia nałożoną na księgową jako sankcję za niewłaściwe zastosowanie potrącenia komorniczego z wynagrodzenia pracownika. Jednakże częściej sądy odpowiadają na powyższe pytanie twierdząco, na co przykładów dostarczają kazusy P-32 i P-33. W kazusie P-34 sąd utrzymał w mocy karę nałożoną z dwóch przyczyn, bo zarówno za błędy związane z księgowaniem, jak i za aroganckie zachowanie wobec klientów firmy. Natomiast w kazusie P-35 kara została nałożona (i utrzymana przez sąd) z powodu samowolnego udzielenia sobie pożyczki z pieniędzy firmy.

Kwestia nakładania upomnień i nagan mogłaby się wydawać stosunkowo błaha, ale taką nie jest. Otóż trzeba mieć na uwadze, że przy rozpatrywaniu sporu co do zasadności rozwiązania umowy o pracę z winy pracownika sądy badają, czy w całej historii zatrudnienia pojawiały się pretensje wobec pracy księgowego, a więc wzmianka o udzieleniu kary porządkowej księgowemu stawia go w gorszej sytuacji.

5.3. Odpowiedzialność materialna (odszkodowawcza)

Do odpowiedzialności księgowego - pracownika stosuje się ogólne zasady odpowiedzialności odszkodowawczej przewidziane w prawie cywilnym i omówione w rozdziałach 4.1-4.4. W tym miejscu omówić trzeba jedynie trzy odmienności przewidziane w prawie pracy, z góry zaznaczając, że każda z nich jest korzystna dla pracownika.

1. Ograniczenie wysokości odpowiedzialności z winy nieumyślnej. W przypadku wyrządzenia szkody z winy nieumyślnej wysokość odpowiedzialności pracownika jest ograniczona do 3-miesięcznego wynagrodzenia przysługującego pracownikowi w dniu wyrządzenia szkody¹⁴⁴. Przypomnijmy, że na zasadach ogólnych prawa cywilnego ponosi się odpowiedzialność do pełnej wysokości szkody.

Przepisy prawa pracy nie przewidują natomiast żadnego ograniczenia wysokości odszkodowania w przypadku umyślnego wyrządzenia szkody przez pracownika. Dodajmy, że w myśl stosowanych również na gruncie prawa pracy zasad prawa cywilnego nie można w umowie o pracę wyłączyć odpowiedzialności pracownika za szkodę wywołaną umyślnie. Natomiast umowne wyłączenie odpowiedzialności księgowego za szkodę wyrządzoną z winy nieumyślnej należy uznać za dopuszczalne.

2. Wyłączenie odpowiedzialności za utraconą przez firmę korzyść. Odpowiedzialność pracownika rozciąga się tylko na szkodę w postaci rzeczywistej straty, jaką poniosła firma¹⁴⁵. Pracownik nie odpowiada więc za to, że firma utraciła jakąś korzyść spodziewaną w przyszłości. Przypomnijmy, że na zasadach ogólnych prawa cywilnego ponosi się odpowiedzialność za obie postacie szkody: stratę (łac. damnum emergens) i utraconą korzyść (łac. lucrum cessans) - zob. rozdział 4.2.2.A.

3. Ciężar dowodu winy. Pracodawca, dochodząc odszkodowania od pracownika, musi wykazać wszystkie okoliczności uzasadniające jego odpowiedzialność¹⁴⁶, a więc:

1) szkodę i jej wysokość;

2) zachowanie pracownika stanowiące przyczynę tej szkody;

3) związek przyczynowy między zachowaniem pracownika a szkodą;

4) winę pracownika.

Na zasadach ogólnych prawa cywilnego wierzyciel musi wykazać przesłanki 1-3, gdyż przyjmuje się domniemanie winy dłużnika, wobec czego to on musi dowodowo wykazać swoją niewinność. A w prawie pracy domniemania winy pracownika nie ma. Kazus P-36 pokazuje znaczenie praktyczne tego odwrócenia ciężaru dowodu winy. Firma poniosła straty związane z nieprawidłowościami w księgowości, ale nie potrafiła wskazać, że to zawinione zachowania pozwanego głównego księgowego przyniosły jej szkodę. Sąd dodał, że stwierdzenie ogólnego bałaganu w księgowości firmy nie wystarcza do przypisania odpowiedzialności jej księgowemu. Również w ziemniaczanym kazusie P-37 firma nie zdołała udowodnić winy księgowej.

Korzystne dla księgowego odmienności opisane wyżej w ust. 1-3 nie znajdują jednak zastosowania, gdy księgowy ponosi odpowiedzialność za mienie powierzone. W takiej sytuacji pracownik ponosi odpowiedzialność za mienie w pełnej wysokości¹⁴⁷ i zachodzi domniemanie winy w zaistnieniu niedoboru lub innym uszczerbku w mieniu powierzonym, wobec czego firma musi wykazać, że taki uszczerbek zaistniał, a pracownik - jeśli chce się od odpowiedzialności uwolnić - że uszczerbek powstał nie z jego winy¹⁴⁸. Kazus P-37 daje przykład sporu co do winy w związku z kradzieżą pieniędzy firmowych.

Kiedy mienie zostaje powierzone księgowemu, a więc jakie zdarzenie musi nastąpić, by księgowy ponosił odpowiedzialność materialną na tych obostrzonych warunkach? Na pewno samo objęcie stanowiska księgowego, a nawet głównego księgowego, nie powoduje odpowiedzialności za mienie powierzone. Przyjmuje się bowiem, że mieniem powierzonym są konkretne składniki mienia firmy, które zostają bezpośrednio przekazane (wręczone, przekazane przelewem) pracownikowi w jego posiadanie¹⁴⁹. Przykładowo, samochód jest powierzany przedstawicielowi handlowemu firmy. Wobec tego, że przepisy nie regulują sposobu powierzenia mienia, przyjmuje się, że liczy się tu bardziej fakt przekazania mienia niż towarzysząca mu dokumentacja (np. deklaracja odpowiedzialności za mienie powierzone). Nie wydaje się, by powierzanie mienia księgowemu, w powyższym prawnym rozumieniu, było zjawiskiem częstym. Najczęściej może chyba dotyczyć powierzania pieniędzy w kasie firmy, jeżeli nie są one powierzane kasjerowi.

Inną regulacją pogarszającą sytuację księgowego jest możliwość zmniejszenia wynagrodzenia ze względu na obniżenie jakości usługi¹⁵⁰. Nie ma żadnych przeszkód formalnych, by regulację tę stosować wobec księgowego, jednak warunkiem jest tu wina księgowego w obniżeniu jakości usług księgowych. Kazus P-38 prezentuje przykład, w którym firmie nie udało się udowodnić winy księgowej. Regulacja ta idzie nawet dalej, gdyż przewiduje, że za wadliwe wykonanie usług wynagrodzenie nie przysługuje w ogóle. Nie wydaje się jednak, by sankcja ta mogła być zastosowana w praktyce wobec księgowego, a to ze względu na to, że usługi księgowe nie polegają na wytworzeniu jakiegoś jednorazowego efektu. Zwróćmy uwagę na ciekawe porównanie. Księgowemu prowadzącemu księgowość firmy na zlecenie raczej nie grozi obniżenie wynagrodzenia, o czym była mowa w rozdziale 4.3.3, a w prawie pracy taka możliwość istnieje, co stoi jakby w poprzek ogólnej intencji, by prawo pracy polepszało - w porównaniu z prawem cywilnym - sytuację wykonującego usługę.

5.4. Przedawnienie roszczeń

Roszczenia ze stosunku pracy - dochodzone zarówno przez pracodawcę, jak i przez pracownika - przedawniają się z upływem 3 lat, licząc od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne¹⁵¹. To zasada, od której w odniesieniu do roszczeń pracodawcy wobec księgowego przewidziane są następujące wyjątki.

1. Dla niektórych roszczeń odszkodowawczych termin przedawnienia jest krótszy, gdyż wynosi 1 rok od dnia, w którym pracodawca powziął wiadomość o wyrządzeniu przez pracownika szkody, jednak nie dłużej niż 3 lata od jej wyrządzenia¹⁵². Dotyczy to przypadków naprawienia szkody wyrządzonej przez pracownika z powodu:

● niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków pracowniczych;

● bezpodstawnego rozwiązania umowy bez wypowiedzenia z powodu ciężkiego naruszenia obowiązków pracodawcy, które w rzeczywistości nie zaistniało;

● naruszenia przez pracownika zakazu konkurencji w czasie trwania stosunku pracy.

2. W przypadku szkody wyrządzonej przez pracownika umyślnie termin przedawnienia wynosi 3 lata (tak jak w przypadku zasady ogólnej), ale jest liczony nie od dnia wymagalności roszczenia, lecz od dnia, w którym pracodawca dowiedział się albo przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o szkodzie. Termin ten nie może być jednak dłuższy niż 10 lat od dnia, w którym nastąpiło zdarzenie wywołujące szkodę¹⁵³.

Z tych wszystkich zasad zdecydowanie najważniejszy praktycznie jest roczny termin przedawnienia roszczeń odszkodowawczych firmy. Spójrzmy na jego przykładowe działanie w dostarczającym wielu wskazówek kazusie P-40, w którym kolejne wydarzenia miały się następująco. W 2011 r. stwierdzono nieprawidłowości w księgowości. W lipcu 2012 r. firma zapłaciła biuru rachunkowemu za dokonanie poprawek i doręczyła księgowej odpowiedzialnej za te nieprawidłowości wezwanie do zapłaty odszkodowania. W marcu 2013 r. strony odbyły posiedzenie pojednawcze, które jednak nie przyniosło skutku. W lipcu 2014 r. firma wniosła pozew do sądu. Skomentujmy: roszczenie stało się wymagalne w lipcu 2012 r., a więc od tego momentu zaczęło biec przedawnienie. W marcu 2013 r. bieg przedawnienia został przerwany, wobec czego roczny termin znowu zaczął biec od początku, ale w lipcu 2014 r. już upłynął, wobec czego pozew firmy został oddalony.

Kolejnym przykładem jest kazus P-36, w którym szkoda wynikła z domiaru w CIT, o czym firma dowiedziała się, otrzymując decyzję wymiarową w październiku 2008 r. Firma wniosła pozew w listopadzie 2010 r., a to oznaczało, że upłynął już zarówno roczny termin liczony od dnia dowiedzenia się o szkodzie (listopad 2010 r.), jak i 3-letni termin maksymalny, liczony od wyrządzenia szkody (2005 r.).

W kazusie P-39 sąd przypomniał, że roczny termin przedawnienia roszczeń pracodawcy dotyczy tylko roszczeń z tytułu odpowiedzialności kontraktowej, a nie z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, gdzie obowiązuje ogólny 3-letni termin przedawnienia.

5.5. Bezpodstawne wzbogacenie

Przepisy prawa cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu (zob. rozdziały 4.1 i 4.3.7) mogą dotyczyć także księgowego - pracownika. Przypomnijmy krótko, że chodzi o sytuację, w której księgowy otrzymał od firmy jakiś składnik majątkowy (najczęściej pieniądze), a nie było ku temu żadnej podstawy prawnej. Obowiązany jest tę korzyść zwrócić, chyba że wcześniej, nie wiedząc o jej bezpodstawności, już ją zużył.

W kazusie P-39 sąd uznał, że pobrane i niewykorzystane w ciągu całego roku świadczenie urlopowe otrzymane z ZFŚS stanowi bezpodstawne wzbogacenie księgowej, która je pobrała. Co więcej, sąd uznał, że księgowa nie może uchylić się od zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia ze względu na jego zużycie, bo skoro świadczenie urlopowe służy pokryciu zwiększonych kosztów wyjazdu urlopowego, a księgowa na urlop nie wyjechała, wobec tego świadczenia nie zużyła.

W kazusie C-35 działający w firmie program kadrowo-płacowy zaniżył składki na ZUS od wynagrodzenia księgowej, która w efekcie dostała "na rękę" więcej, niż powinna. Sąd stwierdził, że po stronie księgowej doszło do bezpodstawnego wzbogacenia, ale ze względu na to, że upłynęło już dużo czasu, zasadne jest jej twierdzenie, że korzyść już zużyła, więc nie musi jej zwracać.

6. Odpowiedzialność karna - zasady ogólne

Przez pojęcie odpowiedzialności karnej należy rozumieć odpowiedzialność za czyny zabronione (przestępstwa albo wykroczenia) pod groźbą kary państwowej w postaci grzywny, ograniczenia albo pozbawienia wolności. Odpowiedzialność ta jest realizowana przez organy prowadzące postępowanie karne - czy to w fazie przygotowawczej (Policja, prokuratura, finansowe organy dochodzenia), czy już w fazie sądowej (sądy karne).

W odróżnieniu od odpowiedzialności podatkowej księgowy podlega odpowiedzialności karnej związanej z zajmowaniem się sprawami firmy i może to być odpowiedzialność dotkliwa. Dlatego zasady odpowiedzialności karnej należy przedstawić dokładnie. Chodzi tu o zasady ogólne, a więc znajdujące zastosowanie niezależnie od konkretnej kwalifikacji czynu. Z tego względu zostały one przedstawiane tutaj - w rozdziale 6, a nie rozdziale 7, gdzie omówiono poszczególne typy czynów zabronionych, a więc kolejne rodzaje przestępstw i wykroczeń, które mogą być popełnione przez księgowego. Przypomnijmy, że w ramach odpowiedzialności karnej w szerokim rozumieniu należy wyróżnić odpowiedzialność:

● karnoskarbową, przewidzianą w Kodeksie karnym skarbowym za czyny godzące w finanse publiczne, z których najistotniejszą praktycznie grupą są przestępstwa i wykroczenia podatkowe¹⁵⁴;

● karną w wąskim rozumieniu tego pojęcia, a więc dotyczącą wyłącznie przestępstw i wykroczeń pospolitych, z pominięciem tych uregulowanych w Kodeksie karnym skarbowym; wchodzi tu w grę odpowiedzialność związana ze sprawozdawczością finansową, przewidziana w ustawie o rachunkowości, a także odpowiedzialność za czyny wykraczające poza sferę księgowości, uregulowane w Kodeksie karnym.

Przedstawiane niżej zasady dotyczą obu rodzajów odpowiedzialności karnej, a różnice między nimi są wyraźnie sygnalizowane.

6.1. Krąg osób ponoszących odpowiedzialność karną

Punktem wyjścia jest spostrzeżenie, że prawo karne jest nakierowane wyłącznie na odpowiedzialność człowieka (osoby fizycznej), a więc nie przewiduje, przynajmniej bezpośrednio, odpowiedzialności jednostki organizacyjnej (firmy) jako takiej. Z tego bierze się istotna konsekwencja praktyczna: ilekroć czyn zabroniony jest popełniony w ramach jednostki organizacyjnej, a więc z związku z jej funkcjonowaniem, należy pociągnąć do odpowiedzialności konkretnego człowieka, który powinien ponieść odpowiedzialność za ten czyn. Kto ma nim być? Ustalenie osoby odpowiedzialnej odbywa się stosownie do tzw. form zjawiskowych popełnienia czynu zabronionego, czyli różnych postaci przyczynienia się do zaistnienia czynu zabronionego (zob. rozdział 6.1.1). Na gruncie odpowiedzialności karnoskarbowej do tych form zjawiskowych dołącza się zasada odpowiedzialności osoby zajmującej się sprawami firmy (zob. rozdział 6.1.2).

6.1.1. Formy popełnienia czynu zabronionego

Kto popełnia czyn zabroniony?¹⁵⁵Odpowiedź wydaje się prosta i oczywista: jego sprawca. A sprawcą jest ten, kto wykonuje czyn zabroniony¹⁵⁶. Czyn zabroniony wykonuje zaś ten, kto swoim zachowaniem wyczerpuje znamiona czynu zabronionego. Żeby więc ustalić sprawstwo danego czynu, należy odczytać zakaz karny, czyli przepis określający, wchodzący w grę typ czynu zabronionego, i sprawdzić, czy zachowanie sprawcy odpowiada jego ustawowemu opisowi. W przypadku przestępstw pospolitych sprawa ta jest prostsza. Jeśli weźmiemy np. zakaz karny z art. 148 § 1 kk w brzmieniu: Kto zabija człowieka, podlega karze..., to sprawcą tego czynu jest każdy, kto spowoduje (umyślnie) śmierć człowieka. Natomiast w przypadku przestępstw o charakterze finansowym, popełnianych w ramach funkcjonowania jednostki organizacyjnej, wyłonienie sprawcy czynu często jest dalekie od oczywistości. Jako przykład weźmy przestępstwo oszustwa podatkowego, czyli złożenia nieprawdziwej deklaracji podatkowej¹⁵⁷. Wyobraźmy sobie że w firmie, w której działają kierownik jednostki i księgowy, złożono deklarację VAT z zawyżonym podatkiem naliczonym, a tym samym - z uszczupleniem podatku. Czy da się z góry powiedzieć, która z tych osób powinna ponieść odpowiedzialność karną? Na pewno nie, gdyż zależy to od okoliczności sprawy, a ściślej od tego, w jaki sposób kierownik jednostki i księgowy przyczynili się do ukształtowania danych wykazanych w tej deklaracji, kto ją sporządził i kto podpisał. Przypadek oszustwa podatkowego jest omawiany w rozdziale 7.1.1 i tam zostaną przedstawione kryteria pozwalające wyznaczyć osobę odpowiedzialną; w tym miejscu wyciągnijmy z tego przykładu nader ważną tezę ogólną: o odpowiedzialności karnej nie decyduje sam fakt zajmowania takiego, a nie innego stanowiska w firmie, gdyż liczy się zawsze rzeczywista realizacja znamion konkretnego czynu przez konkretną osobę. Nazwijmy to zasadą faktycznego przyczynienia się do czynu.

Czy jest możliwe, że w podanej sytuacji jako sprawcy będą odpowiadać obie osoby, a więc kierownik jednostki i księgowy? Tak. Mogą oni bowiem odpowiadać jako współsprawcy. Współsprawstwo zachodzi wtedy, gdy dwie osoby lub więcej wykonują czyn zabroniony wspólnie i w porozumieniu¹⁵⁸. Sytuacja polega więc na tym, że co najmniej dwie osoby umawiają się na zachowanie stanowiące realizację znamion czynu zabronionego i każda z nich zachowanie to realizuje. W ramach tzw. podziału ról zachowania współsprawców wcale nie muszą być takie same - ważne jest tylko to, że razem wzięte wyczerpują znamiona czynu. Przykładem najprostszym na gruncie przestępstw pospolitych jest rozbój, w ramach którego jeden ze współsprawców grozi właścicielowi sklepu bronią palną, a drugi zabiera towar z półek. Na gruncie przestępstw finansowych ustalenie współsprawstwa jest trudniejsze i może dotyczyć zarówno kierownika jednostki i księgowego, jak i współsprawstwa dwóch księgowych.

Wspólna odpowiedzialność kierownika jednostki i księgowego albo dwóch księgowych może przybrać jeszcze inne formy. Osoba zajmująca stanowisko nadrzędne może bowiem odpowiadać jako sprawca polecający albo sprawca kierowniczy¹⁵⁹. W tych przypadkach zwierzchnik w firmie nie uczestniczy już bezpośrednio w realizacji czynu zabronionego, lecz tylko wydaje podwładnemu polecenie zachowania stanowiącego w efekcie taki czyn albo takim czynem wręcz kieruje. Czym różni się sprawstwo przez polecenie od sprawstwa kierowniczego? W pierwszym przypadku zachowanie zwierzchnika ogranicza się do samego wydania polecenia, a w drugim polega na nadzorowaniu zachowań przestępczych, a więc na sytuacji, w której zwierzchnik wpływa na przebieg zdarzeń. Dla sprawstwa przez polecenie musi istnieć stosunek zależności między dwiema osobami, chociażby służbowej, a w sprawstwie kierowniczym nie jest to konieczne. Możliwa jest kombinacja obu tych form, polegająca na tym, że zwierzchnik najpierw wydaje polecenie, a następnie kieruje zachowaniem podwładnego. Ważne, że działanie pod wpływem polecenia nie uwalnia podwładnego, czyli bezpośredniego sprawcy czynu, od odpowiedzialności, o czym była już mowa w rozdziale 2.6.

Możliwe są w końcu jeszcze dwie inne postacie przyczynienia się do czynu zabronionego. Pierwsza to podżeganie, polegające na tym, że dana osoba nakłania inną osobę do dokonania czynu zabronionego¹⁶⁰. Jako przykład weźmy tu sytuację, w której przedsiębiorca nakłania osobę prowadzącą jego księgi podatkowe do sfałszowania dokumentacji. Brak stosunku zależności powoduje, że nie można przyjąć tu sprawstwa przez polecenie. Drugą postacią jest pomocnictwo polegające na tym, że dana osoba ułatwia innej osobie dokonanie czynu zabronionego¹⁶¹. Spójrzmy na przykład odwrócony: osoba prowadząca księgi podatkowe przedsiębiorcy wskazuje mu, w jaki sposób ma postępować, by doprowadzić do uszczuplenia podatku. Staje się więc pomocnikiem przedsiębiorcy jako sprawcy czynu.

Przy wszystkich wymienionych formach zjawiskowych kwalifikacja prawna czynu jest taka sama. Innymi słowy, wszystkie osoby współdziałające w tym samym zdarzeniu odpowiadają na podstawie tego samego przepisu i grozi im kara w tych samych granicach; jedynie w przypadku pomocnictwa sąd może zastosować nadzwyczajne złagodzenie kary¹⁶².

Przejdźmy do analizy poszczególnych przypadków. Księgowemu najczęściej zarzuca się sprawstwo, a więc tę podstawową formę zjawiskową czynu. Na drugim miejscu, z punktu widzenia częstotliwości zarzutów, znajduje się pomocnictwo, czemu nie można się dziwić, bo przecież księgowy może - poprzez odpowiednie zabiegi księgowe - ułatwiać popełnianie czynów zabronionych kierownikom jednostek czy też (rzadziej) innym osobom z firmy. W kazusie K-4 księgowy pomagał w oszustwie podatkowym, w K-28 - w poświadczaniu nieprawdy w fakturach, w K-44 - w przywłaszczeniu pieniędzy z PKZP (dla porównania - w K-43 był sprawcą takiego czynu), w K-51 - w oszustwie kredytowym, w K-54 - w wyłudzeniu leasingu, a w K-59 - w udaremnieniu egzekucji wobec firmy. Niekiedy księgowym stawia się zarzut współsprawstwa z kierownikami jednostek, co jest zasadne tylko wtedy, gdy rola księgowego w czynie jest mniej więcej równorzędna. Rozgraniczenie między współsprawstwem a pomocnictwem jest zresztą ogólnym problemem praktycznym prawa karnego, co znalazło odzwierciedlenie w kazusie K-52, w którym uznano księgowego za współsprawcę oszustwa kredytowego. W tej samej formie zjawiskowej księgowy wystąpił jako współutrudniający czynności sprawdzające organu podatkowego w kazusie K-61.

Jeżeli księgowy kieruje działem księgowości firmy, to jak najbardziej możliwa jest po jego stronie rola sprawcy kierowniczego albo sprawcy przez polecenie, ale takich przypadków nie odnotowano. Pojawił się natomiast przypadek odwrotny - w tym sensie, że księgowy był adresatem polecenia poświadczenia nieprawdy na fakturze, które wydał kierownik jednostki. Pierwszy byłby więc sprawcą bezpośrednim, a drugi - sprawcą przez polecenie, gdyby nie to, że obu od tego zarzutu uniewinniono (zob. kazus K-27).

6.1.2. Odpowiedzialność osoby zajmującej się sprawami firmy

Duża część przestępstw i wykroczeń podatkowych to czyny popełniane przez podatników i płatników. Jeżeli tym podatnikiem albo płatnikiem jest firma (jednostka organizacyjna), to zgodnie z zasadą odpowiedzialności karnej osoby fizycznej firma tej odpowiedzialności nie ponosi, wobec czego ukarać można tylko osobę fizyczną działającą w ramach firmy. Podstawą prawną do tego swoistego przeniesienia odpowiedzialności z podatnika czy płatnika na osobę działającą w jego imieniu jest art. 9 § 3 kks, zgodnie z którym jako sprawca czynu odpowiada osoba, która zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, firmy. Nie ma żadnych wątpliwości, że księgowy prowadzący księgowość firmy jest taką osobą. Mimo że przepis określający typ przestępstwa przewiduje odpowiedzialność podatnika albo płatnika¹⁶³ (a w danej sprawie podatnikiem albo płatnikiem jest firma), art. 9 § 3 kks powoduje, że możliwa jest odpowiedzialność księgowego, który nie jest podatnikiem ani płatnikiem. Dostrzeżmy tu różnicę między odpowiedzialnością podatkową, na której gruncie - o czym była już mowa - nie można nigdy przenieść odpowiedzialności podatnika ani płatnika na inną osobę, a odpowiedzialnością karną, gdzie przeniesienie to jest, jak widać, wręcz regułą ogólną.

Dodajmy, że art. 9 § 3 kks, umożliwiający pociągnięcie do odpowiedzialności osoby działającej w strukturach firmy, nie zawiera żadnych wskazówek co do wyboru właściwej osoby. Nie ma wątpliwości, że osobami zajmującymi się sprawami gospodarczymi firmy są zarówno kierownik jednostki, jak i księgowy. O tym zaś, kto z nich ma odpowiadać w danej sprawie, nie decyduje już treść art. 9 § 3 kks, lecz zasada faktycznego przyczynienia się do czynu (zob. rozdział 6.1.1) w połączeniu z zasadą winy (zob. rozdział 6.2). Kwestię tę najlepiej przedstawiać na gruncie poszczególnych typów czynów zabronionych, bo wskazanie osoby odpowiedzialnej w dużej mierze zależy od znamion, a więc od charakteru czynu. Niemniej jednak warto poczynić kilka uwag ogólnych.

Czy stosowanie art. 9 § 3 kks może prowadzić do uznania więcej niż jednej osoby za sprawców tego samego zdarzenia gospodarczego? Odpowiedź jest pozytywna. Może bowiem dojść do współsprawstwa kierownika jednostki i księgowego. Oprócz współsprawstwa może też dojść do odpowiedzialności obu tych osób na innej podstawie prawnej, mimo że sprawa dotyczy tego samego okresu rozliczeniowego. Różny zakres obowiązków siłą rzeczy wpływa na kwalifikację prawną czynu. Przykładowo, w kazusie K-19 kierownikowi jednostki postawiono zarzut narażenia na nienależny zwrot VAT, a księgowemu - zarzut nierzetelnego prowadzenia księgi.

Czy w ramach wieloosobowego działu księgowości art. 9 § 3 kks umożliwia wyłącznie odpowiedzialność głównego księgowego, czyli kierownika tego działu, czy także innych księgowych zatrudnionych w firmie? Co do zasady, art. 9 § 3 kks umożliwia pociągnięcie do odpowiedzialności każdego księgowego zatrudnionego w firmie, gdyż w wyznaczonym mu zakresie zajmuje się on "sprawami finansowymi" firmy. Oczywiście, nie oznacza to, że w danym przypadku odpowiadać będzie osoba, która wykonywała wyłącznie czynności podrzędne, a więc nie miała żadnego wpływu na sposób prowadzenia księgowości firmy ani też wiedzy na temat zaistniałych nieprawidłowości. Kazus K-16 daje przykład uniewinnienia księgowej, która nie podejmowała żadnych samodzielnych decyzji. Wyłączenie odpowiedzialności tej osoby nie następuje jednak ze względu na art. 9 § 3 kks, ale z uwagi na zasadę faktycznego przyczynienia się do czynu i zasadę winy. Możliwość pociągania do odpowiedzialności nie tylko głównego księgowego nie oznacza tym bardziej tego, że z reguły za dany czyn odpowiadać będzie więcej niż jeden księgowy firmy. Wykluczyć tego nie można, chociażby ze względu na znaną już formę współsprawstwa, ale w praktyce taki układ raczej się nie zdarza. We wspomnianym kazusie K-16 o niewpłacenie zaliczek do fiskusa oskarżono cztery osoby, a sąd skazał tylko jedną.

Czy art. 9 § 3 kks umożliwia pociągnięcie do odpowiedzialności karnej osoby prowadzącej usługowo, na zasadach outsourcingu, księgowość firmy? Odpowiedź jest twierdząca¹⁶⁴. Zauważmy, że w sytuacji, w której biuro rachunkowe prowadzące księgowość podatnika jest jakąś jednostką organizacyjną (np. spółką), odpowiedzialność karną mogą ponieść wyłącznie poszczególne osoby fizyczne działające w ramach tego biura. A które z nich? O tym, jak zwykle, przesądzą dwie zasady: faktycznego przyczynienia się do czynu i winy. W każdym razie można w takim układzie powiedzieć, że art. 9 § 3 kks działa niejako dwukrotnie: najpierw pozwala na przeniesienie odpowiedzialności z firmy jako podatnika albo płatnika na biuro rachunkowe, a następnie - z biura na osobę w nim zatrudnioną.

6.2. Zasada winy

6.2.1. Uwagi ogólne

Odpowiedzialności karnej podlega tylko ta osoba, której można przypisać winę w popełnieniu konkretnego czynu zabronionego¹⁶⁵. Oznacza to, że do odpowiedzialności nie wystarczy obiektywne wystąpienie wszystkich znamion czynu. Musi do tego dojść stwierdzenie, że sprawca mógł i powinien był zachować się inaczej. Przykładowo, to, że pacjent zmarł w trakcie operacji, nie determinuje jeszcze odpowiedzialności lekarza wykonującego zabieg, gdyż wejdzie ona w grę tylko wtedy, gdy lekarzowi zarzuci się błąd, którego mógł uniknąć. Innymi słowy, odpowiedzialność karna jest odpowiedzialnością subiektywną, a więc opartą na zasadzie winy. Należy zawsze pamiętać, że w tym tkwi zasadnicza różnica między odpowiedzialnością karną a podatkową, która jest odpowiedzialnością obiektywną. O odpowiedzialności podatkowej przesądza już sam fakt nienależytego wykonania obowiązku podatkowego, a więc niezapłacenia podatku w należnej wysokości albo zawyżenia kwoty działającej na korzyść podatnika (strata, podatek naliczony). Nie są więc istotne przyczyny tego stanu rzeczy. Fiskus nie musi zatem, pociągając do odpowiedzialności podatkowej, zajmować się pytaniem, czy podatnik zawinił. To nieistotne. W prawie karnym natomiast zaistnienie okoliczności wyłączającej winę wyłącza odpowiedzialność.

Jakie okoliczności składają się na winę? Po pierwsze, odpowiedni wiek sprawcy; po drugie, jego poczytalność; po trzecie, umyślność albo nieumyślność. Dwoma pierwszymi okolicznościami nie będziemy się zajmować, zakładając, że księgowy jest osobą pełnoletnią oraz zdrową psychicznie, wobec czego wyłączenie odpowiedzialności ze względu na nieukończenie 17 lat albo wynikającą z choroby psychicznej niemożność rozpoznania znaczenia czynu to kwestia w praktyce nieistotna.

6.2.2. Umyślność i nieumyślność

Ciężar rozważań dotyczących winy tkwi w pojęciach umyślności i nieumyślności. Brak umyślności może - i często wyłącza - odpowiedzialność księgowego. Trzeba wyraźnie podkreślić wagę tych okoliczności, zwłaszcza wobec tego, że organy podatkowe, które w sprawach karnoskarbowych pełnią też funkcję finansowych organów dochodzenia, przyzwyczajone do obiektywnego charakteru odpowiedzialności podatkowej, zdają się często zapominać o subiektywnym charakterze odpowiedzialności karnej. W efekcie są skłonne stawiać zarzut karny, np. oszustwa podatkowego, w każdej sytuacji złożenia deklaracji podatkowej, która okazała się niezgodna z rzeczywistością i naraziła na uszczuplenie podatku. A zarzut ten jest skuteczny tylko wtedy, gdy okoliczności te były objęte umyślnością po stronie sprawcy. Kiedy więc zachodzi umyślność?

Zacząć trzeba od tego, że prawo karne przewiduje dwa rodzaje winy: umyślną i nieumyślną. Wina umyślna polega na tym, że sprawca ma zamiar popełnienia czynu zabronionego¹⁶⁶. Oznacza to, że sprawca uświadamia sobie to, iż jego zachowanie wyczerpie wszystkie znamiona typu czynu zabronionego i chce tego albo przynajmniej na to się godzi. Jeśli chce, to zachodzi tzw. zamiar bezpośredni. Jeśli nie chce, ale jednak godzi się na zaistnienie czynu (jest mu to obojętne), zachodzi tzw. zamiar ewentualny. Oczywiście zamiar bezpośredni jest cięższą formą winy umyślnej.

Wina nieumyślna zachodzi wtedy, gdy sprawca nie ma zamiaru popełnienia czynu zabronionego w powyższym rozumieniu, ale nie zachowuje ostrożności wymaganej w danych okolicznościach¹⁶⁷. W odniesieniu do księgowego ten brak ostrożności polega na naruszeniu przyjętych zasad rachunkowości i rozliczeń podatkowych. Wina nieumyślna może przybrać formę lekkomyślności (jeśli sprawca przewiduje możliwość zaistnienia czynu zabronionego, ale bezpodstawnie przypuszcza, że do niego nie dojdzie) albo formę niedbalstwa - jeśli sprawca, co prawda, nie przewiduje w ogóle możliwości zaistnienia czynu zabronionego, ale można mu postawić zarzut, że mógł i powinien był tę możliwość przewidzieć, chociażby ze względu na standardy profesjonalne wykonywania zawodu księgowego. A nie zawsze taki zarzut można wobec księgowego postawić. Czasami sprawy mogą przybrać zły obrót w sposób nietypowy, a więc nieprzewidywalny. W prawie karnym określa się to mianem przypadku. Za zdarzenie w tym sensie przypadkowe się nie odpowiada. Tym bardziej nie odpowiada się, jeśli wykonanie obowiązków księgowego było, obiektywnie rzecz biorąc, niemożliwe. Co prawda nie ma przepisu, który wyrażałby to wprost, ale brak odpowiedzialności za to, co niemożliwe, wynika bezdyskusyjnie z obowiązującej w prawie karnym zasady winy. Warunkiem pociągnięcia do odpowiedzialności karnej jest ustalenie, że sprawca czynu zabronionego mógł zachować się inaczej, a więc - w odniesieniu do księgowego - mógł wykonać nałożony na niego obowiązek. Jeśli nie mógł, nie odpowiada karnie. Zasada ta jest wyrażana paremią Ultra posse nemo obligatur.

W prawie karnym nie funkcjonuje prosta zasada, że za każdy typ czynu zabronionego odpowiada się z winy zarówno umyślnej, jak i nieumyślnej. Regułą jest bowiem to, że za dany typ czynu odpowiada się z winy umyślnej, wobec czego umyślność nie musi być wyraźnie wymieniana w każdym zakazie karnym, a odpowiedzialność z winy nieumyślnej wchodzi w grę tylko wtedy, gdy w danym zakazie karnym nieumyślność jest wyraźnie wskazana. W konsekwencji, na podstawie zakazu karnego, który brzmi: Kto powoduje X, podlega karze..., można pociągać do odpowiedzialności tylko z winy umyślnej. Jeśli więc ustawodawca chce, aby sprawcy odpowiadali z winy nieumyślnej, zakaz karny brzmi: Kto nieumyślnie powoduje X, podlega karze... Na takiej podstawie odpowiada się tylko z winy nieumyślnej. Omawiana reguła rozciąga się na przestępstwa pospolite¹⁶⁸ oraz przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe¹⁶⁹. W obszarze przestępstw pospolitych związanych ze sferą działalności finansowej odpowiedzialność z winy nieumyślnej pojawia się rzadko. Dotyczy przestępstw wyrządzenia szkody firmie¹⁷⁰, ogłoszenia nieprawdziwych danych dotyczących spółki¹⁷¹ i sporządzenia nieprawdziwej opinii przez biegłego rewidenta¹⁷². Jeszcze rzadziej odpowiedzialność z winy nieumyślnej występuje w prawie karnym skarbowym. Na gruncie przestępstw i wykroczeń podatkowych dotyczy wyłącznie odpowiedzialności za wykroczenie braku nadzoru nad przestrzeganiem reguł obowiązujących w działalności jednostki organizacyjnej, za które odpowiada się zarówno z winy umyślnej, jak i z winy nieumyślnej¹⁷³.

Natomiast na gruncie wykroczeń powszechnych reguła jest inna: za każdy typ wykroczenia odpowiada się z winy zarówno umyślnej, jak i nieumyślnej, a jeśli ustawodawca chce ograniczyć odpowiedzialność tylko do winy umyślnej, zakaz karny brzmi: Kto umyślnie powoduje X, podlega...¹⁷⁴. Podsumujmy rozkład umyślności i nieumyślności w prawie karnym następującym zestawieniem:

Jak widać, w zakresie czynów związanych z aktywnością zawodową księgowego zasadą jest odpowiedzialność z winy umyślnej. Oznacza to, że brak zamiaru popełnienia czynu zabronionego musi powodować uniewinnienie również wtedy, gdy księgowemu można postawić zarzut lekkomyślności czy niedbalstwa.

Pora na przykłady. Oto dwa wręcz modelowe przypadki, w których organy ścigania postawiły zarzut, ale sąd nie miał wątpliwości, że po stronie księgowego brakowało umyślności, wobec czego musiał zostać uniewinniony. W kazusie K-12 doszło do uniewinnienia właścicielki biura rachunkowego z zarzutu spóźnionego złożenia informacji VAT-UE¹⁷⁵. Sytuacja wynikła z błędu pracownika zatrudnionego w biurze, w którym normalnie wszystkie deklaracje były składane terminowo. W kazusie K-19 księgowej postawiono zarzut niewłaściwego rozpoznania i zaewidencjonowania przychodu z nieodpłatnego użyczenia lokali użytkowych¹⁷⁶. Księgowa pokazała literaturę fachową zalecającą postąpić tak, jak postąpiła. W tej samej sprawie kierownikowi jednostki postawiono zarzut zawyżenia nadpłaty wykazanej w CIT-8¹⁷⁷. Okazał on zleconą wcześniej pisemną ekspertyzę doradców podatkowych, zalecającą określony sposób pomniejszania podatku z tytułu zaszłości z lat ubiegłych i potwierdzającą wyjątkowo skomplikowany charakter sytuacji. W postępowaniu żadnej z trzech osób nie sposób dopatrzyć się zamiaru, kolejno, złożenia informacji z opóźnieniem, nierzetelnego księgowania czy oszustwa podatkowego. Po ich stronie co najwyżej można by dopatrzyć się winy nieumyślnej, a więc jakiegoś niedbalstwa, ale nawet jeśliby to niedbalstwo przyjąć, to i tak nie może być mowy o odpowiedzialności, bo wszystkie zarzuty dotyczyły czynów, za które odpowiada się tylko z winy umyślnej.

Dla pewnej równowagi przytoczmy kazus K-55, w którym księgowej postawiono zarzut pomocnictwa w oszustwie na szkodę dostawców firmy przez preparowanie fikcyjnych dokumentów¹⁷⁸ mających pokazać dostawcom dobry stan finansowy firmy, podczas gdy w rzeczywistości był on bardzo zły. Księgowa broniła się tym, że nie wiedziała, iż firma nie ma zamiaru zapłacić dostawcom i liczyła na odwrócenie się spraw finansowych. Sąd, biorąc pod uwagę wiek, staż i związane z nimi doświadczenie zawodowe i życiowe oskarżonej, nie dał temu wiary i uznał, że po jej stronie zachodzi wina umyślna.

6.2.3. Reguły procesowe

Wina sprawcy musi być udowodniona w procesie karnym. Obowiązują w nim dwie korzystne dla oskarżonych zasady, których znaczenia nie sposób przecenić. Pierwsza to zasada domniemania niewinności, w myśl której oskarżonego uważa się za niewinnego, dopóki wina jego nie zostanie udowodniona i stwierdzona prawomocnym wyrokiem¹⁷⁹. Jej praktyczna konsekwencja jest taka, że to oskarżyciel musi udowodnić winę oskarżonego, a więc to, że dopuścił się on zarzucanego mu czynu zabronionego oraz że miał - w przypadku winy umyślnej - zamiar jego popełnienia. Oskarżony nie musi więc udowadniać swojej niewinności, bo ta zakładana jest wstępnie, a więc jako domniemanie. Innymi słowy, ciężar dowodu w procesie karnym spoczywa na oskarżycielu, a nie na oskarżonym. Oczywiście, zasada domniemania niewinności nie powinna skłaniać oskarżonego do całkowitej bierności dowodowej, gdyż w jego interesie jest zwalczenie tez oskarżenia zmierzających do obalenia domniemania niewinności. Nie zmienia to jednak tego, że punkt wyjścia i ciężar dowodu są ustawione korzystnie dla oskarżonego. Druga zasada procesowa nosi łacińską nazwę in dubio pro reo, a jej treść jest wyrażona lapidarnie: niedające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść oskarżonego¹⁸⁰. Praktyczną konsekwencją tej zasady jest to, że jeśli w świetle zebranego już materiału dowodowego nie jest pewne, czy oskarżony dopuścił się zarzucanego mu czynu i czy - w przypadku winy umyślnej - miał zamiar jego popełnienia, a więc jeżeli nie można wykluczyć korzystnego dla oskarżonego obrazu zdarzenia, to skazanie nie może nastąpić. Innymi słowy, sąd musi mieć pewność, by skazać, a nie musi mieć pewności, by uniewinnić.

Obie te zasady współdziałają w kierunku na korzyść oskarżonego. Spójrzmy na przykłady. W kazusie K-4, zdecydowanie najlepszym dla zrozumienia omawianych zasad, kierowniczce biura firmy, zobowiązanej m.in. do sprawdzania płatności, gromadzenia dokumentacji księgowej i przekazywania jej do biura rachunkowego, postawiono zarzut pomocnictwa do uszczuplenia VAT¹⁸¹ przez obrót fikcyjnymi fakturami. Sąd uniewinnił ją nie dlatego, że dowody wskazywały na to, iż nie zadawała sobie sprawy z uczestnictwa w przestępnym procederze. Dowody przemawiały raczej w drugim kierunku, tzn. że wiedziała, w czym bierze udział. Rzecz jednak w tym, że nie dawały co do tego pewności, a jeśli jest wątpliwość, to... no właśnie, in dubio pro reo.

W kazusie K-39 księgowej postawiono zarzut, że przywłaszczała sobie pieniądze¹⁸², które wypłacała z rachunku bankowego firmy. Okazało się jednak, że przekazywała je zarządowi firmy na różne nieewidencjonowane wydatki, m.in. na zapłatę dla zatrudnianych "na czarno". Wobec tego sąd uniewinnił ją od zarzutu przywłaszczenia. Oskarżyciel w apelacji podniósł, że dowody faktycznie wskazują, iż oskarżona przekazywała pieniądze zarządowi, ale nie obejmują całej kwoty objętej aktem oskarżenia, wobec tego należy przyjąć, że księgowa przywłaszczyła sobie tę "brakującą" część. Apelacja okazała się bezskuteczna. Oskarżona nie musi udowadniać swojej niewinności. To oskarżyciel musiałby - w świetle procedur ujawnionych w firmie - przedstawić dowody wyraźnie wskazujące na przywłaszczenie.

W kazusie K-57 sprawy miały się podobnie. Księgowy na podstawie ustnej umowy wykonywał czynności księgowego w firmie, której właścicielką była osoba fizyczna. Właścicielka, jako tzw. oskarżyciel subsydiarny, postawiła mu zarzut działania na szkodę firmy¹⁸³. Sąd stwierdził, że w firmie dochodziło do wielu nieprawidłowości w postaci wypłat pod stołem, nieewidencjonowanych wypłat na rzecz właścicielki i jej córki, itp. W tym stanie rzeczy nie dało się stwierdzić, że to księgowy spowodował szkodę po stronie firmy. Sąd uznał, że zachowania księgowego również były mętne, ale przypomniał dwie zasady procesu karnego: domniemanie niewinności i rozstrzyganie wątpliwości na korzyść oskarżonego.

6.3. Sankcje

6.3.1. Kary w prawie karnym powszechnym

A. Rodzaje kar

Surowość odpowiedzialności karnej zależy w pierwszym rzędzie od tego, czy sprawcy zarzuca się przestępstwo, czy wykroczenie. Wykroczenia są to czyny o mniejszym ciężarze, wobec czego przewidziano dla nich kary łagodniejsze niż za przestępstwa, a i procedura jest w odniesieniu do wykroczeń zdecydowanie uproszczona, skoro grzywnę można orzec nawet w formie mandatu, a więc bez angażowania sądu. O tym, czy dany typ czynu stanowi przestępstwo, czy wykroczenie, decyduje z góry ustawodawca, biorąc pod uwagę stopień społecznej szkodliwości zachowania danego rodzaju. Przykładowo, samo zakłócenie spokoju nocnego jest zawsze wykroczeniem¹⁸⁴, a spowodowanie uszczerbku na zdrowiu - zawsze przestępstwem¹⁸⁵. Istnieją jednak tzw. czyny przepołowione, czyli zachowania takiego samego rodzaju, które - w zależności od jakiegoś czynnika ilościowego - mogą być kwalifikowane jako wykroczenia, a innym razem - jako przestępstwa. Na gruncie prawa karnego powszechnego czyny przepołowione występują stosunkowo rzadko, a najważniejsza ich grupa to niektóre przestępstwa i wykroczenia przeciwko mieniu, gdzie liczy się wartość mienia będącego przedmiotem czynu. Jeśli nie przekracza ona 500 zł, to czyn stanowi wykroczenie. Przykładowo, księgowy, który przywłaszczy sobie albo ukradnie mienie firmy o wartości nieprzekraczającej tej kwoty, odpowiada za wykroczenie¹⁸⁶, a jeśli wartość przywłaszczonego albo zabranego mienia będzie wyższa - za przestępstwo¹⁸⁷. Na tej samej zasadzie przepołowione są także paserstwo i zniszczenie rzeczy¹⁸⁸.

W prawie karnym powszechnym za wykroczenie grozi grzywna w wysokości od 20 do 5000 zł¹⁸⁹, a w formie mandatu może być orzeczona do kwoty 500 zł¹⁹⁰. Za niektóre wykroczenia możliwe jest orzeczenie kar surowszych, czyli kary ograniczenia wolności (w wymiarze 1 miesiąca) albo aresztu (od 5 do 30 dni)¹⁹¹, ale w praktyce króluje tu grzywna.

Za przestępstwa przewidziane są następujące kary:

● grzywna - jest wymierzana w systemie stawek dziennych, w którym jej wysokość wynika z przemnożenia liczby stawek dziennych przez wysokość jednej stawki¹⁹². Sąd określa liczbę stawek w granicach od 10 do 540, kierując się ogólnymi dyrektywami wymiaru kary, a więc przede wszystkim ciężarem czynu, a wysokość jednej stawki - w granicach od 10 do 2000 zł, kierując się sytuacją majątkową sprawcy; w efekcie wysokość grzywny może wynosić od 100 do 1 080 000 zł;

● kara ograniczenia wolności - polega na obowiązku wykonywania nieodpłatnej pracy na cele społeczne (w wymiarze od 20 do 40 godz. miesięcznie) albo na potrącaniu wynagrodzenia za pracę (od 10 do 25 wynagrodzenia), przy czym kara ta może trwać najkrócej miesiąc, a najdłużej 2 lata¹⁹³;

● kara pozbawienia wolności - może być orzeczona w wymiarze od miesiąca do lat 15, w wymiarze 25 lat albo dożywotnio¹⁹⁴; sąd może warunkowo zawiesić wykonanie kary pozbawienia wolności orzeczonej w wymiarze nieprzekraczającym roku, ale tylko wobec sprawcy, który nie był wcześniej skazany na karę pozbawienia wolności¹⁹⁵.

Możliwe jest orzeczenie dwóch kar za jeden czyn: grzywny i kary pozbawienia wolności. Sąd może taką kumulację zastosować przede wszystkim wtedy, gdy sprawca popełnia przestępstwo w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, dla siebie albo dla kogoś innego¹⁹⁶. W przypadku sprawców - księgowych przesłanka ta występuje, jak się zdaje, w przytłaczającej większości przypadków. Drugą sytuacją umożliwiającą kumulację tych kar jest warunkowe zawieszenie kary pozbawienia wolności¹⁹⁷, przy którym sądy często korzystają z możliwości orzeczenia grzywny po to, by jednak sprawca odczuł jakąś realną dolegliwość skazania.

B. Wymiar kary

Podane w poprzednim rozdziale granice wymiaru kary są granicami ogólnymi, przewidzianymi dla rodzaju kary jako takiej. Natomiast na gruncie poszczególnych typów przestępstw, a więc w treści poszczególnych zakazów karnych, następuje zawężenie granic kary, którą sąd może orzec za dane przestępstwo. Dotyczy to przede wszystkim kary pozbawienia wolności. Innymi słowy, każdy typ przestępstwa ma własne, większe albo mniejsze, zagrożenie karą (często nazywane potocznie widełkami). Przykładowo, za przywłaszczenie grozi wyjściowo kara pozbawienia wolności do lat 3, ale gdy sprawca przywłaszczy mienie powierzone, grozi już kara od 3 miesięcy do lat 5, a w wypadku mniejszej wagi - grzywna, kara ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do roku¹⁹⁸. Brak w danym zakazie liczbowych wskazań co do granicy kary oznacza, że stosuje się ogólne granice wymiaru kary danego rodzaju, co często dotyczy grzywny oraz kary ograniczenia wolności, a w odniesieniu do kary pozbawienia wolności może dotyczyć jej dolnej (jak w przykładzie) albo górnej granicy.

Sąd kształtuje karę według swojego uznania, a więc od sądu zależy, jaki rodzaj kary zostanie zastosowany (jeśli jest wybór) i w jakiej wysokości. Sędziowski wymiar kary powinien jednak uwzględniać wskazane w Kodeksie karnym dyrektywy wymiaru kary¹⁹⁹, w myśl których kara powinna:

1) odzwierciedlać ciężar czynu, wynikający łącznie z obiektywnego stopnia jego społecznej szkodliwości oraz z subiektywnego stopnia winy sprawcy;

2) zapobiegać ponownemu popełnieniu przestępstwa przez skazanego (tzw. prewencja indywidualna);

3) odpowiednio oddziaływać na inne osoby, które mogą zapoznać się z wyrokiem (tzw. prewencja ogólna, prowadząca z reguły do orzekania kary odpowiednio surowszej);

4) uwzględniać odczucie pokrzywdzonego przestępstwem (cel kompensacyjny).

Splot tych dyrektyw, nierzadko wiodących w przeciwnym kierunku co do surowości kary, powoduje, że wysokość kary w konkretnym przypadku jest daleka od oczywistości. Świadczy o tym choćby kazus K-38, w którym sąd I instancji wymierzył księgowej karę 6 lat i 6 miesięcy pozbawienia wolności, a sąd II instancji obniżył ją do 2 lat. Podobnie było w kazusie K-46, w którym sąd I instancji wymierzył tę karę w wysokości 7 lat, a w II instancji obniżono ją do 4 lat.

Być może wspomniane rozbieżności są związane z tym, że nie sposób dostrzec w orzeczeniach sądów jakiejś wspólnej linii dotyczącej wpływu statusu księgowego na wymiar kary, tak jak to ma miejsce w przypadku np. policjantów, gdzie twierdzi się, co do zasady, że popełnienie przestępstwa przez policjanta zasługuje na surowsze potraktowanie.

Kazus K-34 posłuży nam jako wprowadzenie do omówienia ważnej instytucji, jaką jest warunkowe zawieszenie wykonania kary. Również w tej sprawie zaistniała kontrowersja co do surowości kary. Sąd I instancji skazał księgową na karę 3 lat i 6 miesięcy bezwzględnego pozbawienia wolności, a sąd II instancji złagodził ją do lat 2 i - co ważne - warunkowo zawiesił wykonanie tej kary. Ostatecznie więc księgowa nie trafiła do więzienia. Zwróćmy uwagę na to, że od 1 lipca 2015 r. zawieszenie wykonania kary może dotyczyć kary nieprzekraczającej 1 roku, a przedtem możliwe było zawieszenie wykonania kary w wysokości do 2 lat²⁰⁰. Ponadto dodano do tego warunek, że sprawca nie może być uprzednio skazany na karę pozbawienia wolności. W sumie jest to zmiana wybitnie ograniczająca stosowanie warunkowego zawieszenia wykonania kary. Dość wspomnieć, że w kazusach w części II znalazło się 19 przypadków zastosowania zawieszenia wykonania kary; według nowych przepisów aż w dziewięciu z nich zawieszenie nie byłoby już możliwe²⁰¹. Dlatego tylko w jednym kazusie sąd musiał stosować zawieszenie wykonania kary według nowych przepisów, nie kryjąc zresztą, że wymierza karę 1 roku pozbawienia wolności, by móc zastosować tę instytucję (K-45). Nie zawsze jednak zejście z karą do tej wysokości jest możliwe, wobec czego w odniesieniu do przestępstw popełnionych po 30 czerwca 2015 r. księgowi - przestępcy częściej trafiają do więzienia.

Możliwe jest też wykonywanie kary pozbawienia wolności w systemie dozoru elektronicznego, który także może być zastosowany wobec kary nieprzekraczającej półtora roku²⁰².

Jeśli chodzi o wymiar kary grzywny, to w kazusach z części II rekord padł w K-34, gdzie grzywna wyniosła 60 000 zł. W kazusie tym warto też zwrócić uwagę na uzasadnienie tej wysokości. Stosunkowo wysokie grzywny wymierzono też w K-54 (10 000 zł) i w K-28 (9000 zł).

6.3.2. Kary w prawie karnym skarbowym

A. Rodzaje kar

Również tu grożąca kara zależy w pierwszym rzędzie od tego, czy sprawca odpowiada za przestępstwo, czy za wykroczenie, ale na gruncie przestępstw i wykroczeń podatkowych zgoła inaczej przedstawia się rozdział tych czynów. Otóż w zdecydowanej większości przypadków ten sam rodzaj czynu, np. złożenie nieprawdziwej deklaracji albo nierzetelne prowadzenie ksiąg, może stanowić przestępstwo albo wykroczenie, a kwalifikacja do jednej z tych dwóch grup zależy od jakiejś dodatkowej okoliczności. Najczęściej okolicznością tą jest wysokość uszczuplenia podatku, jaką zarzucany czyn spowodował albo mógł spowodować. Funkcjonują tu ścisłe granice wysokości tego uszczuplenia, z którymi związane są następujące konsekwencje co do kwalifikacji czynu i wymiaru kary²⁰³:

● ustawowy próg, czyli uszczuplenie nieprzekraczające 5-krotności minimalnego wynagrodzenia (15 050 zł w 2022 r.); do tej wielkości czyn kwalifikowany jest jako wykroczenie, a powyżej - jako przestępstwo;

● mała wartość, czyli uszczuplenie nieprzekraczające 200-krotności minimalnego wynagrodzenia (od 15 051 zł do 602 000 zł w 2022 r.); w tych granicach czyn jest kwalifikowany jako przestępstwo w typie uprzywilejowanym, czyli o mniejszym ciężarze, za które przewidziana jest jedynie kara grzywny; tak więc przekroczenie małej wartości oznacza pełną odpowiedzialność za typ podstawowy przestępstwa;

● duża wartość, czyli uszczuplenie przekraczające 500-krotność minimalnego wynagrodzenia (1 505 000 zł w 2022 r.); uszczuplenie w tych granicach daje podstawę do nadzwyczajnego obostrzenia kary przez sąd;

● wielka wartość, czyli uszczuplenie przekraczające 1000-krotność minimalnego wynagrodzenia (3 010 000 zł w 2022 r.); uszczuplenie w tych granicach daje podstawę do jeszcze surowszego nadzwyczajnego obostrzenia kary przez sąd.

Rozgraniczenie przestępstw i wykroczeń podatkowych ze względu na ustawowy próg uszczuplenia dotyczy większości czynów przepołowionych, czyli stanowiących przestępstwo albo wykroczenie, a wśród nich znajdują się np. następujące typy czynów: uchylanie się od opodatkowania, firmanctwo, oszustwo podatkowe, narażenie na bezpodstawny zwrot VAT²⁰⁴ - ale nie wszystkich takich. Drugą grupę czynów przepołowionych tworzą czyny, które są kwalifikowane jako wykroczenie, jeśli uzna się, że stanowią tzw. wypadek mniejszej wagi. W tych przypadkach rozgraniczenie między przestępstwem a wykroczeniem odbywa się nie na podstawie ostrego liczbowego kryterium, lecz ogólnej oceny czynu, przy której należy brać pod uwagę sposób i okoliczności jego popełnienia, które uzasadniają twierdzenie, że stopień społecznej szkodliwości czynu jest niski²⁰⁵. Do tej grupy czynów należą np. nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz czyny związane z fakturowaniem i z kasami rejestrującymi²⁰⁶.

Dla pełnego obrazu trzeba dodać, że istnieją także rodzaje czynów, które nie są czynami przepołowionymi, gdyż zawsze są tylko wykroczeniami (np. nieterminowe złożenie deklaracji, nieterminowa zapłata podatku, wadliwe prowadzenie ksiąg podatkowych²⁰⁷) albo zawsze są przestępstwami (np. niektóre czyny w zakresie akcyzy²⁰⁸).

Podsumujmy rozgraniczanie przestępstw i wykroczeń podatkowych następującym schematem:

Za wykroczenia skarbowe grozi jedynie kara grzywny²⁰⁹, wymierzana w granicach od 1/10 do 20-krotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia²¹⁰, czyli w 2022 r. - od 301 zł do 60 200 zł. Grzywna może być nałożona mandatem, a więc przez organ dochodzenia z pominięciem sądu, ale tylko do pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia, czyli w 2022 r. - do 15 050 zł.

Za przestępstwa skarbowe przewidziane są następujące kary:

● grzywna - jest wymierzana w systemie stawek dziennych, w którym jej wysokość wynika z przemnożenia liczby stawek dziennych przez wysokość jednej stawki²¹¹. Sąd określa liczbę stawek w granicach od 10 do 720, kierując się ogólnymi dyrektywami wymiaru kary, a więc przede wszystkim ciężarem czynu, a wysokość jednej stawki - w granicach od 1/30 części minimalnego wynagrodzenia do jej 400-krotności (czyli w 2022 r. - od 100,33 zł do 40 132 zł), kierując się sytuacją majątkową sprawcy; w efekcie wysokość grzywny może wynosić w 2022 r. od 1003 zł do 28 895 040 zł;

● kara ograniczenia wolności - polega na obowiązku wykonywania nieodpłatnej pracy na cele społeczne (w wymiarze od 20 do 40 godz. miesięcznie) albo na potrącaniu wynagrodzenia za pracę (od 10 do 25% wynagrodzenia), przy czym może trwać najkrócej miesiąc, a najdłużej 2 lata²¹²; kara ta nie jest wymieniana w poszczególnych zakazach karnych jako grożąca za dany typ czynu zabronionego, ale na mocy przepisu ogólnego, ilekroć za czyn grozi kara pozbawienia wolności, sąd może zamiast niej orzec właśnie karę ograniczenia wolności; można więc twierdzić, że istnienie tej kary łagodzi odpowiedzialność karnoskarbową;

● kara pozbawienia wolności, która może być orzeczona w wymiarze od 5 dni do 5 lat, a w przypadku nadzwyczajnego obostrzenia kary - do 10 lat²¹³; sąd może warunkowo zawiesić wykonanie kary pozbawienia wolności orzeczonej w wymiarze nieprzekraczającym roku, ale tylko wobec sprawcy, który nie był wcześniej skazany na karę pozbawienia wolności²¹⁴.

Tak jak przy przestępstwach powszechnych możliwe jest orzeczenie grzywny i kary pozbawienia wolności za jedno przestępstwo skarbowe. W przypadku najcięższych przestępstw skarbowych orzeczenie obu tych kar jest możliwe na podstawie samego zakazu karnego (przepisu określającego typ przestępstwa) przewidującego z góry taką możliwość²¹⁵. Jeżeli zaś zakaz karny przewiduje orzeczenie tylko grzywny, to kumulacja kar może być zastosowana z tytułu nadzwyczajnego obostrzenia kary, polegającego na orzeczeniu kary pozbawienia wolności, które nie wyłącza wymierzenia także grzywny określonej w zakazie karnym.

B. Wymiar kary

Przy skazywaniu za przestępstwa skarbowe sąd - tak jak w przypadku przestępstw powszechnych - wymierza karę według swego uznania, przy czym Kodeks karny skarbowy nakazuje kierować się tymi samymi dyrektywami, które wyznaczają karę za przestępstwo powszechne²¹⁶ (zob. rozdział 6.3.1.B), jednakże ze względu na charakter przestępstw skarbowych, jako godzących w finanse publiczne, kluczową rolę odgrywa tu stopień społecznej szkodliwości czynu, mierzony przede wszystkim wysokością wchodzącego w grę uszczuplenia podatku, a także stopień winy, mierzony wagą naruszenia ciążącego na sprawcy obowiązku finansowego i motywacją sprawcy²¹⁷. Można więc zaryzykować ogólną tezę, że przy przestępstwach skarbowych dyrektywy prewencyjne schodzą na drugi plan, ale oczywiście nie da się wykluczyć ich realnego wpływu na wymiar kary.

Niewątpliwie w prawie karnym skarbowym dominuje grzywna. Najwyższa grzywna za przestępstwo skarbowe została wymierzona w kazusie K-21 w wysokości 13 000 zł. Natomiast w kazusach K-13 i K-14 warto spojrzeć na uzasadnienie towarzyszące określeniu wysokości grzywny.

6.3.3. Kary - podsumowanie

Oto tabela zestawiająca najważniejsze dane dotyczące grożących kar:

6.3.4. Zakaz wykonywania zawodu i inne środki niemajątkowe

Obok kar sąd może wymierzyć sprawcy także sankcje dodatkowe, nazywane środkami karnymi. Mają one charakter prewencyjny, a więc ich funkcją jest zapobieganie popełnianiu czynów zabronionych w przyszłości. Gama środków karnych jest szeroka; obejmuje m.in. zakazy środowiskowe orzekane wobec sprawców przestępstw seksualnych oraz zakaz prowadzenia pojazdów wobec kierowców.

Skupimy się jednak na środkach dotyczących sfery finansowej. W tym zakresie na pierwszy plan wysuwają się zakazy zawodowe, czyli zakaz zajmowania określonego stanowiska, wykonywania określonego zawodu lub prowadzenia określonej działalności gospodarczej²¹⁸. Zakazy te mogą być orzeczone w przypadku skazania za każde przestępstwo powszechne (wówczas zakaz może być orzeczony na okres od 1 roku do 15 lat) i za przestępstwa skarbowe (1-5 lat). Zakazy zawodowe nie są obligatoryjne (wyjątek dotyczy tylko sprawców pełniących funkcje publiczne), a więc ich orzeczenie zależy od swobodnej decyzji sądu. Zakaz zajmowania stanowiska (np. głównego księgowego) oraz zakaz wykonywania zawodu (np. księgowego) mogą być orzeczone, jeżeli sprawca nadużył przy popełnieniu przestępstwa stanowiska lub wykonywanego zawodu albo okazał, że dalsze zajmowanie stanowiska lub wykonywanie zawodu zagraża istotnym dobrom chronionym prawem²¹⁹. Natomiast zakaz prowadzenia określonej działalności gospodarczej (np. w zakresie usługowego prowadzenia księgowości) może być orzeczony w razie skazania za przestępstwo popełnione w związku z prowadzeniem takiej działalności, jeżeli dalsze jej prowadzenie zagraża istotnym dobrom chronionym prawem²²⁰.

Co do zasady zakazy te mogą towarzyszyć skazaniu za każdy typ przestępstwa, oczywiście przy spełnieniu cytowanych przesłanek ogólnych, a jedynie w prawie karnym skarbowym zakaz wykonywania działalności może być orzeczony przy skazaniu za ściśle wymienione typy przestępstw²²¹; natomiast w odniesieniu do pozostałych przestępstw skarbowych - tylko wtedy, gdy sąd stosuje nadzwyczajne obostrzenie kary.

Orzeczony zakaz powinien być wystarczająco precyzyjny. Nie spełnia tego postulatu np. zakaz zajmowania stanowiska związanego z działalnością finansową, bo przecież niemal każda działalność zawodowa wiąże się w jakimś stopniu z finansami, a więc taki zakaz byłby zbyt szeroki i trudny do wykonania²²². Jak najbardziej akceptowalne jest sformułowanie zakazu wykonywania zawodu księgowego albo zakazu prowadzenia działalności w zakresie usługowego prowadzenia księgowości.

Jaka jest praktyka stosowania tego zakazu wobec księgowych? W ramach kazusów zgromadzonych w części II ani razu nie został zastosowany przy skazaniu za przestępstwo skarbowe i ani razu nie orzeczono zakazu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług księgowych. W dwóch przypadkach sądy rozważały orzeczenie tego zakazu, ale odstąpiły od tego, argumentując, że zakaz zmniejszyłby szansę pokrzywdzonej firmy na otrzymanie odszkodowania, skoro księgowy - sprawca przestępstwa nie mógłby wykonywać swojego zawodu (zob. kazusy K-37 i K-42). W innym przypadku wydawało się oczywiste orzeczenie zakazu wobec właścicielki biura rachunkowego - recydywistki, ale sąd o tym nie pomyślał (zob. kazus K-50). W sumie zakaz wykonywania zawodu albo zajmowania stanowiska orzeczono w 9 przypadkach, przy czym zawsze towarzyszył on skazaniu za przestępstwo przeciwko mieniu firmy. Oto tabela zestawiająca te przypadki:

Za przestępstwo z zakresu finansów księgowego może spotkać także środek w postaci podania wyroku do publicznej wiadomości. Przepisy nie precyzują ani przesłanek orzeczenia tego środka, ani sposobu jego realizacji. Innymi słowy, sąd może go orzec w każdym uzasadnionym przypadku (gdy uzna to za celowe) i w dowolny sposób (ogłoszenie w prasie, w internecie, itp.)²²³.

Możliwe jest także pozbawienie praw publicznych, ale raczej tylko na gruncie przestępstw skarbowych, a i tu nader rzadko, gdyż środek ten można orzec, w przedziale od 1 roku do lat 5, jedynie w przypadku nadzwyczajnego obostrzenia kary i wymierzenia kary pozbawienia wolności nie krótszej niż 3 lata²²⁴. Na gruncie przestępstw powszechnych z zakresu finansów pozbawienie praw publicznych wydaje się jedynie teoretyczne, gdyż przesłanką jego orzeczenia jest popełnienie przestępstwa w wyniku motywacji zasługującej na szczególne potępienie, a sama chęć zysku towarzysząca popełnieniu przestępstwa finansowego za taką motywację uznana być nie powinna.

Powyższe uwagi dotyczyły środków karnych orzekanych za przestępstwa. W przypadku wykroczeń związanych ze sferą działalności księgowego środki karne niemajątkowe praktycznie nie występują.

6.3.5. Obowiązek naprawienia szkody i przepadek

Ważną rolę w prawie karnym odgrywają środki dodatkowe o charakterze majątkowym. Wspólną racją ich stosowania jest założenie, że popełnienie czynu zabronionego nie powinno sprawcy się opłacać. Drugą racją jest skompensowanie szkody poniesionej przez osobę pokrzywdzoną przestępstwem. I właśnie z myślą o pokrzywdzonym przestępstwem powszechnym stosowany jest obowiązek naprawienia szkody. Odgrywa on dużą praktyczną rolę na gruncie przestępstw powszechnych, bo dzięki niemu możliwe jest załatwienie kwestii odpowiedzialności cywilnej sprawcy już w postępowaniu karnym, a więc niejako za jednym zamachem. Sąd karny stosuje więc w tym zakresie przepisy prawa cywilnego, przy czym wyraźnie stanowi się, że orzeczenie karnoprawnego obowiązku naprawienia szkody nie stoi na przeszkodzie dochodzeniu niezaspokojonej części roszczenia w drodze postępowania cywilnego²²⁵. Kazus K-60 zawiera dobry przykład stosowania w tym zakresie zasad prawa cywilnego, a ściślej - obniżania odszkodowania ze względu na przyczynienie się pokrzywdzonego. Skazany został zobowiązany do naprawienia 1/3 szkody powstałej w firmie, gdyż w 2/3 przyczynili się do niej sami właściciele.

Na gruncie wykroczeń powszechnych obowiązek naprawienia szkody występuje tylko wtedy, gdy jest przewidziany w przepisach szczególnych²²⁶, a nie ma takich w odniesieniu do sfery działania księgowych.

Na gruncie przestępstw i wykroczeń skarbowych pokrzywdzonym jest fiskus, a szkoda polega na uszczupleniu należności publicznoprawnej, dlatego zamiast obowiązku naprawienia szkody występuje tu obowiązek uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej i wyraźnie podkreśla się, że nie zależy on od zastosowania sankcji karnych²²⁷.

W odniesieniu do wszystkich rodzajów czynów (przestępstw i wykroczeń, powszechnych i skarbowych) przewidziany jest przepadek składników majątkowych w jakiś sposób związanych z popełnionym czynem. Może to być więc przepadek tzw. owoców przestępstwa, a więc przedmiotów, które pochodzą z przestępstwa (bezpośrednio albo pośrednio jako korzyści majątkowe), albo przepadek narzędzi przestępstwa, czyli przedmiotów, które służyły do jego popełnienia²²⁸. W kazusach z części II nie odnotowano przypadku zastosowania przepadku wobec księgowego.

6.4. Okoliczności wyłączające odpowiedzialność

Prawo karne zna wiele okoliczności wyłączających odpowiedzialność karną. Niektóre z nich, np. obrona konieczna czy niepoczytalność, to wręcz klasyczne instytucje prawa karnego. Ich zastosowanie w sferze finansów jest jednak marginalne, wobec czego skupimy się tylko na tych instytucjach, które w tym zakresie odgrywają praktycznie istotną rolę.

6.4.1. Korekta deklaracji

Jedną z zachęt, które mają skłaniać podatników do korygowania nieprawidłowych deklaracji z własnej inicjatywy, jest wyłączenie odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe w zakresie objętym korektą deklaracji²²⁹. Jeśli więc podatnik najpierw złożył deklarację nieprawidłową, narażając podatek na uszczuplenie, a tym samym wyczerpując znamiona czynu zabronionego (najczęściej tzw. oszustwa podatkowego - zob. rozdział 7.1.1), a następnie złożył korektę, która znosi nieprawidłowość albo ją zmniejsza, to w zakresie korekty nie może być mowy o odpowiedzialności karnej. Przykładowo, jeśli pierwotna deklaracja spowodowała uszczuplenie podatku w wysokości 20 000 zł, a w wyniku korekty kwota ta została w całości wykazana i zapłacona, to podatnik nie odpowiada karnie w ogóle. Jeśli zaś korekta polegała na wykazaniu i zapłaceniu podatku o 12 000 zł większego niż w deklaracji pierwotnej, odpowiada tylko za uszczuplenie w wysokości 8000 zł, co oznacza korzystną dlań zmianę kwalifikacji prawnej czynu z przestępstwa na wykroczenie skarbowe.

Do wyłączenia odpowiedzialności karnej ze względu na korektę deklaracji konieczne jest łączne spełnienie trzech warunków:

1) korekta deklaracji jest prawnie skuteczna;

2) nie nastąpiło wcześniej wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczącego korygowanego rozliczenia podatkowego;

3) podatnik uiścił w całości kwotę uszczuplenia podatku, wynikającą z deklaracji pierwotnej.

Omówmy pierwszy warunek. Prawna skuteczność deklaracji wynika z przepisów regulujących procedury podatkowe, wyłączających prawo do złożenia skutecznej deklaracji w czasie, w którym wobec podatnika toczy się jedna z trzech procedur: kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa albo postępowanie podatkowe²³⁰. Idea tego ograniczenia jest jasna: podatnik powinien korygować deklarację z własnej inicjatywy, a nie liczyć na to, że nieprawidłowość nie wyjdzie na jaw, a jeśli wyjdzie, to dopiero wtedy ją skorygować. Już będzie za późno. Wspomniane przepisy regulują kwestię zawieszenia prawa do skutecznej korekty całkiem szczegółowo i nie ma tu miejsca na ich pełne przedstawienie, ale warto wskazać najistotniejsze praktycznie aspekty.

Prawo do złożenia skutecznej deklaracji nie jest zawieszone w trakcie wykonywania przez organ podatkowy czynności sprawdzających, a więc poniekąd wstępnych czynności mających na celu weryfikację złożonej deklaracji. Jeśli więc np. organ kieruje pismo z zapytaniem dotyczącym treści deklaracji, to podatnik może ją jeszcze skutecznie skorygować. Podatnik może także skutecznie skorygować deklarację w okresie między kontrolą (podatkową albo celno-skarbową) a postępowaniem podatkowym. Jeśli chodzi o kontrolę podatkową, to z reguły jest ona poprzedzona zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia kontroli²³¹. Nie ma wątpliwości, że w czasie między tym zawiadomieniem a formalnym wszczęciem kontroli podatkowej korekta deklaracji jest skuteczna. Jeśli chodzi zaś o kontrolę celno-skarbową, nie jest ona poprzedzana zawiadomieniem, ale za to podatnik ma prawo do złożenia skutecznej deklaracji w okresie 14 dni od wszczęcia tej kontroli. Dodajmy, żeby uniknąć wszelkich wątpliwości, że gdy sprawa podatkowa zostanie już zakończona, a więc po wydaniu decyzji podatkowej, korekta deklaracji, a tym samym wyłączenie odpowiedzialności karnej, nie wchodzi w grę.

Drugi warunek niezbędny do wyłączenia odpowiedzialności karnej ze względu na korektę deklaracji ustanowiony jest z tych samych względów: nie powinien korzystać z dobrodziejstw korekty podatnik, który złożył ją dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie, ale tym razem nie postępowania podatkowego, lecz karnoskarbowego. Podatnik nie skorzysta z niekaralności także wtedy, gdy jego przewinienie podatkowe zostało wykryte w postępowaniu karnoskarbowym wszczętym w innej sprawie, np. w sprawie prowadzonej przeciwko kontrahentowi podatnika.

Trzeci i ostatni warunek to konieczność uiszczenia całej kwoty uszczuplenia podatku wynikającej z deklaracji pierwotnej. Podatnik musi uiścić różnicę między kwotą podatku wynikającą z korekty deklaracji i z deklaracji pierwotnej w całości, i to niezwłocznie albo w terminie określonym przez organ podatkowy, jeśli w danej sytuacji takie określenie ma miejsce. Nie ma żadnego ścisłego określenia, co znaczy "niezwłocznie". Nie powinno być wątpliwości, że przesłanka ta jest spełniona, gdy podatnik dokonuje płatności w tym samym dniu, w którym dokonał korekty (godzina się tu nie liczy). Można przyjąć, że niezwłoczną jest również zapłata dokonana w następnym dniu roboczym po korekcie. Większy odstęp czasowy między korektą a zapłatą może już prowadzić do uznania, że warunek niezwłoczności nie został spełniony.

6.4.2. Czynny żal

Prawo karne skarbowe wyłącza odpowiedzialność osoby, która po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomiła o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu²³². Instytucja ta, tradycyjnie nazywana czynnym żalem, jest o tyle podobna do omówionej w poprzednim rozdziale korekty deklaracji, że jej istotą jest przyznanie się do nagannego zachowania w przeszłości. Jednak w przypadku czynnego żalu może to być jakiekolwiek zachowanie wyczerpujące znamiona przestępstwa skarbowego albo wykroczenia skarbowego, mogące nie mieć nic wspólnego ze składaniem deklaracji podatkowej. Tak więc zakres zastosowania czynnego żalu jest zdecydowanie szerszy. Oczywiście obejmuje także sytuacje związane z deklaracjami. Jeśli więc podatnik złożył nieprawdziwą deklarację prowadzącą do uszczuplenia podatku, to równie dobrze może uwolnić się od odpowiedzialności karnej nie w ten sposób, że złoży korektę deklaracji, ale że złoży pismo informujące o nieprawdziwości deklaracji pierwotnej. Efekt w postaci wyłączenia odpowiedzialności karnoskarbowej będzie taki sam. Stosunkowo częstą i zarazem prostą sytuacją, w której czynny żal może być wykorzystany, jest złożenie deklaracji podatkowej po terminie.

Koniunkcyjne przesłanki zastosowania czynnego żalu są następujące:

1) złożenie oświadczenia zawierającego ujawnienie popełnionego czynu zabronionego;

2) brak wcześniejszych czynności organu, związanych z popełnionym czynem;

3) uiszczenie w całości podatku uszczuplonego popełnionym czynem (jeżeli czyn prowadził do uszczuplenia podatku);

4) niezaistnienie obciążających form współdziałania przestępnego.

Omówmy po kolei wszystkie cztery przesłanki.

Ad 1. Jeśli chodzi o formę, to czynny żal powinien być złożony pisemnie. Nie ma przy tym żadnych urzędowych wzorów (formularzy). Możliwe jest także złożenie czynnego żalu ustnie do protokołu, co może wyglądać w ten sposób, że podatnik, stawiając się w urzędzie skarbowym, poprosi o zaprotokołowanie jego oświadczenia. Nie jest to jednak forma popularna w praktyce.

Jeśli zaś chodzi o treść, to oświadczenie powinno ujawniać istotne okoliczności własnego czynu zabronionego. Innymi słowy, musi to być samodenuncjacja - na tyle szczegółowa, by ujawniała wszystkie istotne cechy czynu. Jeśli w czynie brały udział inne osoby, to warunkiem koniecznym uwolnienia od odpowiedzialności jest ujawnienie tych osób.

Ad 2. Czynny żal ma być dobrowolnym zachowaniem sprawcy. Nie może więc z niego korzystać ten, kto składa oświadczenie w sytuacji, w której organ już wykonywał jakieś czynności nakierowane na ujawnienie czynu²³³. Tak więc sprawca, który zwleka z czynnym żalem, może stracić możliwość skorzystania z niego. Dokładniej rzecz ujmując, czynny żal nie wchodzi w grę, gdy organ ścigania ma już wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia albo gdy organ dokonywał już w sprawie jakichś czynności, nawet o charakterze czynności sprawdzających, a tym bardziej kontrolnych. Warto zaznaczyć, że powyższa "udokumentowana wiadomość" musi wynikać z jakiejś aktywności procesowej organu, a nie wyłącznie z tego, że skoro w dniu X nie wpłynęła deklaracja, to sam jej brak wystarcza do przekreślenia korzystania z czynnego żalu związanego z nieterminowym złożeniem tej deklaracji²³⁴. Tak więc czynnego żalu nie przekreśla samo to, że w systemie informatycznym, którym posługuje się organ podatkowy, odnotowała się automatycznie po upływie terminu do jej złożenia okoliczność braku deklaracji.

Ad 3. Jeśli czyn zabroniony polegał na uszczupleniu podatku, to pełną kwotę uszczuplenia sprawca musi wpłacić w terminie określonym przez organ²³⁵. Oczywiście może być tak, że sprawca samorzutnie uiszcza kwotę uszczuplenia wraz ze złożeniem pisma, ale w świetle omawianej regulacji może - z ostrożności procesowej - wstrzymać się z tym, by mieć pewność, że organ czynny żal zaakceptuje i tym samym wyznaczy termin uiszczenia należności.

Ad 4. Z czynnego żalu nie może skorzystać²³⁶:

● sprawca kierowniczy ani sprawca przez polecenie (zob. wyjaśnienie obu tych form w rozdziale 6.1.1);

● organizator ani szef grupy przestępczej, chyba że czynny żal złożą jednocześnie wszyscy członkowie tej grupy;

● prowokator, czyli ten, kto nakłania inną osobę do popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w celu skierowania przeciwko niej postępowania o ten czyn.

Wszystkie powyższe uwagi dotyczyły wyłącznie prawa karnego skarbowego. W prawie karnym powszechnym nie ma takiej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za dokonane już przestępstwo czy wykroczenie. Czynny żal wchodzi w grę tylko w tych sytuacjach, w których sprawca jeszcze nie zdążył dokonać czynu, a więc jego realizacja zakończyła się na etapie usiłowania. Jeśli w takim układzie sprawca dobrowolnie odstąpi od czynu albo zapobiegnie jego skutkowi, to nie podlega karze, jeśli zaś - co dotyczy już tylko przestępstw - starał się zapobiec skutkowi, ale mu się to nie udało, sąd może zastosować nadzwyczajne złagodzenie kary²³⁷. Tak więc przyznanie się do czynu po jego dokonaniu w prawie karnym powszechnym odpowiedzialności nie wyłącza, ale na pewno jest istotną okolicznością łagodzącą.

6.4.3. Przedawnienie

Klasyczną instytucją wyłączającą zastosowanie kary jest przedawnienie, czyli instytucja związana z samym upływem czasu. Ma ona dwie odmiany: przedawnienie karalności polegające na tym, że po upływie określonego w ustawie czasu liczonego od czasu popełnienia czynu nie można już sprawcy ukarać, a więc ani prowadzić postępowania karnego, ani skazywać, oraz przedawnienie wykonania kary polegające na tym, że po upływie określonego w ustawie czasu liczonego od uprawomocnienia się skazania, orzeczonej kary nie można już wykonać. Zdecydowanie większą rolę praktyczną, zwłaszcza w sferze finansów, odgrywa przedawnienie karalności (o którym będzie mowa dalej), a informację o przedawnieniu wykonania kary ograniczymy do wskazania regulujących je przepisów²³⁸.

Przedawnienie karalności przestępstw powszechnych następuje z upływem następującej liczby lat liczonych od dnia popełnienia czynu²³⁹:

1) 30 - gdy czyn stanowi zbrodnię zabójstwa;

2) 20 - gdy czyn stanowi inną zbrodnię (czyli jest zagrożony karą co najmniej 3 lat pozbawienia wolności);

2a) 15 - gdy czyn stanowi występek zagrożony karą pozbawienia wolności przekraczającą 5 lat;

3) 10 - gdy czyn stanowi występek zagrożony karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata;

4) 5 - gdy chodzi o pozostałe występki.

Do tego wyliczenia warto dodać dwie ważne reguły. Po pierwsze, jeżeli wszczęto postępowanie w sprawie o dany czyn, każdy z powyższych okresów ulega wydłużeniu o 10 lat²⁴⁰. Po drugie, jeśli przestępstwo jest rozciągnięte w czasie, to dniem, od którego liczy się przedawnienie, jest ostatni dzień popełniania tego czynu.

Przedawnienie karalności wykroczeń powszechnych następuje z upływem roku od czasu popełnienia czynu, a jeżeli w tym czasie wszczęto postępowanie, okres ten ulega wydłużeniu o 2 lata²⁴¹.

Przedawnienie karalności przestępstw skarbowych²⁴² następuje z upływem 5 lat od czasu popełnienia czynu, a jeżeli w tym czasie wszczęto postępowanie, okres ten ulega wydłużeniu o 5 lat. Jedynie w przypadku przestępstw najcięższych (zagrożonych karą pozbawienia wolności na czas powyżej 3 lat) okres przedawnienia wynosi 10 lat i w przypadku wszczęcia postępowania ulega wydłużeniu o 10 lat. Funkcjonują tu dwie ważne reguły szczególne dotyczące przedawnienia przestępstw podatkowych polegających na uszczupleniu podatku. W myśl pierwszej, niekorzystnej dla sprawców, bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności, a więc z reguły później niż ostatnie zachowanie sprawcy wyczerpujące znamiona przestępstwa. W myśl drugiej, korzystnej dla sprawców, przedawnienie karalności następuje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie należności zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, co może nastąpić przed upływem powyższych okresów przedawnienia karalności.

Przedawnienie karalności wykroczeń skarbowych²⁴³ następuje z upływem roku od czasu popełnienia czynu, a jeżeli w tym czasie wszczęto postępowanie, okres ten ulega wydłużeniu o 2 lata. Na gruncie wykroczeń skarbowych polegających na uszczupleniu podatku także funkcjonują dwie reguły szczególne przedstawione w poprzednim akapicie.

Na koniec uwaga ogólna. Konsekwencją przedawnienia karalności jest umorzenie postępowania, a nie uniewinnienie sprawcy. Różnica między tymi dwoma rozstrzygnięciami jest - dla interesów sprawcy - w większości przypadków czysto honorowa, bo z tego punktu widzenia lepiej jest nie ponieść odpowiedzialności ze względu na brak winy, a nie jedynie z powodu upływu czasu. Dlatego też w sprawie, w której sąd ustali zarówno brak winy po stronie oskarżonego, jak i przedawnienie karalności zarzucanego mu czynu, powinien wydać wyrok uniewinniający. Jeśli zaś okoliczności wskazują, że oskarżony popełnił jednak zarzucony mu czyn, zostanie to wskazane w uzasadnieniu orzeczenia umarzającego postępowanie ze względu na przedawnienie (zob. kazus K-1).

6.4.4. Znikomość społecznej szkodliwości czynu

Niezbędną przesłanką odpowiedzialności karnej jest nie tylko to, że czyn formalnie wyczerpuje znamiona czynu zabronionego, ale także, że realnie godzi w jakieś dobro prawne, a więc jest społecznie szkodliwy. Wobec tego odpowiedzialność karna jest wyłączona wtedy, gdy konkretny czyn zabroniony w ogóle nie jest społecznie szkodliwy (nie godzi w żadne dobro prawne). Taka sytuacja zdarza się jednak niezmiernie rzadko. Ważniejsze praktycznie jest to, że odpowiedzialność karna wyłączona jest także wtedy, gdy społeczna szkodliwość czynu jest znikoma²⁴⁴. Jeśli więc sąd albo wcześniej organ postępowania przygotowawczego uznają, że ta znikomość zachodzi, cała sprawa kończy się umorzeniem postępowania. Oczywiście ocena znikomości czynu jest nieostra. Wiadomo jednak, że wpływa na nią suma okoliczności obiektywnych (np. mała wartość uszczuplenia podatku, krótki czas trwania przestępczego procederu) oraz subiektywnych (np. małe natężenie złej woli sprawcy, działającego np. pod wpływem przełożonych albo złego stanu finansowego firmy).

Dodajmy, że wyłączenie odpowiedzialności ze względu na znikomość społecznej szkodliwości czynu jest w sferze finansów rozwiązaniem przyjmowanym raczej rzadko i może dotyczyć wszystkich przestępstw, a w sferze wykroczeń - tylko wykroczeń skarbowych. Jedyny przykład zastosowania tej instytucji zawarto w kazusie K-17, w którym sąd umorzył postępowanie ze względu na znikomy stopień społecznej szkodliwości spóźnionego przekazywania do urzędu zaliczek od wynagrodzeń pracowników firmy.

6.4.5. Warunkowe umorzenie postępowania karnego

W odniesieniu do przestępstw powszechnych i skarbowych możliwe jest, że pomimo ustalenia, iż sprawca popełnił przestępstwo, sprawa nie zakończy się skazaniem, lecz warunkowym umorzeniem postępowania karnego²⁴⁵. Dotyczy to czynów stosunkowo drobnych. Trzech przykładów dostarczają kazusy K-2, K-15 i K-64. Warunkiem stosowania warunkowego umorzenia postępowania jest to, że okoliczności popełnienia czynu nie budzą wątpliwości w tym sensie, iż sprawca go popełnił. Co prawda orzeczenie, w którym sąd stosuje ten środek, nie jest wyrokiem skazującym, niemniej jednak trafia ono do Krajowego Rejestru Karnego²⁴⁶. Wyznaczany jest okres próby i jeśli w ciągu tego okresu sprawca nie naruszy porządku prawnego oraz wykona orzeczone środki i obowiązki, umorzenie stanie się definitywne. W przeciwnym wypadku następuje podjęcie postępowania w celu wydania wyroku skazującego.

W przypadku przestępstwa skarbowego, w związku z którym nastąpiło uszczuplenie podatku nieuiszczonego do chwili wydania wyroku, sąd określa obowiązek uiszczenia podatku w całości w wyznaczonym terminie²⁴⁷. Rozstrzygnięcie to jest obligatoryjne, a więc nie zależy od uznania sądu. Kazus K-3 pokazuje, że może to być dotkliwe. Warunkowemu umorzeniu może towarzyszyć orzeczenie także innych środków dodatkowych, np. obowiązku naprawienia szkody, świadczenia pieniężnego na rzecz Funduszu Pomocy Pokrzywdzonym oraz Pomocy Postpenitencjarnej (zob. kazus K-15) czy przeproszenia pokrzywdzonego.

6.4.6. Odstąpienie od wymierzenia kary

W odniesieniu do każdego rodzaju czynu zabronionego możliwe jest, że sprawa karna zakończy się odstąpieniem od wymierzenia kary²⁴⁸. Rozstrzygnięcie to jest raczej korzystne dla sprawcy i następuje, uogólniając, gdy czyn ma charakter stosunkowo drobny. Należy jednak mieć na uwadze, że w odniesieniu do przestępstw, zarówno powszechnych, jak i skarbowych, odstąpienie od wymierzenia kary następuje w wyroku skazującym, a co za tym idzie - sprawca jest uznawany za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, a wyrok trafia do Krajowego Rejestru Karnego²⁴⁹. Ponadto odstąpieniu od wymierzenia kary może towarzyszyć orzeczenie zakazu wykonywania zawodu albo obowiązku naprawienia szkody, czyli środków omówionych w rozdziałach 6.3.4 i 6.3.5.

6.4.7. Zła sytuacja finansowa firmy

Od razu przyjmijmy, co najważniejsze: zła sytuacja finansowa firmy nie jest okolicznością, która, sama przez się, może wyłączyć odpowiedzialność karną. Należy jednak o tej okoliczności wspomnieć, gdyż często jest ona powodem wyczerpania znamion czynu zabronionego, np. nieodprowadzenia do fiskusa pobranych zaliczek na PIT od wynagrodzeń pracowników, niewypłacenia w terminie wynagrodzeń pracowników, czy też nieprzekazania obowiązkowych odpisów na fundusze. W sytuacji typowej księgowy dobrze zdaje sobie sprawę z zaistnienia przewinienia tego typu, co powoduje, że zachodzi po jego stronie wina, i to umyślna.

Okolicznością, która mogłaby uwolnić księgowego od odpowiedzialności, jest stan wyższej konieczności. Jego istotą jest to, że sprawca poświęca jedno dobro, ratując drugie, i nie ma innego wyjścia, by to drugie dobro uratować. Wyłączenie odpowiedzialności z tego tytułu jest możliwe tylko na gruncie prawa karnego powszechnego²⁵⁰, a więc w ogóle nie wchodzi w grę w przypadku przestępstw i wykroczeń skarbowych. Ale nawet na gruncie prawa karnego powszechnego zastosowanie stanu wyższej konieczności w sferze finansów jest wielce wątpliwe. Panuje bowiem skądinąd słuszne przekonanie, że w sferze zawodowej nie należy otwierać furtki w postaci uwalniania od odpowiedzialności za zachowania spowodowane przymusem ekonomicznym. Gdyby ją otworzyć, każdy chciałby się na taki przymus powołać. W konsekwencji nie da się przytoczyć ani jednego przypadku zastosowania stanu wyższej konieczności wobec księgowego.

Z drugiej strony, nie powinno się też takiej możliwości bezwzględnie wykluczać. Wyobraźmy sobie sytuację, w której w firmie nie odprowadzono w terminie odpisu na ZFŚS z tego względu, że wszystkie dostępne środki przeznaczono na wypłaty dla pracowników, a odpisy na fundusz przekazano z opóźnieniem w najbliższym możliwym czasie. Czy dobro pracowników związane z terminową wypłatą nie jest ważniejsze od dobra w postaci korzystania przez nich z działalności socjalnej zakładu pracy? Pytanie jest wręcz retoryczne. Jeśli więc nie było w danym momencie innych środków na wypłaty, wydaje się, że przesłanki stanu wyższej konieczności zostały spełnione. Zresztą tego typu sytuacja wystąpiła w kazusie K-63, w którym księgowa i dyrektor szpitala zostali obwinieni o nieterminowe wypłacanie wynagrodzenia²⁵¹ za nadgodziny. Ustalono, że wynikało to ze złej sytuacji finansowej szpitala i chęci zapewnienia terminowych wypłat wynagrodzenia zasadniczego. Ze względu na to pracownicy akceptowali ten stan rzeczy i nie zgłaszali żadnych pretensji. Zgłosiła je inspekcja pracy. Sąd stwierdził, że obwiniona wyczerpała wszystkie znamiona wykroczenia, i ukarał ją karą najniższą z możliwych. Możliwości zastosowania stanu wyższej konieczności sąd w ogóle nie rozważał.

Inną okolicznością, która może wejść w grę wobec trudności finansowych firmy, jest znikomość społecznej szkodliwości czynu, omawiana w rozdziale 6.4.4.

Jeśli zaś sąd nie byłby skłonny do zastosowania powyższych instytucji, możliwe jest rozwiązanie salomonowe, czyli uznanie księgowego za winnego zarzucanego mu czynu i odstąpienie od wymierzenia kary (zob. rozdział 6.4.6).

6.5. Odpowiedzialność za wiele zachowań zabronionych

W najprostszej sytuacji po stronie sprawcy zachodzi tylko jedno zachowanie wyczerpujące znamiona czynu zabronionego. Jednak nader często sprawca dopuszcza się większej liczby zachowań. Jakie wiążą się z tym konsekwencje co do jego odpowiedzialności? Wchodzą tu w grę różne rozwiązania i zagadnienie jest skomplikowane, wobec czego poprzestaniemy na narysowaniu obrazu dość grubą kreską.

Zacznijmy od spostrzeżenia, że czasami nie jest oczywiste, czy w danym zdarzeniu należy wyróżnić jeden czyn, czy dwa. Warto więc zatrzymać się nad kwestią, czy w danej sprawie prawidłowo ustalono liczbę zarzutów, a następnie przypisanych przestępstw. W kazusie K-33 sąd I instancji skazał księgową za dwa przestępstwa, a sąd II instancji, nie zmieniając w ogóle ustaleń faktycznych, stwierdził, że całość stanowi tylko jedno przestępstwo. Niestety, reguły określania liczby czynów i przestępstw są na tyle skomplikowane (stąd różne rozstrzygnięcia), że zagadnienia tego przybliżyć się tu nie da.

Charakterystyczną dla prawa karnego tendencją jest integracja złożonej działalności sprawcy, polegająca, w ujęciu potocznym, na wkładaniu wielości zachowań do jednego worka. Tendencja ta jest w pełni racjonalna. Weźmy przykład, w którym przez kilkanaście miesięcy sprawca zarówno przyjmował, jak i wystawiał puste, a więc nierzetelne faktury. Każde takie zachowanie wyczerpuje znamiona czynu zabronionego²⁵². Wręcz absurdem praktycznym byłoby odrębne pociąganie do odpowiedzialności za każdą taką fakturę.

Integracja zachowań sprawcy odbywa się na różnych płaszczyznach. Najpierw uznaje się, że wiele zachowań sprawcy stanowi jeden czyn - tzw. czyn ciągły²⁵³. Zastosowanie czynu ciągłego, w przestępczej działalności księgowych bardzo częste, jest możliwe m.in. wtedy, gdy zachowania podjęte są w krótkich odstępach czasu, a więc gdy odstęp między sąsiadującymi czasowo zachowaniami nie przekracza 6 miesięcy. Sprawca odpowiada za jedno przestępstwo, a więc integracja ta jest dla niego, co do zasady, korzystna. Może jednak przynieść efekt niekorzystny, wynikający z tego, że kumulacja zachowań to również sumowanie kwot objętych przestępstwem, co jak najbardziej może prowadzić do podwyższenia odpowiedzialności ze względu na granice co do wartości mienia - postawione czy to w prawie karnym powszechnym w odniesieniu do przestępstw przeciwko mieniu (zob. rozdział 7.8), czy to w prawie karnym skarbowym, gdzie granice kwotowe są regułą (zob. rozdział 6.3.2.A).

Jeśli warunki czynu ciągłego nie są spełnione, uznaje się, że sprawca popełnia już wiele czynów, a tym samym - przestępstw, ale to nie musi jeszcze oznaczać wielości kar, gdyż możliwe jest zastosowanie tzw. ciągu przestępstw, którego istota polega na wymierzeniu jednej tylko kary za cały ciąg²⁵⁴. Jeśli zaś nie wchodzi w grę ani czyn ciągły, ani ciąg przestępstw, ani inna instytucja integrująca działalność sprawcy, a pominięta tu gwoli niezbędnego uproszczenia, to zachodzi tzw. zbieg przestępstw, którego istota polega na tym, że co prawda w pierwszym kroku orzeka się karę za każde ze zbiegających się przestępstw, ale w drugim kroku orzekana jest jedna kara łączna, w granicach powyżej najwyższej z kar jednostkowych (wymierzonych za poszczególne przestępstwa) do ich sumy²⁵⁵.

Od zbiegu przestępstw należy odróżniać sytuację zbiegu przepisów²⁵⁶, polegającą na tym, że jeden czyn wyczerpuje znamiona określone w więcej niż jednym przepisie. Przykładem służy sytuacja, w której księgowy przywłaszcza mienie firmy, fałszując dokumenty w celu zakrycia tego procederu (zob. np. kazus K-35). Czyn jest jeden (w ramach przedstawionego wyżej czynu ciągłego), ale wyczerpuje znamiona zarówno przestępstwa przywłaszczenia (art. 284 kk), jak i poświadczenia nieprawdy w dokumentach (art. 271 kk). W takiej sytuacji sąd skazuje za jedno przestępstwo na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów (w przykładzie: art. 284 § 2 i art. 271 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 i art. 12 § 1 kk), a karę wymierza na podstawie przepisu najsurowszego.

Powyższe uwagi dotyczyły przestępstw. Na gruncie wykroczeń sytuacja jest zdecydowanie prostsza. W przypadku jednoczesnego orzekania o ukaraniu za wykroczenie, zarówno powszechne, jak i skarbowe, orzeka się jedną karę za wszystkie²⁵⁷, a w przypadku odrębnego orzekania sprawca ponosi odrębną odpowiedzialność za każde wykroczenie.

Z wielością zachowań sprawcy związane są także klasyczne w prawie karnym okoliczności, obostrzające odpowiedzialność karną. Pierwszą z nich jest uczynienie sobie z popełniania przestępstwa stałego źródła dochodu²⁵⁸. Księgowym przypisuje się tę okoliczność zwłaszcza na gruncie przywłaszczania pieniędzy firmy (zob. kazusy K-34, K-41 i K-43). Drugą taką okolicznością jest recydywa, która w ujęciu prawnym polega na ponownym popełnieniu czynu po uprzednim skazaniu. Recydywa zawsze wpływa na podwyższenie kary, a w niektórych przypadkach podwyższenie to jest sformalizowane²⁵⁹, ale te przypadki raczej nie dotyczą księgowych, wobec czego nie będą przybliżane.

7. Odpowiedzialność karna - typy czynów zabronionych

7.1. Rozliczenia podatkowe firmy jako podatnika

7.1.1. Oszustwo podatkowe (złożenie nieprawdziwej deklaracji)

Pod nazwą "oszustwo podatkowe" kryje się czyn, którego istotą jest złożenie nieprawdziwej deklaracji podatkowej prowadzącej do uszczuplenia podatku (art. 56 § 1-3 kks). Nie chodzi więc tu o wadliwości formalne deklaracji ani o błędy, które nie wpływają na obniżenie zobowiązania podatkowego objętego deklaracją. Musi zaistnieć uszczuplenie podatku, czyli sytuacja polegająca na tym, że zadeklarowany podatek jest niższy od należnego. Najczęściej, wręcz standardowo, czyn polega na zaniżeniu podstawy opodatkowania. Warto dodać, że odpowiedzialność może wynikać nie tylko ze złożenia deklaracji pierwotnej, ale także z niezłożenia korekty deklaracji na niekorzyść podatnika, jeśli po złożeniu deklaracji pierwotnej zaistnieje okoliczność skutkująca podwyższeniem zobowiązania podatkowego.

Blisko spokrewnione z czynem z art 56 § 1-3 jest wyłudzenie zwrotu VAT albo nadpłaty w innym podatku, czyli czyn z art. 76 kks, polegający na podaniu nieprawdziwych danych, czego efektem jest nie zaniżenie zobowiązania podatkowego, ale zawyżenie zwrotu VAT (też przeniesienia nadwyżki na następny okres rozliczeniowy) albo nadpłaty podatku. Zachowanie sprawcy jest w gruncie rzeczy takie samo, a tylko przepływ pieniędzy między majątkiem podatnika a fiskusem idzie w przeciwnych kierunkach: na gruncie art. 56 kks za mało wpływa do fiskusa, a na gruncie art. 76 kks za dużo z niego wypływa. Poniższe uwagi dotyczą w równym stopniu czynów z art. 56 i 76 kks.

Stosowanie powyższych przepisów przynosi dwa zasadnicze problemy, bardzo silnie zresztą ze sobą związane: ustalenie osoby odpowiedzialnej za czyn oraz przypisanie jej wymaganej na gruncie tych przepisów winy umyślnej. Przedstawmy je w rozdziałach A i B.

A. Osoba ponosząca odpowiedzialność

Czy za złożenie nieprawdziwej deklaracji może odpowiadać tylko osoba, która tę deklarację podpisała? Nie; rozstrzygnięcie nie jest tak proste, o czym była już mowa w rozdziale 2.4. Podpisanie deklaracji jest okolicznością, którą należy brać pod uwagę, ale na pewno nie determinuje osoby odpowiedzialnej za nieprawdziwość tej deklaracji. Liczy się to, kto był merytorycznie odpowiedzialny za podanie w deklaracji nieprawdziwych danych. Wynika to z obowiązującej w prawie karnym zasady odpowiedzialności za faktyczne przyczynienie się do czynu (zob. rozdział 6.1.1), a przecież może być tak, że nieprawdziwość deklaracji wynika z okoliczności, które w ogóle nie leżą w gestii osoby formalnie podpisującej deklarację, wobec czego osoba ta nie mogła nawet o tej nieprawdziwości wiedzieć. Świadczy to nie tylko o braku przyczynienia się do czynu, ale także o braku umyślności. Przykładowo, wielkość wykazana w danej pozycji deklaracji jest rozpoznawana przez inną osobę w firmie, a księgowy nie ma kompetencji do weryfikowania tej wielkości, więc przyjmuje ją - stosownie do zasad organizacyjnych firmy - "w ciemno". Księgowy może więc wybronić się od odpowiedzialności, np. twierdząc, że nieprawdziwość deklaracji wynikała z nierzetelności faktur, z której nie zdawał sobie sprawy, gdyż nie miał ani obowiązku, ani wręcz możliwości sprawdzania poszczególnych faktur. Reasumując, podpisanie deklaracji stwarza niejako domniemanie odpowiedzialności osoby podpisującej, które można, na szczęście, obalić. Nie ma zatem ślepej zasady odpowiedzialności ze względu na samo podpisanie deklaracji. Tak więc osoba, która nie podpisała nieprawdziwej deklaracji, może ponosić odpowiedzialność, czego przykład podano w kazusie K-8.

Bardzo trafnie wyraził to Sąd Najwyższy w kazusie K-11, w którym zwalczył pogląd, że tylko ten, kto podpisał deklarację, może odpowiadać na podstawie art. 56 kks. W sytuacji gdy kierownik jednostki jedynie podpisuje deklarację, w której błędnie (bo za wcześnie) uwzględniono jedną fakturę zakupu, trudno wymagać, by sprawdzał wszystkie dane zawarte w deklaracji. To przecież nie ma sensu praktycznego. W kazusie K-6, w którym uniewinniono osobę podpisującą deklarację, sąd wskazał, że w niektórych przypadkach samo podpisanie deklaracji jest czynnością wyłącznie formalną, a tak należy to oceniać, gdy osoba podpisująca deklarację w ogóle nie bierze udziału w generowaniu danych wykazywanych w deklaracji. W kazusie K-9 sąd co prawda skazał osobę podpisującą deklarację, ale wyraźnie zaznaczył, że samo podpisanie deklaracji nie determinuje odpowiedzialności, a akurat w tej sprawie podpisujący miał merytoryczny wpływ na treść deklaracji.

Skoro odpowiedzialność ponosi osoba merytorycznie odpowiedzialna, sprawcą czynu może być zarówno księgowy (zob. kazusy K-1 i K-2), jak i kierownik jednostki (zob. kazusy K-9 i K-10). Czy mogą oni obaj zostać być pociągnięci do odpowiedzialności? Teoretycznie nie ma żadnych przeszkód - prawo karne przewiduje przecież odpowiedzialność za współsprawstwo - ale dominuje praktyka oskarżania tylko jednej osoby. Z 10 kazusów dotyczących omawianego typu czynów tylko raz (zob. kazus K-3) pociągnięto do odpowiedzialności i kierownika jednostki, i księgową, co zresztą okazało się nietrafne, bo sąd skazał tylko księgową. Zjawisko "nietrafienia we właściwą osobę" zdarza się zresztą oskarżycielom częściej. W kazusie K-5 zarzucono przedsiębiorczyni, słabo radzącej sobie z formalnościami i mającej zresztą ograniczoną poczytalność, sprawstwo kierownicze, czyli kierowanie czynnościami doświadczonej księgowej, która w ramach biura rachunkowego prowadziła księgowość firmy. Sąd oskarżoną uniewinnił. W kazusie K-6 oskarżono prokurenta, który ze stroną formalną działalności firmy nie miał nic wspólnego, ponieważ zajmowali się nią prezes i księgowa. Kazus K-4 ilustruje sytuację postawienia zarzutu pomocnictwa osobie, która nie podpisała deklaracji. Pomocnictwo to miało polegać na tym, że oskarżona jako kierownik administracji firmy gromadziła nierzetelne faktury zakupowe i przekazywała je biuru rachunkowemu obsługującemu księgowość firmy w celu ich zaewidencjonowania. Sąd nie znalazł jednak wystarczających dowodów jej winy, wobec czego osoba ta została uniewinniona.

W relacji firma - biuro księgowe odpowiedzialnym może być niekiedy księgowy reprezentujący biuro (zob. kazus K-2), a niekiedy kierownik jednostki (zob. kazus K-10). Zależy to od dokładnego ustalenia relacji między firmą a biurem. Można tu pokusić się o uogólnienie, że jeśli biuro prowadzi jedynie formalne księgowanie przekazywanych przez firmę dokumentów źródłowych, to osoba z biura odpowiedzialności za omawiane przestępstwo ponosić nie powinna. Musiałaby wkraczać w sferę decyzji podejmowanych w firmie, co jest przypadkiem niewątpliwie rzadszym, ale jak najbardziej możliwym, zwłaszcza gdy księgowość firmy prowadzi doradca podatkowy²⁶⁰.

WAŻNE! Odpowiedzialność za oszustwo podatkowe może ponieść zarówno osoba, która deklarację podpisała, jak i ta, która tego nie zrobiła. Odpowiedzialnym może być zarówno księgowy, jak i kierownik jednostki. Zależy to od tego, kto faktycznie przyczynił się do nieprawdziwości deklaracji.

B. Zamiar złożenia nieprawdziwej deklaracji

Za złożenie nieprawdziwej deklaracji odpowiada się wyłącznie z winy umyślnej, a więc sprawca tego czynu musi mieć zamiar złożenia deklaracji mijającej się z rzeczywistością (zob. uwagi o umyślności w rozdziale 6.2.2). Zamiaru takiego nie ma w przypadku niezamierzonego przeoczenia zdarzenia gospodarczego, które powinno być wykazane jako podwyższające podstawę opodatkowania, ani gdy ktoś, mylnie interpretując regulacje podatkowe, uznał dane zdarzenie za obniżające podstawę opodatkowania, np. klasyfikując jakiś wydatek jako koszt uzyskania przychodu. W takich sytuacjach zachodzi co najwyżej wina nieumyślna w postaci lekkomyślności albo niedbalstwa, a przepis art. 56 kks nie przewiduje odpowiedzialności z winy nieumyślnej. Osoba, która popełniła taki czyn, nie powinna więc ponieść odpowiedzialności, a więc nie powinno się jej w ogóle stawiać zarzutu karnego. W rzeczywistości jednak jest inaczej. Finansowe organy postępowania przygotowawczego, czyli pracownicy administracji skarbowej, są przyzwyczajeni do tego, że za zaległości podatkowe odpowiada się niezależnie od kwestii winy, wobec czego bezpodstawnie przenoszą to na grunt odpowiedzialności karnej, która - w odróżnieniu od odpowiedzialności podatkowej - jest oparta na zasadzie winy²⁶¹. Co więcej, zgodnie z ogólnymi regułami procesowymi, to oskarżyciel musi udowodnić winę sprawcy. Musi więc wykazać nie tylko to, że deklaracja wykazała podatek niższy od należnego, ale także że okoliczności sprawy wskazują, iż taki był zamiar podatnika. Nie ma więc wątpliwości, że podatnik, który nie jest oszustem podatkowym, ale po prostu zrobił błąd, powinien się skutecznie obronić, gdyż sąd, do którego w końcu sprawa trafia, o zasadzie winy nie zapomina. Nie oznacza to, że wystarczy, by sprawca oświadczył, że nie miał zamiaru złożyć nieprawdziwej deklaracji. Okoliczności mogą bowiem wskazywać na gołosłowność tego stwierdzenia. Jakie więc okoliczności przemawiają tu na korzyść podatników? Bodaj najmocniejszy jest sporny charakter klasyfikacji zdarzenia gospodarczego. Jeśli podatnik wykaże, że np. w orzecznictwie funkcjonują dwa równorzędne, acz sprzeczne poglądy na temat uznawania danego wydatku za koszt podatkowy i postąpił zgodnie z jednym z nich, powinien się wybronić. Po drugie, jeżeli podatnik potrafi wskazać mechanizm, który doprowadził do konkretnej pomyłki w ogólnie prawidłowo funkcjonującej księgowości, też powinien sprawę wygrać. Nie da się, oczywiście, wskazać tu wszystkich możliwości obrony. Warto przyjrzeć się przykładom.

W kazusie K-19 oskarżony o wykazanie nienależnej nadpłaty w CIT (art. 76 § 2 kks) bronił się tym, że zlecił ekspertyzę doradcom podatkowym i wypełnił deklarację stosownie do dokładnych wskazań zawartych w tej ekspertyzie. Sąd go uniewinnił. Co prawda, oskarżony był członkiem zarządu, ale podobna sytuacja może dotyczyć także księgowego.

Podobna sytuacja wystąpiła w kazusie K-7, w którym księgowa, opierając się na komentarzach, zasugerowała zatrudniającemu ją przedsiębiorcy - nieprawidłowe, jak się później okazało - określenie wartości początkowej środka trwałego. Sąd nie miał cienia wątpliwości, że winy umyślnej tu nie ma, wobec czego uniewinnił oskarżonego przedsiębiorcę, dodając na marginesie, że winy umyślnej nie dałoby się w tej sprawie przypisać także księgowej.

W kazusie K-10 nieprawidłowość deklaracji VAT-7 polegała na tym, że w deklaracji za sierpień księgowa uwzględniła fakturę zakupu z września tego roku, wobec czego deklaracja wykazywała zbyt wysoki podatek naliczony. Sąd Najwyższy wskazał, że w takim stanie rzeczy należy zbadać, czy nie było to wynikiem pomyłki; jeśli tak, zachodzi błąd, który - zgodnie z art. 10 § 1 kks - wyłącza umyślność czynu.

W kazusie K-4 sąd uznał, że nie można mieć pewności, czy osoba, która jedynie dostarczała nierzetelne faktury od firmy do biura rachunkowego, miała zamiar udzielania pomocy w składaniu nieprawdziwych faktur.

Teraz przykłady, w których nastąpiło skazanie. Wina umyślna sprawcy nie może budzić wątpliwości, a więc musi wynikać z okoliczności sprawy. Dobrze widać to w kazusie K-2, w którym sąd precyzyjnie wskazał okoliczności świadczące o tym, że księgowy reprezentujący biuro rachunkowe co najmniej godził się na to, iż faktury, które księgował, są nierzetelne.

Ciekawy jest pod tym względem kazus K-9. Skazano w nim kierownika jednostki, który podpisywał deklaracje, wiedząc, że sporządza je osoba nieposiadająca właściwych kwalifikacji zawodowych. W tym stanie rzeczy kierownik, zdaniem sądu, godził się na składanie nierzetelnych deklaracji.

Kazus K-1 również dotyczy deklaracji CIT-8, ale tym razem sporządzonej przez księgową, która tę deklarację podpisała, a następnie odpierała postawiony jej zarzut tym, że czynności księgowania dokonywała w domu na podstawie dostarczanych jej tam dokumentów źródłowych, których nie dekretowała ani nie księgowała. Sąd nie przyjął tej argumentacji, gdyż stwierdził na podstawie innych dowodów, że oskarżona samodzielnie podejmowała decyzje w zakresie księgowości, w które nikt inny nie ingerował.

7.1.2. Nieterminowe złożenie deklaracji

Samo spóźnione złożenie deklaracji rodzi odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe (art. 56 § 4 kks), a więc nigdy, niezależnie od długości spóźnienia, nie stanowi przestępstwa. Grozi więc za nie tylko grzywna (zob. rozdział 6.3.2.A), od której zresztą można się uwolnić, składając oprócz deklaracji pismo wyrażające czynny żal (zob. rozdział 6.4.2). Na podstawie omawianego przepisu do odpowiedzialności pociągani są również podatnicy, którzy spóźnili się zaledwie kilka dni i na gruncie tej praktyki wydaje się, że sam tylko krótki czas spóźnienia nie wystarcza, by uwolnić się od odpowiedzialności ze względu na znikomą społeczną szkodliwość czynu (zob. rozdział 6.4.4), choć taka myśl nieuchronnie przychodzi do głowy. Do krótkiego czasu spóźnienia musiałyby dołączyć się jakieś inne przesłanki wskazujące, że sytuację podatnika można było usprawiedliwić.

Bliźniacze wykroczenia dotyczą spóźnionego złożenia informacji podsumowującej VAT-UE oraz sprawozdania finansowego lub sprawozdania z badania. Istnienie odrębnych przepisów dotyczących tych dokumentów, czyli art. 80a § 2 i art. 80b kks, tłumaczy się tym, że nie są one deklaracjami, wobec czego nie są objęte działaniem art. 56 § 4 kks. Niemniej jednak wszystkie uwagi niniejszego rozdziału dotyczą w równym stopniu wszystkich tych przepisów.

Co ciekawe, za omawiane wykroczenia, jak również za inne czyny zabronione w prawie karnym skarbowym, odpowiada się tylko z winy umyślnej, co jak zwykle oznacza, że sprawca musi mieć zamiar spóźnienia się z deklaracją. A przecież często spóźnienie to wynika z zapomnienia. Jeśli więc okoliczności sprawy nie wskazują, że sprawca miał taki zamiar, to odpowiadać nie powinien. Przykładem służy kazus K-17, w którym sąd uniewinnił właścicielkę biura rachunkowego obsługującego podatnika. Oskarżona wskazała, że zatrudnia dziewięcioro pracowników i jeden z nich był zobowiązany dopilnować terminowego złożenia VAT-UE. Podała też, że spóźnienie to było wyjątkowe w skali właściwie funkcjonującego biura. Sąd nie mógł więc w żaden sposób przypisać oskarżonej zamiaru popełnienia zarzucanego jej czynu.

Na gruncie deklaracji elektronicznych należałoby przyjąć, że jeżeli z okoliczności sprawy wynika, iż księgowy zamierzał wysłać elektroniczną deklarację, ale nie doszła ona do organu podatkowego ze względu na niewłaściwe wykonanie przez księgowego niezbędnych czynności technicznych, to ze względu na brak zamiaru popełnienia czynu zachodzi jedynie wina nieumyślna, wobec czego księgowy nie może być uznany za winnego i pociągnięty do odpowiedzialności.

Czas na rutynowe pytanie. Kto ponosi odpowiedzialność: kierownik jednostki czy księgowy? Wydaje się, że z uwagi na prosty charakter czynu, niewymagający żadnej decyzyjności, a tylko wykonania rutynowej czynności, odpowiedzialność powinna spoczywać na osobie bezpośrednio odpowiedzialnej za złożenie deklaracji, a nie na jej zwierzchnikach. To zdecydowanie zła wiadomość dla księgowego odpowiedzialnego w firmie za składanie deklaracji danego rodzaju, gdyż nie uda mu się przekierować odpowiedzialności na zwierzchnika (kierownika jednostki czy głównego księgowego). Co najwyżej może zaistnieć sytuacja, że zwierzchnik będzie odpowiadał obok księgowego bezpośrednio zobowiązanego, np. gdy poleci mu spóźnione złożenie deklaracji, a więc wyczerpie znamiona sprawstwa przez polecenie (zob. rozdział 6.1.1.A).

7.1.3. Niepłacenie podatku

Podatnik, który uporczywie nie wpłaca podatku w terminie, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe²⁶². Odpowiedzialność księgowego na podstawie tego przepisu jest wybitnie mało prawdopodobna. Wszak decyzje o tym, jakie należności płaci firma, a jakich nie, należą do kierownika jednostki, wobec czego to on jest pociągany do odpowiedzialności na podstawie tego przepisu. W każdym razie nie znaleziono ani jednego kazusu, w którym odpowiedzialność za ten czyn ponosiłby księgowy. Wobec tego pomińmy analizę tego typu czynu zabronionego, zastrzegając tylko, że teoretycznie jest możliwe powierzenie księgowemu w firmie podejmowania autonomicznych decyzji dotyczących tego, czy płacić podatek - a w takim układzie za niepłacenie podatków mógłby on już odpowiadać, oczywiście przy wypełnieniu znamienia uporczywości.

7.2. Rozliczenia podatkowe firmy jako płatnika

7.2.1. Rodzaje czynów zabronionych

Zdecydowanie najczęściej stosowanym przepisem dotyczącym karalnych nieprawidłowości po stronie płatnika jest art. 77 kks przewidujący odpowiedzialność za niewpłacenie do organu podatkowego podatku uprzednio pobranego od podatnika. Trudna sytuacja finansowa firmy skłania niekiedy do zatrzymywania w firmie środków zarachowanych uprzednio jako środki na PIT. W każdym razie oskarżeni powołują się na tę okoliczność wręcz nagminnie (zob. kazusy K-13-16), ale to nie wystarcza, by uniknąć kary. Wachlarz stosowanych rozstrzygnięć takich spraw jest prezentowany w rozdziale 7.2.3.

Drugim przepisem dotyczącym odpowiedzialności wyłącznie płatnika jest art. 78 kks, przewidujący odpowiedzialność za niepobranie podatku od podatnika albo pobranie go w kwocie niższej od należnej. Ten czyn jest popełniany rzadziej niż czyn kwalifikowany z art. 77 kks i raczej nie wynika już z trudności finansowych firmy. Przyczyną pobrania zbyt niskiej zaliczki na podatek może być błąd, czasami wywołany zachowaniem podatnika, który złożył w firmie nieprawdziwe oświadczenie wpływające na wysokość zaliczki (np. PIT-2). W związku z takimi sytuacjami po raz kolejny należy przypomnieć o różnicy między odpowiedzialnością podatkową a karną. Firma poniesie odpowiedzialność podatkową niezależnie od tego, że nikt nie miał zamiaru uszczuplenia należnej zaliczki, bo wystarczy sam fakt jej uszczuplenia. Jeśli podatnik jest pracownikiem, firma nie może przerzucić odpowiedzialności na niego nawet wtedy, gdy złożył nieprawdziwe oświadczenie²⁶³. Natomiast skoro odpowiedzialność karna jest uzależniona od winy umyślnej, to nie może być o niej mowy w sytuacji, gdy zaniżenie zaliczki nie było objęte niczyim zamiarem, a tym bardziej, gdy wynikało z nieprawdziwych danych wskazanych przez podatnika.

Kolejne przepisy przewidują odpowiedzialność za czyny związane z dokumentacją, którą płatnik musi przekazywać do organu podatkowego. Jeśli chodzi o informacje składane przez płatnika (np. PIT-11, informacje z grupy IFT) - płatnik odpowiada za złożenie dokumentu nieprawdziwego (art. 80 § 3 kks) albo za niezłożenie go w terminie (art. 80 § 2 kks). W wypadku składanych przez płatnika deklaracji (np. PIT-4R) przewidziana jest odpowiedzialność za ich nieskładanie w terminie (art. 79 § 2 kks), ale - co skądinąd ciekawe - nie ma przepisu przewidującego odpowiedzialność karną za złożenie przez płatnika nieprawdziwej deklaracji.

7.2.2. Osoby ponoszące odpowiedzialność

Kto w ramach firmy poniesie odpowiedzialność za powyższe czyny? Co do zasady - osoba wyznaczona w trybie art. 31 op, o czym była już mowa w rozdziale 2.3. Jednakże raz jeszcze należy podkreślić, że przy odpowiedzialności karnej nie ma mowy o automatyzmie polegającym na pociąganiu do odpowiedzialności na samej tylko podstawie wyznaczenia osoby w trybie art. 31 op. Cały czas obowiązują zasada faktycznego przyczynienia się do czynu i zasada winy, wobec czego osoba wyznaczona w trybie art. 31 op nie powinna ponieść odpowiedzialności, jeśli ze względu na jakieś szczególne okoliczności, np. nieobecność w pracy w okresie, w którym doszło do czynu zabronionego, w zarzucanym zdarzeniu nie brała udziału.

Obserwacja spraw sądowych pozwala spostrzec, że sądy nie przywiązują wystarczającej wagi do tego, czy w firmie nastąpiło powierzenie obowiązków płatnika w trybie art. 31 op. Wynika z tego niejasność co do odpowiedzialności poszczególnych osób. W kazusie K-16 bałagan polegał na tym, że o czyn z art. 77 kks oskarżono aż cztery osoby, w tym księgową, którą sąd ostatecznie uniewinnił, ponieważ nie ona podejmowała decyzje, a więc działała na polecenie. Dokonajmy tu krytycznej analizy. Jeśliby przyjąć jako punkt wyjścia wyznaczenie osoby w trybie art. 31 op, to rozwiązania są klarowne. Jeśli tego wyznaczenia nie było, sprawcą czynu z art. 77 kks jest ten, kto powinien był wyznaczyć osobę odpowiedzialną. Jeśli zaś doszło do takiego wyznaczenia, to sprawcą bezpośrednim czynu jest wyznaczona osoba. Sprawcą głównym może być więc w każdym układzie tylko jedna osoba. Oczywiście możliwe jest współdziałanie przestępne, ponieważ kierownik jednostki może być np. sprawcą kierowniczym albo sprawcą przez polecenie, a inna osoba - podżegaczem albo pomocnikiem (zob. rozdział 6.1.1). Tak więc oskarżanie czterech osób o ten sam czyn z art. 77 kks należy uznać za teoretycznie możliwe - przy zastosowaniu wymienionych form współdziałania - ale w praktyce raczej błędne. Nie wiadomo, czy uniewinniona księgowa z kazusu K-16 była wyznaczona w trybie art. 31 op. Jeśli nie była, uniewinnienie jest oczywiście słuszne; jeżeli była, uniewinnienie ze względu na polecenie jest niesłuszne, bo polecenie nie znosi odpowiedzialności karnej (zob. rozdział 2.6).

Okazuje się więc, że skazanie na podstawie art 77 kks jest możliwe nawet przy braku wyraźnego ustalenia, czy księgowy był wyznaczony w trybie art. 31 op; wystarczy ustalenie, że realizacja obowiązków płatnika wynika z innych dokumentów określających obowiązki księgowego (zob. kazus K-13).

Jeśli księgowy nie odprowadza pobranych zaliczek, to z reguły nie robi tego z inicjatywy własnej, ale na polecenie, a przynajmniej w konsultacji z zarządem firmy. Pomijając omówiony wyżej nieco niejasny kazus K-16, powtórzmy, że polecenie, samo w sobie, nie zwalnia od odpowiedzialności, o czym przekonała się główna księgowa z kazusu K-14. Natomiast nie napotkano praktyki pociągania do odpowiedzialności kierownika jednostki jako sprawcy przez polecenie, choć sytuacja jak najbardziej się do tego nadaje. Z reguły (pomijając ponownie K-16) do odpowiedzialności pociągana jest jedna osoba.

7.2.3. Sankcje za nieprzekazanie pobranych zaliczek do urzędu skarbowego

Pięć kazusów dotyczących odpowiedzialności za nieprzekazanie do urzędu skarbowego pobranych wcześniej zaliczek od wynagrodzeń (art. 77 § 2 kks) pokazuje, że o tym, czy sąd wymierzy karę, a jeśli tak, to w jakiej wysokości, nie decyduje wcale łączna kwota nieprzekazanych zaliczek. Kara, czyli grzywna, została wymierzona tylko w dwóch przypadkach, w których kwota zaległości była najmniejsza. Istotne są więc także inne okoliczności sprawy, wśród których bodaj najważniejszą jest krótki okres zaległości, a więc szybka zapłata zaległości z własnej inicjatywy, a ponadto działanie księgowego na polecenie zwierzchnika. Oto tabela zestawiająca te przypadki:

7.3. Rozliczenia z ZUS

Przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych przewidują odpowiedzialność za wykroczenia związane z nieprawidłowościami związanymi z pobieraniem przez ZUS składek na te ubezpieczenia. W zakresie ubezpieczeń społecznych oraz składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych w kolejnych przytoczonych niżej punktach art. 98 ust. 1 ustawy z 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych przewidziana jest odpowiedzialność za następujące czyny²⁶⁴:

1a) nieopłacenie składek w terminie;

2) niezgłoszenie danych, zgłoszenie danych nieprawdziwych oraz odmowa udzielenia w tych sprawach wyjaśnień albo złożenie wyjaśnień nieprawdziwych;

3) udaremnienie lub utrudnienie kontroli;

4) niewypłacenie zasiłku chorobowego albo wypłacenie go nienależnie²⁶⁵;

5) nieprowadzenie dokumentacji związanej z obliczaniem składek oraz z wypłatą świadczeń;

6) nieprzesyłanie w terminie deklaracji rozliczeniowych oraz imiennych raportów miesięcznych;

7) nieprzekazywanie dokumentów do ZUS drogą elektroniczną²⁶⁶.

Za każde z wymienionych wykroczeń odpowiada płatnik składek albo osoba obowiązana do działania w imieniu płatnika. Jeżeli więc do obowiązków księgowego należy zajmowanie się rozliczeniami z ZUS, to jak najbardziej może on ponieść odpowiedzialność za powyższe wykroczenia. Również i w tych sprawach zachodzi podstawowy problem ustalenia, czy w danym przypadku odpowiadać powinien kierownik jednostki, czy księgowy (zob. rozdział 6.1.1); tyle tylko, że w przypadku rozliczeń z ZUS nie ma przepisu, który zobowiązuje każdą jednostkę organizacyjną do wyznaczenia konkretnej osoby fizycznej do wykonywania obowiązków związanych z tymi rozliczeniami. Przypomnijmy, że na gruncie rozliczeń podatkowych takim przepisem jest art. 31 op. Brak takiego przepisu na gruncie rozliczeń z ZUS oznacza, że nie ma wstępnej wskazówki, kto jest osobą odpowiedzialną, a więc w każdej sprawie należy - bez założeń wstępnych - ustalać zakres obowiązków poszczególnych osób działających w firmie.

W kazusie K-18 nie było wątpliwości co do pociągnięcia do odpowiedzialności księgowego firmy za utrudnianie kontroli (zob. ww. pkt 3), gdyż firma na podstawie pisemnego pełnomocnictwa upoważniła go do reprezentowania firmy w kontaktach z ZUS).

Za powyższe wykroczenia grozi grzywna w wysokości do 5000 zł. Wnioski o ukaranie mogą kierować do sądu także organy ZUS²⁶⁷.

Powyższa odpowiedzialność za wykroczenia z art. 98 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych może przerodzić się w odpowiedzialność surowszą, bo za przestępstwo. Jeżeli nieopłacanie składek za pracowników (zob. ww. pkt 1) albo niewypłacanie zasiłku chorobowego (pkt 4) ma charakter złośliwy lub uporczywy, to sprawca takiego czynu nie odpowiada już za wykroczenie z art. 98 ww. ustawy, ale za przestępstwo z art. 218 § 1a kk. Natomiast niezgłoszenie pracownika do ubezpieczenia albo podanie przy zgłoszeniu danych nieprawdziwych (ww. pkt 2) jest przestępstwem określonym w art. 219 kk nawet wtedy, gdy zostało dokonane za zgodą pracownika i bez złośliwości czy też uporczywości. Oskarżyciel może więc równie dobrze uruchomić procedurę zmierzającą do ukarania za wykroczenie z art. 98 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jak i procedurę zmierzającą do skazania za przestępstwo z art. 219 kk.

W zakresie ubezpieczenia zdrowotnego analogiczne wykroczenia przewidziano w art. 193 ustawy z 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, który w odniesieniu do obowiązków firmy w zakresie zgłaszania do ubezpieczenia i składek przewiduje odpowiedzialność za następujące czyny²⁶⁸:

1) niezgłoszenie danych, zgłoszenie danych nieprawdziwych oraz odmowa udzielenia w tych sprawach wyjaśnień albo złożenie wyjaśnień nieprawdziwych;

1a) niedokonanie w terminie zgłoszenia do ubezpieczenia lub wyrejestrowania z ubezpieczenia;

2) udaremnienie lub utrudnienie kontroli;

3) nieodprowadzenie składek w terminie.

Za każde z wymienionych wykroczeń odpowiada ten, kto dopuszcza się czynów określonych w tych przepisach, działając w imieniu osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawne²⁶⁹. Może to być kierownik jednostki, a także jej księgowy.

Tak jak w przypadku wykroczeń w zakresie ubezpieczeń społecznych, za powyższe wykroczenia grozi grzywna w wysokości do 5000 zł²⁷⁰, a wnioski o ukaranie mogą kierować do sądu także organy ZUS.

Naruszenie obowiązków składkowych często dotyczy - w tych samych okresach - zarówno ubezpieczeń społecznych, jak i ubezpieczenia zdrowotnego. Nie ma wątpliwości, że w takim przypadku sprawca odpowiada nie za dwa wykroczenia, ale tylko za jedno, które może być zresztą kwalifikowane tylko z art. 98 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych²⁷¹.

7.4. Prowadzenie ksiąg podatkowych

7.4.1. Rodzaje czynów zabronionych

Szczegółowe przedstawienie wchodzących w grę przepisów karnych w zakresie nieprawidłowego prowadzenia ksiąg podatkowych dobrze jest rozpocząć od spostrzeżenia, że mamy ich nadmiar. W odniesieniu bowiem do ksiąg rachunkowych takie same czyny, polegające na nieprowadzeniu tych ksiąg albo na prowadzeniu ich nierzetelnie lub wadliwie, mogą być zakwalifikowane albo do art. 77 pkt 1 rach, albo do przepisów Kodeksu karnego skarbowego, tj. art. 60 § 1 lub 61. Nie wchodzi przy tym w grę stosowanie w danej sprawie przepisów obu tych ustaw, ponieważ przewidują one odpowiedzialność za to samo. Można więc zastosować tylko jedną ustawę, przy czym nie ma żadnych wskazówek - którą. Zależy to w dużej mierze od sytuacji procesowej, czyli od organu, który zajmuje się sprawą danego podatnika. Jeśli jest to Policja lub prokurator, organy te zastosują przypuszczalnie ustawę o rachunkowości, a gdy jest to urząd skarbowy, w grę wejdzie Kodeks karny skarbowy. Dla oskarżonego nie jest to obojętne ze względu na grożącą sankcję, którą jest nawet kara pozbawienia wolności w przypadku art. 77 rach, a tylko grzywna w przypadku Kodeksu karnego skarbowego. Natomiast w odniesieniu do księgi przychodów i rozchodów wchodzą w grę wyłącznie przepisy tego kodeksu, od których zaczniemy analizę szczegółową.

Na gruncie Kodeksu karnego skarbowego odpowiedzialność karna grozi za następujące czyny:

1) nieprowadzenie księgi (art. 60 § 1 kks);

2) nieprzechowywanie księgi (art. 60 § 2 kks);

3) nierzetelne, czyli niezgodne ze stanem rzeczywistym, prowadzenie księgi (art. 61 § 1 kks);

4) wadliwe, czyli niezgodne z przepisami prawa, prowadzenie księgi (art. 61 § 3 kks);

5) nieprzesyłanie księgi organowi podatkowemu (art. 61a kks);

6) nieprzechowywanie dokumentów źródłowych, czyli faktur itp. (art. 62 § 3 kks);

Ważne jest to, że przez księgę na gruncie tych przepisów należy rozumieć - wbrew pozorom - nie tylko całe księgi rachunkowe czy też całą podatkową księgę przychodów i rozchodów, ale także poszczególne ewidencje, rejestry, inne podobne urządzenia ewidencyjne, do których prowadzenia zobowiązuje ustawa, a w szczególności zapisy kasy rejestrującej²⁷². Ma to duże znaczenie, gdyż oznacza rozszerzenie zakresu odpowiedzialności karnej. W konsekwencji zarzut np. nieprowadzenia księgi można postawić w firmie nie tylko wtedy, gdy w ogóle nie prowadzono księgowości, ale także gdy zabrakło jakiegoś obowiązkowego urządzenia księgowego. Podobnie można postawić, przynajmniej teoretycznie, zarzut wadliwego prowadzenia księgi już w momencie wadliwego prowadzenia jednej tylko ewidencji. Wydaje się, że zakres odpowiedzialności karnej jest tu ustawiony zbyt szeroko. Na szczęście, za wszystkie wymienione typy czynów grozi jedynie grzywna; wadliwe prowadzenie księgi (pkt 5) jest zawsze wykroczeniem, a pozostałe czyny - w punkcie wyjścia - są przestępstwami, ale mogą być kwalifikowane jako wykroczenia, gdy zostaną uznane za wypadki mniejszej wagi.

W art. 77 pkt 1 rach przewidziane są trzy typy czynów zabronionych:

● nieprowadzenie ksiąg rachunkowych;

● podawanie w tych księgach nierzetelnych danych;

● prowadzenie ich wbrew przepisom ustawy.

Nie powinno być wątpliwości co do tego, że prowadzenie ksiąg "wbrew przepisom ustawy" równa się prowadzeniu ich wadliwie, a więc powyższe typy czynów są bliźniacze wobec czynów z Kodeksu karnego skarbowego, przedstawionych wyżej w pkt 1, 4 i 5. Należy jednak dostrzec różnicę, że w ustawie o rachunkowości nie ma przepisu, który przez pojęcie księgi kazałby rozumieć także poszczególne urządzenia ewidencyjne. Tak więc odpowiedzialność z art. 77 pkt 1 rach za nieprowadzenie ksiąg nie wchodzi w grę wtedy, gdy księgi w firmie są prowadzone, a brakuje tyko jakiegoś urządzenia ewidencyjnego. Inna rzecz, że taki brak może być potraktowany jako wadliwe prowadzenie księgi.

Za wszystkie trzy typy czynów przewidziana jest taka sama sankcja, czyli kara pozbawienia wolności do lat 2 lub grzywna wymierzana na zasadach ogólnych, a więc w granicach od 100 do 1 080 000 zł, przy czym możliwe jest wymierzenie obu tych kar łącznie.

Oprócz powyższych regulacji obowiązuje art. 303 kk przewidujący odpowiedzialność za wyrządzenie szkody majątkowej przez nieprowadzenie dokumentacji działalności gospodarczej albo prowadzenie jej w sposób nierzetelny lub niezgodny z prawdą. Nie powinno być żadnej wątpliwości, że dokumentacja księgowa i związana ze sprawozdawczością finansową firmy jest dokumentacją działalności gospodarczej firmy, a więc podpada pod art. 303 kk. Tak więc przepis ten krzyżuje się zakresowo z omówionymi przepisami z Kodeksu karnego skarbowego i z ustawy o rachunkowości. Tyle tylko, że w odróżnieniu od nich jest nastawiony na ochronę nie interesów ogólnospołecznych (fiskusa), lecz firmy, i dlatego będzie o nim mowa w rozdziale 7.9.

7.4.2. Osoby ponoszące odpowiedzialność

Kto odpowiada za wyżej przedstawione czyny: kierownik jednostki czy księgowy? Możliwa jest odpowiedzialność każdej z tych osób, a nawet obu jednocześnie. Warto tu rozdzielić sytuacje, w których księgowy jest pracownikiem firmy (księgowość wewnętrzna), i te, w których księgowość jest prowadzona przez biuro rachunkowe.

1. W przypadku księgowości wewnętrznej można przypuszczać, że za nieprowadzenie ksiąg (w ogóle) oraz za ich nieprzechowywanie bardziej prawdopodobna jest odpowiedzialność kierownika jednostki, a za nieprzechowywanie dokumentów źródłowych oraz za wadliwe prowadzenie ksiąg szybciej odpowie księgowy, ale przypuszczenie to ma charakter jedynie ogólny i wstępny. W odniesieniu zaś do nierzetelnego prowadzenia ksiąg trudno nawet o wstępne typowanie osoby odpowiedzialnej. Należy tu stosować zasadę faktycznego przyczynienia się do czynu w konkretnej sytuacji i zasadę winy. W kazusie K-19 sąd uniewinnił księgową, która wykazała, że przyjęty przez nią sposób zaewidencjonowania przychodu z nieodpłatnego użyczenia lokali użytkowych ma oparcie w literaturze fachowej. Skoro tak jest, to - mimo że ostatecznie uznano ten sposób za nieprawidłowy - nie można przecież przypisać księgowej zamiaru nierzetelnego prowadzenia ksiąg (art. 61 § 1 kks). Po raz kolejny "puka" warunek winy umyślnej. Warto, by pukanie to usłyszeli wszyscy pracownicy administracji skarbowej zajmujący się ściganiem przestępstw i wykroczeń skarbowych.

Jaki wpływ na odpowiedzialność księgowego za omawiane tu czyny ma powierzenie mu obowiązków w trybie art. 4 ust. 5 rach (zob. rozdział 2.5)? Formalne przyjęcie obowiązków w zakresie rachunkowości ma znaczenie podobne (czyli obciążające) jak okoliczność podpisywania deklaracji podatkowych na gruncie czynów związanych z deklaracjami podatkowymi. Powierzenie i przyjęcie tych obowiązków stwarza przecież domniemanie, że osoba, które je przyjęła, faktycznie je wykonuje, wobec czego jak najbardziej może ponieść odpowiedzialność za ich nieprawidłowe wykonywanie. Jednakże z drugiej strony raz jeszcze należy przypomnieć dwie ogólne zasady odpowiedzialności karnej: za czyn odpowiada tylko ten, kto był jego faktycznym (a nie "papierowym") sprawcą, i tylko ten, kto dopuścił się tego czynu z winy umyślnej. W świetle tych zasad formalne przyjęcie obowiązków w zakresie rachunkowości w żaden sposób nie determinuje odpowiedzialności karnej za konkretny czyn. Pomimo istnienia takiego dokumentu oskarżyciel musi w każdej sprawie wykazać, że księgowy był faktycznym sprawcą zarzucanego mu zachowania (np. nierzetelności księgi) i miał zamiar jego popełnienia.

I tak jak wspomniane ogólne zasady odpowiedzialności karnej mogą wpłynąć na korzyść księgowego, który podpisał powierzenie obowiązków i przyjęcie odpowiedzialności, tak też łatwo mogą one zadziałać na niekorzyść księgowego, który takiego dokumentu nie podpisał. Brak dokumentu sporządzonego w trybie art. 4 ust. 5 rach nie będzie miał żadnego znaczenia, jeśli sąd karny stwierdzi, że to działający w firmie księgowy był faktycznym sprawcą czynu i popełnił go w sposób zawiniony. Stwierdzenie to dotyczy przede wszystkim odpowiedzialności karnoskarbowej, ponieważ na gruncie odpowiedzialności na podstawie art. 77 pkt 1 rach brak formalnego powierzenia obowiązków w zakresie rachunkowości ma o wiele większy ciężar gatunkowy, oczywiście na korzyść księgowego, który ma szanse na uniewinnienie, jeśli będzie twierdził, że skoro nie przejął obowiązków w zakresie rachunkowości, to nie może odpowiadać na podstawie przepisów o rachunkowości. W każdym razie udało się to księgowemu w kazusie K-23.

2. A jak przedstawia się kwestia ustalenia osoby odpowiedzialnej w przypadku prowadzenia księgowości przez biuro rachunkowe?

Fakt powierzenia księgowości biuru zdaje się przesądzać o odpowiedzialności osoby działającej w jego imieniu za nieprawidłowości czysto formalne, a więc za nieprowadzenie (art. 60 § 1 kks) oraz za wadliwe prowadzenie (art. 61 § 3 kks) wymaganych urządzeń księgowych. Oczywiście nie można wykluczyć jakiegoś nietypowego przypadku, w którym czyny te zostaną spowodowane przez firmę bez winy biura. Odpowiedzialność za nieprzechowywanie dokumentacji (art. 60 § 2 kks) zależy od tego, na kim - stosownie do umowy - ciąży obowiązek jej przechowywania, co nie jest odgórnie przesądzone, zwłaszcza za lata ubiegłe. Kazus K-21 pokazuje, że kierownik jednostki nie odpowiada za nieprzechowywanie wydruków urządzeń księgowych w sytuacji, w której braki w tym zakresie wynikły z nieprawidłowego przekazywania dokumentacji przez kolejne biura rachunkowe obsługujące firmę.

Natomiast ciężar odpowiedzialności odwraca się w przypadku nieprawidłowości merytorycznych, czyli nierzetelności urządzeń księgowych (art. 61 § 1 kks). Wydaje się, że w większości przypadków osoba działająca w ramach biura odpowiedzialności nie ponosi, do jego standardowych obowiązków nie należy bowiem merytoryczna kontrola dokumentów źródłowych składanych przez firmę. Jeśli biuro dokonuje jedynie kontroli formalnej tych dokumentów, to skąd miałoby wiedzieć o ich niezgodności z rzeczywistością?

Kazus K-20 prezentuje, na gruncie zarzutu o nierzetelne prowadzenie ewidencji VAT, typową sytuację, w której kierownik jednostki przekazuje księgowemu dowody źródłowe, a księgowy nie ma ani kompetencji, ani możliwości do merytorycznej ich oceny, co przesądza o tym, że za nierzetelność ksiąg odpowiedzialny jest kierownik. Należy w tym miejscu wyrazić teoretyczną wątpliwość, czy w sytuacji, gdy księgi są prowadzone poza firmą, można uznać, że kierownik jednostki jest sprawcą czynu polegającego na ich nierzetelnym prowadzeniu? Wydaje się, że nie - jak można bowiem prowadzić księgi, których się fizycznie nie posiada - jednak wątpliwości tej nie miał sąd w kazusie K-20.

Wyżej opisaną sytuację można uznać za układ typowy, ale od razu trzeba zaznaczyć, że konkretny przypadek może być zgoła inny. Można wyobrazić sobie sytuację, w której dokumenty źródłowe składane przez firmę do biura rachunkowego, wzięte razem, wskazują ewidentnie na to, że opisywane w nich zdarzenia gospodarcze nie mogły zdarzyć się w rzeczywistości. Taka sytuacja, niewątpliwie trudna z punktu widzenia relacji między firmą a biurem oraz ze względu na etykę, w prawie karnym może ewentualnie powodować zarzut pod adresem osoby działającej w imieniu biura o dopuszczenie się współsprawstwa w nierzetelnym prowadzeniu ksiąg. Przypomnijmy, że do uznania winy umyślnej wystarczy przewidywanie możliwości, iż księgi są nierzetelne, i godzenie się na to. Nie jest więc wymagana ani pewność co do tej okoliczności, ani chęć prowadzenia nierzetelnych ksiąg (zob. rozdział 6.1.2). Co więcej, powyższy zarzut może być połączony z zarzutem złożenia nieprawdziwej deklaracji (art. 56 § 1-3 kks), czy to w formie współsprawstwa, czy to w formie pomocnictwa.

Nie można wykluczyć postawienia osobie reprezentującej biuro zarzutu z art. 77 pkt 1 rach, czyli zarzutu wadliwego albo nierzetelnego prowadzenia ksiąg. Co prawda, w kazusie K-22 sąd skazał kierownika jednostki, a nie księgowego, ale wynikało to z okoliczności konkretnej sprawy. Nie ma argumentu, który wykluczałby możliwość odpowiedzialności osoby działającej w ramach biura z art. 77 pkt 1 rach. I tak się też stało w kazusie K-42. A że treść art. 77 pkt 1 rach powiela się z art. 61 kks - wynika już ze wspomnianego wyżej nadmiaru przepisów karnych w tym zakresie. Na szczęście wielość przepisów nie powoduje wielości czynów, a więc nie ma mowy o dwukrotnej odpowiedzialności za to samo zdarzenie (zob. rozdział 6.5).

7.5. Sprawozdawczość finansowa

7.5.1. Rodzaje czynów zabronionych

W omawianym teraz zakresie nie działa już Kodeks karny skarbowy, a tym samym - odpowiedzialność karnoskarbowa. Funkcjonują natomiast następujące przepisy karne.

Artykuł 77 pkt 2 rach przewiduje odpowiedzialność w zakresie sporządzania następujących dokumentów:

● sprawozdanie finansowe (też skonsolidowane);

● sprawozdanie z działalności (też z działalności grupy kapitałowej);

● sprawozdanie z płatności na rzecz administracji publicznej (też skonsolidowane);

przy czym karalna nieprawidłowość może polegać na:

● niesporządzeniu dokumentu;

● jego nierzetelności, czyli niezgodności z rzeczywistością;

● sporządzeniu go niezgodnie z ustawą o rachunkowości.

Artykuł 79 rach w zakresie składania sprawozdań finansowych przewiduje w dwóch punktach odpowiedzialność za:

● niezłożenie sprawozdania finansowego do ogłoszenia (pkt 3);

● niezłożenie we właściwym rejestrze sądowym sprawozdania finansowego (też skonsolidowanego), sprawozdania z działalności (też z działalności grupy kapitałowej), sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej (też skonsolidowanego) (pkt 4).

Artykuł 587 ksh przewiduje odpowiedzialność za ogłoszenie oraz przedstawianie nieprawdziwych danych, m.in. w sprawozdaniu finansowym. Tutaj przepis przewiduje odpowiedzialność także z winy nieumyślnej, co wśród wszystkich czynów zabronionych z zakresu finansów jest przypadkiem rzadkim (powtórzy się tylko na gruncie art. 296 kk - zob. rozdział 7.9).

7.5.2. Osoby ponoszące odpowiedzialność

Obowiązki w zakresie sprawozdawczości finansowej należą do kierownika jednostki, wobec czego to on ponosi odpowiedzialność za wszystkie powyższe czyny. Wbrew pozorom powierzenie obowiązków i przyjęcie odpowiedzialności przez księgowego w trybie art. 4 ust. 5 rach wcale tego nie zmienia. Wyraźnie zaakcentował to Sąd Najwyższy w wyroku z 2014 r. (zob. kazus K-24 oparty na tym wyroku). Nie zmienia też tego powierzenie prowadzenia księgowości biuru rachunkowemu - także wtedy, gdy biuro zobowiązało się do sporządzenia sprawozdania finansowego. Nie przeszkadza to, by kierownik jednostki odpowiadał za niezłożenie tego sprawozdania, o czym przekonał się prezes spółki z kazusu K-25.

Niemniej jednak księgowy może odpowiadać - obok kierownika jednostki - za czyn polegający na sporządzeniu nieprawdziwego sprawozdania. Może bowiem swoim zachowaniem wypełnić znamiona współsprawstwa (jeśli udowodni mu się działanie w porozumieniu z kierownikiem jednostki) albo pomocnictwa (jeżeli zostanie mu udowodnione ułatwianie kierownikowi jednostki dokonywania zafałszowań).

7.6. Fałszowanie dokumentów

7.6.1. Fałszowanie dokumentów w ogólności

Dokumenty odgrywają w pracy księgowego zasadniczą rolę, wobec czego niezbędne jest omówienie odpowiedzialności za fałszowanie dokumentów.

Wyróżnia się dwa rodzaje fałszerstwa dokumentu: materialne i intelektualne. Fałszerstwo materialne polega na tym, że osoba nieuprawniona do wystawienia dokumentu podrabia go albo przerabia. Podrobienie dokumentu polega na wytworzeniu go w całości (od nowa), a przerobienie - na jego częściowej modyfikacji, np. na wpisaniu innej kwoty niż podana przez wystawcę dokumentu. Fałszerstwo materialne jest kwalifikowane z art. 270 kk. Przepis ten przewiduje odpowiedzialność zarówno fałszerza, jak i osoby, która sfałszowanego dokumentu używa jako autentycznego. Jest to przestępstwo umyślne, a więc do odpowiedzialności konieczny jest zamiar posłużenia się sfałszowanym dokumentem, który odpada w sytuacji, gdy osoba posługująca się dokumentem nie wie o tym, że jest on sfałszowany.

Fałszerstwo intelektualne polega na zamieszczaniu w dokumencie nieprawdziwej treści przez osobę uprawnioną do jego wystawienia. Odpowiedzialności podlega nie tylko wystawca dokumentu poświadczającego nieprawdę (art. 271 kk), ale także osoba, która wyłudza poświadczenie nieprawdy przez podstępne wprowadzenie w błąd wystawcy dokumentu (art. 272 kk), oraz ten, kto nieprawdziwego dokumentu świadomie używa (art. 273 kk).

Rozróżnienie między fałszem materialnym a intelektualnym nie przysparza raczej problemów, choć w kazusie K-26 oskarżyciel pomylił się ewidentnie.

Z punktu widzenia dokumentów przygotowywanych przez księgowego warto zaznaczyć, że odpowiedzialność za fałsz intelektualny dotyczy tylko dokumentów, co do których przepisy przewidują obowiązek ich sporządzenia i które zarazem mogą mieć znaczenie na zewnątrz, a nie tylko w samej firmie. Z tego powodu odpowiedzialność ta nie dotyczy też umów cywilnoprawnych (w tym umów o pracę). Sporządzanie ich nie jest przecież obowiązkowe. Dotyczy jednak świadectw pracy, a także zaświadczeń o zatrudnieniu. W kazusie K-26 sąd wyszedł z tego założenia, a więc przyjął, że sporządzenie fikcyjnego zaświadczenia o zatrudnieniu może powodować odpowiedzialność z art. 271 kk, ale tylko po stronie pracodawcy, bo tylko on jest uprawniony do wystawiania dokumentu tego rodzaju. Dlatego sąd uniewinnił księgową. Rozstrzygnięcie to, w tej konkretnej sprawie akurat zasadne ze względu na jej specyficzne okoliczności (księgowa w ogóle nie była zatrudniona w spółce, dla której sporządzała zaświadczenie), nie powinno jednak skłaniać do twierdzenia, że księgowy nie może odpowiadać za poświadczenie nieprawdy w zaświadczeniu o zatrudnieniu, bo jeśli otrzyma stosowne upoważnienie od kierownika jednostki do wystawiania takich dokumentów, to niechybnie może odpowiadać na podstawie art. 271 kk.

Przyjrzyjmy się teraz typowym dokumentom księgowym. Przestępstwem z art. 271 kk nie są objęte dokumenty o znaczeniu czysto wewnętrznym, a więc:

● standardowe dokumenty kasowe, czyli KW, KP²⁷³;

● raporty kasowe (zob. kazus K-43);

● wnioski o zaliczkę (zob. kazus K-30);

● listy płac (zob. kazus K-29);

● zapisy w wewnętrznych komputerowych ewidencjach firmy, przy czym w tym zakresie należy wiedzieć, że nieuprawnione przetwarzanie danych w systemach informatycznych rodzi odpowiedzialność na podstawie innego przepisu - art. 287 kk (zob. kazus K-31).

Nie powinno natomiast być wątpliwości, że polecenie przelewu jest dokumentem o znaczeniu zewnętrznym, skoro stanowi podstawę do transferu pieniędzy przez bank. Tak więc księgowy, który wpisuje nieprawdziwe dane w poleceniu przelewu, np. podstawia numer własnego rachunku bankowego, wyczerpuje znamiona art. 271 kk. Tak też przyjęto w kazusie K-35, choć w innych przypadkach, w których doszło do fałszowania poleceń przelewu, sądy art. 271 kk nie zastosowały (zob. kazusy K-34, K-36 i K-37).

Dyskusyjna wydaje się kwestia, czy dokumentem w rozumieniu art. 271 kk są bilans oraz rachunek wyników spółki. Wydaje się, że tak, skoro istnieje obowiązek ich sporządzania, a dane w nich zawarte mogą mieć znaczenie na zewnątrz jako świadczące o stanie finansowym spółki. Po to są wręcz tworzone. Niemniej jednak można spotkać odpowiedź przeczącą²⁷⁴.

Często jest tak, że fałszowanie dokumentu nie jest celem samym w sobie, ale środkiem do popełnienia innego czynu zabronionego, np. oszustwa. W takiej sytuacji sprawca nie odpowiada za dwa odrębne przestępstwa, ale za jedno - kwalifikowane z obu zbiegających się przepisów karnych (zob. rozdział 6.1.5). Jest to sytuacja wręcz typowa i ilustrują ją liczne kazusy, np. K-39, K-40, K-49.

7.6.2. Odpowiedzialność w zakresie fakturowania

W 2017 r. w ramach przeciwdziałania rosnącemu zjawisku wyłudzania VAT wprowadzono nowe typy przestępstw związanych z wystawianiem faktur, a ściślej - z ich fałszowaniem. Istota tych nowych typów przestępstw jest taka sama jak w przypadku dotychczasowych przestępstw w zakresie fałszowania dokumentów, a więc aktualne są tu wszystkie uwagi dotyczące fałszerstwa materialnego i intelektualnego, poczynione w rozdziale poprzednim. Nowe przepisy są więc typami szczególnymi ogólnych przestępstw fałszowania dokumentów, wprowadzonymi po to, by obostrzyć odpowiedzialność karną. Mianowicie fałszerstwo materialne faktur zostało uregulowane w art. 270a i 277a kk, a fałszerstwo intelektualne faktur, w tym też wystawianie faktur pustych - w art. 271a i 277a kk.

Kary są drakońskie, gdyż grzywna może wynosić nawet 6 mln zł²⁷⁵, a kara pozbawienia wolności w przypadku faktur opiewających na kwotę powyżej 10 mln zł - 25 lat. Odpowiedzialności podlega nie tylko wystawca faktury, ale także ten, kto jej używa, a więc przede wszystkim odbiorca faktury, który wprowadza ją do swoich ewidencji.

Za wystawienie sfałszowanej faktury odpowiada przede wszystkim osoba, która ją sporządziła. Ale nie tylko. Mogą tu bowiem wejść w grę formy współdziałania przestępnego (zob. rozdział 6.1.1), a zwłaszcza sprawstwo kierownicze, gdy jakaś osoba steruje procederem wystawiania fikcyjnych faktur, albo sprawstwo przez polecenie, gdy ktoś poleca podwładnemu wystawienie sfałszowanej faktury. Co więcej, może się zdarzyć, że odpowiadać będą tylko te osoby, które kierują procederem albo go zlecają, bo bezpośredni wystawca faktury może nie zdawać sobie sprawy, że np. wystawia fakturę niezgodną z rzeczywistością. A przypomnijmy, że mowa tu o przestępstwach umyślnych, a więc do odpowiedzialności niezbędny jest zamiar wystawienia fałszywej faktury.

Spójrzmy na dwa przykłady. W kazusie K-27 oskarżono dwie osoby o poświadczenie nieprawdy w fakturach przez podanie nieprawdziwej daty sprzedaży. Dyrektorowi zarzucono sprawstwo przez polecenie, ponieważ polecił księgowej takie wystawienie faktur, a księgowej - sprawstwo bezpośrednie (wykonawcze). Sąd I instancji zawahał się, czy samo podanie daty innej niż rzeczywista data sprzedaży stanowi przestępstwo, ale wątpliwości tych nie miał już sąd II instancji, który wskazał na rachunkowe i podatkowe konsekwencje daty sprzedaży.

W kazusie K-28 osoba prowadząca biuro rachunkowe brała udział w procederze grupy przestępczej, w ramach której dochodziło do wystawiania pustych faktur przez grupę przedsiębiorców. Sąd I instancji skazał tę osobę za sprawstwo, określając je słowami "spowodowała wystawienie", ale sąd II instancji trafnie zakwestionował to ujęcie, skazując ją za podżeganie i pomocnictwo.

Dotychczas była mowa o udziale w wystawianiu faktur. Teraz kilka słów o wskazywaniu osoby odpowiedzialnej za używanie sfałszowanej faktury (art. 273 kk), czyli - załóżmy to dla naszych potrzeb - za wprowadzenie jej do księgowości firmy - odbiorcy faktury. Nie ma żadnych komplikacji, gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, która na dodatek sama prowadzi swoją księgowość. To ona ponosi odpowiedzialność. W innych układach odpowiedź nie jest oczywista.

Przedstawmy dwa schematy. W pierwszym działa spółka z o.o. Fakturę do księgowości spółki wprowadza bezpośrednio jej szeregowy księgowy, którego zwierzchnikiem jest główny księgowy, podległy z kolei prezesowi zarządu. Kto z nich odpowiada za użycie faktury? Pewna nieokreśloność znaczenia "używa faktury" powoduje, że w gruncie rzeczy może odpowiadać każda z tych osób, oczywiście, pod warunkiem że była świadoma fałszywości faktury. Wydaje się, że niewiele więcej da się powiedzieć na płaszczyźnie ogólnej, a więc precyzyjne wskazanie osoby odpowiedzialnej zależy od okoliczności danej sprawy. W schemacie drugim, w którym księgowość przedsiębiorcy - osoby fizycznej jest prowadzona przez jednoosobowe biuro rachunkowe, odpowiedź jest taka sama: możliwa jest odpowiedzialność zarówno przedsiębiorcy, jak i osoby prowadzącej biuro rachunkowe, i znów ich odpowiedzialność zależy przede wszystkim od wykazania winy umyślnej.

Należy dodać, że mimo wprowadzenia powyższych przestępstw w zakresie fakturowania do Kodeksu karnego nie uchylono przepisów Kodeksu karnego skarbowego przewidujących odpowiedzialność za wystawienie nierzetelnej, czyli nieprawdziwej, faktury oraz za posługiwanie się nią (art. 62 § 2 i 2a kks).

7.7. Ukrywanie albo niszczenie dokumentów

Innym karalnym zachowaniem jest nieprzekazanie firmie dokumentów księgowych, np. wobec sporu towarzyszącego rozwiązaniu współpracy z firmą. Takie zachowanie może być bowiem potraktowane jako ukrywanie dokumentu, którym sprawca nie ma prawa wyłącznie rozporządzać (art. 276 kk). Przykładu dostarczają kazusy K-32 i C-31.

7.8. Przestępstwa przeciwko mieniu

7.8.1. Uwagi ogólne

To rozdział o tyle przykry, że opatrzony wieloma przykładami, w których księgowi, korzystając z dostępu do mienia firmy, a w szczególności do jej rachunku bankowego lub kasy, wyprowadzają mienie z firmy, najczęściej przekazując pieniądze na prywatne rachunki bankowe. Wchodzą tu w grę dwie kwalifikacje prawne takich czynów: przywłaszczenie, czyli przestępstwo z art. 284 kk, i oszustwo, czyli przestępstwo z art. 286 kk.

Przywłaszczenie jest przestępstwem popełnianym zawsze na szkodę firmy, a oszustwo może zostać dokonane na szkodę firmy, ale może być popełnione także na szkodę osób trzecich (np. banku), tyle że z wykorzystaniem działalności firmy.

W przypadkach przestępstw na szkodę firmy - zwłaszcza tych, które są realizowane przez poświadczanie nieprawdy w przelewach - można zauważyć rozbieżne kwalifikacje prawne czynów. W większości przypadków sądy skazują za przywłaszczenie (art. 284 kk), ale czasami - za oszustwo (art. 286 kk), co zostanie rozwinięte w rozdziale 7.8.3. Rozbieżność ta, niepokojąca może z punktu widzenia prawidłowości kwalifikacji czynu, co w prawie karnym jest kwestią podstawową, nie ma jednak dużego znaczenia w sferze wymiaru kary ze względu na zbliżone zagrożenia karą. Jeżeli zaś czyn sprawcy dotyczy mienia znacznej wartości, czyli przekraczającego 200 000 zł276, to zagrożenie karą za oba typy przestępstw jest identyczne: od 1 roku do 10 lat²⁷⁷.

Z reguły zachowanie sprawcy przywłaszczenia lub oszustwa składa się z szeregu pojedynczych czynności, powtarzanych w dużym, kilkuletnim nawet, odcinku czasu. Dzięki konstrukcji tzw. czynu ciągłego całość jest uznawana za jeden czyn (zob. rozdział 6.5), co zdecydowanie upraszcza postawienie zarzutu i pociągnięcie do odpowiedzialności karnej. Ale księgowy na tym objęciu całości jedną klamrą może wyjść źle. Otóż złączenie wszystkich zachowań oznacza też zsumowanie wartości mienia objętego przestępstwem, przez co może być przekroczona wskazana wyżej granica mienia znacznej wartości, co oznacza surowsze zagrożenie karą. Ponadto ujęcie wszystkiego w jedno pozwala na ustalenie, że księgowy uczynił sobie z przestępstwa stałe źródło dochodu, a to jest okolicznością wpływającą na obostrzenie kary²⁷⁸.

Dla równowagi wspomnijmy o regulacjach korzystnych dla księgowego. Przy obu przestępstwach sprawca może starać się, by jego czyn został uznany za wypadek mniejszej wagi, zagrożony łagodniejszą karą²⁷⁹. Jeśli już mowa o łagodzeniu odpowiedzialności, trzeba dodać, że przywłaszczenie mienia o wartości nieprzekraczającej 500 zł jest traktowane jako wykroczenie²⁸⁰. Natomiast oszustwo jest przestępstwem zawsze, tj. niezależnie od wartości mienia objętego przestępstwem.

W związku z prowadzeniem księgowości w systemie informatycznym księgowemu może się przydarzyć także popełnienie przestępstwa tzw. oszustwa komputerowego, polegającego m.in. na wpływaniu na przetwarzanie danych informatycznych bez upoważnienia (art. 287 kk). Kwalifikację tę zastosowano w kazusie K-31.

Oczywiście księgowy może popełnić każde inne przestępstwo przeciwko mieniu, ale nas interesują tylko te przypadki, które mają związek z wykonywaniem przez niego czynności zawodowych. Dlatego nie będzie mowy np. o sytuacjach, w których księgowy dokonuje kradzieży na szkodę firmy, czyli zabiera jakąś rzecz, którą nie dysponuje w związku z wykonywaniem zawodu. Kradzież, kwalifikowania z art. 278 kk, nie wchodzi bowiem w grę, gdy czyn sprawcy dotyczy mienia znajdującego się w dyspozycji sprawcy. Wtedy wchodzi w grę przywłaszczenie, do którego niniejszym przechodzimy.

7.8.2. Przywłaszczenie

Przestępstwo przywłaszczenia (art. 284 kk) polega na tym, że sprawca, mając prawo do dysponowania cudzą rzeczą w sposób określony umową z właścicielem tej rzeczy, przekracza swoje uprawnienia i przejmuje tę rzecz na własność. Rzeczą są tu także pieniądze. Przywłaszczenie jest zagrożone karą pozbawienia wolności od miesiąca do lat 3, ale jeżeli przestępstwo dotyczy mienia powierzonego, to nazywane jest sprzeniewierzeniem (art. 284 § 2 kk) i poddane karze surowszej - od 3 miesięcy do lat 5. W przypadku księgowego stosowana jest właśnie ta surowsza kwalifikacja, gdyż trafnie uznaje się, że udzielony księgowemu, niezbędny przecież do wykonywania obowiązków, dostęp do środków pieniężnych jest powierzeniem tych środków (zob. trafne wywody sądu w kazusie K-35). Dotyczy to zarówno pieniędzy na rachunku bankowym firmy, jak i w firmowej kasie czy też w jakimś innym wydzielonym miejscu (np. PKZP).

Kazusy dotyczące przywłaszczenia (zob. kazusy K-33-45) uwidaczniają trojaki mechanizm przestępczego działania sprawców:

● preparowanie przelewów bankowych (w różny zresztą sposób) tak, by ostatecznie przelewy, oczywiście bez podstawy prawnej, trafiały na prywatny rachunek bankowy księgowego (zob. kazusy K-33-37);

● przywłaszczanie gotówki, czy to z wypłat bankowych, czy z utargów (zob. kazusy K-38-42);

● przywłaszczanie środków z pracowniczej kasy zapomogowo-pożyczkowej (zob. kazusy K-43 i K-44).

Przestępstwa te są popełnianie z reguły przez księgowych - pracowników, a jedyny wyjątek dotyczy właścicielki biura rachunkowego, która, wykonując obowiązki także w zakresie obrotu gotówkowego firmy, przywłaszczała pieniądze, dokonując zarazem malwersacji w rachunkowości firmy (zob. kazus K-42).

W jednym przypadku księgowy nie był sprawcą czynu, lecz jedynie pomocnikiem (zob. kazus K-44).

Na szczególną uwagę zasługuje kazus K-39, w którym księgowa była jedną z osób biorących udział w nieformalnym obrocie gotówkowym firmy. W firmie zatrudniano pracowników "na czarno" i dokonywano innych nieformalnych wydatków w interesie firmy. Organizował to zarząd, a księgowa pobierała gotówkę z banku, przekazywała ją "pod stołem" zarządowi i fałszowała dokumenty KW dla przykrycia procederu. Sąd uniewinnił księgową od zarzutu przywłaszczenia (skazując za fałszerstwo), bo przestępstwo to popełnia tylko ten, kto przywłaszcza sobie - tego zaś nie udowodniono; wręcz przeciwnie, dowody świadczyły o ww. przeznaczeniu pieniędzy. Apelację oskarżyciela, twierdzącego, że dowody wskazujące na przekazanie pieniędzy na cele firmowe, a nie prywatne księgowej nie obejmują całej kwoty objętej aktem oskarżenia, sąd II instancji oddalił. I słusznie, bo w procesie karnym ciężar dowodu nie spoczywa na obronie, lecz na oskarżycielu (zob. rozdział 6.2.3).

Wymiar kary za przywłaszczenie okazuje się zróżnicowany. Zależy od czasu trwania przestępczego procederu i od tego, czy uzna się, iż księgowy uczynił sobie z przestępstwa stałe źródło dochodu. Okolicznością kluczową jest też wartość przywłaszczonego mienia. W rekordowych przypadkach sprawcy przywłaszczyli sobie ponad 12 mln zł (zob. kazusy K-36 i K-38). Dość często sądy stosują zakaz wykonywania zawodu (zob. rozdział 6.3.4).

7.8.3. Oszustwo

Przestępstwo oszustwa (art. 286 kk) polega na tym, że sprawca, wprowadzając w błąd pokrzywdzonego, doprowadza go do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Przypadki, w których przepis ten zastosowano do księgowych (zob. kazusy K-46-55 oraz K-32), należy podzielić na dwie grupy: oszustwa na szkodę firmy i oszustwa na szkodę osób trzecich.

W grupie oszustw na szkodę firmy w dwóch przypadkach (zob. kazusy K-46 i K-47) księgowy wyprowadził pieniądze z firmy poprzez malwersacje z przelewami firmowymi. Przypomnijmy, że tego typu zachowanie zdecydowanie częściej kwalifikowane jest jako przywłaszczenie (zob. kazusy K-33-37), o tyle trafnie, że przypisanie oszustwa możliwe jest tylko wtedy, gdy sam pokrzywdzony wykonuje jakąś czynność stanowiącą rozporządzenie mieniem. Nie powinno się więc skazywać za oszustwo, lecz za przywłaszczenie, gdy sam księgowy wykonuje polecenie przelewu. A jak kwalifikować sytuację, w której przelew realizuje księgowy, ale wymagana jest do tego akceptacja kierownika jednostki (zob. kazus K-37) albo kontrasygnata innej osoby działającej w firmie? Wydaje się, że nadal jako przywłaszczenie, bo wtedy rozgraniczenie jest stosunkowo łatwe: jeśli księgowy wykonuje polecenie przelewu sam (także przy uprzedniej akceptacji albo kontrasygnacie), odpowiada za przywłaszczenie; jeśli zaś wykonuje przelew inna osoba, a księgowy tak go preparuje, by osiągnąć korzyść majątkową, odpowiada za oszustwo.

Pozostałe przypadki oszustw na szkodę firmy różnią się mechanizmem działania księgowego:

● w K-48 główna księgowa zorganizowała wystawianie fikcyjnych faktur, których wystawcy zwracali jej kwotę otrzymaną za fakturę (z zatrzymaniem 2%);

● w K-49 księgowa sfałszowała deklaracje podatkowe firmy i podstawiła numer własnego rachunku bankowego w miejsce numeru rachunku US (ten kazus także budzi wątpliwości: oszustwo czy przywłaszczenie?);

● w K-50 właścicielka biura wykorzystała podpis in blanco przedsiębiorcy, by spreparować umowy pożyczki na jej rzecz.

We wszystkich powyższych przypadkach księgowy został uznany za winnego. Natomiast w kazusie K-32 sąd uniewinnił księgowego od zarzutu oszustwa przez pobranie z góry wynagrodzenia za usługi, które nie zostały wykonane. Rozstrzygnięcie opierało się na znanej tezie, że aby skazać za oszustwo polegające na pobraniu pieniędzy za świadczenie, którego nie ma się zamiaru wykonać, dowody muszą wskazywać bez wątpliwości, iż pobierający pieniądze już w tym momencie miał zamiar niewykonania świadczenia. A takich dowodów w tym kazusie zabrakło.

Oszustwa popełnione przez księgowego z wykorzystaniem działalności firmy na szkodę osób trzecich przedstawiają grupę różnorodną ze względu na charakter podmiotu pokrzywdzonego oszustwem. Najbardziej typowe są czyny, w których pokrzywdzony jest bank (zob. kazusy K-51 i K-52), polegające na wyłudzeniu kredytu. Mają one odrębną nazwę i klasyfikację - są to tzw. oszustwa kredytowe, przewidziane w art. 297 kk. W sumie czyn wyłudzenia kredytu jest kwalifikowany z dwóch przepisów: art. 286 i 297 kk. Kazusy pokazują, że rola księgowego w takim procederze polegać może na poświadczeniu nieprawdy w dokumencie służącym do uzyskania kredytu przez inną osobę (firmę albo osobę trzecią). W takim układzie wydaje się, że księgowemu powinna być przypisana rola pomocnika, a nie sprawcy (zob. rozdział 6.1.1). I tak przyjęto w K-51, ale w K-52 sąd uznał, że księgowy jest współsprawcą. Rozstrzygnięcie to raczej jest trafne, gdyż akurat w tej sprawie księgowy był uczestnikiem kilkuosobowego porozumienia w sprawie seryjnego wyłudzania kredytów i w ramach tego porozumienia doszło do tzw. podziału ról, umożliwiającego uznanie za współsprawcę osobę, która nie wykonuje całości czynu, lecz tylko jakiś jego wycinek. Dotknęliśmy tu klasycznego w prawie karnym kłopotu z rozgraniczeniem między pomocnictwem a współsprawstwem.

A oto przykłady oszustw popełnionych na szkodę osób trzecich innych niż banki:

● w K-53 księgowa sprokurowała fikcyjne zatrudnienie osób w firmie, by po ich śmierci przejąć kwotę z ubezpieczenia na życie - było to oszustwo na szkodę ubezpieczyciela;

● w K-54 pracownik biura rachunkowego wystawiał różnego rodzaju nieprawdzie dokumenty finansowe, które miały świadczyć o dobrym standingu klienta biura jako leasingobiorcy - oszustwo na szkodę leasingodawcy, w ramach którego księgowy już bezdyskusyjnie spełnił rolę pomocnika, a nie współsprawcy;

● w K-55 główna księgowa fałszowała zarówno dokumenty księgowe, jak i sprawozdawczość firmy, by wyłudzić dostawy od kontrahentów spółki, za które spółka nie zamierzała zapłacić. Oszukańczy proceder był prowadzony na dużą skalę (w sumie ponad 21 mln zł), a księgowej przypisano w nim rolę pomocnika; w tej sprawie obrona postawiła zarzut, że księgowa nie wiedziała, iż spółka nie ma zamiaru spłacić dostawców, ale sąd uznał, że o tym wiedziała.

7.9. Przestępstwa przeciwko działalności firmy

1. Na szczególną uwagę zasługuje kwestia odpowiedzialności karnej wiążącej się z przepisem, który przewiduje karę za wyrządzenie firmie znacznej szkody majątkowej (art. 296 kk). Co ważne, przepis ten nie wskazuje, jakiego rodzaju zachowanie jest tu karalne. Do odpowiedzialności wystarczy bowiem samo zaistnienie skutku w postaci szkody po stronie firmy, wynikłej z nadużycia uprawnień lub niedopełnienia obowiązku. Sprawcą tego przestępstwa może być każda osoba, która zajmuje się sprawami majątkowymi firmy. Jak najbardziej może to być więc także księgowy, którego powyższy przepis niewątpliwie dotyczy. I to niezależnie od tego, czy jest pracownikiem firmy, czy działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. Ważne są dwie reguły towarzyszące stosowaniu tego przepisu. Po pierwsze, przez znaczną szkodę rozumie się szkodę przekraczającą 200 000 zł; po drugie, przewidziana jest także odpowiedzialność z winy nieumyślnej, a więc księgowy odpowiada nie tylko wtedy, gdy miał złą wolę, ale także gdy szkoda wynikła np. z jego niedbalstwa.

Kazus K-56 ilustruje podstawowe tu prawidło, że szkoda firmy jest warunkiem koniecznym odpowiedzialności. To, że remont na rzecz firmy został przeprowadzony przez inne osoby niż figurujące na fakturach za ten remont, świadczy o nierzetelności podmiotowej faktur, czyli uchybieniu podatkowemu, ale skoro remont został faktycznie wykonany, to nie można mówić o szkodzie firmy i odpowiedzialności na podstawie art. 296 kk.

Omawiany typ przestępstwa cechuje się pewną nieostrością, wynikającą z nieoczywistości znamienia działania na szkodę firmy. Oskarżyciel musi więc przedstawić odpowiednio silne dowody winy księgowego. W wypadku braku takich dowodów skazanie nie nastąpi, a przynajmniej nie powinno. Kazus K-57 daje przykład, w którym panujące w przedsiębiorstwie bałagan i działania niezgodne z prawem nie pozwalają na niebudzące wątpliwości ustalenie winy księgowego, a tylko takie może być podstawą skazania. Natomiast w kazusie K-58 sąd nie miał wątpliwości, że księgowy, działając w porozumieniu z członkami zarządu, wyczerpał znamiona art. 296 kk.

2. Karalne jest wzięcie łapówki w zamian za nadużycie uprawnień lub niedopełnienie obowiązku, jeśli może to wyrządzić firmie szkodę (art. 296a kk). A można sobie przecież wyobrazić, niestety, sytuację, w której np. księgowy bierze łapówkę za przymknięcie oka na nieprawidłowości dokumentów składanych przez kontrahenta firmy.

3. Księgowy może także, przez wystawianie fikcyjnych dokumentów, wziąć udział w udaremnianiu egzekucji (art. 300 kk) prowadzonej przeciwko firmie. W takim przypadku księgowy działa, oczywiście, nie na szkodę firmy, której księgowość prowadzi, ale na szkodę jej kontrahentów. Tak się zdarzyło w kazusie K-59, w którym księgowy wystawił fikcyjne faktury sprzedaży, by przedsiębiorca mógł wyprowadzić samochody spod egzekucji. Księgowy został skazany za pomocnictwo do udaremniania egzekucji.

4. Kolejnym typem przestępstwa jest wyrządzenie szkody majątkowej w związku z wadliwą dokumentacją działalności gospodarczej (art. 303 kk). Przestępstwo polega na nieprowadzeniu tej dokumentacji albo na prowadzeniu jej w sposób nierzetelny lub niezgodny z prawdą. Nie powinno być żadnej wątpliwości, że dokumentacja księgowa i dokumentacja związana ze sprawozdawczością finansową firmy jest dokumentacją jej działalności gospodarczej, a więc jest dokumentacją, o której mowa w art. 303 kk. I w tym zakresie przepis ten konkuruje, nadmiarowo zresztą, z przepisami nastawionymi na karanie czynów związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych (zob. rozdział 6.5) oraz ze sprawozdawczością finansową (zob. rozdział 6.6). Przypuszczalnie z tego powodu art. 303 kk jest stosowany dość rzadko, ale jednak ma swoje miejsce, gdyż w odróżnieniu od tych innych przepisów jest nakierowany na ochronę nie fiskusa, lecz interesów firmy. Może zresztą odgrywać rolę komplementarną w stosunku do przestępstwa wyrządzenia firmie znacznej szkody (art. 296 kk - zob. ust. 1.), jeśli szkoda nie przekroczyła 200 000 zł, a była spowodowana nieprawidłowościami w dokumentacji firmy. W kazusie K-60 na podstawie art. 303 kk skazany został wspólnik spółki jawnej - biura rachunkowego, prowadzący zabałaganioną księgowość firmy budowlanej. Za ten bałagan w przeważającej części odpowiadało kierownictwo tej firmy i dlatego wobec skazanego orzeczono, obok kary, obowiązek naprawienia szkody tylko w 1/3.

7.10. Utrudnianie czynności urzędowych

Księgowy, działając w imieniu firmy, styka się z pracownikami administracji skarbowej przeprowadzającymi wobec firmy jakąś procedurę. Istnieje grupa przepisów przewidujących odpowiedzialność za utrudnianie tych procedur i nie jest wykluczone, że na ich podstawie może odpowiadać także księgowy.

Przepisem najlżejszego kalibru jest art. 262 op przewidujący karę porządkową w wysokości do 3000 zł za niewykonanie czynności zarządzonej przez organ podatkowy. Tą czynnością może być osobiste stawiennictwo w organie, złożenie dokumentów albo wyjaśnień. Kara ta jak najbardziej może dotknąć księgowego, gdyż przepisy wyraźnie wskazują, że można ją nałożyć na świadka, na osobę upoważnioną do prowadzenia spraw firmy, a także na osobę, która w ramach biura rachunkowego prowadzi księgowość firmy²⁸¹. Kara ta ma charakter sankcji administracyjnej, a nie karnej, wobec czego ewentualny spór o jej zastosowanie rozstrzygają sądy administracyjne, a nie karne.

W art. 83 kks jest przewidziana odpowiedzialność, już karna, za utrudnianie wykonywania czynności służbowych dokonywanych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub czynności audytowych przeprowadzanych przez administrację skarbową. Co ciekawe, przepis ten nie przewiduje odpowiedzialności za takie zachowanie podjęte w toku postępowania podatkowego i nie ma wątpliwości, że w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Przepis m.in. wskazuje, że utrudnianiem czynności jest nieokazanie, ukrywanie albo zniszczenie dokumentu. Wobec tego warto przypomnieć, że odpowiedzialność za zniszczenie dokumentu jest też przewidziana w art. 276 kk, ale tylko wtedy, gdy sprawca nie ma prawa wyłącznie rozporządzać. Możliwe jest więc, że zniszczenie dokumentu wyczerpie znamiona:

1) obu przepisów - np. zniszczenie dokumentu, którym księgowy nie ma prawa rozporządzać, dokonane w ramach kontroli podatkowej;

2) tylko art. 83 kks - zniszczenie dokumentu, którym księgowy ma prawo rozporządzać, dokonane w ramach kontroli podatkowej;

3) tylko art. 276 kk - zniszczenie dokumentu, którym księgowy nie ma prawa rozporządzać, dokonane w ramach postępowania podatkowego.

Odpowiedzialności z art. 83 kks podlega każdy, kto dopuści się takiego zachowania wobec urzędnika, a więc także księgowy. W kazusie K-61 sąd skazał na podstawie tego przepisu, za utrudnianie czynności sprawdzających, zarówno podatnika prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą, jak i zatrudnioną przez niego księgową. W kazusie K-62 sąd uniewinnił oskarżonego prowadzącego biuro rachunkowe ze względu na brak dowodów świadczących, że był on formalnie upoważniony do reprezentowania klienta przed organami podatkowymi.

Art. 83 kks jest związany z procedurami podatkowymi. Udaremnienie lub utrudnienie kontroli ZUS nie jest więc nim objęte, ale wyczerpuje znamiona wykroczenia z art. 98 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, o którym była mowa w rozdziale 7.3.

Przepisami najcięższego kalibru są przepisy przewidujące odpowiedzialność za zachowania skierowane bezpośrednio przeciw osobie działającej w imieniu organu podatkowego. Czyn może polegać na znieważeniu takiej osoby (art. 226 kk), stosowaniu wobec niej przemocy albo groźby w celu wywarcia wpływu na czynności służbowe (art. 224 kk), naruszeniu jej nietykalności cielesnej (art. 222 kk), a w przypadku eskalacji agresywnych zachowań fizycznych - na tzw. czynnej napaści (art. 223 kk).

7.11. Czyny zabronione naruszające prawa pracowników

1. W art. 282 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy przewidziano odpowiedzialność za wykroczenie polegające na niewypłaceniu pracownikowi wynagrodzenia w należnej wysokości. Chodzi tu nie tylko o niewypłacenie wynagrodzenia w ogóle, ale także o wypłacenie go w zaniżonej wysokości. Kto tu ponosi odpowiedzialność? Każdy, kto ma obowiązek dokonywania wypłat w imieniu pracodawcy. Przede wszystkim jest to więc kierownik jednostki, ale w przypadku wyodrębnienia działu (zadań) księgowości odpowiedzialność może ponieść także księgowy²⁸². Jeśli bowiem księgowy zobowiązał się także do obsługi wynagrodzeń, to kierownik jednostki może nie mieć niczego wspólnego z nieprawidłową wypłatą, a - przypomnijmy - w prawie karnym obowiązuje zasada faktycznego przyczynienia się do czynu.

Za wykroczenie to odpowiada się - w myśl zasady ogólnej prawa wykroczeń²⁸³ - nie tylko z winy umyślnej, ale także z winy nieumyślnej, a więc gdy brak wypłaty albo jej zaniżenie było wynikiem zaniedbania. Jest to dla osób rozliczających płace niebezpieczne, zwłaszcza gdy - jak w przypadku zmian wprowadzonych w 2022 r. w ramach Polskiego Ładu - przepisy regulujące zaliczki na PIT są ewidentnie złej jakości. Należy mieć nadzieję, że nikomu nie przyjdzie do głowy pociągać do ewentualnej odpowiedzialności księgowego za rozliczenia w pierwszych miesiącach 2022 r. A nawet jeśli przyjdzie, to księgowy może się wybronić brakiem winy po jego stronie (zob. rozdział 6.2.2 o winie nieumyślnej).

Za omawiany czyn grozi grzywna w granicach od 1000 zł do 30 000 zł.

W szczególnie ciekawym i kontrowersyjnym kazusie K-63 główna księgowa, a zarazem zastępca dyrektora szpitala, została ukarana za spóźnione wypłaty wynagrodzeń za nadgodziny, mimo że spóźnienie było związane ze złą sytuacją finansową szpitala i chęcią wypłacania w terminie wynagrodzeń zasadniczych, a na dodatek było akceptowane przez pracowników jako mniejsze zło.

2. W art. 218 § 1a kk przewidziana jest odpowiedzialność tego, kto, wykonując czynności w sprawach z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, złośliwie lub upor­czywie narusza prawa pracownika wynikające ze stosunku pracy lub ubezpieczenia społecznego. Na podstawie tego przepisu może odpowiadać księgowy, któremu powierzono obowiązki z zakresu kadr lub płac. Przykładu dostarcza kazus K-64.

7.12. Niezawarcie umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC

Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych wiąże się z obowiązkowym ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej (OC) przedsiębiorcy prowadzącego te usługi (zob. rozdział 4.6.1). Niezawarcie umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC jest przestępstwem, za które grozi grzywna wymierzana na zasadach ogólnych (w stawkach dziennych - zob. rozdział 6.3.1.A) albo kara ograniczenia wolności w wymiarze do 2 lat²⁸⁴.

Dochodzenie w sprawie popełnienia tego przestępstwa mogą prowadzić, oprócz Policji, także naczelnicy urzędów celnych i celno-skarbowych²⁸⁵.

Część II. Kazusy

Wprowadzenie

Przedstawione w niniejszej części stany faktyczne (kazusy) są skorelowane z opisem zasad odpowiedzialności zawartym w części I. Na początku każdego kazusu wskazane zostały najważniejsze zagadnienia, których dotyczy kazus oraz numery rozdziałów, w których kwestie te są omawiane (w schemacie zagadnienie/numer rozdziału). Jedynie dla kazusów pracowniczych informacje te podano, ze względu na ich powtarzalność, na początku całej sekcji. W niektórych przypadkach, na końcu opisu sprawy, zawarłem moje uwagi z nią związane, poprzedzone słowem "Komentarz".

Wszystkie stany faktyczne (kazusy) są oparte na realnych sprawach sądowych, a ściślej - na treści wyroków wydanych przez sądy i ich uzasadnień. Na końcu umieszczony jest chronologiczny wykaz wyroków ze wskazaniem numeru kazusu286.

W większości przypadków, w celu ułatwienia lektury, zaokrąglałem wchodzące w grę kwoty do 1000 zł. Księgowi, jako bohaterowie kazusów, przedstawiani są za pomocą inicjałów, a pozostałe osoby - opisowo.

1. Kazusy cywilne

C-1 Zaniżenie VAT w deklaracji składanej przez biuro rachunkowe (art. 471 i 362 kc)

odsetki podatkowe jako szkoda/4.2.2.B

przyczynienie się firmy do szkody/4.2.5.B

wyrok SO w Warszawie z 3 października 2017 r., XXIII Ga 978/17

powód: firma; pozwany: biuro rachunkowe

I.T. prowadziła biuro rachunkowe, w ramach którego zawarła ze spółką komandytową umowę o prowadzenie księgowości. Strony rozwiązały umowę i księgowość spółki zaczęła prowadzić następczyni I.T., która stwierdziła niedopłatę podatku VAT za I kwartał 2012 r. w wysokości 70 000 zł, wobec czego spółka pod koniec 2015 r. złożyła korektę deklaracji i dopłaciła podatek wraz z odsetkami w wysokości 20 000 zł. Następnie skierowała do I.T. wezwanie do zapłaty, a wobec jego bezskuteczności złożyła pozew do sądu o zapłatę 20 000 zł.

Sąd I instancji uwzględnił powództwo w niewielkiej części, gdyż zasądził na rzecz spółki kwotę 3000 zł. Sąd ustalił, że I.T., mając dostęp do programu komputerowego spółki, dokonywała m.in. wyliczenia miesięcznego podatku VAT i sporządzała deklaracje podatkowe VAT-7K. W tym zakresie I.T. działała samodzielnie, a więc ponosi odpowiedzialność za zaniżenie podatku. Niemniej jednak sąd stwierdził, że spółka zwlekała z korektą podatku przez prawie 2 lata, wobec czego przyczyniła się do wysokości szkody, bo gdyby złożyła korektę wcześniej, odsetki od zaległości podatkowych byłyby mniejsze. Tym tłumaczy się ograniczenie odszkodowania.

Apelację od tego wyroku złożyły obie strony. Spółka domagała się zasądzenia całej dochodzonej kwoty, twierdząc, że nie przyczyniła się do szkody, a I.T. domagała się oddalenia powództwa, gdyż nie ponosi winy w zaniżeniu VAT, a w każdym razie spółka tego nie wykazała. Sąd II instancji znowu wydał wyrok nieuwzględniający w całości żądania żadnej ze stron. Zasądził bowiem dodatkowo na rzecz spółki kwotę 12 000 zł. Uznał apelację I.T. za niezasadną w całości. Sąd ustalił, że I.T. była jedyną osobą uprawnioną i zobowiązaną do składania deklaracji i nie było żadnej ingerencji osób trzecich w tym zakresie. Co więcej, I.T. sporządziła prawidłową deklarację VAT-7K i zamieściła ją w systemie księgowym powoda, ale nikogo o tym nie poinformowała. Sąd stwierdził, że pozwana w ramach swoich obowiązków zawodowych i należytej staranności przy wykonywaniu swojego zawodu powinna poinformować powoda o obowiązku odpowiednich korekt skarbowych, czego pozwana też nie uczyniła. Niewątpliwie pozwana była zobowiązana do dbania o interes powoda w tym zakresie zgodnie z przedmiotem łączącej strony umowy, ponieważ deklaracja dotyczyła czasu, gdy strony wiązała umowa, a ponadto była wprost związana z obowiązkami pozwanej. Innymi słowy, pozwana po wielu miesiącach sporządziła prawidłową deklarację VAT-7K, prawdopodobnie na skutek zauważenia własnego błędu, umieściła ją w systemie powoda, nie ujawniła, nie zwróciła, ani też nie powołała się na uprzednią wadliwą deklarację. Pozwana nie zrobiła nic poza wymienioną korektą w systemie. To oznacza, że w istocie zataiła przed powodem te istotne informacje, co z pewnością stanowi o naruszeniu obowiązków umownych i jest niezachowaniem staranności zawodowej wymaganej od osoby wykonującej usługi księgowe (art. 355 § 2 kc).

Sąd II instancji uznał jednak wywody sądu I instancji co do przyczynienia się spółki do szkody za nietrafne i nieprecyzyjne. Sąd powinien możliwie precyzyjnie określić stopień przyczynienia się do szkody, a tego zabrakło. Nie było też tak, że spółka zwlekała z korektą VAT przez prawie 2 lata, gdyż okres liczony od dnia, w którym mogła już (z uwagi na zwrot dokumentów przez I.T.) dokonać korekty, do dnia, w którym korekty dokonała, wyniósł 10 miesięcy. W ocenie sądu możliwe jest zastosowanie proporcji odnoszącej się do całego okresu, w którym trwał stan nieprawidłowości aż do zapłaty należnych odsetek od zaległości podatkowych, a więc licząc w miesiącach, to 43 miesiące. Jeżeli pozwana odpowiada za nienależyte wykonania zobowiązania przez 33 miesiące, to stanowi około 75%. Jeżeli powód przyczynił się do powstania szkody w związku ze swoją bezczynnością w okresie kolejnych 10 miesięcy, to jednocześnie przyczynił się do powstania szkody w 25%. W takiej też proporcji należało zasądzić odszkodowanie od pozwanej na rzecz powoda.

C-2 Wadliwa jednorazowa amortyzacja nabytego samochodu (art. 471 kc)

podatek i odsetki podatkowe jako szkoda/4.2.2.B

odpowiedzialność biura za błąd w rozliczeniu podatku/4.5.2

wyrok SO w Szczecinie z 21 października 2016 r., II Ca 461/16

powód: firma; pozwany: ubezpieczyciel

Przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą zawarł umowę z biurem rachunkowym prowadzonym przez E.N. o prowadzenie jego ksiąg podatkowych.

W 2010 r. przedsiębiorca nabył samochody, od których E.N. dokonała jednorazowej amortyzacji i jednorazowego zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na ubezpieczenie tych samochodów. W efekcie przedsiębiorca za rok 2010 wykazał stratę. Była to czynność nieprawidłowa, gdyż w 2010 r. trzeba było - dla potrzeb jednorazowej amortyzacji - poddać samochody nabyte przez przedsiębiorcę dodatkowemu badaniu technicznemu, co nie nastąpiło. E.N. nie zwróciła na to uwagi. Kontrola podatkowa, przeprowadzona przez urząd skarbowy (US), wykazała tę nieprawidłowość, wobec czego przedsiębiorca został zobowiązany do zapłacenia PIT za 2010 r. w kwocie 22 000 zł wraz z odsetkami w wysokości 8000 zł.

E.N. była ubezpieczona od odpowiedzialności cywilnej, wobec czego przedsiębiorca skierował roszczenie o zapłatę obu powyższych kwot do ubezpieczyciela. Ubezpieczyciel uwzględnił roszczenie w części dotyczącej naprawienia szkody z tytułu odsetek i ich kwotę przekazał przedsiębiorcy, ale odmówił zapłacenia kwoty stanowiącej równowartość PIT za 2010 r.

Przedsiębiorca skierował więc sprawę do sądu i w I instancji wygrał: sąd zasądził na jego rzecz kwotę 22 000 zł. Jednakże ubezpieczyciel złożył apelację, w wyniku której sąd zmienił wyrok z następującym uzasadnieniem. Oczywiście zasadne było naprawienie szkody w postaci odsetek od zaległości podatkowej, ale sam podatek w wysokości 22 000 zł był podatkiem należnym, a więc przedsiębiorca powinien był go - wobec braku wymaganego badania pojazdów - zapłacić. To, że E.N. nie zwróciła mu uwagi na konieczność tego badania, nie zmienia faktu, że badania tego nie było w momencie wprowadzania pojazdów do ewidencji środków trwałych, co wykluczało jednorazową amortyzację. Przedsiębiorca argumentował dodatkowo, że gdyby wiedział o konieczności zapłaty podatku za rok 2010, to podjąłby kroki w kierunku optymalizacji zobowiązania w PIT za rok 2010 poprzez dokonanie zakupów, w tym - innych pojazdów. Argument ten jednak nie został uwzględniony, gdyż przedsiębiorca nie wykazał, że miał środki niezbędne na dodatkowe zakupy, wobec czego tezę o uniemożliwieniu optymalizacji podatkowej, choć teoretycznie dopuszczalną, sąd uznał za nieudowodnioną przez przedsiębiorcę, a na nim niewątpliwie spoczywał ciężar udowodnienia wystąpienia szkody.

C-3 Nieprawidłowe dokumentowanie kosztów (art. 471, 361 i 819 kc)

podatek jako szkoda/4.2.2.B i 4.5.2

odpowiedzialność biura wobec wspólnika spółki osobowej/4.5.5

odpowiedzialność ubezpieczyciela/4.6.2

przedawnienie/4.4

wyrok SA w Szczecinie z 23 kwietnia 2015 r., I ACa 994/14

powód: wspólnicy spółki osobowej; pozwany: ubezpieczyciel

Dwóch wspólników spółki jawnej zawarło w sierpniu 2003 r. z biurem rachunkowym (sp. z o.o.) umowę o wykonywanie usług doradztwa podatkowego, na podstawie której biuro prowadziło w 2004 r. obsługę podatkową, rachunkową i księgową spółki jawnej. Przedmiot umowy obejmował w szczególności: udzielanie porad i opinii z zakresu zobowiązań podatkowych, prowadzenie i przechowywanie ewidencji księgowej, ksiąg rachunkowych oraz dokumentacji podatkowej, sporządzanie w imieniu powodów zeznań i deklaracji podatkowych. Przy wykonywaniu zobowiązań biuro zobowiązało się prowadzić księgę i ewidencję z należytą starannością, w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa polskiego i na podstawie otrzymanych od zleceniodawcy dokumentów i informacji. Biuro zobowiązało się również do oceny w świetle prawa rachunkowego i podatkowego dokumentów księgowych oraz do decydowania o sposobie ich zakwalifikowania wraz ze sposobem uwidocznienia w księdze, ustalania wysokości zaliczek na podatek dochodowy i rozliczeń podatku VAT oraz wypełniania w imieniu zleceniodawcy miesięcznych deklaracji na te zaliczki oraz deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, a także zeznania rocznego na podstawie danych wynikających z zapisów księgi i innych niezbędnych informacji dostarczonych przez zleceniodawcę. W celu prawidłowego wykonania zlecenia biuro zobowiązane było do badania odbieranych dokumentów pod względem formalnym i informowania zleceniodawcy o ewentualnych brakach lub wadach przedstawianych dokumentów.

W 2008 r. w firmie przeprowadzono kontrolę skarbową, w wyniku której wydano niekorzystne decyzje wymiarowe w PIT za 2004 r. w odniesieniu do obu podatników. W odniesieniu do wspólnika A decyzja określała podatek w wysokości 330 000 zł, podczas gdy podatnik w zeznaniu wykazał podatek zerowy. Różnica wynikała z wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów: 1) wydatków na zakup żywca (w sumie na ponad 4 mln zł) - ze względu na nieudokumentowanie dostawcy w dowodach wewnętrznych zakupu (zakup z niewiadomego źródła); 2) wydatków na wynagrodzenie żony trzeciego wspólnika - ze względu na wyraźny zakaz uznawania za koszt wydatków na pracę małżonka wspólnika. Wspólnik A zaskarżał to rozstrzygnięcie do WSA, potem do NSA, ale sprawę przegrał i poniósł koszty egzekucyjne oraz opłatę prolongacyjną z tytułu odroczenia płatności podatku. W odniesieniu do wspólnika B sytuacja była analogiczna.

W efekcie podatnicy wnieśli w 2012 r. bliźniacze pozwy, w których wnosili o odszkodowanie z tytułu:

● zawyżonego podatku dochodowego za rok 2004;

● odsetek od zaległości podatkowych;

● opłaty prolongacyjnej za rozłożenie na raty zaległości podatkowej;

● wpisów od skarg do WSA i NSA;

● kosztów przymusowej egzekucji.

Wspólnicy (powodowie) podnieśli, że odpowiedzialność za zaistniałą sytuację ponosi biuro, gdyż zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w firmie nastąpiło w wyniku nieprawidłowo prowadzonej rachunkowości, a w szczególności dopuszczenia przez biuro do wystawiania nieprawidłowych dokumentów wewnętrznych potwierdzających wydatki na zakup żywca, następnie księgowania takich dokumentów i zaliczania nieprawidłowo udokumentowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia żony wspólnika.

Pozwy te były skierowane przeciwko ubezpieczycielowi, gdyż biuro było ubezpieczone od odpowiedzialności cywilnej. Pewną komplikacją w sprawie było to, że za miesiące styczeń-lipiec 2014 r. umowa była zawarta z jednym ubezpieczycielem, a za miesiące sierpień-grudzień 2014 r. - z innym (następcą pierwszego). Opisywana sprawa dotyczy pozwów skierowanych przeciwko pierwszemu ubezpieczycielowi, a więc kwoty żądanego odszkodowania z tytułu podatku i odsetek zostały odpowiednio dostosowane. Wspólnik A dochodził kwoty 407 000 zł, a wspólnik B - 384 000 zł.

Ubezpieczyciel wniósł o oddalenie powództwa, podnosząc następujące argumenty:

● "zdarzeniem ubezpieczeniowym", za które mógłby ewentualnie ponosić odpowiedzialność, jest roczne rozliczenie PIT za 2004 r., a zdarzenie to nastąpiło dopiero z końcem tego roku, kiedy to już umowa ubezpieczenia z nim wygasła, wobec czego w ogóle nie jest odpowiedzialny; a nawet jeśli uznać inaczej, to suma gwarancyjna wynosiła 15 000 euro, a więc tylko do tej wysokości ubezpieczyciel mógłby odpowiadać wobec każdego ze wspólników;

● biuro rachunkowe księgowało na podstawie dowodów dostarczonych przez firmę, nie ponosi więc odpowiedzialności za ich właściwości i związane z nimi konsekwencje; innymi słowy, biuro nie może odpowiadać za brak dowodów na rzeczywiste ponoszenie wydatków;

● nastąpiło przedawnienie roszczeń, bo minął już 3-letni okres przedawnienia.

Sąd, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego z udziałem biegłego i świadków, uznał oba powództwa za zasadne i zasądził na rzecz wspólników dochodzone przez nich kwoty, uzasadniając wyrok następująco. Ważne było to, że nikt nie kwestionował zakupu żywca przez firmę. Problem polegał na tym, że dowody wewnętrzne nie wskazywały, kto był sprzedawcą, a więc nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, a biuro powinno było zwrócić na to uwagę. Tak samo jak na niedopuszczalność uznania za koszt podatkowy wynagrodzenia za pracę małżonka trzeciego wspólnika, co wynika z wyraźnego przepisu (art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT). Nie ma co do tego wątpliwości, jeśli zważy się podwyższony wymóg staranności wobec profesjonalisty (art. 355 § 2 kc). Tyle tylko, że wynagrodzenie małżonka wspólnika nigdy nie mogłoby być uznane za koszt, wobec czego w tym zakresie zapłacony podatek nie jest szkodą po stronie wspólników, bo i tak musieliby go zapłacić (w odróżnieniu od dowodów zakupu, które zapewne poprawiliby, gdyby biuro zwróciło im uwagę).

W odniesieniu do zarzutu uzyskania przez powodów korzyści majątkowej na skutek niepłacenia na bieżąco podatków, sąd stwierdził, że pozwany w żaden sposób nie wykazał polepszenia statusu majątkowego powodów. Ponadto, gdyby dowody zakupu były właściwe, wówczas podatek dochodowy u powodów nigdy by w tej części nie powstał.

Ze względu na system płacenia zaliczek na podatek przez "zdarzenie szkodowe" należy rozumieć miesięczne sporządzanie rozliczeń na poczet podatku dochodowego, a więc w niniejszej sprawie zdarzenie powstało w każdym miesiącu objętym umową, co przesądza odpowiedzialność ubezpieczyciela, pomimo że umowa ubezpieczeniowa nie trwała do końca roku, a ponadto każe odnosić limit 15 000 euro (suma gwarancyjna) do szkody w zakresie jednego miesiąca.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia sąd przypomniał, że przedawnienie roszczeń wobec ubezpieczyciela przedawnia się według tych samych zasad, co wobec sprawcy szkody (art. 819 § 3 kc), a bieg przedawnienia roszczenia odszkodowawczego z tytułu nienależytego wykonania umowy zaczyna się z chwilą wystąpienia szkody. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie szkoda wystąpiła dopiero z dniem wydania wyroku przez NSA, czyli w październiku 2010 r. Nie może być więc mowy o przedawnieniu (pozwy zostały złożone we wrześniu 2012 r.), tym bardziej że zaraz po wyroku NSA powodowie zgłosili pozwanemu szkodę.

Sąd II instancji, rozpoznając apelację ubezpieczyciela, utrzymał wyrok w mocy. Odnosząc się do zarzutu, że podatek ustalony stosownie do przepisów nie może być uznany za szkodę, sąd potwierdził, że szkoda w tej części wynikła z faktu, iż wskutek wadliwego wykonania umowy przez doradcę podatkowego powodowie nie mogli dokonać odliczenia od podatku kosztów uzyskania przychodu mimo faktycznego wydatkowania kwot na zakup żywca. Innymi słowy, powodowie nie mogli skorzystać z prawa pomniejszenia swojego zobowiązania podatkowego mimo poniesienia kosztów, które (gdyby zostały odpowiednio udokumentowane) podlegałyby rozliczeniu i zmniejszałyby wydatnie wartość dochodu podlegającego opodatkowaniu. Szkoda polega na tym, że podatek nie powstałby w orzeczonym rozmiarze, gdyby biuro wykonywało umowę zgodnie z prawem.

Za zdarzenie rodzące odpowiedzialność odszkodowawczą ubezpieczyciela poczytane musi być każde zachowanie sprzeczne z treścią umowy, którego następstwem jest szkoda w majątku drugiej strony (chyba że doradca wykaże, iż nienależyte wykonanie umowy jest następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności). W trakcie obowiązywania umowy o prowadzenie księgowości pojawić się może szereg odrębnych zdarzeń, kwalifikowanych jako nienależyte wykonanie umowy, z których mogła powstać szkoda, a każde z tych zdarzeń może być objęte ochroną ubezpieczeniową.

Odrzucając zarzut przedawnienia, sąd II instancji przyjął, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w dniu doręczenia powodom decyzji wymiarowej, czyli w maju 2008 r., a skoro przed upływem terminu przedawnienia powodowie zgłosili ubezpieczycielowi szkodę (w październiku 2010 r.), to pozwy wnieśli również przed upływem przedawnienia, gdyż zgłoszenie szkody ubezpieczycielowi powoduje liczenie przedawnienia od początku (art. 819 § 4 kc).

Komentarz: niniejszy kazus nadaje się do szkoleń, choćby ze względu na wielość poruszanych w nim wątków, z których skomentujmy jeden: definicję zdarzenia szkodowego. Wydaje się, że twierdzenie sądu II instancji, iż zdarzeniem szkodowym jest każde zachowanie biura sprzeczne z treścią umowy, którego następstwem jest szkoda, nie może być rozumiane dosłownie, jako np. uznawanie za zdarzenie szkodowe każdego błędnego zapisu w urządzeniu księgowym. Problem raczej należy ująć pytaniem: czy w przypadku rozliczeń podatków dochodowych szkoda, a tym samym zdarzenie szkodowe, powstaje w każdym miesiącu (ze względu na zaliczki), czy tylko w skali roku (ze względu na roczny charakter zobowiązania podatkowego)? Sądy w tej sprawie przyjęły, że w każdym miesiącu. Warto jednak zauważyć, że chodziło o rok, w którym obowiązywało jeszcze składanie miesięcznych deklaracji (PIT-5). Nie wydaje się jednak, że obecny brak tych deklaracji zdezaktualizował słuszne, przynajmniej co do zasady, stanowisko sądów.

C-4 Niesporządzenie informacji PIT-8C (art. 471 i 819 kc)

przedawnienie/4.4

odpowiedzialność biura za błąd w rozliczeniu podatku/4.5.2

wyrok SA w Krakowie z 25 października 2013 r., I ACa 1000/13

powód: firma; pozwany: ubezpieczyciel

Spółka z o.o. zawarła w styczniu 2006 r. z biurem rachunkowym umowę w sprawie kompleksowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym także obsługi płacowej wraz ze sporządzaniem deklaracji rocznych dla pracowników i zleceniobiorców powódki, w tym dokumentów PIT-11, PIT-8B, PIT-8C i PIT-40. Zgodnie z umową, przeprowadzanie rozliczeń podatkowych, w odróżnieniu od prowadzenia ksiąg rachunkowych spółki, było ograniczone do czynności ściśle oznaczonych w umowie. Biuro zawarło z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, obejmując nią odpowiedzialność za szkody mogące wynikać z usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i podatkowych. Suma gwarancyjna została określona na równowartość 33 000 euro.

W sierpniu 2006 r. zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę 1 010 000 zł poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostały objęte przez jednego wspólnika (osobę fizyczną) i pokryte aportem w postaci własności nieruchomości przeniesionej na spółkę. Dokumenty związane z tym podwyższeniem zostały przekazane we wrześniu 2006 r. do biura, które odnotowało ten fakt w księgach spółki. Ani spółka nie skierowała do biura odrębnego zlecenia o przygotowanie informacji PIT-8C, ani biuro nie zwracało się do spółki o udzielenie informacji niezbędnych do jej przygotowania.

W czerwcu 2011 r. urząd kontroli skarbowej wszczął wobec wspólnika, który wniósł aport, postępowanie wyjaśniające, które ujawniło nierozliczenie PIT z tytułu wniesienia aportu. Wspólnik zapłacił ten podatek w wysokości 167 000 zł z odsetkami za zwłokę w wysokości 90 000 zł. Spółka, wiedząc o tym zdarzeniu i o tym, że wspólnik będzie dochodził od niej zwrotu odsetek, gdyż zapłacił je na skutek nieprzekazania mu informacji PIT-8C, zwróciła się do biura o zapłatę tej kwoty tytułem naprawienia szkody, ale biuro odmówiło, twierdząc, że sporządzanie informacji PIT-8C w tym przypadku nie leżało w zakresie jego obowiązków. W dniu 31 grudnia 2011 r. spółka zgłosiła wypadek ubezpieczeniowy do ubezpieczyciela, wnosząc o zapłatę kwoty 90 000 zł z tytułu ubezpieczenia OC biura. W styczniu 2012 r. wspólnik skierował do spółki pismo o zapłatę 90 000 zł. Ubezpieczyciel pismem z 13 lutego 2012 r. uznał, że brakuje podstaw do uwzględnienia roszczenia. Spółka 8 lutego 2013 r. wniosła sprawę do sądu, żądając zapłaty 90 000 zł z odsetkami od dnia 13 lutego 2012 r., a następnie przekazała wspólnikowi żądaną kwotę.

Sąd I instancji uznał roszczenie za słuszne co do zasady, ale ustalił, że uległo przedawnieniu i z tego tylko powodu nie mogło być uwzględnione. Zdaniem sądu zastosowanie w tej sprawie znajduje art. 819 § 2 kc (notabene uchylony w sierpniu 2007 r.), zgodnie z którym roszczenia wobec ubezpieczyciela przedawniają się z upływem 3 lat, licząc od dnia, w którym nastąpiło zdarzenie objęte ubezpieczeniem. A zdarzenie nastąpiło 28 lutego 2007 r. (ostatni dzień, w którym należało przekazać PIT-8C). Termin przedawnienia upłynął więc z końcem lutego 2010 r., spółka zaś zgłosiła zdarzenie ubezpieczycielowi 31 grudnia 2011 r.

Spółka złożyła apelację, w wyniku której sąd II instancji zmienił wyrok, zasądzając od ubezpieczyciela na rzecz spółki kwotę 90 000 zł z odsetkami od dnia 13 lutego 2012 r. oraz zwrot kosztów procesu w wysokości 15 000 zł.

Sąd apelacyjny również nie miał wątpliwości, że roszczenie spółki jest zasadne z merytorycznego punktu widzenia. Dodał, że obowiązek sporządzania PIT-8C wynikał nie tylko w treści umowy między biurem a spółką, ale także z ogólnych warunków umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych małych i średnich przedsiębiorców stosowanych przez biuro.

Kluczowe dla sprawy było to, że sąd II instancji stwierdził, iż sąd I instancji nieprawidłowo zastosował przepisy o przedawnieniu. Nawet pod rządami uchylonego już art. 819 § 2 kc należało przyjąć, że bieg przedawnienia roszczenia poszkodowanego wobec ubezpieczyciela z tytułu ubezpieczenia OC rozpoczyna się nie z dniem wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego, ale z dniem, w którym roszczenie to stało się wymagalne. A roszczenie wobec ubezpieczyciela należy oceniać według tych samych zasad, jakie byłyby stosowane do roszczenia kierowanego do sprawcy szkody (tu: biura). Sąd uznał więc, że roszczenie spółki stało się wymagalne 5 stycznia 2012 r., a więc w dniu, w którym wspólnik skierował żądanie pokrycia odsetek, gdyż spółka już wcześniej wiedziała o przyczynie zapłaty odsetek. A spółka wniosła pozew w lutym 2013 r., wobec czego 3-letni termin przedawnienia roszczenia wynikającego z działalności gospodarczej (art. 118 kc) nie upłynął. Przy tej okazji sąd spostrzegł, że do wymagalności roszczenia spółki nie było konieczne, by już zapłaciła ona wspólnikowi żądaną kwotę, bo za szkodę należy uznawać także zwiększenie pasywów, a więc samo powstanie wymagalnego zobowiązania (tu: wobec wspólnika).

Początkowa data naliczania odsetek wynika z art. 817 § 1 kc, zgodnie z którym ubezpieczyciel jest obowiązany spełnić świadczenie w terminie 30 dni, licząc od daty otrzymania zawiadomienia o wypadku, czyli od 31 grudnia 2011 r.

Komentarz: rozstrzygnięcie sądu II instancji jest trafne, a podkreślmy, że spór dotyczący przedawnienia powstał na gruncie niefortunnego art. 819 § 2 kc, który stracił moc w 2007 r., i dodajmy, że zasądzenie odsetek od 13 lutego 2012 r. nastąpiło ze względu na takie żądanie pozwu, ponieważ w świetle przytoczonych reguł mogło nastąpić od 31 stycznia 2012 r., ale sąd cywilny, co do zasady, nie orzeka ponad żądanie powoda.

C-5 Niezgłoszenie wyboru podatku liniowego (art. 471 kc)

odpowiedzialność ubezpieczyciela/4.6.2

odpowiedzialność biura wobec wspólnika spółki osobowej/4.5.5

wyrok SO w Poznaniu z 25 lipca 2016 r., XVIII C 1825/15

powód: wspólnik spółki osobowej; pozwany: ubezpieczyciel

Wspólnicy spółki cywilnej zawarli z J.K., prowadzącą biuro rachunkowe, umowę o obsługę księgową. W ramach tej umowy J.K. zobowiązała się do prowadzenia księgi handlowej spółki, do ewidencjonowania przychodów i ponoszonych kosztów w zakresie działalności gospodarczej. Strony ustaliły, że przez pojęcie "prowadzenie ksiąg handlowych" rozumie się czynności polegające na ewidencjonowaniu w imieniu zlecającego wpisów do księgi w programie "Symfonia" dotyczących udokumentowanych przez zlecającego operacji gospodarczych zaistniałych w toku prowadzonej działalności. Z tytułu zawartej umowy zlecenia uzgodniono wynagrodzenie na kwotę 4500 zł netto plus 23% VAT. Następnie wspólnicy spółki cywilnej postanowili przekształcić ją w spółkę komandytową. Pomiędzy spółką komandytową a J.K. doszło do podpisania aneksu do umowy o obsługę księgową. W aneksie strony wskazały, że zmieniają dotychczasową umowę jedynie w ten sposób, iż wszelkie dotychczasowe obowiązki J.K. będzie świadczyć na rzecz podmiotu utworzonego w wyniku przekształcenia oraz na rzecz jego komplementariuszy i komandytariuszy według "zasady minimalizowania obciążeń podatkowych".

Komandytariusz spółki, nieprowadzący własnej indywidualnej działalności gospodarczej, wniósł pozew przeciwko J.K, podnosząc, że w wyniku jej zaniedbania poniósł szkodę w postaci zapłaty zbyt wysokiego podatku. Twierdził bowiem, że J.K., w ramach powyższej umowy, była zobowiązana do zgłoszenia w US w jego imieniu oświadczenia o wyborze stawki 19% podatku liniowego, czego nie uczyniła. W efekcie powód dochodził w pozwie wyrównania straty, która wyrażała się jako różnica między wysokością podatku dochodowego, jaki zapłacił, a wysokością podatku dochodowego liniowego, jaki mógłby zostać mu naliczony, gdyby w odpowiednim czasie dokonano stosownego zgłoszenia. W związku z tym, że J.K. była ubezpieczona od odpowiedzialności cywilnej, odszkodowania dochodzi od zakładu ubezpieczeń.

Pozwany ubezpieczyciel wniósł o oddalenie powództwa, twierdząc, że zgodnie z umową o prowadzenie ksiąg rachunkowych ubezpieczona nie była zobowiązana do dokonywania wyboru form opodatkowania komandytariusza i do zgłaszania tego w urzędzie.

Sąd oddalił powództwo, wychodząc z założenia, że zakres ubezpieczenia OC nie obejmował czynności, które J.K. miałaby wykonywać na rzecz komandytariusza. Obejmował jedynie czynności wykonywane na rzecz spółki komandytowej. Ze względu na to, że pozwanym był zakład ubezpieczeń, sąd nie badał istnienia podstaw odpowiedzialności odszkodowawczej J.K. Na marginesie dodał, że powództwo i tak podlegałoby oddaleniu, ze względu na to, że powód nie wykazał dowodowo wysokości poniesionej szkody.

C-6 Przeoczenie przekroczenia limitu dla ryczałtu ewidencjonowanego (art. 471 i 118 kc)

podatek jako szkoda/4.2.2.B i 4.5.2

przedawnienie/4.4

wyrok SO we Wrocławiu z 10 września 2015 r., II Ca 468/15

powód: firma; pozwany: ubezpieczyciel

Przedsiębiorca zawarł w 2010 r. z biurem rachunkowym umowę o obsługę księgową. Biuro zobowiązało się do prowadzenia i przechowywania ewidencji księgowych, niezbędnych w działalności gospodarczej zlecającego, opodatkowanego w formie ryczałtu ewidencjonowanego, do sporządzania deklaracji podatkowych oraz sporządzania i przesyłania dokumentów rozliczeniowych ZUS. Biuro posiadało obowiązkowe ubezpieczenie OC.

W 2013 r. przeprowadzono u przedsiębiorcy kontrolę zasadności opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w 2011 r. Stwierdzono, że na skutek przekroczenia poziomu przychodów w 2010 r. podatnik utracił w 2011 r. możliwość rozliczania się ww. ryczałtem. Różnica między wysokością podatku zapłaconego ryczałtowo przez podatnika a wysokością podatku należnego według zasad ogólnych wyniosła ponad 50 000 zł. Do tego doszły odsetki, które na dzień złożenia przez podatnika korekty przekraczały 20 000 zł. Wobec podatnika wszczęto postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne.

Przedsiębiorca wniósł pozew przeciwko ubezpieczycielowi, dochodząc odszkodowania składającego się z dwóch elementów: różnicy samego podatku oraz odsetek.

Sąd nie miał wątpliwości, że "przegapienie" przekroczenia limitu jest okolicznością zawinioną przez biuro rachunkowe; stwierdził jednak, że za szkodę można uznać tylko odsetki od zaległości podatkowej, a nie sam podatek, który wynika nie z błędu biura, ale z wysokości przychodów powoda.

Przy okazji sąd oddalił zarzut przedawnienia zgłoszony przez pozwanego. Przypomniał, że wchodzący tu w grę 3-letni okres przedawnienia należy liczyć od dnia, w którym roszczenie z tytułu odpowiedzialności kontraktowej stało się wymagalne. Jest to dzień, w którym zrealizują się wszystkie przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej i wierzyciel może wezwać dłużnika do zapłaty. W niniejszej sprawie przedawnienia nie należy więc liczyć - jak chciałby tego pozwany - od daty, w której biuro rachunkowe zrobiło błąd, lecz od dnia, w którym podatnik złożył korektę PIT-36.

Przedsiębiorca złożył apelację, w której domagał się zasądzenia całej kwoty dochodzonej pozwem. Apelacja została oddalona. Sąd II instancji powtórzył, że należny do zapłaty podatek dochodowy nie może być uznany za szkodę po stronie podatnika. Potwierdził też, że skoro powód zgłosił ubezpieczycielowi szkodę w dniu 21 stycznia 2014 r., to odsetki od odszkodowania rozpoczęły bieg w dniu 22 lutego tego roku, co daje przykład zastosowania 30-dniowego terminu do wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela.

C-7 Nietrafna decyzja co do dywidendy podmiotu zagranicznego (art. 471 i 474 kc)

podstawy odpowiedzialności cywilnej/4.1

odpowiedzialność biura za błąd w rozliczeniu podatku/4.5.2

wyrok SN z 16 września 2009 r., II CSK 189/09

powód: firma; pozwany: biuro rachunkowe

Spółka z o.o. zawarła z biurem rachunkowym umowę o prowadzenie ksiąg rachunkowych, opracowanie zakładowego planu kont, wypełnianie deklaracji podatkowych i innych dokumentów związanych z rozliczeniem podatkowym, sporządzanie sprawozdania finansowego i informacji dodatkowej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz udzielanie podstawowych informacji dotyczących prowadzonych ksiąg handlowych. Biuro odpowiadało także za prawidłowe naliczanie podatku i sporządzanie deklaracji, co spowodowało udzielenie przez spółkę pracownikom biura pełnomocnictwa do podpisywania tych deklaracji i wniosków składanych w organie podatkowym.

Spółka powzięła wątpliwości, czy prawidłowo jest zalecana i stosowana przez biuro stawka 5% podatku od dywidend wypłacanych niemieckiemu wspólnikowi spółki. Zleciła więc ekspertyzę firmie audytorskiej, która wątpliwości te potwierdziła, sugerując wystąpienie o interpretację podatkową. W wydanej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe, gdyż stawka właściwa wynosi 10%. Wobec tego spółka z własnej inicjatywy dokonała stosownych korekt i dopłat. Wynikłą z tego tytułu szkodę wyceniła na kwotę 324 000 zł i wobec odmowy zapłaty tej kwoty przez biuro wniosła pozew do sądu.

Sąd I instancji uwzględnił powództwo częściowo, zasądzając na rzecz spółki kwotę 210 000 zł. Sąd II instancji zmienił jednak wyrok diametralnie, gdyż powództwo oddalił w całości. Sąd apelacyjny dostrzegł, że spółka domagała się odszkodowania z tytułu czynu niedozwolonego (art. 415 i nast. kc), a więc odpowiedzialności deliktowej, a sąd I instancji zasądził roszczenie ze względu na niewłaściwe wykonanie umowy przez biuro (art. 471 i nast. kc), czyli na gruncie odpowiedzialności kontraktowej. Zdaniem sądu II instancji stanowi to niedopuszczalne w procesie cywilnym wyjście poza granice żądania powoda (art. 321 kpc), co zmusza do oddalenia powództwa.

Spółka złożyła skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego (SN), który przyznał jej rację, uchylił wyrok II instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. SN stwierdził, że jeżeli sąd bazuje na tych samych faktach, które wykazuje powód, a więc rozstrzyga o dowodzonej przez niego szkodzie, to zmiana samej tylko podstawy prawnej odszkodowania jest co do zasady nieistotna w tym sensie, że nie oznacza wyjścia poza żądanie powoda. Działa tu bowiem zasada Da mihi factum dabo tibi ius (Daj mi fakty, ja dam tobie prawo), w myśl której obowiązkiem strony jest udowodnić fakty, a obowiązkiem sądu - wskazać przepisy, które do tych faktów powinny być zastosowane. W polskim prawie panuje zasada przychylności dla zbiegu roszczeń, a zatem sprawą naturalną jest możliwość rozmaitego prawnie wykorzystywania tych samych faktów przez dokonanie kwalifikacji prawnej zdarzenia.

Przy tej okazji SN poczynił też ważne uwagi merytoryczne, dotyczące odpowiedzialności biura. Między stronami istniał stosunek umowny nazywany stałą obsługą księgową, obejmujący sprawy wypełniania i przekazywania deklaracji podatkowych. Prawidłowe wykonywanie tych obowiązków wymagało wiedzy co do obowiązków podatkowych obciążających powódkę. Zrozumiałe zatem, że biuro udzielało powódce informacji w tym zakresie, także w odniesieniu do opodatkowania dywidendy. Na podstawie tych informacji spółka podpisywała stosowne deklaracje podatkowe albo w razie zwolnienia z podatku zaniechała ich sporządzania. Jest notoryjnie znane, że biura sprawujące stałą obsługę księgową firm wykonują takie czynności, jak wskazywanie klientom na obowiązujące ich przepisy, w tym podatkowe, i tego się od nich oczekuje, posiadają bowiem potrzebną profesjonalną wiedzę. O tym, że biuro poczuwało się do takiego obowiązku, świadczą wielokrotne informacje pisemne, które w tej sprawie, także z własnej inicjatywy, kierowało do spółki. Nie chodziło przy tym o żadne szczególne doradztwo podatkowe, wymagające odrębnej umowy, bo w sprawie dowiedziono, że jeśli takie doradztwo było potrzebne, to biuro je czyniło za osobnym wynagrodzeniem. SN zauważył przy tym, że biuro ponosi odpowiedzialność za swoich pracowników, ci zaś całkiem świadomie udzielali informacji, które okazały się nieprawdziwe; przepisy były błędnie wskazywane lub interpretowane, co świadczyło o niewystarczającym przygotowaniu zawodowym, niestaranności lub nawet niedbalstwie podwładnych biura. A biuro odpowiada za pracowników zarówno na gruncie odpowiedzialności deliktowej, gdzie podstawą do tego jest art. 430 kc, jak i na gruncie odpowiedzialności kontraktowej, gdzie podstawą jest art. 474 kc.

C-8 Zawyżenie podatku dochodowego (art. 471 i 405 kc)

obniżenie wynagrodzenia biura/4.3.3

wyrok SN z 7 maja 2009 r., IV CSK 523/08

powód: firma; pozwany: biuro rachunkowe

J.K. i S.K., małżonkowie, prowadzili usługowo rachunkowość spółki z o.o. W rozliczeniu CIT za rok 2004 zrobili błąd polegający na zawyżeniu podatku. Błąd ten wynikał z nieprawidłowego działania programu komputerowego, którym małżonkowie się posługiwali. Spółka wniosła pozew o zapłatę kwoty 250 000 zł, na którą składało się: 100 000 zł tytułem odszkodowania w związku z wymuszoną pośpieszną sprzedażą nieruchomości; 50 000 zł tytułem wypłacenia pracownikom nadmiernych premii; 30 000 zł tytułem zapłacenia odsetek od kredytu zaciągniętego w celu opłacenia nienależnego podatku i 70 000 zł tytułem zwrotu części wynagrodzenia za niewykonaną przez pozwanych usługę księgową.

Sąd I instancji zasądził na rzecz spółki kwotę 64 000 zł, uznając, że pozwani ponoszą odpowiedzialność za zawyżenie podatku, co nie oznacza jednak zasadności wszystkich powyższych roszczeń. Sąd uznał zasadność roszczenia o 50 000 zł z tytułu wypłacenia nadmiernych premii oraz częściowo (do kwoty 14 000 zł) roszczenia o 50 000 zł z tytułu odsetek od kredytu. Uzasadnienie tych rozstrzygnięć nie jest znane. Sąd uznał natomiast, że sprzedaż nieruchomości była spowodowana ogólną złą sytuacją finansową spółki, a jeśli chodzi o obniżenie wynagrodzenia, to brak jest podstaw prawnych do takiego zabiegu.

Sprawa przeszła przez II instancję i ostatecznie - w trybie kasacji - trafiła do SN. Wyrok pierwotny nie został jednak zmieniony. Sąd skupił się na kwestii obniżenia wynagrodzenia. Stwierdził, że w razie niewykonania lub nienależytego wykonania umowy wzajemnej przez jedną ze stron druga strona może - w zależności od rodzaju naruszenia umowy - odstąpić od niej lub ją wypowiedzieć z określonymi konsekwencjami, mogącymi polegać nie tylko na domaganiu się naprawienia szkody, ale także na żądaniu zwrotu spełnionego świadczenia lub uwolnieniu się od obowiązku uiszczenia wynagrodzenia za niewykonaną jeszcze część świadczenia. W sprawie jednak niewątpliwie nie doszło do złożenia przez spółkę oświadczenia, które by uzasadniało jakieś inne konsekwencje niż polegające na naprawieniu szkody. Dlatego - jak trafnie przyjęły sądy obu instancji - spółka mogła dochodzić od pozwanych tylko opartego na art. 471 kc roszczenia o odszkodowanie za szkodę spowodowaną nienależytym wykonaniem umowy, części zaś wynagrodzenia wypłaconego pozwanym wskazanej w pozwie nie można uznać za taką szkodę, w każdym razie powódka tego nie dowiodła. Co więcej, w takiej sytuacji nie można dochodzić zwrotu części wynagrodzenia, twierdząc, że stanowi ono bezpodstawne wzbogacenie po stronie biura. Innymi słowy, jeśli punktem wyjścia jest odpowiedzialność kontraktowa (z tytułu umowy), to roszczeń na tym tle nie można opierać na przepisach o bezpodstawnym wzbogaceniu (art. 405 i nast. kc).

C-9 Bezpodstawne odprowadzenie składek na ZUS (art. 471 kc)

odpowiedzialność biura za błąd w rozliczeniach ZUS/4.5.3

wyrok SO w Bydgoszczy z 18 września 2014 r., VIII Ga 69/14

powód: firma; pozwany: biuro rachunkowe

G.D., wpisana na listę doradców podatkowych, prowadziła biuro rachunkowe, w ramach którego zawarła umowę ze spółką z o.o. - podmiotem leczniczym, oferującym usługi pielęgniarskie. G.D. prowadziła akta osobowe zleceniobiorców spółki, składała dokumenty ubezpieczeniowe i rozliczeniowe do ZUS oraz deklaracje podatkowe. W zakres obowiązków G.D. wchodziło także obliczanie wysokości należności publicznoprawnych wynikających z umów zawartych przez spółkę z personelem pielęgniarskim. G.D. znała treść umów zawartych przez spółkę i szpital. Kontrola przeprowadzona w spółce przez ZUS w kwietniu 2012 r. wykazała, iż spółka odprowadzała w latach 2009-2012 składki na ubezpieczenia społeczne od umów zawartych z pielęgniarkami, pomimo że nie była do tego zobowiązana. Umowy dotyczyły zleceń wykonywanych przez pielęgniarki będące pracownikami szpitala na rzecz tego szpitala, a w tym układzie na spółce, jako niebędącej pracodawcą, nie ciążył obowiązek składkowy. Spółka wystąpiła do ZUS o zwrot nadpłaty, ale kluczowa w niniejszej sprawie była niedopłata zaliczek na PIT, wynikająca z uprzedniego pomniejszania ich o składki na ZUS, obecnie skorygowane. Spółka dokonała odpowiednich korekt i uregulowała różnicę wraz z należnymi odsetkami w kwocie 46 000 zł.

W dniu 31 lipca 2012 r. w związku z utratą zaufania do G.D., jak również na skutek nienależytego wykonywania przez nią umowy spółka rozwiązała umowę z G.D. bez wypowiedzenia. Wezwała ją także do naprawienia szkody poprzez zapłatę kwoty 46 000 zł, a następnie o zapłatę tej kwoty wystąpiła do sądu.

Sąd zasądził powyższą kwotę wraz z odsetkami od 8 sierpnia 2012 r., a ponadto nakazał zwrot kosztów procesu w wysokości 5000 zł. Sąd podkreślił, że w stosunkach gospodarczych uwzględnić należy wyższe wymagania z uwagi na zawodowy charakter działalności dłużnika (art. 355 § 2 kc). W odniesieniu do stosunków o charakterze zawodowym konieczna jest więc staranność na poziomie wyższym od przeciętnej, wymagana od specjalistów bez względu na to, czy osiągnęli oni odpowiednio wysoki stopień biegłości w drodze uzyskania specjalistycznego wykształcenia zawodowego (fachowego), czy też poprzez praktyczne doskonalenie zawodowe. Wbrew stanowisku pozwanej (G.D.) do jej obowiązków nie należało jedynie mechaniczne wypełnianie deklaracji ubezpieczeniowych czy podatkowych na podstawie dokumentacji przedłożonej przez powódkę (spółkę), ale szczegółowe rozpatrzenie tej dokumentacji, jak również szczegółowe uzyskanie od powódki informacji niezbędnych dla prawidłowego wykonania wszystkich czynności. Nawet gdyby ewentualnie przyjąć, że pozwana nie wykonywała dla powódki czynności doradztwa podatkowego, to i tak nie ma to znaczenia dla odpowiedzialności pozwanej. Bez znaczenia były podnoszone przez pozwaną zarzuty, że większość czynności na rzecz powódki wykonywał pracownik pozwanej lub że świadczyła na rzecz powódki usługi za niskie wynagrodzenie, pracodawca bowiem odpowiada za czynności wykonane przez pracownika, a wynagrodzenie pozwanej i jego wysokość wynikały wyłącznie z jej ustaleń z powódką.

W apelacji pozwana wskazała, że zaistniałą sytuację przy odrobinie dobrej woli można było rozwiązać w sposób bezkosztowy. Z informacji przez nią pozyskanych wynikało, że podobne problemy były zakańczane w drodze odpowiednich porozumień, podpisywanych przez podmioty lecznicze i właściwe oddziały ZUS i US, w większości bowiem przypadków odsetki były umarzane. Ponadto zarzuciła, że powódka nie wyczerpała dostępnych środków odwoławczych.

Jednak sąd II instancji uznał zarzuty pozwanej za czyste spekulacje, skoro pozwana nie wyjaśniła, od kogo pozyskała informacje na temat takich porozumień i na podstawie czego twierdzi, że "w większości przypadków" odsetki były umarzane. Skoro pozwana miała jakieś źródła tych informacji, to jej rzeczą było zgłosić właściwe wnioski dowodowe, a nie oczekiwać, że tych dowodów będzie poszukiwał sąd.

C-10 Nieprawidłowe odprowadzanie składek na ZUS wspólnika spółki osobowej (art. 471 kc)

odpowiedzialność biura za błąd w rozliczeniach ZUS/4.5.3

udowadnianie przesłanek odpowiedzialności/4.2.1

wyrok SO w Poznaniu z 9 listopada 2016 r., XV Ca 976/16

powód: firma; pozwany: biuro rachunkowe

R.G., prowadzący biuro rachunkowe, zawarł ze spółką umowę o prowadzenie jej ksiąg rachunkowych. Po jakimś czasie jeden ze wspólników tej spółki wniósł przeciwko R.G. pozew o zapłatę kwoty 4000 zł tytułem naprawienia szkody, jaką poniósł na skutek nieprawidłowego wykonania przez R.G. umowy o świadczenie usług z zakresu księgowości. Powód, czyli wspólnik, twierdził, że istniała ustna umowa, w której R.G. zobowiązał się do zgłoszenia powoda do ubezpieczenia społecznego oraz składania za powoda przez kolejne 24 miesiące dokumentów do ZUS, a rozliczenia składek okazały się nieprawidłowe. Pozwany, czyli R.G., zaprzeczył istnieniu takiej umowy oraz temu, że składał do ZUS pisma w imieniu powoda.

Sąd I instancji zasądził dochodzoną kwotę na rzecz wspólnika, ale sąd II instancji wyrok ten zmienił i powództwo oddalił. Wspólnik przegrał więc sprawę, a powodem przegranej było to, że - zdaniem sądu II instancji - nie udowodnił faktu zawarcia umowy i jej wykonywania przez R.G. Co prawda złożył - jako dowody - dokumenty rozliczeniowe z ZUS, ale były to wydruki dokumentów elektronicznych, z których nie wynikało, kto je składał. Jeśli więc okazało się, że pozwany zaprzecza twierdzeniu, iż rozliczeń z ZUS dokonywał powód, to powód powinien był zwrócić się do ZUS o udzielenie informacji, kto w jego imieniu składał deklaracje, lub przedstawić jakąkolwiek korespondencję pomiędzy nim a pozwanym. Nie zrobił tego. Wobec tego twierdzenie powoda okazało się gołosłowne, a przecież ten, kto dochodzi odszkodowania, musi udowodnić, że zaistniały fakty uzasadniające takie roszczenie; sąd go w tym nie zastąpi, bo polski proces cywilny jest kontradyktoryjny, a więc opiera się na materiale dowodowym dostarczonym przez strony.

Komentarz: wspólnik przegrał spór z księgowym nie dlatego, że sąd stwierdził, że nie było między nimi umowy, ale dlatego, że wspólnik tego nie udowodnił. Po raz kolejny okazuje się, że sprawa może być przegrana ze względów czysto formalnych.

C-11 Nieodprowadzanie składek na ZUS (art. 471 kc)

odpowiedzialność biura za błąd w rozliczeniach ZUS/4.5.3

wyrok SO w Szczecinie z 18 marca 2016 r., VIII Ga 27/16

powód: firma; pozwany: biuro rachunkowe

Nauczycielka języków obcych prowadziła jednoosobową działalność, w ramach której nauczała języka obcego w przedszkolach, zatrudniając też innych nauczycieli, a i sama będąc zatrudniona na podstawie dwóch umów o pracę. Zawarła z N.G., prowadzącą doradztwo podatkowe i obsługę księgową, umowę o prowadzenie spraw finansowo-księgowych. N.G. mogła wykonywać swoje obowiązki osobiście lub za pośrednictwem innych osób. Do obowiązków tych należało m.in. sporządzanie deklaracji ZUS oraz doradztwo w zakresie prowadzonej działalności. W 2013 r. nauczycielka, niezadowolona z usług N.G., rozwiązała umowę i zleciła prowadzenie księgowości innej księgowej, która po zapoznaniu się z dokumentacją firmy stwierdziła, że nie zostały odprowadzone składki na ubezpieczenia społeczne nauczycielki, co wynikało ze zmiennej wysokości wynagrodzenia za pracę, które w niektórych miesiącach (zwłaszcza wakacyjnych) schodziło poniżej poziomu pozwalającego na nieodprowadzanie składek z kilku tytułów. Nowa księgowa wyliczyła więc zaległe składki, które nauczycielka wraz z odsetkami uiściła, przekazując z tego tytułu do ZUS kwotę 17 300 zł. Ponadto nauczycielka zapłaciła nowej księgowej za korektę rozliczeń kwotę 1200 zł. Sumując te kwoty, nauczycielka wniosła pozew do sądu, domagając się od N.G. zapłaty 18 500 zł z tytułu odszkodowania za niewłaściwe wykonanie umowy.

N.G. w odpowiedzi na pozew wniosła o oddalenie powództwa, podnosząc, że nieodprowadzanie składek na ubezpieczenia społeczne wynikało stąd, że powódka nie przekazywała jej danych o wysokości wynagrodzenia otrzymywanego w poszczególnych miesiącach, a była do tego zobowiązana, gdyż na początku umowy - zgodnie ze standardem przyjmowanym w biurze - powódka wypełniła kwestionariusz, w którym podała dane niezbędne do obsługi firmy oraz zobowiązała się do informowania o zmianie tych danych w terminie 7 dni. N.G. stwierdziła więc, że nie ponosi winy w nieodprowadzeniu należnych składek, a tym samym nie ponosi odpowiedzialności.

Punktem centralnym sporu stała się kwestia, czy powódka powiadamiała należycie N.G. o zmianie wysokości wynagrodzenia otrzymywanego z umów o pracę. Powódka twierdziła, że informowała o faktach zmniejszenia zakresu swojego zatrudnienia, a N.G. - że te informacje, nawet jeśli dochodziły do biura, były ogólnikowe i nie wskazywały wysokości wynagrodzenia otrzymywanego po zmianie.

Sądy obu instancji oddaliły powództwo, zasądzając od powódki na rzecz N.G. kwotę 3600 zł tytułem kosztów procesu. Oto argumentacja sądów.

Sąd rejonowy nie dał wiary powódce, która podkreślała, że pozwana nie powiadomiła jej o wpływie wysokości wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę na obowiązek odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne oraz o konieczności informowania o zmianach w zakresie wysokości wynagrodzenia. Zdaniem sądu, wypełniony kwestionariusz i utrwalona praktyka biura, potwierdzona zeznaniami innych klientów biura, świadczą, że standardem pracy biura było informowanie klientów o obowiązku zgłaszania zmian, a nie widać powodu, dla którego akurat w relacji z powódką N.G. miałaby od tego standardu odstąpić. Pozwana nie była zobowiązana, mimo profesjonalnego profilu jej działalności gospodarczej, do ustalania przy każdorazowym wyliczaniu składek na ubezpieczenia społeczne, czy w sytuacji powódki zaistniały jakieś zmiany mogące mieć wpływ na obowiązek podlegania ubezpieczeniom społecznym. Pozwana, wykonując zawód doradcy podatkowego, ma obowiązek doradzać w sprawach finansowo-księgowych swoich klientów, jednak inicjatywa w zakresie podawania zmiennych danych należy do klienta. Powierzenie obsługi finansowo-księgowej firmy nie zwalnia przedsiębiorcy z obowiązku dbałości o własne interesy, w tym z obowiązku przekazywania stosownych danych czy dokumentów firmie zajmującej się sprawami księgowymi.

Sąd okręgowy przypomniał, że ciężar udowodnienia, iż pozwana jako doradca podatkowy wyrządziła powódce swoim zachowaniem szkodę, spoczywa na stronie powodowej. Argumenty podniesione przez powódkę ogniskowały się na tym, że pozwana powinna była ustalać, przez pytania kierowane do powódki, czy po jej stronie powstały zdarzenia, które miały wpływ na wysokość uiszczenia składek na ZUS. Nie sposób jednak takiego obowiązku wyprowadzić z umowy zawartej przez strony. Powódka nie prowadzi wprawdzie jakiegoś wielkiego przedsiębiorstwa, ale zakres jej działalności obejmuje zatrudnianie innych osób, co czyni obowiązkowym posiadanie pewnej wiedzy z zakresu m.in. płacy minimalnej, podlegania składkom, podatkom. Pewne informacje, jak chociażby wysokość płacy minimalnej, poprzedzona jest zawsze debatą społeczną, która znajduje odzwierciedlenie w powszechnie dostępnych mediach. Stanowi więc ona fakt znany dość powszechnie, a zwłaszcza osobom prowadzącym działalność gospodarczą. Trudno założyć, aby wiadomość o wysokości płacy minimalnej nie dotarła do powódki, a jedynym możliwym źródłem jej uzyskania była pozwana - zwłaszcza że powódka jest przedsiębiorcą, który był zatrudniany również na etacie. Pozwana oraz jej pracownicy wyjaśnili, że informacji (zdarzeń) dotyczących rozliczeń podatkowych oraz ZUS-owskich, które mają wpływ na ustalenie ich wysokości, jest mnóstwo. Gdyby pozwana z każdym klientem miała co miesiąc korespondować i dopytywać się, czy coś się u niego zmieniło czy nie, to - po pierwsze - nie starczałoby jej czasu na faktyczne wykonywanie umowy; po drugie - nie byłoby to prawidłowe wykonywanie przez nią czynności doradcy podatkowego; po trzecie - byłoby to nieefektywne, gdyż nie dawałoby gwarancji, że akurat w chwili złożenia zapytania nastąpiłyby jakiekolwiek zmiany w sytuacji kontrahenta doradcy podatkowego. W niniejszej sprawie strony jednoznacznie zakreśliły obowiązki. Pozwana pouczyła powódkę, jakie dane powinna wskazywać, powódka potwierdziła odbiór tego dokumentu i tych informacji własnym podpisem na kwestionariuszu, więc niezasadnie wywodzi, że wskutek niewłaściwego wykonywania czynności przez pozwaną poniosła z tego tytułu szkodę.

Komentarz: rozstrzygnięcia sądów nie są do końca oczywiste, gdyż nauczycielka przekazywała N.G. informacje, które powinny "wzbudzić czujność", np. o zmniejszeniu etatu, i spowodować zadanie jakiegoś pytania w celu wyjaśnienia sytuacji. Umowa przewidywała bowiem nie tylko obsługę czysto rachunkową, ale także doradztwo, a więc pewną troskę o stałego klienta. Z drugiej strony, nie ma wątpliwości, że biuro obsługujące wielu klientów nie ma obowiązku "uganiania się" za aktualizacją zmieniających się po ich stronie danych.

Jedno jest pewno, nawet gdyby N.G. ponosiła odpowiedzialność, to i tak nie rozciągałaby się ona na należne składki na ZUS, bo te przecież i tak trzeba było uiścić, a więc nie można uznać ich za szkodę po stronie przedsiębiorcy. Powódka zrobiła więc błąd, dochodząc zbyt wysokiej kwoty, co musiało się odbić na wysokości poniesionych kosztów procesu.

C-12 Doprowadzenie do utraty zasiłku chorobowego (art. 471 kc)

odpowiedzialność biura za błąd w rozliczeniach ZUS/4.5.3

utrata zasiłku jako szkoda/4.2.2.B

wyrok SO w Szczecinie z 14 stycznia 2014 r., II Ca 423/13

powód: firma; pozwany: biuro rachunkowe

Fryzjerka od grudnia 2006 r. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich, w ramach której przystąpiła do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego. W listopadzie 2009 r. zawarła z M.F. umowę o świadczenie usług księgowych, obejmującą m.in. sporządzanie deklaracji ZUS i obliczanie składek. Przed 10 stycznia 2011 r. strony uzgodniły, że M.F. wyrejestruje fryzjerkę z dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego w lutym 2011 r. i zarejestruje ponownie od 1 marca 2011 r. z podwyższoną, maksymalną podstawą wymiaru składek. Fryzjerka w ten sposób chciała uzyskać wyższy zasiłek chorobowy i macierzyński, a była już wtedy w ciąży. M.F. deklarowała fryzjerce, że złożyła odpowiednie dokumenty w tym przedmiocie do ZUS. Ale nie zrobiła tego. W lutym 2011 r. fryzjerka poinformowała M.F., że składkę na ubezpieczenie za luty 2011 r. opłaci z opóźnieniem, co też nastąpiło. Powódka podlegała dobrowolnemu ubezpieczeniu chorobowemu do 31 stycznia 2011 r., a ponowne objęcie ubezpieczeniem chorobowym nastąpiło z dniem 5 kwietnia 2011 r. wskutek złożenia przez M.F. spóźnionego wniosku do ZUS.

Tak więc M.F. nie wyrejestrowała powódki z dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego w lutym 2011 r. i nie zarejestrowała ponownie od 1 marca 2011 r. z maksymalną podstawą wymiaru składek. Fryzjerka od dnia 27 maja 2011 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim w związku z ciążą. Nie uzyskała zasiłku chorobowego; została przerwana ciągłość ubezpieczenia, dokumenty w przedmiocie przystąpienia do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego zostały złożone po terminie. Skontaktowała się telefonicznie z M.F., ta zaś wysłała do fryzjerki 1 lipca 2011 r. SMS, przepraszając za taki stan rzeczy i deklarując, że jest ubezpieczona i wszystko pokryje. Decyzją z 8 lipca 2011 r. ZUS odmówił fryzjerce prawa do zasiłku chorobowego za okres niezdolności do pracy wykazany zwolnieniem lekarskim - od 27 maja do 3 lipca 2011 r. W tym okresie, gdyby fryzjerka była objęta dobrowolnym ubezpieczeniem chorobowym z maksymalną podstawą wymiaru składek, z uwagi na zwolnienie lekarskie otrzymałaby z ZUS kwotę 8000 zł netto tytułem zasiłku chorobowego. W okresie tym wpłaciła do ZUS kwotę 3000 zł tytułem składek na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy. Wniosła więc pozew o zapłatę 11 000 zł tytułem odszkodowania.

Sąd I instancji pozew uwzględnił, przyjmując, że operacja wyrejestrowania i ponownego zarejestrowania nie narusza prawa. M.F. nie wykonała porozumienia dotyczącego tych czynności, a więc odpowiada za nienależyte wykonanie zobowiązania (art. 471 kc).

M.F. wniosła apelację, podnosząc, że umowa pisemna nie obejmowała czynności korekt rozliczeń ZUS, a przewidywała, że wszystkie zmiany wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Sąd II instancji oddalił apelację, a więc utrzymał wyrok w mocy. Uznał, że strony łączyła umowa o świadczenie usług księgowych, obejmująca m.in. sporządzanie deklaracji ZUS i obliczanie składek. Przepisy o zleceniu przewidują wskazówki dającego zlecenie co do sposobu jego wykonania; wskazówki te uzupełniają treść łączącego strony stosunku zobowiązaniowego, stają się jego częścią, więc niezastosowanie się przez przyjmującego zlecenie do wskazówek co do sposobu jego wykonania skutkuje przyjęciem, że postąpił wbrew treści zobowiązania, co może powodować odpowiedzialność odszkodowawczą na podstawie art. 471 kc. Polecenie powódki (fryzjerki) skierowane do pozwanej, albo wręcz uzgodnienie z pozwaną, że ta wyrejestruje powódkę z dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego i zarejestruje ponownie, należy traktować jako wskazówkę dotyczącą sposobu wykonania zlecenia. Niezastosowanie się pozwanej do tej wskazówki oznacza nienależyte wykonanie zobowiązania, które może powodować powstanie odszkodowawczych roszczeń kontraktowych. Powyższe nie oznacza zmiany umowy bez zastrzeżonej formy pisemnej pod rygorem nieważności; wskazówki dającego zlecenie nie powodują zmiany umowy, lecz stanowią jej treść, wypełnioną już po zawarciu umowy.

Co do wysokości szkody sąd II instancji potwierdził zasadność uznania za szkodę utraconego zasiłku chorobowego w kwocie netto w wysokości podanej w piśmie ZUS. W okresie zwolnienia lekarskiego i pod warunkiem objęcia dobrowolnym ubezpieczeniem chorobowym powódka nie miałaby obowiązku płacenia składek na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy, ponieważ za ten okres byłaby uprawniona do uzyskania zasiłku chorobowego, prawidłowo zatem sąd I instancji uznał również te składki za szkodę powódki.

Skoro termin spełnienia świadczenia został wyznaczony pismem powódki z 20 lipca 2011 r. wzywającym do zapłaty w terminie do 31 lipca, to uzasadnione było zasądzenie odsetek od 1 sierpnia 2011 r.

C-13 Doprowadzenie do utraty zasiłku chorobowego na żonę przedsiębiorcy (art. 471 kc)

zakres obowiązków biura/2.2.2

odpowiedzialność biura za błąd w rozliczeniach ZUS/4.5.3

utrata zasiłku jako szkoda/4.2.2.B

wyrok SO w Poznaniu z 30 grudnia 2014 r., X Ga 621/14

powód: firma; pozwany: biuro rachunkowe

Przedsiębiorca zawarł z J.K., właścicielem biura rachunkowego, umowę o prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestrów VAT w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zgodnie z tą umową wszelkie jej zmiany musiały być dokonane - pod rygorem nieważności - pisemnie. Po jakimś czasie strony rozszerzyły zakres wykonywanych przez biuro czynności o obowiązek rozliczania składek na ZUS, w tym m.in. przekazywania wymaganych deklaracji. Wraz z dodatkowymi obowiązkami zwiększeniu uległo miesięczne wynagrodzenie biura, z kwoty 120 zł do 150 zł netto. Tyle tylko, że te zmiany zostały uzgodnione wyłącznie ustnie.

Po uzgodnieniu z pracownikiem biura przedsiębiorca zatrudnił żonę na umowę o pracę za minimalne wynagrodzenie, a biuro odprowadzało składki z tego tytułu jak za pracownika. I w tym był błąd, gdyż żona powinna być - z punktu widzenia składek ZUS - traktowana jako osoba współpracująca, a to oznacza obowiązek opłacania wyższych składek. Wyszło więc na jaw, że składki były zaniżone, co spowodowało obowiązek zwrotu pobranego w międzyczasie zasiłku chorobowego oraz obowiązek dopłacenia składek w zgodnej z prawem wysokości. Wobec tego przedsiębiorca wniósł przeciwko J.K. pozew o zapłatę: 1) 35 000 zł z tytułu zwróconego zasiłku chorobowego; 2) 4000 z tytułu utraty prawa do tego zasiłku w ciągu ok. 1 miesiąca; 3) 16 000 zł z tytułu dopłaty do składek na ubezpieczenia społeczne żony.

Sąd I instancji oddalił powództwo w całości. Stwierdził, że rozszerzenia współpracy między stronami nie można uznawać za zmianę niniejszej umowy, bo nie została zachowana forma pisemna zastrzeżona w umowie pierwotnej. Jednak w świetle dowodów nie ma wątpliwości, że strony zawarły nową umowę dotyczącą rozliczeń ZUS. Tyle tylko, że umowa ta obejmowała wyłącznie czynności techniczne związane ze sferą ZUS, a nie obejmowała doradztwa, wobec czego biuro nie odpowiada za przyjęcie niewłaściwej podstawy składek na ubezpieczenia żony, a techniczne czynności rozliczeniowe biuro wykonywało bez błędów.

Powód wniósł apelację, która w większej części okazała się skuteczna. Zdaniem sądu II instancji zawarta pomiędzy stronami umowa ustna nie obejmowała jedynie "czynności technicznych", lecz uwzględniała wyliczenia wysokości składek ZUS oraz czynności faktyczne mające na celu dokonywanie rozliczeń należnych składek i prowadzenie kompleksowego rozliczenia z ZUS, włącznie z kontaktem z tym organem. Wszystkie dokumenty, również pochodzące z ZUS, świadczą o pełnej realizacji sfery ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych przez biuro. J.K. jako podmiot profesjonalny, prowadzący biuro rachunkowe odpowiedzialne za sporządzanie i przekazywanie stosownej dokumentacji, powinien posiadać wiedzę w zakresie zatrudnienia małżonków, wobec czego wszelkie błędy wynikające z braku znajomości obowiązujących przepisów go obciążają i przesądzają o jego odpowiedzialności za nienależyte wykonanie zobowiązania. Dowody wskazują na związek między błędnym działaniem J.K. a decyzją ZUS stwierdzającą niepodleganie obowiązkowemu ubezpieczeniu i konieczności zwrotu świadczenia. Strony były związane umową, która nie została wykonana przez J.K. należycie. Zatem J.K. odpowiada za szkodę wynikłą z niewykonania tego zobowiązania na podstawie art. 471 kc. Zasadny jest zatem wniosek, że na skutek przyjęcia niewłaściwej podstawy do wyliczania składki od zatrudnienia żony przedsiębiorca poniósł szkodę w postaci utraty zasiłku chorobowego. Dlatego sąd zasądził na rzecz przedsiębiorcy należności z tego tytułu (wyżej pkt 1 i 2).

Sąd uznał natomiast, że nie stanowią szkody dopłacone do należytej wysokości składki (wyżej pkt 3), bo przecież przedsiębiorca i tak musiał je zapłacić, chcąc ubezpieczyć żonę.

C-14 Spóźnione złożenie wniosku o dofinansowanie (art. 471 kc)

utrata dofinansowania jako szkoda/4.2.2.B

przyczynienie się firmy do szkody/4.2.5.B

zakres obowiązków biura/2.2.2

wyrok SA w Szczecinie z 14 września 2017 r., I ACa 275/17

powód: firma; pozwany: biuro rachunkowe

Grupa producentów rolnych (firma) zawarła z T.P. umowę o prowadzenie ksiąg rachunkowych. Do obowiązków pozwanej należało bieżące prowadzenie rejestrów zakupu i sprzedaży na potrzeby podatku VAT oraz terminowe przekazywanie przewidzianych przepisami prawa sprawozdań finansowych i statystycznych do właściwych urzędów. Firma wybrała biuro rachunkowe T.P., które stwierdziło, że ma doświadczenie w obsłudze grup producentów rolnych. Firmie została przyznana pomoc finansowa w ramach działania grupy producenckiej na lata 2012-2017. Pomoc polega na corocznej wypłacie dofinansowania, którego wysokość była uzależniona od przychodu. Wypłaty pomocy następowały po zakończeniu danego roku na podstawie wniosku o wypłatę dofinansowania zawierającego m.in. wykaz faktur i rachunków przychodowych powódki. Wniosek stanowił rodzaj sprawozdania finansowego, którego terminowe sporządzenie i przekazanie było obowiązkiem T.P. w ramach zawartej umowy. T.P. dysponowała dokumentami księgowymi pozwalającymi na jego przygotowanie i była wymieniona w treści wniosku jako osoba odpowiedzialna za jego sporządzenie, tj. rozliczenie pod względem rachunkowo-księgowym. Pierwsze dwa wnioski za lata 2012 i 2013 zostały przygotowane przez T.P. prawidłowo i skutkowały wypłatą dofinansowania. Wniosek dotyczący dofinansowania za trzeci rok, tj. za 2014 r., T.P. sporządziła i przesłała firmie 23 marca 2015 r. T.P. po podpisaniu dokumentu przez prezesa sama zawiozła wniosek do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR). ARiMR odmówiła przyznania dofinansowania z uwagi na uchybienie terminowi złożenia wniosku, który upłynął 9 lutego 2015 r. Firma poinformowała T.P. o odmowie wypłaty dofinansowania. T.P. w rozmowie z prezesem i pracownikiem firmy przyznała się do błędu. Wyjaśniła, że pracownica, która prowadziła sprawy firmy, od maja 2014 r. przebywa na urlopie macierzyńskim. Jej obowiązki przejęła inna, niedoświadczona księgowa. Nowa pracownica miała uzyskać informację z ARiMR, że wniosek należy złożyć w terminie trzech miesięcy od zakończenia roku. Z tych przyczyn został on sporządzony dopiero 26 marca 2015 r. T.P. w rozmowie przyjęła pełną odpowiedzialność finansową za zaistniałą sytuację. Jednocześnie zaproponowała rozwiązanie w postaci wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o dofinansowanie. W przypadku odmowy szkoda miała zostać pokryta z ubezpieczenia OC. T.P. przygotowała projekt wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o dofinansowanie, ale prezes odmówił jego podpisania, gdyż wniosek opierał się na twierdzeniu o jego chorobie, co nie miało miejsca. W międzyczasie T.P. powzięła wiedzę, że powyższe zdarzenie nie jest objęte ubezpieczeniem OC i oświadczyła z tego powodu, że sporządzanie wniosków o wypłatę dofinansowania nie należało do jej obowiązków. Odmówiła przy tym pomocy przy postępowaniu o przywrócenie terminu do wniesienia wniosku, w tym uszczegółowienia jego treści o dane pracowników, których zachowanie doprowadziło do naruszenia terminu. W konsekwencji firma sama sporządziła stosowny wniosek, ale nie przywrócono jej terminu do złożenia wniosku i w efekcie nie przyznano dofinansowania. Firma zwróciła się do T.P. z żądaniem pokrycia szkody w postaci utraconego dofinansowania w wysokości 200 000 zł, a następnie wniosła pozew o zapłatę tej kwoty.

Sąd I instancji zasądził całą tę kwotę na rzecz firmy. T.P. złożyła apelację, w wyniku której jej odpowiedzialność została ograniczona do kwoty 100 000 zł. Sąd II instancji podniósł, że umowa o prowadzenie ksiąg rachunkowych nie zawiera zapisów, których interpretacja mogłaby prowadzić do przyjęcia, że pozwana (T.P.) na podstawie tej umowy była zobowiązana do składania wniosków o dofinansowanie. Prowadzenie ksiąg rachunkowych nie obejmuje składania wniosku o dofinansowanie. Z umowy wynika jedynie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Pojęcia "sprawozdanie" albo "rejestr" powinny być interpretowane z uwzględnieniem tej okoliczności, więc mogą to być tylko te sprawozdania albo rejestry, które są związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Wniosek o dofinansowanie nie jest związany z tak określonym celem umowy. Nie oznacza to jednak, że zobowiązanie do sporządzania i składania tego wniosku nie istniało między stronami. Zeznania świadków i reprezentanta powódki (firmy) wskazują jednoznacznie na istnienie między stronami umowy w tym zakresie, przy czym treścią zobowiązania pozwanej było sporządzanie wniosku o dofinansowanie albo załączników do wniosku. Istnieje zatem odrębna umowa zawarta w formie ustnej bądź w formie konkludentnej, na podstawie której pozwana zobowiązała się do wykonania rozważanych czynności. Z okoliczności sprawy wynika, że powódka nie płaciła odrębnego wynagrodzenia za sporządzenie wniosku albo załączników do wniosku, również pozwana nie wysuwała żądania wynagrodzenia. Między stronami ukształtował się zatem stosunek prawny, którego przedmiotem było świadczenie usług bez wynagrodzenia, w ramach wynagrodzenia płaconego za wykonanie umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych. Umowa zawarta przez strony przewidywała zasady zlecania pozwanej dodatkowych czynności po ich wyraźnym uzgodnieniu między stronami i za dodatkową odpłatnością; postanowiono jednocześnie, że zmiany umowy wymagają formy pisemnej jedynie dla celów dowodowych. Zapisy te nie sprzeciwiają się przyjęciu istnienia umowy między stronami, której treścią byłoby zobowiązanie pozwanej do przygotowania wniosku o dofinansowanie albo załączników. Pozwana składała wnioski o dofinansowanie przez okres 2 lat, przyjęła na siebie odpowiedzialność za niezłożenie wniosku za trzeci rok, co jednoznacznie wskazuje na zawarcie odrębnej umowy w formie ustnej albo konkludentnie.

Powyższe rozważania przesądziły o odpowiedzialności T.P. co do zasady. Jeśli chodzi zaś o wysokość odszkodowania, to sąd II instancji przyjął jako punkt wyjścia całą kwotę nieotrzymanego dofinansowania (200 000 zł), ale obniżył je ze względu na przyczynienie się firmy do szkody. Otóż firma uzyskała świadczenie ze strony pozwanej bez odrębnego wynagrodzenia, co decyduje o zwiększeniu obowiązków firmy w zakresie współdziałania w wykonaniu zobowiązania. W szczególności powódka powinna wykazywać aktywność w kontroli wykonania przez pozwaną świadczenia, przygotowania wniosku albo załączników do wniosku w odpowiednim terminie. Z okoliczności wynika, że powódka w ogóle nie przejawiała troski w tym zakresie, nie monitowała pozwanej, nie żądała udzielenia informacji, mimo że było to, z punktu widzenia prowadzenia przedsiębiorstwa, kwestią niezwykle istotną. Dofinasowanie w kwocie ok. 200 000 zł dla spółki średniej wielkości jest znaczną sumą; można założyć, że celem grupy producenckiej było uzyskiwanie dofinansowania. Powódka uzyskała dofinansowanie za 2 uprzednie lata, więc znane były jej termin złożenia wniosku i procedura. Zupełna beztroska powódki w kontroli wykonania przez pozwaną świadczenia spełnianego bez odrębnego wynagrodzenia, w ramach wynagrodzenia z innej umowy, stanowi o jej przyczynieniu się do powstania szkody. Obowiązek naprawienia szkody ulega więc odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron. Według oceny dokonanej przez sąd strona powodowa i pozwana powinny w równym stopniu ponieść konsekwencje własnych zaniedbań, stąd przyjęcie, że powódka przyczyniła się do powstania szkody w 50%.

Odpowiedniej korekcie uległo też rozłożenie kosztów procesu między stronami.

C-15 Utrata kontraktu ze względu na brak komunikacji z biurem rachunkowym (art. 471 i 746 kc)

ważny powód rozwiązania umowy/4.3.6

zakres obowiązków biura/2.2.2

wyrok SO w Szczecinie z 3 lipca 2015 r., VIII Ga 180/15

powód: biuro rachunkowe; pozwany: firma

D.W., prowadząca biuro rachunkowe, zawarła ze spółką z o.o. w dniu 1 marca 2013 r. umowę o świadczenie usług z zakresu księgowości, na mocy której powierzono D.W. od dnia 1 czerwca 2013 r. prowadzenie rachunkowości i ewidencji podatkowej. Zakres obowiązków obejmował prowadzenie ksiąg rachunkowych, dokonywanie wyceny aktywów i pasywów na podstawie danych wynikających z ksiąg rachunkowych oraz ustalanie wyniku finansowego, sporządzanie rocznych sprawozdań finansowych, sporządzanie innych obowiązkowych sprawozdań, w szczególności związanych ze statystyką publiczną. Ponadto D.W. miała prowadzić i obsługiwać system wynagrodzeń pracowników, prowadzić ewidencję podatkową dla pracowników, obsługę w zakresie zobowiązań wobec ZUS oraz dokumentację kadrową pracowników w zakresie wynikającym z Kodeksu pracy. Wynagrodzenie ustalono w kwocie 5000 zł miesięcznie. Umowę zawarto na czas nieokreślony z możliwością rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia w formie pisemnej.

W dniu 6 czerwca 2013 r. pracownik firmy umówił się telefonicznie z D.W. na wycenę faktury zagranicznej. Wycena ta miała nastąpić w ciągu pół godziny od rozmowy i przesłania faktury. Faktura oprócz cen jednostkowych w euro zawierała koszty transportu i koszty zabezpieczenia frachtu, które powinny zostać proporcjonalnie rozdzielone na poszczególne produkty. O godz. 12.59 z firmy przesłano do D.W. e-mail zawierający fakturę - z prośbą o jej wycenę. Wiadomość ta została odrzucona z powodu przekroczenia pojemności skrzynki pocztowej D.W., która z tego powodu nie skontaktowała się z firmą ani 6, ani 7 czerwca 2013 r. i nie dokonała wyceny tej faktury. W dniu 7 czerwca przedstawiciel firmy dwukrotnie próbował skontaktować się telefonicznie z D.W., a o godz. 19.58 e-mailowo poinformował D.W. w imieniu firmy o zerwaniu umowy z powodu braku wyceny faktury. Firma bez wykonanej wyceny towaru ujętego na fakturze zagranicznej nie mogła dokonywać sprzedaży towaru i wobec zagrożenia, że w kolejnym dniu nie będzie mogła prowadzić tej sprzedaży, zwróciła się z prośbą o dokonanie wyceny do poprzedniego biura rachunkowego. Wycena faktury nastąpiła niezwłocznie i można było rozpocząć sprzedaż towaru. Wiadomością z 8 czerwca z godz. 6.40 D.W. poinformowała firmę, że nie otrzymała żadnych dokumentów, i spytała, jaką drogą przesłano dokumenty. Pytanie ponowiła o godz. 20.16. Po otrzymaniu od firmy listy wysłanych e-maili D.W. wskazała, że nie otrzymała wiadomości z dokumentami do wyceny. Pismem z 10 czerwca firma na podstawie art. 746 kc rozwiązała umowę ze skutkiem na dzień 14 czerwca 2013 r., bez zachowania okresu wypowiedzenia przewidzianego w umowie. Jako przyczynę rozwiązania umowy wskazano niewykonanie w dniu 6 czerwca 2013 r. wyceny faktur importowych oraz nieodbieranie telefonu przez powódkę w dniu 7 czerwca 2013 r., co uniemożliwiało kontakt.

D.W. odpowiedziała pisemnie, że zachowanie firmy jest nierzetelne i nie przestrzega ona zasad dobrej współpracy. D.W. wystawiła fakturę VAT tytułem usług księgowych w 2013 r. na kwotę 25 500 zł. Jako termin zapłaty podała dzień 18 czerwca 2013 r. W załączniku do tej faktury D.W. wskazała, że na kwotę objętą fakturą składają się należności po 5000 zł miesięcznie za okres od czerwca do września 2013 r., wynagrodzenie za przystosowanie planu kont w kwocie 450 zł, wynagrodzenie za weryfikację sprawozdania rocznego za 2012 r. w kwocie 150 zł i wynagrodzenie za poradę księgową w kwocie 150 zł. Wobec braku zapłaty D.W. skierowała pozew do sądu.

Sąd uwzględnił powództwo jedynie w niewielkim zakresie, zasądzając na rzecz D.W. kwotę 1250 zł jako część wynagrodzenia miesięcznego, należną z tytułu wykonywania umowy w dniach 1-7 czerwca. Sąd uznał, że firma miała wystarczający powód do natychmiastowego rozwiązania umowy. Czynność wyceny faktury zagranicznej należy do usług księgowych objętych umową i ryczałtowym wynagrodzeniem miesięcznym ustalonym pomiędzy stronami. Firma bez wykonanej wyceny towaru ujętego w fakturze importowej nie mogła dokonywać sprzedaży tego towaru i była narażona na wymierne straty gospodarcze. D.W. nie tylko nie wykonała wyceny faktury, ale też nie kontaktowała się z firmą w tej sprawie, nie odbierała telefonów, nie informowała, że nie otrzymała dokumentu do wyceny, co w ocenie sądu stanowi ważny powód rozwiązania umowy o prowadzenie usług księgowych w trybie art. 746 kc.

W tym stanie rzeczy D.W. należy się tylko wynagrodzenie za dni faktycznego wykonywania umowy, a niezasadne jest dochodzenie przez nią należności dodatkowych za poszczególne czynności, bo czynności te były objęte miesięcznym ryczałtem umownym.

Sąd okręgowy, do którego D.W. złożyła apelację, rozważał, czy zawarte w umowie prawo do jej wypowiedzenia z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia oznacza też ograniczenie prawa do natychmiastowego rozwiązania umowy z ważnych przyczyn. Przyjął, że nie oznacza, a więc w przypadku zaistnienia ważnej przyczyny oświadczenie o wypowiedzeniu umowy odnosiło skutek natychmiastowy. Wobec tego sąd przeszedł do oceny, czy w sprawie zaistniał ważny powód w rozumieniu art. 746 kc. I potwierdził, że tak, uzasadniając to następująco.

Szeroko rozumiana obsługa księgowa staje się w obecnych realiach sferą istotną dla przedsiębiorstwa, wrażliwą i wymagającą często natychmiastowych reakcji w związku z przebiegiem zdarzeń gospodarczych czy też zmianami legislacyjnymi lub wreszcie zmianami wykładni przepisów (nierzadkimi w praktyce) przez władze skarbowe. Z nienależytym wykonywaniem publicznoprawnych obowiązków przedsiębiorcy w tej sferze wiąże się nie tylko ryzyko szkody, ale też odpowiedzialność prawna. Obiektywnie uzasadnione jest w konsekwencji to, że od osoby wykonującej usługi w tej sferze oczekuje się ponadprzeciętnej sumienności i rzetelności, co przekłada się również na prawidłową organizację przepływu informacji między klientem a zleceniobiorcą. Specyfika obsługi księgowej powoduje, że między osobą zajmującą się usługami w tej sferze a przedsiębiorcą nawiązuje się szczególny stosunek zaufania i ta kwestia również musi lec u podstaw interpretacji ocen zachowania się stron. Istotne jest też to, że sytuacja stanowiąca genezę oświadczenia o wypowiedzeniu umowy miała miejsce w pierwszych dniach wykonywania obsługi księgowej przez D.W. Skoro D.W. w szóstym dniu wykonywania umowy wyraziła w sposób jednoznaczny akceptację obowiązku przyjęcia faktury zagranicznej i dokonania jej odpowiedniego przeliczenia, to brak możliwości skutecznego przesłania faktury e-mailem i leżący po stronie D.W. brak komunikacji, czyli również brak próby nawiązania kontaktu w celu ustalenia, dlaczego faktura nie została przesłana (ewentualnie, czy została błędnie przesłana), przy świadomości, że sprawa była traktowana przez firmę jako pilna, uzasadniały przekonanie firmy, że D.W. podchodzi do niej jako klienta co najmniej z lekceważeniem i unika współpracy w sferach uważanych przez nią w danym momencie za pilne, mimo wcześniejszych deklaracji. Również w dalszym toku czynności (w dniu 7 czerwca) D.W. nie podejmowała próby wyjaśnienia kwestii faktury (nie odbierała przy tym telefonów od pozwanego i nie oddzwaniała mimo ponawianych prób kontaktu z jego strony). Okoliczności te przy uwzględnieniu szczególnej sfery działalności przedsiębiorstwa, jaką jest szeroko rozumiana sfera księgowo-finansowa, obiektywnie uzasadniały twierdzenie o utracie zaufania niezbędnego dla prawidłowego wykonywania umowy.

C-16 Określenie szkody wyrządzonej przez biuro rachunkowe (art. 471, 361 i 362 kc)

koszty usunięcia błędów jako szkoda/4.2.2.B

przyczynienie się firmy do szkody/4.2.5.B

wyrok SO w Białymstoku z 13 stycznia 2017 r., VII Ga 311/16

powód: firma; pozwany: biuro rachunkowe

Spółka jawna zleciła biuru rachunkowemu, prowadzonemu przez jedną osobę, obsługę księgową. W ramach umowy zawartej w 2001 r. biuro zobowiązało się do dokonywania wpisów do ksiąg w formie tabulatorów (wydruków komputerowych) dotyczących udokumentowanych przez zlecających operacji gospodarczych, zaistniałych w toku działalności. Jako miejsce prowadzenia ksiąg oznaczono siedzibę firmy. Do obowiązków biura oprócz prowadzenia ksiąg należało w szczególności ustalanie należnych podatków, sporządzenie na rzecz powoda odpowiednich deklaracji podatkowych - w tym VAT i PIT, sporządzanie informacji podatkowych na podstawie danych wynikających z zapisów w księgach oraz innych niezbędnych do tego danych dostarczanych przez zlecających, informowanie zlecających o brakach w przekazywanych dokumentach natychmiast po ich stwierdzeniu.

30 kwietnia 2011 r. spółka wypowiedziała umowę, podając jako przyczyny niedotrzymanie terminu sporządzenia bilansu za 2010 r. oraz zaległości w przygotowaniu zawiadomień do KRS. Spółka wyznaczyła biuru termin protokolarnego przekazania dokumentów księgowych do 27 maja 2011 r. Przekazanie to nie nastąpiło, wobec czego spółka zawiadomiła o przestępstwie. W efekcie sprawa trafiła do sądu karnego, który uznał prowadzącą biuro oskarżoną za winną zarzucanego jej czynu z art. 276 kk, ale po ustaleniu, że działała ona z poczytalnością ograniczoną w stopniu znacznym, warunkowo umorzył postępowanie na okres próby. Dodatkowo, sąd zobowiązał oskarżoną do naprawienia szkody w wysokości 12 000 zł jako kwoty, którą spółka zapłaciła kolejnemu biuru rachunkowemu za zweryfikowanie kompletności i poprawności zapisów księgowych oraz deklaracji podatkowych za okres styczeń-kwiecień 2011 r. Oskarżona kwotę tę zapłaciła.

W 2014 r. spółka wniosła przeciwko biuru pozew o zapłatę kwoty 40 000 zł, na którą składały się: 18 000 zł - kwota brutto zapłacona kolejnemu biuru rachunkowemu za weryfikację prawidłowości dokonywanych przez pozwaną zapisów księgowych i rozliczeń podatkowych za lata 2000-2008; oraz 22 000 zł z tytułu odsetek od zaległości podatkowych wykazanych w toku tej weryfikacji, przy czym chodziło o zapłacone przez spółkę 6000 zł jako odsetki od zaległości w VAT oraz o uiszczone przez dwóch wspólników odsetki od zaległości w PIT - po 8000 zł.

Pozwana (biuro) podniosła, że kwota 18 000 zł za weryfikację jest zawyżona, a spółka przyczyniła się do wysokości odsetek, składając korekty deklaracji z opóźnieniem, bo dopiero w czerwcu 2013 r.

Sąd I instancji zasądził na rzecz powoda kwotę 24 000 zł, uwzględniając powództwo w zakresie szkody wynikłej ze zlecenia weryfikacji oraz odsetek od zaległości spółki w VAT. Sąd nie uznał argumentów pozwanej, gdyż wysokość wynagrodzenia za weryfikację okresu 2000-2008 została oparta na wynagrodzeniu miesięcznym netto w wysokości 2500 zł, podczas gdy inna firma proponowała spółce podjęcie się tych zadań za kwotę 3500 zł netto za miesiąc. Spółka nie spóźniła się z korektami deklaracji, gdyż z powodu braku dokumentów wynikłego z ich nieprzekazania przez pozwaną oraz wobec tego, że w spółce było kilka tysięcy zapisów księgowych miesięcznie, weryfikacja musiała trwać rok, wobec czego spółka nie dopuściła się żadnej opieszałości. Uogólniając, sąd nie miał żadnych wątpliwości, że spełnione są wszystkie przesłanki odpowiedzialności cywilnej określone w art. 471 kc. Oddalił natomiast powództwo w części dotyczącej odsetek od zaległości w PIT zapłaconych przez wspólników spółki, ze względu na to, że spółka nie jest uprawniona procesowo (legitymowana) do dochodzenia odszkodowania za szkody poniesione przez jej wspólników, a ci z pozwem nie wystąpili.

Apelację wniosły obie strony. Spółka domagała się zasądzenia szkody w części dotyczącej odsetek zapłaconych przez wspólników. Sąd oddalił apelację, podzielając argumentację sądu I instancji i dodając, że majątek spółki cywilnej jest wyraźnie wyodrębniony od majątku jej wspólników, a to oni, a nie spółka, ponieśli ciężar tych odsetek. Biuro podniosło w apelacji, że spółka przyczyniła się do szkody, spóźniając się z deklaracjami, oraz że odszkodowanie za weryfikację powinno nastąpić (jeśli w ogóle) w kwocie netto. Sąd apelacyjny stwierdził, że teza o spóźnieniu się z deklaracjami jest gołosłowna, gdyż biuro w żaden sposób jej nie udowodniło, a w procesie obowiązuje zasada, że jeśli ktoś coś twierdzi, to powinien to udowodnić. Sąd natomiast zgodził się z tym, że odszkodowanie za wynagrodzenie za weryfikację lat 2000-2008 powinno być zasądzone w kwocie netto, czyli bez VAT, bo spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a przyjmuje się powszechnie zasadę, że jeśli podatnik VAT ponosi stanowiący jego szkodę wydatek w kwocie netto z doliczonym VAT, który ma prawo potraktować jako podatek naliczony, to odszkodowanie należy ustalić w kwocie netto. Wobec tego sąd odpowiednio obniżył kwotę zasądzoną na rzecz spółki.

C-17 Określenie szkody wyrządzonej przez biuro rachunkowe (art. 471 i 361 kc)

udowadnianie przesłanek odpowiedzialności/4.2.1

obniżenie wynagrodzenia biura/4.3.3

wyrok SR w Bydgoszczy z 29 października 2015 r., VIII GC 2168/13

powód: firma; pozwany: biuro rachunkowe

Przedsiębiorca (osoba fizyczna) zawarł w 2011 r. z D.M., prowadzącą biuro rachunkowe, umowę, w której ustalono, że jej przedmiotem jest wprowadzanie przez D.M. do ewidencji księgowej zleceniodawcy dokumentacji księgowej w systemie informatycznym oraz wprowadzanie do systemu list płac i sporządzanie raportów ZUS w programie "Płatnik". W § 2 ustalono, że umowa zostaje zawarta na czas nieokreślony i może być rozwiązana przez każdą ze stron z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia. W rzeczywistości zakres czynności wykonywanych przez D.M. był znacznie szerszy. Sporządzała ona listy płac i deklaracje do ZUS oraz deklaracje podatkowe. Miała zresztą pełnomocnictwo do podpisywania i składania tych deklaracji. Po zakończeniu roku obrotowego oraz na żądanie firmy przygotowywała również bilans. Prowadziła także ewidencję środków trwałych, opartą na dokumentacji magazynowej prowadzonej przez pracowników firmy. D.M. otrzymywała miesięczne wynagrodzenie w kwocie 1845 zł.

W kwietniu 2013 r. w firmie przeprowadzono kontrolę skarbową, a w maju 2013 r. przedsiębiorca nagle poinformował D.M., że kończy z nią współpracę i odebrał od niej wszelkie dokumenty. W wyniku kontroli skarbowej nie stwierdzono uchybień formalnych ze strony D.M. Wskazano jednak, że odliczenia VAT były dokonywane na podstawie faktur wystawionych przez podmioty, które nie są podatnikami podatku VAT, oraz dotyczących innych okresów.

Przedsiębiorca zlecił prowadzenie księgowości innemu biuru. Pracownicy nowego biura, przejmując księgowość firmy, sprawdzili prawidłowość księgowań wykonanych przez D.M. i sporządzonych przez nią deklaracji podatkowych i stwierdzili, że błędnie wyliczono wysokość należności podatkowych oraz błędnie prowadzono ewidencję środków trwałych. Stwierdzili również, że w firmie nie opracowano i nie wdrożono polityki rachunkowości. Nie wskazali jednak, co było przyczyną zaistniałych błędów. Nowe biuro wykonało niezbędne, jego zdaniem, poprawki i we wrześniu 2013 r. wystawiło fakturę na kwotę 9800 zł za sprostowanie i uzupełnienie księgowań dotyczących 2013 r. oraz za wstępną weryfikację danych niezbędnych do dokonania księgowań. Firma kwotę tę zapłaciła.

W listopadzie 2013 r. firma złożyła przeciwko D.M. pozew o zapłatę kwoty 19 000 zł, podając, że składa się ona z kwoty zapłaconej nowemu biuru za poprawki w księgowości oraz z wynagrodzenia D.M. za 2013 r., które wobec wadliwego wykonywania obowiązków jej się nie należało.

Sąd oddalił powództwo w całości. Najpierw zajął się żądaniem zwrotu wynagrodzenia za rok 2013. Sąd stwierdził, że przepisy o zleceniu, które należy stosować do usług księgowych, nie przewidują możliwości obniżenia wynagrodzenia bądź prawa do odmowy jego zapłaty w przypadku nieprawidłowego wykonywania umowy przez zleceniobiorcę. Umowa zawarta między stronami też tego nie przewidywała. Tak więc firma mogła tylko wnieść o odszkodowanie spowodowane wadliwym wykonaniem obowiązków (art. 471 kc), przy czym musiałaby udowodnić zaistnienie szkody i związek przyczynowy między nieprawidłowym zachowaniem księgowej a szkodą. Wynagrodzenie biura nie może być natomiast traktowane jako tak rozumiana szkoda, bo przecież przyczyną jego wypłaty nie były błędy D.M., ale umowa o prowadzenie księgowości. Sąd zauważył przy tym, że dochodzenie jednocześnie od D.M. zwrotu wynagrodzenia i pokrycia kwoty zapłaconej nowemu biuru za poprawki oznaczałoby, że w przypadku uwzględnienia tych roszczeń firma nie poniosłaby w ogóle kosztów księgowości za okres 5 miesięcy w 2013 r.

Jeśli chodzi zaś o szkodę w postaci kwoty zapłaconej nowemu biuru za weryfikację i poprawki w księgowości firmy, to sąd przyznał, że kwota ta może stanowić szkodę firmy, ale pod warunkiem że udowodni się, iż została wywołana nieprawidłowym wykonywaniem obowiązków przez D.M. Sąd uznał jednak, że firma, jako powód, nie wykazała koniecznych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej. Po pierwsze, zarzuty z kontroli skarbowej dotyczyły włączania nierzetelnych faktur, a to leżało poza gestią D.M., która w ogóle nie weryfikowała merytorycznie przekazywanych jej dokumentów. Po drugie, nawet jeśli uchybienia w księgowości zaistniały, to - stosownie do opinii biegłego zleconej przez sąd - wynikały one w jakiejś części z niewprowadzenia w firmie polityki rachunkowości, a za to odpowiedzialny jest kierownik jednostki. Biegły wskazał też, że w odniesieniu do niektórych stwierdzonych rozbieżności nie da się stwierdzić, jaka była ich przyczyna. Po trzecie, jeśli zleceniodawca uważa, że zleceniobiorca źle wykonuje swoje zadania, powinien go wezwać do odpowiedniej reakcji i dopiero potem, w przypadku braku tej reakcji, wypowiadać umowę. A przedsiębiorca tego nie zrobił i uniemożliwił wręcz dokonanie przez D.M. odpowiednich korekt.

W efekcie firma nie wygrała nic, a na dodatek proces kosztował ją ponad 10 000 zł, na które złożyło się wynagrodzenie prawnika D.M. (3600 zł) oraz koszt złożonej opinii biegłego (7200 zł).

Komentarz: sprawa jest przykładem tego, jak firma może źle organizować swoją działalność, co kosztuje. Brak precyzyjnej umowy z księgowym, nieprzyjęcie zasad rachunkowości, raptowne i niemające dostatecznego uzasadnienia kroki (np. nagłe zerwanie umowy) stawiają firmę w złym świetle. Warto odnotować, że sąd przyjął, iż zakres współpracy był większy niż określony w umowie między firmą a biurem, a było to możliwe ze względu na inne dowody wyraźnie o tym świadczące.

C-18 Wadliwe usługi biura rachunkowego jako przesłanka odpowiedzialności ubezpieczyciela (art. 471 i 822 kc)

koszty usunięcia błędów jako szkoda/4.2.2.B

odpowiedzialność ubezpieczyciela/4.6.2

wyrok SR dla Łodzi-Śródmieścia z 10 października 2016 r., XIII GC 964/14

powód: firma; pozwany: ubezpieczyciel

Firma od 2007 r. zleciła prowadzenie księgowości biuru rachunkowemu (spółce z o.o.). Biuro dopuszczało się jednak licznych uchybień i nie dopełniało standardów, które deklarowało. Wobec licznych zastrzeżeń firma i biuro rozwiązali umowę na mocy porozumienia z 30 grudnia 2012 r. ze skutkiem na dzień następny. Strony uzgodniły terminy przekazania dokumentacji księgowej oraz kadrowej firmy, ale biuro uchybiło terminom jej przekazania. Firma wobec błędów rachunkowych od dnia 1 stycznia 2012 r. powierzyła wykonanie dokumentacji księgowej nowemu podmiotowi. Po dokonaniu weryfikacji ksiąg rachunkowych przez nową firmę stwierdzono liczne i rażące błędy w dokumentacji księgowej popełnione przez biuro. W konsekwencji błędnie ustalono wyniki finansowe firmy za lata 2007-2011, co przełożyło się na nieprawidłowe deklaracje podatkowe złożone do US. Biuro próbowało ukryć fakt popełnionych błędów, dlatego zwlekało z przekazaniem dokumentacji, a następnie nie potrafiło dokonać poprawek dokumentacji. Firma zapłaciła 15 000 zł za korektę dokumentacji za rok 2011 oraz po 1200 zł za każdy miesiąc objęty korektą za lata 2008-2010. Do tego doszły koszty działań prawnych w celu odzyskania dokumentacji od biura. W sumie szkoda firmy wyniosła 62 000 zł.

Biuro było ubezpieczone w zakresie OC, przy czym polisa opiewała na kwotę 15 000 euro, wysokość sumy gwarancyjnej ustalano zaś według stanu z daty zawarcia umowy na kwotę 62 310 zł, wobec tego firma wniosła pozew przeciwko ubezpieczycielowi o zapłatę 62 000 zł. Ubezpieczyciel wniósł o oddalenie powództwa, twierdząc, że nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone przez biuro umyślnie lub w wyniku rażącego niedbalstwa, a historia współpracy obu podmiotów dowodzi umyślnego działania w postaci braku przekazywania dokumentacji i uporczywego powstrzymywania się od wykonania ciążących na ubezpieczonym biurze obowiązków. Ponadto firma nie wezwała biura do poprawienia dokumentacji, tylko od razu zleciła to osobie trzeciej.

Sąd uznał, że powództwo jest zasadne w całości. Materiał dowodowy wykazał poważną skalę błędów popełnianych przez biuro od początku prowadzenia księgowości powoda. Wątpliwe wręcz jest, czy biuro było technicznie i organizacyjnie przygotowane do księgowania dużej spółki prowadzącej działalność na rynkach zagranicznych. Firma miała potwierdzone informacje o skali błędów dotychczasowego podmiotu księgującego, wobec czego powierzenie mu naprawienia błędów popełnianych przez lata świadczyłoby o całkowitym braku odpowiedzialności i godzeniu się na poniesienie dalszych konsekwencji, w tym prawnokarnych. To także z tej perspektywy należy oceniać, czy rzeczywiście - a nie tylko teoretycznie - istniała możliwość powierzenia księgowości ubezpieczonemu po ujawnieniu skali nieprawidłowości w jego działaniu. Zdecydowanie mniejsze niedociągnięcia, jak chociażby odwoływanie spotkań i opóźnienia w raportowaniu wyników finansowych dla spółki matki, były dostatecznymi przesłankami do zerwania współpracy z ubezpieczonym. Gdy do tego dodać, że następnie ubezpieczony opieszale przekazywał dokumentację źródłową, przedłużając ten proces ponad potrzebę, wymaganie od powoda, aby nadal czekał na usunięcie nierzetelnych zapisów księgowych, byłoby nielogiczne. Powyższe rozważania jednoznacznie wskazują, że normalnym następstwem tak znaczących uchybień popełnionych przez biuro było oddanie dokumentacji księgowej w celu jej poprawy oraz złożenia korekt dokumentacji skarbowej innemu podmiotowi, wydatki poniesione na ten cel stanowiły zaś następstwo nienależytego wykonywania zobowiązania przez biuro.

Sąd nie zgodził się z tym, że biuro dopuściło się winy umyślnej, co zwalniałoby ubezpieczyciela z odpowiedzialności. Błędy merytoryczne, takie jak źle uwzględniane wartości netto środków trwałych, nieprawidłowe stany magazynowe i ich wartości, niedokonywanie na bieżąco amortyzacji, co wpływało na niewłaściwe wykazywanie kosztów prowadzonej działalności, czy brak uaktualniania tabeli kursowych przy podmiocie prowadzącym działalność międzynarodową, to błędy merytoryczne, koncepcyjne, wynikające z niewłaściwej metodyki pracy. Nawet jeżeli u źródła tych błędów tkwiły zła organizacja pracy, brak doświadczenia kadry czy brak wiedzy i fachowości, to żadne z tych uchybień nie ma charakteru działania umyślnego, nakierowanego na wyrządzenie szkody drugiemu. Powtarzalność błędów świadczy tylko o tym, że biuro, przedstawiając kolejne sprawozdania, konsekwentnie stosowało tę samą metodykę ich opracowania, a zatem nie wiedziało o błędach i nierzetelności, lecz nie posiadało wiedzy, jak księgi prowadzić rzetelnie. Brak rzetelności nie był w interesie biura, gdyż traciło ono kontrahenta, stałe źródło przychodu, a także renomę. Reasumując, popełnianie błędów w sztuce księgowej nie jest tożsame z umyślnym działaniem na cudzą szkodę, a nieudolność nie jest równoznaczna z rażącym niedbalstwem.

Co do wysokości szkody w postaci wynagrodzenia zapłaconego za weryfikację błędów sąd podniósł, że na ponowne księgowanie wszystkich miesięcy, aby wyeliminować błędy, a zatem na ponowne wprowadzenie informacji z dokumentów źródłowych jako na formę działania bardziej efektywną, szybszą, a zatem również tańszą, zwrócili uwagę wszyscy świadkowie - z zawodu księgowi - ponadto metodę tę akcentowała biegła. Przyjęcie jednolitej metody księgowania od początku, aby według tego samego klucza księgować dokumentację bieżącą, jawiło się jako metoda najpewniejsza dla osiągnięcia celu w postaci rzetelnej dokumentacji. Biegła wskazała, że stawki za weryfikację kolejnych miesięcy, wynegocjowane przez firmę, były niższe od rynkowych. W sumie powód dochował należytej staranności w kształtowaniu wydatków, a więc wskazana przez niego wysokość szkody zasługuje na uwzględnienie.

C-19 Przedawnienie roszczenia wobec biura rachunkowego (art. 118 kc)

przedawnienie/4.4

wyrok SO w Krakowie z 9 grudnia 2014 r., IX GC 288/14

powód: firma; pozwany: biuro rachunkowe

Spółka z o.o. prowadząca działalność deweloperską zawarła z biurem rachunkowym umowę, na mocy której biuro prowadziło księgowość spółki, w tym przygotowywało deklaracje podatkowe. Biuro przygotowało m.in. zeznania roczne CIT-8 za lata 2008 i 2009. Spółka wypowiedziała umowę na koniec 2010 r. i od 1 stycznia 2011 r. usługi księgowe świadczył jej inny usługodawca. W styczniu 2013 r. spółka dokonała korekty deklaracji CIT-8 za lata 2008 i 2009 i złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku za te lata. Urząd skarbowy uwzględnił te wnioski i zwrócił spółce nadpłaty 198 000 zł za 2008 r. i 453 000 zł za 2009 r. Obydwie nadpłaty zostały zwrócone 28 marca 2013 r.

Spółka złożyła pozew przeciwko biuru o zapłatę odszkodowania w kwocie 111 000 zł tytułem naprawienia szkody wyrządzonej nienależytym wykonywaniem usług księgowych, na którą składał się koszt kredytu, który spółka musiała zaciągnąć wobec zapłaty wysokiego podatku (55 000 zł) oraz koszt powtórnego księgowania (56 000 zł netto). Spółka twierdziła, że przy działalności deweloperskiej część kosztów można księgować już w roku faktycznego poniesienia danego kosztu, a więc że nieujęcie w deklaracjach za lata 2008-2009 kosztów ujętych w korektach z 2013 r. było błędem biura. Biuro twierdziło zaś, że nieksięgowanie niektórych kosztów w latach 2008 i 2009 było zgodne z wolą spółki, która w tym okresie starała się o kredyty i dążyła do wykazania się przed bankami wysokimi dochodami, a już po uzyskaniu kredytów motywacja ta spadła, wobec czego spółka dopiero wtedy skorzystała z możliwości korekty zeznań.

Komentarz: ten ciekawy merytorycznie wątek nie został przez sąd rozpatrzony, gdyż stwierdził on, że w chwili wniesienia powództwa (29 maja 2013 r.) minęły już ponad 3 lata od złożenia deklaracji za lata 2008 i 2009, a więc roszczenie spółki - niewątpliwie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - przedawniło się w myśl art. 118 kc.

C-20 Nieprzyjęcie sprawozdania finansowego fundacji a wynagrodzenie biura (art. 734 kc)

obniżenie wynagrodzenia biura/4.3.3

odpowiedzialność biura w zakresie sprawozdawczości finansowej/4.5.4

wyrok SR w Gdyni z 3 lipca 2017 r., I C 1385/16

powód: biuro rachunkowe; pozwany: firma

W dniu 13 lutego 2014 r. fundacja zawarła z biurem rachunkowym (spółką komandytową) dwie umowy: o prowadzenie księgi rachunkowej oraz o obsługę kadrowo-płacową. W czasie obowiązywania tych umów doszło do rezygnacji z funkcji prezesa zarządu fundacji oraz rozwiązania stosunku pracy z główną księgową fundacji. Doszło bowiem do ujawnienia ogromnego bałaganu w prowadzonej i nadzorowanej przez te osoby księgowości. Dotychczasowy prezes nie otrzymał absolutorium z uwagi na ów bałagan w księgowości. Księgowa z niewiadomych przyczyn nie była w stanie jeszcze w czerwcu 2014 r. zamknąć czynności księgowania tego podmiotu za rok 2013. W dniu 7 lipca 2014 r. nowy członek zarządu fundacji, oceniając dotychczasową współpracę z biurem (dotyczącą bieżącego księgowania i obsługi kadrowo-płacowej) jako zadowalającą, zwrócił się do tej spółki o pomoc w rozwiązaniu problemu zakończenia księgowania 2013 r. Po wstępnym rozpoznaniu sprawy strony w dniu 21 lipca 2014 r. zawarły aneks do umowy z 13 lutego 2014 r. o prowadzenie księgi rachunkowej, w którym biuro zobowiązało się do przeksięgowania dokumentów fundacji wraz ze sporządzeniem sprawozdania finansowego za rok 2013 w terminie do 11 sierpnia 2014 r. Po przystąpieniu do wykonywania tego nowego zobowiązania biuro stwierdziło szereg wad sposobu księgowania, niekompletność dokumentów sprzedaży, brak pełnej weryfikacji (inwentaryzacji) poprawności sald. W ramach próśb o dokumenty i wyjaśnienia biuro wielokrotnie zwracało się e-mailowo do fundacji o wyjaśnienia i dokumenty. Sporządziło sprawozdanie fundacji za rok 2013, ale biegły rewident odmówił wydania opinii o sprawozdaniu finansowym ze względu na jego braki. Fundacja wypowiedziała umowę o prowadzenie księgi rachunkowej oraz umowę o prowadzenie obsługi kadrowo-płacowej pismem z 8 stycznia 2015 r. Do września 2014 r. fundacja terminowo regulowała zobowiązania wobec biura. Nie uiściła jednak wynagrodzenia za styczeń 2015 r. (3000 zł) oraz wynagrodzenia wynikającego z aneksu do umowy o prowadzenie księgi rachunkowej (17 000 zł). Biuro wniosło pozew o zapłatę tych kwot.

Sąd zasądził kwoty, których domagało się biuro. Uznał, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że umowa była wykonywana przez powoda z zachowaniem należytej staranności. Po pierwsze, pozwany nie udowodnił żadnych braków kompetencyjnych pracowników powoda zajmujących się przeksięgowaniem 2013 r. i sporządzeniem sprawozdania finansowego za ten rok. Dowody wskazywały na wielomiesięczne zaangażowanie biura w wyjaśnianie nowo odkrywanych błędów w prowadzeniu księgowości przez osoby trzecie, za które nie ponosi ono żadnej odpowiedzialności. Wiele przykładów świadczy o tym, że nikt nie mógł wstępnie przewidzieć, z jakimi problemami będzie musiał się zmierzyć ktoś, kto musi w precyzyjny sposób uporządkować ogromny bałagan w dokumentacji pozostawionej przez poprzednią księgową fundacji. Fundacja twierdziła, że skoro sprawozdanie finansowe przygotowane przez biuro nie zostało poddane badaniu, to oznacza, że winę za to ponosi podmiot przygotowujący ten dokument. Sąd uznał tę koncepcję za błędną, bo w stanowisku rewidenta głównie skupiono się na wadliwości materiału, z którym miało być konfrontowane sprawozdanie. Ani rewident, ani biegły powołany przez sąd nie stwierdzili, że istotną, zasadniczą, przeważającą lub w ogóle jakąkolwiek przyczyną odmowy poddania sprawozdania badaniu były wady samego dokumentu przygotowanego przez biuro (czyli wadliwość, brak profesjonalizmu biura rachunkowego). Sąd przypomniał, że biuro zaciągnęło nie zobowiązanie rezultatu, lecz zobowiązanie należytej staranności, którą wykazało.

C-21 Zarzuty pod adresem biura rachunkowego a jego wynagrodzenie (art. 735 kc)

udowadnianie przesłanek odpowiedzialności/4.2.1

obniżenie wynagrodzenia biura/4.3.3

wyrok SO w Krakowie z 30 listopada 2016 r., XII Ga 792/16

powód: biuro rachunkowe; pozwany: firma

Firma zawarła umowę z biurem rachunkowym o usługowe prowadzenie księgowości. Wykonywanie umowy przebiegało źle: brakowało zgodnej współpracy stron. Tarcia zakończyły się pozwem biura, które wniosło o zasądzenie od firmy kwoty ponad 2000 zł, na którą składały się odsetki za opóźnienie w zapłacie szeregu należności biura oraz niezapłacone wynagrodzenie w wysokości 1000 zł za sporządzenie bilansu za 2014 r. Pozwana firma wniosła o oddalenie powództwa, podnosząc, że biuro nienależycie wykonywało umowę, co polegało na wadliwym sporządzeniu bilansu oraz rachunku zysków i strat za rok 2014. Wadliwość bilansu polegała na niezaksięgowaniu kosztów wynagrodzeń pracowników oraz kosztowych faktur operatorów sieci komórkowych za grudzień 2014 r. Ponadto nie nastąpiło uzgodnienie kont rozrachunkowych z kontrahentami firmy, a wszystkie te wady bilansu doprowadziły do szkody w kwocie 4000 zł stanowiącej koszty poprawy bilansu dokonanej przez inne biuro rachunkowe. Zresztą firma wniosła przeciwko biuru powództwo o odszkodowanie z tego tytułu; sprawa ta toczyła się w tym samym sądzie, wobec czego firma wniosła o połączenie tych spraw. Pozwana firma podniosła ponadto, że w okresie wypowiedzenia umowy biuro zachowywało się w sposób nieprofesjonalny, uzależniając wydanie dokumentów księgowych od dokonania zapłaty za fakturę. Biuro zaprzeczyło okolicznościom wskazywanym przez firmę, wywodząc, że firma nie przekazała listy pracowników, co uniemożliwiło ustalenie kosztów wynagrodzeń za rok 2014; nie przekazała też faktur kosztowych, a więc pozostawała w zwłoce z przekazaniem dokumentów. Na to firma podniosła, że błąd biura polegał na przyjęciu błędnej metody księgowania kosztu wynagrodzeń pracowników, tj. metody podatkowej zamiast metody memoriałowej, co pozostawało w sprzeczności z zasadami rachunkowości. Firma wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości.

Sąd uwzględnił powództwo biura w całości, a więc zasądził kwotę dochodzoną w pozwie, a sąd apelacyjny oddalił apelację firmy, a więc wyrok ten stał się prawomocny. W uzasadnieniu sądy stwierdziły, że zasadność pozwu w części dotyczącej odsetek za opóźnienie jest oczywista, co wynika z prostych zasad odpowiedzialności za brak zapłaty w terminie, a firma nie podniosła zarzutu potrącenia, który tę odpowiedzialność mógłby znieść. Ciekawie wypadła sprawa wynagrodzenia za bilans za rok 2014. Otóż sądy zgodnie skonstatowały, że firma, podnosząc zarzut niewłaściwego wykonania umowy, nie wyprowadziła z niego żadnego roszczenia procesowego. Nie zarzuciła braku wymagalności świadczenia z powodu niewykonania zobowiązania, ani też nie odstąpiła w tym zakresie od umowy. Odwołała się wprawdzie do okoliczności poniesienia szkody, niemniej sam fakt istnienia wzajemnej wierzytelności nie zwalnia z zobowiązania zapłaty wynagrodzenia. Firma ani nie zgłosiła zarzutu potrącenia, ani nie wniosła powództwa wzajemnego. Co prawda wniosła o połączenie niniejszej sprawy z odrębną sprawą o odszkodowanie za wadliwy bilans, ale sąd nie ma obowiązku łączenia spraw na wniosek strony. Natomiast biegły z zakresu rachunkowości został powołany w tej drugiej sprawie. W efekcie sąd I instancji uznał, że obrona procesowa firmy jest bezskuteczna, a sąd apelacyjny się z tym zgodził.

Komentarz: niniejsza sprawa ilustruje starą prawdę, że w procesie sądowym nie wystarczy, byś miał rację, ale musisz ją także przedstawić odpowiednimi zachowaniami procesowymi. Firma przegrała niniejszą sprawę nie dlatego, że nie miała racji, bo to nie zostało tu zbadane, ale dlatego, że z formalnego punktu widzenia broniła się nieumiejętnie.

C-22 Zarzuty pod adresem biura rachunkowego a jego wynagrodzenie (art. 735 kc)

udowadnianie przesłanek odpowiedzialności/4.2.1

obniżenie wynagrodzenia biura/4.3.3

wyrok SR Szczecin-Centrum z 1 października 2015 r., XI GC 146/15

powód: biuro rachunkowe; pozwany: firma

Spółka akcyjna zawarła z biurem rachunkowym umowę o prowadzenie i przechowywanie ksiąg rachunkowych. Strony umówiły się, że zleceniobiorca będzie wykonywał na rzecz zleceniodawcy takie usługi, jak: dziennik zapisów księgowych, konta księgi głównej i kont pomocniczych, zestawienie obrotów i sald, inwentarz, bilans, rachunek zysków i strat, ewidencję dla celu podatku VAT, ewidencję dla celów podatku dochodowego, ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia. Na zlecenie zleceniodawcy zleceniobiorca miał wykonywać czynności dodatkowe. Strony umówiły się na miesięczne wynagrodzenie w wysokości 490 zł plus VAT. Wynagrodzenie w określonej wysokości było płatne w przypadku 10 dokumentów, w razie zaś przekroczenia tej liczby wynagrodzenie było odpowiednio zwiększane.

Firma zalegała z wypłatą wynagrodzenia biura, wobec czego biuro wniosło pozew, domagając się zapłaty kwoty 9300 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia wniesienia pozwu. Do pozwu dołączono nieopłacone faktury biura opiewające w sumie na tę kwotę.

W odpowiedzi na pozew firma wniosła o oddalenie powództwa w całości, zgłaszając zarzut obniżenia wynagrodzenia o 100% z ewentualnym zarzutem potrącenia wierzytelności w kwocie nie mniejszej niż 10 000 zł z tytułu szkody, jaką poniosła na skutek nienależytego wykonania usług. W uzasadnieniu firma zakwestionowała rzetelność i legalność usług świadczonych przez biuro. Wystąpiły błędy w rozliczeniach podatkowych, w szczególności w VAT, gdzie biuro zastosowało złą stawkę. Ponadto biuro naliczało podwójnie za usługi księgowe. Obecnie księgowość firmy prowadzi inne biuro.

Sąd przeprowadził postępowanie dowodowe, które w żaden sposób nie wykazało wadliwości usług świadczonych przez biuro. Kluczowym dowodem okazały się zeznania osoby obecnie prowadzącej księgowość firmy (notabene o dopuszczenie dowodu z zeznań tego świadka wnioskowała sama firma). Osoba ta, po przejęciu księgowości firmy, nie stwierdziła żadnych istotnych błędów w księgowaniu przez dotychczasowe biuro (powoda). Zauważyła jedynie drobne błędy - nazwała je "drobnymi omyłkami, które zdarzają się w tym zawodzie". Żadnego potwierdzenia nie znalazła okoliczność wskazywana przez przedstawiciela firmy, że zlecono wsteczne badanie ksiąg rachunkowych i za to zapłacono. Nie znalazła się żadna osoba, która to badanie wykonywała, ani żaden dokument świadczący o wypłacie wynagrodzenia z tego tytułu. Nie potwierdził się także zarzut pobierania podwójnego wynagrodzenia. Co prawda, ww. świadek zauważył, że niektóre kwoty żądane przez biuro, np. z powodu spóźnionego dostarczenia dokumentów, są może dyskusyjne z punktu widzenia ogólnego standardu współpracy firmy i biura, ale jednak znajdują podstawę w zapisach umowy, a skoro tak, to nie sposób ich teraz kwestionować. Firma wniosła też o powołanie biegłego, ale nie opłaciła związanej z tym zaliczki, wobec czego sąd odrzucił ten wniosek dowodowy, uznając, że pozostałe dowody są wystarczające do stwierdzenia, iż firma nie wykazała żadnej szkody, a więc powództwo biura jest zasadne.

Komentarz: można się wręcz dziwić postawie firmy, która nie płaci biuru należności, ale w żaden sposób nie jest w stanie wykazać wadliwości działania biura, nie mówiąc już o szkodzie z tego wynikłej. Nawet jeśli w relacjach między stronami istniało coś, o czym nie ma mowy w aktach, to potwierdza się stara prawda mówiąca o tym, że w sądzie liczą się tylko konkretne dowody. Swoją drogą, także biuro nie zachowywało optymalnej postawy procesowej, skoro - nie wiedzieć czemu - samo ograniczyło swoje roszczenie odsetkowe.

Na marginesie dodajmy, że biuro wniosło o zasądzenie odsetek od dnia wniesienia powództwa, a sąd wniosek ten zmodyfikował, zasądzając odsetki od późniejszego dnia doręczenia pozwu firmie, przy czym przejawił zdziwienie, dlaczego powód nie wniósł o odsetki od terminów wynikających z faktur.

C-23 Zarzuty pod adresem biura rachunkowego a jego wynagrodzenie (art. 735 kc)

obniżenie wynagrodzenia biura/4.3.3

wyrok SO w Krakowie z 28 listopada 2014 r., XII Ga 363/14

powód: biuro rachunkowe; pozwany: firma

M.K. zawarła ze spółką z o.o. pisemną umowę o świadczenie usług księgowych na rzecz spółki. Wobec nieotrzymania wynagrodzenia określonego w umowie wniosła do sądu pozew o zapłatę 11 000 zł. Pozwana spółka wniosła o oddalenie powództwa, gdyż brak zapłaty wynikał z niewłaściwego wykonywania obowiązków przez biuro.

Sąd zasądził na rzecz M.K. żądaną przez nią kwotę, uzasadniając, że do zawartej pomiędzy stronami umowy należy stosować przepisy o zleceniu, a w szczególności art. 735 kc. A przepisy te nie przewidują, w odróżnieniu np. od umowy o dzieło, możliwości obniżenia wynagrodzenia z tytułu niewłaściwego wykonania umowy. Tak więc wynagrodzenie należy się nawet w razie wadliwego wykonania umowy. Dopiero jeżeli w konsekwencji nienależytego wykonania umowy powstanie szkoda po stronie zleceniodawcy, przysługuje mu na zasadach ogólnych (art. 471 kc) roszczenie odszkodowawcze.

Pozwana spółka wniosła apelację, ale ją przegrała. Zdaniem sądu II instancji stanowisko sądu I instancji jest oczywiście słuszne, wobec czego argumentacja spółki nie mogła przynieść skutku. Spółka wskazała też, że toczy się osobna sprawa o odszkodowanie z jej powództwa, i wniosła w I instancji o połączenie dwóch spraw, ale sąd ten odmówił. Natomiast przed sądem II instancji spółka nie złożyła odrębnego wniosku o rozpoznanie postanowienia o odmowie połączenia spraw (zob. art. 380 kpc), wobec czego sąd II instancji, z przyczyn formalnych, nie mógł się tym zająć. Sąd skonstatował tylko, że w sprawie obie strony są przedsiębiorcami, a więc profesjonalistami, wobec czego powinny znać swoje uprawnienia procesowe i ponoszą konsekwencje niekorzystania z nich.

C-24 Zarzuty pod adresem biura rachunkowego a jego wynagrodzenie (art. 735 kc)

obniżenie wynagrodzenia biura/4.3.3

wyrok SO w Bydgoszczy z 19 maja 2015 r., VIII Ga 80/15

powód: biuro rachunkowe; pozwany: firma

B.B., prowadząca biuro rachunkowe, zawarła w sierpniu 2012 r. umowę o prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki akcyjnej. Za wykonane usługi B.B. miała otrzymywać wynagrodzenie w wysokości 3000 zł + VAT. Usługi księgowe miały być wykonywane w siedzibie B.B. Spółka zapłaciła za lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. We wrześniu 2012 r. przeprowadzono w spółce kontrolę podatkową obejmującą okres od lipca 2011 r. do września 2012 r., a więc częściowo okrespoprzedzający współpracę stron. Za czynności związane z tą kontrolą B.B. otrzymała dodatkowe wynagrodzenie. W październiku 2012 r. była przeprowadzana kontrola ZUS obejmująca 4 lata - nie należała ona do okresu rozliczanego przez B.B. Dokumenty za rok 2011, czyli za okres, w którym strony nie wiązała jeszcze umowa, powódka musiała kompletować. Kontroler wstrzymał kontrolę do czasu przygotowania przez powódkę dokumentów i pod koniec października dokumenty te otrzymał. Ostatecznie kontroler zrezygnował z kontroli lat 2009 i 2010. Za czynności związane z kontrolą ZUS B.B. wystawiła trzy faktury na kwotę ok. 4000 zł.

W grudniu 2012 r. B.B. wypowiedziała umowę, powołując się na zaległości w płatnościach ze strony pozwanej. Po wypowiedzeniu zaprzestała wykonywania usług księgowych na rzecz spółki i przekazała jej dokumentację w styczniu 2013 r. Spółka zwróciła się do B.B. o dokonanie korekt określonych faktur. Zawarła z inną osobą umowę o świadczenie usług księgowych, której przedmiotem było wykonanie prac związanych z zakończeniem roku 2012, wobec czego poinformowała B.B., że w związku z niewykonaniem przez nią umowy zleciła wykonanie obsługi księgowej za okres od lipca do grudnia 2012 r. innemu biuru rachunkowemu i wezwała B.B. do zwrotu nienależnie pobranych świadczeń w kwocie 13 000 zł wraz z odsetkami od dat zapłaty do dnia zwrotu.

B.B. wniosła pozew, domagając się zapłaty 14 000 zł.

Sąd I instancji powództwo uwzględnił w całości, przyjmując, że B.B. wykonywała zarówno umowę podstawową, jak i czynności wykraczające poza umowę, a spółka, mimo że podniosła błędy po stronie B.B., nie potrafiła wykazać, jakiego rodzaju konsekwencje błędy te przyniosły albo mogły przynieść. W szczególności spółka nie wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Wobec tego nie zaistniały okoliczności zwalniające spółkę od obowiązku zapłaty za czynności B.B.

Spółka odwołała się do sądu II instancji i częściowo sprawę wygrała. Sąd ten obniżył kwotę zasądzoną na rzecz B.B. do 9500 zł. Różnica dotyczyła dodatkowego wynagrodzenia za czynności nieobjęte umową. Sama B.B. stwierdziła, że wysokość kwot za te czynności nie została w żaden sposób uzgodniona ze spółką, a więc B.B. wyliczyła ją jednostronnie. B.B nie wykazała (a na niej spoczywał ciężar dowodu), że kwoty te były jej należne. Jeśli chodzi zaś o ryczałtowe kwoty miesięczne, sąd II instancji potwierdził, że ogólnikowe wskazywanie błędów, jakich dopuściła się B.B., a zwłaszcza niewykazanie jakiejkolwiek szkody wynikłej z tych błędów, nie może przynieść zamierzonego skutku w postaci obniżenia wynagrodzenia B.B. Sąd przypomniał, że umowa łącząca strony była niewątpliwie umową starannego działania, a nie umową rezultatu. Skoro więc B.B. umowę wykonywała, to ryczałtowe wynagrodzenie było należne.

C-25 Mały zakres prac biura rachunkowego a wynagrodzenie ryczałtowe (art. 735 i 751 kc)

obniżenie wynagrodzenia biura/4.3.3

przedawnienie/4.4

wyrok SR w Tychach z 5 kwietnia 2016 r., VI GC 153/15

powód: biuro rachunkowe; pozwany: firma

Kancelaria prawnicza zawarła w 2005 r. z biurem rachunkowym umowę o prowadzenie księgi przychodów i rozchodów za wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 200 zł netto + VAT, na czas nieokreślony. Umowa ta przewidywała możliwość zmiany wysokości wynagrodzenia biura w drodze negocjacji, a także regulowała uprawnienie do wypowiedzenia umowy.

Od 2010 r. współpraca zaczęła się psuć. Kancelaria dostarczała dokumenty z opóźnieniem, przy czym ich liczba wyraźnie zmalała, a ponadto nie przekazywała biuru należnego wynagrodzenia. Biuro domagało się zapłaty, wobec czego strony zawarły dwie ugody, które jednak nie zostały wykonane przez kancelarię. Żadna ze stron nie wypowiedziała jednak umowy.

W tym stanie rzeczy w 2015 r. biuro wniosło pozew o zapłatę kwoty 7000 zł wynikającej z kilkudziesięciu niezapłaconych faktur. Kancelaria wniosła o oddalenie powództwa, podnosząc dwa argumenty. Po pierwsze, niektóre płatności uległy przedawnieniu, a po drugie, biuro nie wykonywało realnego księgowania, gdyż działalność kancelarii została wyraźnie ograniczona.

Sąd zasądził powództwo do kwoty 4500 zł. Uznał bowiem, że prawie połowa dochodzonych należności już się przedawniła, gdyż należy tu stosować nie 3-letni okres przedawnienia związany z działalnością gospodarczą, ale 2-letni, wynikający z przepisu szczególnego dotyczącego roszczeń z umowy zlecenia (art. 751 pkt 1 kc). Natomiast roszczenia biura w części nieprzedawnionej sąd uznał za zasadne, podnosząc, że dokładny nakład pracy biura na wykonywanie umowy nie jest tu istotny, skoro umowa przewidywała możliwość negocjacji wysokości wynagrodzenia biura, z której kancelaria nie skorzystała. Mogła też wypowiedzieć umowę, skoro uznawała ją za nieopłacalną.

Komentarz: sąd nie podkreślił tego, że wynagrodzenie biura miało charakter ryczałtowy, co zresztą jest regułą praktyczną w umowach tego typu; a skoro tak, to ryczałtowość wynagrodzenia wyłącza badanie dokładnego nakładu pracy na wykonanie obowiązków objętych ryczałtem.

C-26 Przedawnienie roszczenia biura rachunkowego o wynagrodzenie (art. 751 i 405 kc)

bezpodstawne wzbogacenie firmy kosztem biura/4.1

przedawnienie/4.4

wyrok SO Warszawa-Praga z 18 lutego 2015 r., IV Ca 980/14

powód: biuro rachunkowe; pozwany: firma

W.M., prowadząca biuro rachunkowe, zawarła z osobą prawną umowę o świadczenie usług księgowych. Wobec nieotrzymywania wynagrodzenia wniosła pozew o jego zapłatę.

Okazało się, że umowa jest nieważna, gdyż ustawa regulująca działalność zleceniodawcy wymaga reprezentacji dwuosobowej, a umowę podpisała tylko jedna osoba. Wobec nieistnienia umowy sąd przyjął, że roszczenia W.M. mogą być oparte jedynie na przepisach o bezpodstawnym wzbogaceniu (art. 405 kc). Rzecz jednak w tym, że uległy one przedawnieniu, gdyż w przypadku bezpodstawnego wzbogacenia 3-letni termin przedawnienia roszczeń z działalności gospodarczej należy liczyć nie od dnia zapłaty wykazanego w fakturze, ale od dnia spełnienia świadczenia, które stanowiło bezpodstawne wzbogacenie (tu: od wykonania usługi księgowej objętej płatnością). Co prawda, W.M. wniosła wcześniej pozew wobec firmy, ale wobec nieprawidłowości pełnomocnictwa udzielonego w tej sprawie przez W.M. tamta sprawa została unieważniona, a obecnie sąd przyjął, że przerwanie biegu przedawnienia, które jest zwykłą konsekwencją wniesienia pozwu, nie ma jednak miejsca, gdy okaże się, że pozew został wniesiony wadliwie i wada ta nie została usunięta.

Na marginesie sąd dodał, że nawet gdyby przyjąć, iż podstawą roszczenia W.M. jest odpowiedzialność kontraktowa, a nie bezpodstawne wzbogacenie, to i tak przedawnienie by nastąpiło, i to nawet szybciej, bo art. 751 pkt 1 kc przewiduje 2-letni termin przedawnienia roszczeń zleceniobiorcy i jest to przepis szczególny w stosunku do przepisu ustanawiającego 3-letni termin przedawnienia roszczeń z działalności gospodarczej (art. 118 kc).

C-27 Przedawnienie roszczenia biura rachunkowego o wynagrodzenie (art. 751 kc)

przedawnienie/4.4

wyrok SO w Rzeszowie z 7 września 2015 r., VI Ga 267/15

powód: biuro rachunkowe; pozwany: firma

Radczyni prawna, jako zleceniodawczyni, zawarła z A.W., doradcą podatkowym, umowę o świadczenie usług w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z umową A.W. za wykonaną usługę wystawiał co miesiąc faktury VAT, które radca od początku obowiązywania umowy regulowała nieterminowo oraz w niepełnej wysokości. A.W. wezwał dwukrotnie radczynię do zapłaty, ale bezskutecznie. Wniósł więc pozew o zasądzenie kwoty 7900 zł z tytułu wynagrodzenia za usługi.

W odpowiedzi na pozew radczyni prawna (pozwana) podniosła, że wysokość wynagrodzenia nie była określona w umowie, a ona nie zatwierdziła wysokości wynagrodzenia wskazywanego przez A.W., usługi wykonywane były nieprawidłowo, w wyniku czego rozwiązała umowę z A.W., a co najważniejsze - większość roszczeń A.W. uległo już przedawnieniu. Ostatecznie pozwana uznała obowiązek zapłaty comiesięcznie kwoty 500 zł, ale jedynie w odniesieniu do kwot nieprzedawnionych. Pozwana otrzymała monity z US i ZUS w przedmiocie błędów w przedłożonych przez A.W. deklaracjach, jednakże po zweryfikowaniu księgowości pozwanej przez inne biuro księgowe okazało się, że wszystko się zgadza, a ewentualne korekty są nieznaczne.

Sąd zajął się głównie zarzutem najdalej idącym, czyli zarzutem przedawnienia, i stwierdził, że zarzut ten jest słuszny. Otóż należy w sprawie stosować 2-letni okres przedawnienia wynikający z art. 751 kc, który to przepis znajduje zastosowanie do roszczeń o wynagrodzenie wynikających z wykonywania czynności "stale lub w zakresie działalności przedsiębiorstwa". Co prawda, A.W. próbował dowodzić, że prowadzi działalność w minimalnym zakresie, nie ma przedsiębiorstwa jako takiego, wobec czego przepis ten nie znajduje do niego zastosowania, ale sąd nie zgodził się z tym, konstatując, że już sama umowa z pozwaną świadczy o stałym i profesjonalnym świadczeniu usług w zakresie księgowości. Sąd przyjął, że początek biegu przedawnienia należy wiązać z datą wystawienia poszczególnych faktur, a bieg przedawnienia został przerwany dopiero z chwilą wytoczenia powództwa, czyli z dniem 3 grudnia 2013 r., wobec czego przedawniły się roszczenia ze wszystkich faktur wystawionych przed 3 grudnia 2011 r. W efekcie nie przedawniło się wyłącznie roszczenie z jednej faktury - wystawionej 20 grudnia 2011 r.

Sąd dał wiarę wyjaśnieniom A.W., że wysokość wynagrodzenia strony ustaliły ustnie w kwocie 1500 zł netto, tj. 1845 zł brutto miesięcznie. Znajdowało to potwierdzenie w częściowych wpłatach dokonywanych przez pozwaną. Zasądził więc na rzecz A.W. kwotę 1845 zł z odsetkami od dnia 3 września 2012 r., bo w tym dniu A.W. doręczył pozwanej pierwsze wezwanie do zapłaty.

A.W. złożył apelację, w której podniósł zarzut błędnego zastosowania przedawnienia, wskazując m.in, że przedawnieniu nie powinny ulegać kwoty podatku VAT należnego, które przecież musiał odprowadzić do fiskusa mimo nieotrzymania należności od pozwanej.

Sąd II instancji apelację oddalił, stwierdzając m.in., że przedawnienie cywilnoprawne obejmuje - w przypadku roszczeń podatników VAT - kwotę brutto, bo tytułem prawnym do całej tej kwoty jest ta sama umowa cywilnoprawna.

Komentarz: zastosowanie 2-letniego okresu przedawnienia nie budzi wątpliwości. Wątpliwe jest jednak przyjęcie - jako początkowego punktu biegu przedawnienia - dat wystawienia poszczególnych faktur, skoro A.W. doręczył te faktury pozwanej zbiorczo dopiero z końcem grudnia 2011 r. i w styczniu 2012 r. - na skutek pisma pozwanej wzywającego do zwrotu dokumentów księgowych za rok 2011. Przyjęcie, że roszczenie stało się wymagalne akurat w dniu wystawienia faktury niedoręczonej dłużnikowi, wydaje się wątpliwe. Jeśli już ma się uzależniać wymagalność roszczenia od obiegu fakturowego, to przecież trudno twierdzić, że wymagalne jest roszczenie oparte na fakturze, której dłużnik nie otrzymał.

C-28 Wynagrodzenie za okres wypowiedzenia bez wykonywania obowiązków (art. 735 kc)

wynagrodzenie biura za czas wypowiedzenia/4.3.3. i 4.3.6

wyrok SO w Rzeszowie z 18 grudnia 2013 r., VI Ga 267/13

powód: biuro rachunkowe; pozwany: firma

A.W. zawarła z przedsiębiorcą (osobą fizyczną) umowę o świadczenie usług księgowych, której przedmiotem było prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, sporządzanie deklaracji podatkowych oraz deklaracji ZUS. Przedsiębiorca wypowiedział umowę z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia. Był niezadowolony z usług A.W., wobec czego zwolnił ją z wykonywania obowiązków umownych w okresie wypowiedzenia i zażądał zwrotu dokumentacji, co A.W. uczyniła. Nie zapłacił jednak wynagrodzenia za czas wypowiedzenia, wobec czego A.W. wniosła pozew o zapłatę kwoty 1500 zł.

Pozwany przedsiębiorca wniósł o oddalenie powództwa, podnosząc, że A.W. wystawiła za okres wypowiedzenia faktury opiewające na usługi księgowe, a skoro ich nie świadczyła, to są to faktury puste, niezgodne z przepisami o VAT.

Sądy nie miały cienia wątpliwości, że powództwo jest zasadne. W lakonicznym uzasadnieniu przypomniały, że za okres wypowiedzenia wynagrodzenie również się należy, a wskazanie w fakturze usług księgowych nie ma żadnego znaczenia dla zasadności roszczenia.

Komentarz: sprawa jest oczywista, a wykręt przedsiębiorcy - bezpodstawny. Może byłoby lepiej, gdyby na fakturze wskazano, że jest to wynagrodzenie za okres wypowiedzenia, ale brak takiej wzmianki nie oznacza, że fakturę można traktować jako fakturę pustą, skoro stoi za nią faktyczne zobowiązanie umowne.

C-29 Wykonywanie czynności księgowych na zlecenie (art. 734 kc)

rodzaj umowy między księgowym a firmą/1.3.

wyrok SN z 28 marca 2017 r., II PK 15/16

powód: księgowy; pozwany: firma

J.S. była zatrudniona w spółce akcyjnej na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony na 3/4 etatu na stanowisku: specjalista księgowy-kasjer. W firmie zaczęła się wieloletnia restrukturyzacja i redukcja zatrudnienia. W maju 2010 r. spółka wypowiedziała umowę o pracę. Za przyczynę podano ograniczenie zatrudnienia. Zaproponowano J.S. pracę na umowę zlecenie, którą strony zawarły w sierpniu 2010 r. na czas do 30 listopada 2010 r. Strony uzgodniły, że umowa będzie przedłużana automatycznie o kolejne 3 miesiące, jeżeli żadna ze stron na 2 tygodnie przed upływem bieżącego okresu nie oświadczy, że nie przedłuży czasu jej trwania. J.S. została zobowiązana do świadczenia pracy 30 godz. tygodniowo (5 dni po 6 godz.). Wykonywała takie same bądź podobne czynności, które wcześniej wykonywała na podstawie umowy o pracę. Prowadziła także obsługę kasy. Realizowała także doraźne polecenia prezesa spółki. W październiku 2013 r. spółka rozwiązała z powódką umowę zlecenia. J.S. wniosła o ustalenie, że w okresie, w którym pracowała na zlecenie, łączył ją jednak z firmą stosunek pracy. Podniosła, że 35 lat pozostawała w pracowniczym zatrudnieniu u pozwanego, a zatrudnienie na zlecenie miało taki sam charakter i zostało użyte instrumentalnie w celu obejścia przepisów o ochronie zatrudnienia w wieku przedemerytalnym (art. 39 kp).

Sprawą zajmowały się kolejno trzy sądy, które zgodnie stwierdziły, że powództwo jest nieuzasadnione. Stosunek pracy należy do prawa prywatnego i dlatego ma tu znaczenie wola stron. W sprawie ustalono, że strony miały jasną wolę zawarcia zlecenia. Umowa zlecenia ulegała przedłużeniu i trwała niekrótko. Powódka podjęła pracę na zlecenie, a wcześniej nie odwołała się od wypowiedzenia umowy o pracę. Nie wystarcza argument, że praca nie różniła się od poprzedniej, wobec czego wykluczone było zatrudnienie cywilnoprawne. Trudno o wiążące stwierdzenie, że określona praca na danym stanowisku może być wykonywana wyłącznie na podstawie stosunku pracy. Praca organizowana przez zatrudniającego, nawet pod jego kierownictwem i kontrolą, nie jest właściwa tylko stosunkowi pracy. Wola stron może zmienić podstawę zatrudnienia z umowy o pracę na umowę cywilnoprawną. Podporządkowanie zatrudniającemu nie stanowi przesłanki właściwej tylko stosunkowi pracy. Prace (czynności) księgowe są przedmiotowo określone i mają charakter uniwersalny. Wynika to przede wszystkim z ustawy o rachunkowości. W szczególności z jej art. 4 nie wynika, że ten rodzaj pracy może być wykonywany tylko w zatrudnieniu pracowniczym. Przeciwnie, czynności te wykonywane są również na zlecenie. Podlegają weryfikacji wewnętrznej i zewnętrznej. Zakład może wydzielić te czynności i powierzyć podmiotom świadczącym usługi księgowe. Znaczenie ma wówczas wymagana staranność i dokładność w wykonywaniu tej pracy. Określenie w umowie czynności z zastrzeżeniem ich osobistego wykonywania w określonych dniach i godzinach nie przesądza o nawiązaniu stosunku pracy, ponieważ takie elementy występują też w stosunkach cywilnoprawnych. Tak argumentował SN, a sądy, które przedtem zajmowały się sprawą, podkreślały też realność powodu, dla którego umowę o pracę zastąpiono zleceniem, czyli reorganizację, w ramach której księgowość przenoszono do firmy zewnętrznej, przez co konieczne było utrzymywanie ciągłości czynności księgowych w firmie.

C-30 Wynagrodzenie za zlecenie (art. 744 kc)

wykonywanie usług jako warunek wynagrodzenia/4.3.3

wyrok SR w Braniewie z 31 marca 2017 r., I C 2/17

powód: księgowy; pozwany: firma

D.F. była zatrudniona w gminnej jednostce organizacyjnej jako główna księgowa. W marcu 2016 r. stosunek pracy został rozwiązany. W kwietniu D.F. wykonywała nadal te same obowiązki, ale na zlecenie. 26 maja zawarła z byłym pracodawcą nową umowę zlecenia na uporządkowanie i archiwizację dokumentów z lat 2011-2014, zgodnie z zaleceniami nadzorczymi. Po dniu zawarcia tej umowy D.F. czynności nią objętych nie wykonywała. Uznała, że wszystkie te czynności wykonała faktycznie wcześniej, w czasie zatrudnienia w tym zakładzie. Po zawarciu umowy do zakładu przyjeżdżała już tylko sporadycznie, w godzinach popołudniowych. 31 lipca wystawiła rachunek na kwotę 1560 zł i wręczyła go dyrektorowi zakładu, który podpisał go w miejscu przeznaczonym na podpis zleceniodawcy. 11 sierpnia 2016 r. rachunek został odesłany do D.F. ze wskazaniem, że nie został zaksięgowany wobec niedotrzymania przez nią ustaleń umowy. D.F. wniosła do sądu pozew o zapłatę 1560 zł.

Sąd powództwo oddalił. Stwierdził, że umowa nie była przez D.F. wykonywana. D.F. twierdziła, że prace objęte zleceniem wykonała już wcześniej, gdy była pracownikiem zakładu, ale pozwany zakład temu zaprzeczał i sąd nie dał wiary powódce. Sąd uznał, że podpis złożony na rachunku przez dyrektora nie świadczy o tym, że zleceniodawca zaakceptował go merytorycznie, co wynika z dwóch okoliczności. Po pierwsze ani z umowy, ani z treści rachunku nie wynika, że podpis zleceniodawcy oznacza zatwierdzenie wykonania prac. Po drugie, przepisy o finansach publicznych wymagają akceptacji merytorycznej rachunku przez głównego księgowego jednostki, której nie było. Sąd zasądził od D.F. koszty procesu w wysokości 900 zł.

C-31 Ukrycie dokumentów księgowych firmy (art. 415 i 362 kc)

nieprzekazanie dokumentów firmy jako czyn niedozwolony/4.1

związek przyczynowy między zachowaniem księgowego a szkodą/4.2.4

wyrok SA w Łodzi z 22 czerwca 2017 r., I ACa 1640/16

powód: firma; pozwany: księgowy

L.W., księgowa, była partnerką życiową przedsiębiorcy i prowadziła księgowość jego jednoosobowej firmy. W pewnym momencie doszło do nieporozumień i strony w sierpniu 2006 r. zdecydowały się zakończyć współpracę. Księgowość firmy była prowadzona elektronicznie - na laptopie firmowym, który L.W., w związku z zakończeniem współpracy, przekazała do rąk przedsiębiorcy. Nie oddała mu jednak wszystkich dokumentów źródłowych, w tym faktur.Prowadzone w związku z tym postępowanie karne zostało zakończone skazaniem L.W. w 2007 r. za ukrywanie dokumentów firmy na karę grzywny. Od 2009 r. organ podatkowy prowadził procedury podatkowe wobec przedsiębiorcy, w ramach których ustalono m.in., że dokonał on odliczenia podatku naliczonego, nie dysponując fakturami zakupu. Podatnik powołał się na fakt ich ukrycia przez L.W., na co organ podatkowy wyznaczył mu termin do odtworzenia tych dokumentów. Przedsiębiorca jednak dokumentów nie odtworzył. W tym stanie rzeczy został obciążony kwotą 137 000 zł z tytułu zaległości podatkowych w VAT. Z tej sumy przedsiębiorca zapłacił do fiskusa tylko kwotę 20 000 zł, a przeciwko L.W. skierował pozew do sądu cywilnego o zapłatę kwoty 137 000 zł, podnosząc, że obowiązek jej zapłaty wynikł wyłącznie z braku niezbędnych dokumentów źródłowych, które zabrała L.W. L.W. wniosła o oddalenie powództwa, twierdząc, że przedsiębiorca sam przyczynił się do powstania zaległości podatkowych, bo wszystkie dokumenty mógł odtworzyć. Podniosła też zarzut przedawnienia roszczenia.

Sądy obu instancji, do których trafiła sprawa, uznały, że powództwo jest niezasadne, a więc podlega oddaleniu. Lektura uzasadnień wyroków świadczy o tym, że sądy stanęły na stanowisku, iż zaległość podatkowa firmy może być szkodą wywołaną przez księgowego, jeśli wynika wyłącznie z braku dokumentacji, do której prowadzenia i przechowywania był zobowiązany księgowy. Co więcej, uznały, że za szkodę po stronie powoda można uznać nie tylko odprowadzoną przezeń do fiskusa kwotę 20 000 zł, ale także całą kwotę zaległości podatkowej. Wynika to z zasady, że pojęcie straty obejmuje bowiem także niezaspokojone przez poszkodowanego, a wymagalne zobowiązanie na rzecz osoby trzeciej (fiskusa). Szkoda po stronie powoda zaistniała, ale nie został spełniony warunek adekwatnego związku przyczynowego między zachowaniem L.W. a szkodą. Powód mógł bowiem dokumentację odtworzyć. Powołany w sprawie biegły stwierdził, że oprogramowanie, za pomocą którego prowadzono księgowość firmy, umożliwiało zestawienie wszystkich transakcji, a następnie wystąpienie do kontrahentów o wystawienie duplikatu faktury. Pomocne było też zestawienie transakcji na rachunku bankowym powoda. Nie wykonał on jednak żadnych czynności w kierunku odtworzenia dokumentów; a skoro tak, to zawinione po jego stronie zaniechanie przerwało łańcuch przyczynowy między zachowaniem L.W. a szkodą. To z kolei oznacza, że L.W. nie jest za szkodę odpowiedzialna.

Powyższe przesądziło sprawę na korzyść L.W., a więc tylko na marginesie sprawy sądy uznały, że zarzut przedawnienia roszczenia nie jest uzasadniony, gdyż w omawianej sprawie zastosowanie znajduje nie 3-letni okres przedawnienia roszczeń z działalności gospodarczej, a 20-letni okres przedawnienia roszczenia z czynu niedozwolonego.

Przedsiębiorca przegrał więc sprawę z kretesem i poniósł koszty procesowe w wysokości 7600 zł za postępowanie w I instancji oraz 7200 zł w II instancji.

C-32 Przelewanie pieniędzy stowarzyszenia na konto prywatne (art. 415 kc)

korzystanie z pieniędzy firmy jako czyn niedozwolony/4.1

udowadnianie przesłanek odpowiedzialności/4.2.1

wyrok SO w Łodzi z 8 kwietnia 2015 r., III Ca 1909/14

powód: firma; pozwany: księgowy

G.S. była członkiem zarządu stowarzyszenia od 2008 r. do 2012 r. i pełniła obowiązki jego głównej księgowej na podstawie umowy zlecenia. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że G.S. przelewała na swoje konto z konta stowarzyszenia kwoty o łącznej wysokości ponad 46 500 zł pod różnymi tytułami. Były to jednak przelewy samowolne, a podawane w nich tytuły - fikcyjne, z wyjątkiem przelewu na kwotę 1500 zł na podstawie faktury za wykonywanie czynności księgowego, zaakceptowanej przez stowarzyszenie.

W tym stanie rzeczy stowarzyszenie wniosło pozew o zapłatę kwoty 45 000 zł.

Stowarzyszenie sprawę wygrało. G.S. broniła się, twierdząc, że przelewy te wykonywała po części po to, by za pośrednictwem własnego prywatnego rachunku dokonywać różnych płatności na rzecz stowarzyszenia, po części - by następnie przekazywać pieniądze prezesowi stowarzyszenia, a po części - z tytułu wynagrodzenia za swoje usługi. Stowarzyszenie nie przyznało jednak żadnych okoliczności przywoływanych przez G.S.

Sądy uznały, że wobec faktu, iż pieniądze stowarzyszenia znalazły się na jej koncie prywatnym, to na niej spoczywa ciężar dowodu, że miały być wykorzystane na cele stowarzyszenia, czy też zgodnie z wolą jego reprezentantów. Wynika to z przyjętego w prawie cywilnym domniemania, że jeśli ktoś rzecz posiada, to zakłada się, że posiada ją dla siebie (jako tzw. posiadacz samoistny - art. 339 kc). Sądy uznały więc, że G.S. dopuściła się czynu niedozwolonego na szkodę stowarzyszenia.

Oczywiście G.S. mogła to domniemanie obalić, ale jednak nie przedstawiła w procesie żadnego dowodu potwierdzającego, że pieniądze te posiadała na prywatnym rachunku w interesie stowarzyszenia. Wobec tego sprawę musiała przegrać.

Komentarz: nie wiemy, czy G.S. mówiła prawdę. Wiadomo jednak, że sądy wydały niekorzystne dla niej wyroki nie dlatego, że twierdziły, iż nie mówi prawdy, ale dlatego, że nie potrafiła udowodnić tego, co twierdzi. Tendencja do obracania pieniędzmi firmy w sposób nieformalny nie jest rzadka. Księgowy może w takich sytuacjach odegrać rolę kozła ofiarnego, bo - jak uczy kazus - prywatne posiadanie pieniędzy firmowych rodzi dla posiadającego niekorzystne domniemanie, że posiada się je w interesie własnym. Oczywiście domniemanie to można obalić, ale przed sądem trzeba przedstawić dowód potwierdzający, że pieniądze były wykorzystane do celów firmowych. G.S. takiego dowodu nie przedstawiła, wobec czego sprawę musiała przegrać.

Sytuacja przelewania pieniędzy firmowych na konto prywatne o wiele częściej trafia do sądu karnego, co widać po liczbie kazusów w części karnej.

C-33 Naruszenie tajemnicy zawodowej klienta (art. 415 i 24 kc)

naruszenie tajemnicy zawodowej jako czyn niedozwolony/4.1

wyrok SR dla Warszawy-Woli z 20 maja 2015 r., I C 1093/14

powód: księgowy; pozwany: bank (osoba trzecia)

A.K. pracowała jako księgowa w dwóch przedsiębiorstwach prowadzonych przez osobę fizyczną. Oprócz tego prowadziła biuro rachunkowe obsługujące spółkę z o.o. A.K. nie ujawniała tej działalności pracodawcy, a w spółce z o.o. zobowiązała się do przestrzegania tajemnicy zawodowej. Kłopoty w tej sferze zaczęły się, gdy bank, w którym A.K. załatwiała internetowy rachunek bankowy dla przedsiębiorcy - pracodawcy z dostępem zarówno dla niego, jak i dla niej, pomylił koperty i wręczył jej tę przeznaczoną dla przedsiębiorcy, a przedsiębiorcy - kopertę przeznaczoną dla niej. W efekcie pracodawca, korzystając z dostępu, który był przeznaczony dla A.K., dowiedział się, że prowadzi ona księgowość również innej firmy niż jego, co spowodowało utratę zaufania, większe sformalizowanie zasad wykonywania pracy i zwiększoną kontrolę. Co gorsza, gdy A.K. powiedziała o tym zdarzeniu przedstawicielowi spółki z o.o., ten po nieprzyjemnej rozmowie rozwiązał umowę z A.K. z powodu niedotrzymania tajemnicy zawodowej.

A.K. zażądała od banku kwoty 100 000 zł tytułem rekompensaty za ww. konsekwencje. Bank grzecznie przeprosił za powstałą sytuację, ale zapłaty odmówił. A.K. wniosła więc pozew, domagając się kwoty 20 000 zł tytułem zadośćuczynienia za naruszenie dóbr osobistych przez naruszenie tajemnicy bankowej.

Sąd uznał, że powództwo jest zasadne i żądaną kwotę zasądził. Nie zaakceptował obrony pozwanego banku, zasadzającej się na twierdzeniu, że za ewentualne naruszenie dóbr osobistych powódki powinien odpowiadać przedsiębiorca - pracodawca. To działanie banku doprowadziło do naruszenia dobra osobistego A.K. w postaci jej prywatności. Skoro nie uznała za stosowne poinformować pracodawcy o tym, do jakich kont posiada pełnomocnictwo i nie była do tego w żaden sposób zobowiązana, to przekazanie tych informacji osobie nieuprawnionej naruszyło jej prywatność. Reperkusje, które spotkały A.K. z tego tytułu, są prostą konsekwencją naruszenia tajemnicy bankowej. Działania pracodawcy A.K. nie miały charakteru bezprawnego: zmienił zakres jej czasu pracy, obowiązków i zwiększył nadzór nad podległym sobie pracownikiem w ramach przysługujących mu uprawnień. Ale było to konsekwencją naruszenia przez bank dobra osobistego A.K. Także spółka z o.o., rozwiązując z A.K. umowę, nie naruszyła żadnych przepisów prawa, a to rozwiązanie umowy pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z zaniedbaniem banku. Naruszenie tajemnicy bankowej skutkowało więc naruszeniem prywatności powódki, a to z kolei doprowadziło do utraty zaufania do niej przez jej pracodawcę i podmiot gospodarczy, z którym współpracowała.

C-34 Naruszenie dóbr osobistych osoby trzeciej (art. 415 i 24 kc)

naruszenie dobra osobistego osoby trzeciej zachowaniem księgowego/4.1

wyrok SA w Katowicach z 6 grudnia 2017 r., I ACa 481/17

powód: osoba trzecia; pozwany: firma

W trakcie zebrania walnego zgromadzenia spółdzielni mieszkaniowej, na którym dokonywano wyboru członków rady nadzorczej spółdzielni, jej księgowa, będąca zarazem członkiem zarządu spółdzielni, oświadczyła, że jeden z kandydatów ma zadłużenie w wysokości 1400 zł. Kandydat ten twierdził jednak, że nie zalega z żadnymi płatnościami i poczuł się tą publiczną wypowiedzią urażony. Wniósł więc przeciwko spółdzielni pozew o ochronę dóbr osobistych, domagając się 1000 zł zadośćuczynienia i ogłoszenia przeprosin.

Sprawę co do zasady wygrał, gdyż sąd stwierdził, że naruszone zostało jego dobre imię. Podstawą tego stwierdzenia był wyrok w innej sprawie, oddalający powództwo spółdzielni o zapłatę kwoty 1400 zł z tytułu kosztów eksploatacyjnych. Sąd zobowiązał więc spółdzielnię do odpowiedniego przeproszenia, ale oddalił powództwo o zapłatę zadośćuczynienia.

C-35 Zaniżenie składki na ZUS od własnego wynagrodzenia (art. 405 i 471 kc)

bezpodstawne wzbogacenie księgowego kosztem firmy/4.1. i 4.3.7

wyrok SR dla Warszawy Pragi-Południe z 12 października 2016 r., VI P 619/13

powód: firma; pozwany: księgowy

R.B. była zatrudniona w firmie na stanowisku głównej księgowej. ZUS stwierdził, że firma zaniżyła należne składki ubezpieczeniowe. Zaniżone naliczenie dotyczyło składek od wynagrodzenia R.B. za grudzień 2011 r., której w efekcie wypłacono wynagrodzenie wyższe o kwotę 1236 zł od przysługującego przy uwzględnieniu składek w prawidłowej wysokości. ZUS zażądał od firmy odpowiedniego wyrównania składek wraz z odsetkami. Firma przekazała do ZUS zaległe składki w lutym 2013 r. wraz z odsetkami w kwocie 605 zł, a przeciw R.B. skierowała pozew, domagając się: 1) zapłaty kwoty 1236 zł stanowiącej równowartość nienależnego wynagrodzenia wypłaconego R.B.; 2) odszkodowania w wysokości 605 zł z tytułu odsetek zapłaconych do ZUS.

Sąd przeprowadził postępowanie dowodowe i ustalił, że nieprawidłowe naliczenie składek wynikło z błędu programu komputerowego, który nie został zaktualizowany. R.B. nie była odpowiedzialna za aktualizację tego programu, a w firmie było wiele skarg na informatyków, którzy niewłaściwie wypełniali swoje obowiązki. Wobec tego, zdaniem sądu, nie można R.B. przypisać winy w zaniżeniu składek, co musi skutkować oddaleniem powództwa o odszkodowanie. Jeśli chodzi zaś o nienależnie otrzymane wynagrodzenie, sąd stwierdził, że R.B. uzyskaną nieświadomie bezpodstawną korzyść już skonsumowała, wobec czego - w myśl reguł prawa cywilnego (art. 409 kc) - nie ma obowiązku jej zwrotu. Pomiędzy otrzymaniem wynagrodzenia a zgłoszeniem pretensji przez pracodawcę minęło ok. 1 roku. Co prawda sąd rozważał, czy R.B., jako główna księgowa, do której obowiązków należało sprawdzanie listy płac, nie powinna była dostrzec zaistniałej nieprawidłowości, ale ostatecznie stwierdził, że nie.

C-36 Spowodowanie nadpłaty podatku (art. 361 kc)

podatek jako szkoda/4.2.2.B i 4.5.2

udowadnianie przesłanek odpowiedzialności/4.2.1

Wyrok SR w Bydgoszczy z 23 marca 2021 r., VIII GC 1955/20

powód: firma; pozwany: księgowy

I.C., prowadząca biuro rachunkowe, zajmowała się księgowością przedsiębiorcy. Po jakimś czasie okazało się, że na skutek błędów I.C. przedsiębiorca uiszczał podatki wyższe niż faktycznie należne. Przedsiębiorca wniósł więc pozew, w którym domagał się z tego tytułu stosownego odszkodowania.

Sąd oddalił powództwo z następującym uzasadnieniem. Powód (przedsiębiorca) nie sprostał spoczywającemu na nim obowiązkowi dowodowemu. I.C. dopuściła się nieprawidłowości, których konsekwencją było uiszczenie przez powoda podatku wyższego niż faktycznie należny i w niektórych przypadkach kwoty nadpłaconego podatku były wysokie. Jednakże powód nie wykazał, aby z tytułu nieprawidłowego postępowania I.C. poniósł jakąkolwiek szkodę. Po złożeniu deklaracji korygujących nadpłacone podatki zostały powodowi zwrócone lub zaliczone na poczet danin przyszłych. Innymi słowy, powód otrzymał niesłusznie nadpłacone kwoty, a reszta z nich została uiszczona jakoby "na przyszłość", przy czym niesporne jest, iż należności te musiałyby i tak zostać przez przedsiębiorcę uregulowane. Nie budzi bowiem wątpliwości, że dopóki powód prowadziłby działalność gospodarczą, dopóty spoczywałby na nim obowiązek podatkowy, a zatem zaliczenie nadpłaty na poczet danin przyszłych nie doprowadziło de facto do powstania po jego stronie jakiejkolwiek straty. Nie można więc mówić, aby działanie I.C. stanowiło przyczynę jakiejkolwiek szkody powoda.

Co prawda powód podnosił, że nadpłata podatków doprowadziła do utraty płynności finansowej prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, a okoliczność ta może być - w ujęciu ogólnym - interpretowana jako szkoda, ale nie w tej sprawie. Powód zaciągnął w trakcie prowadzenia działalności kredyty, jednakże sam ten fakt nie świadczy jeszcze o tym, że było to spowodowane zapłatą zawyżonych podatków. Ustalenie tej konkretnej okoliczności wymagało bowiem dysponowania wiadomościami specjalnymi, które to posiada jedynie biegły sądowy. Powód nie wnioskował jednakże o jego przeprowadzenie, a z doświadczenia życiowego sądu wynika, iż kredytowanie działalności gospodarczej jest rzeczą powszechną i może być spowodowane wieloma czynnikami. Dlatego też niepoparte stosownymi dowodami twierdzenia powoda, jakoby zaciągał on kredyty z uwagi na nadpłacone niesłusznie podatki, nie zasługiwały na uwzględnienie.

C-37 Zarzuty pod adresem biura rachunkowego a jego wynagrodzenie (art. 735 kc)

obniżenie wynagrodzenia biura/4.3.3

Wyrok SR w Toruniu z 23 września 2020 r., V GC 1419/19

powód: biuro rachunkowe; pozwany: firma

M.W. w ramach swojego biura rachunkowego prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów jednoosobowego przedsiębiorcy w zamian za wynagrodzenie w wysokości 500 zł netto za każdy miesiąc rozliczeniowy. Przedsiębiorca wynagrodzenia tego przez długi czas nie płacił, wobec czego M.W. wniosła pozew o zapłatę 9000 zł tytułem wynagrodzenia za świadczenie usług księgowychod sierpnia 2016 r. do lipca 2017 r. Przedsiębiorca wniósł o oddalenie powództwa, podnosząc, że M.W. wykonywała czynności w zasadniczej części nienależycie, wobec czego żądane przez nią wynagrodzenie jest niezasadne.

Sąd zasądził na rzecz M.W. dochodzoną przez nią kwotę z następującym uzasadnieniem. Umowa o świadczenie usług ma charakter umowy starannego działania, nie zaś umowy rezultatu. W konsekwencji uwolnienie się od obowiązku zapłaty wynagrodzenia przez jedną ze stron na rzecz drugiej możliwe jest tylko wtedy, gdy zobowiązany w ogóle nie wykonuje zleconych mu usług, bądź też wykonuje je w taki sposób, który nie może świadczyć o rzeczywistym ich wykonywaniu. Regułą jest więc, że podmiot, na rzecz którego wykonane zostały usługi, nie może wstrzymać się z wypłatą umówionego wynagrodzenia. Może jedynie przedstawić do potrącenia swoją wierzytelność o zapłatę odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania usług z roszczeniem o zapłatę wynagrodzenia za te usługi. Jednak w niniejszej sprawie przedsiębiorca takiej szkody nie wykazał. Jeżeli miał zastrzeżenia do pracy M.W., to powinien był rozwiązać umowę.

C-38 Doprowadzenie do utraty zasiłku macierzyńskiego (art. 471 kc)

odpowiedzialność biura za błąd w rozliczeniach ZUS/4.5.3

utrata zasiłku jako szkoda/4.2.2.B

postanowienie SN z 12 czerwca 2020 r., V CSK 549/19

powód: firma; pozwany: biuro rachunkowe

Powódka M. K.-K. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu Okręgowego we W. z dnia 3 kwietnia 2019 r. zmieniającego wyrok Sądu Rejonowego (...) we W. z dnia 11 czerwca 2018 r. Sąd pierwszej instancji uwzględnił w całości jej powództwo odszkodowawcze skierowane przeciwko pozwanej I.G. o zapłatę kwoty 61 245,33 zł z ustawowymi odsetkami od szczegółowo sprecyzowanych kwot i dat oraz kosztami procesu. Powódka uzasadniła swoje roszczenie finansowymi konsekwencjami zaniedbań pozwanej, z którą łączyła ją umowa z dnia 4 sierpnia 2014 r., na podstawie której I.G. prowadząca biuro rachunkowe wykonywała dla jednoosobowego przedsiębiorcy - kobiety (dalej: powódka) obsługę księgową, sporządzała dokumentację kadrowo-płacową, a także zastępowała przedsiębiorcę w czynnościach prawnych przed ZUS. Powódka płaciła składki na ubezpieczenie społeczne w preferencyjnej wysokości (504 zł miesięcznie). Po rozpoczęciu działalności zaszła w ciążę. Termin porodu był przewidywany w maju 2015 r. W celu zapewnienia sobie możliwie wysokiego zasiłku macierzyńskiego, powódka uzgodniła z I.G., że najpóźniej z końcem lutego należy wyrejestrować ją z dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego dla osób prowadzących działalność gospodarczą i począwszy od dnia 1 kwietnia 2015 r. na nowo zarejestrować, deklarując wysokość stawki według najwyższej podstawy wymiaru. Jednak I.G. - mimo przygotowania odpowiednich dokumentów w formie elektronicznej - nie dokonała ostatecznie skutecznej wysyłki do ZUS ze względu na zaniedbanie włączenia trybu automatycznej wysyłki. O nieskuteczności swoich czynności I.G. dowiedziała się na początku maja 2015 r., starała się naprawić skutki niewysłania wniosków, jednak bez powodzenia. O problemach nie informowała powódki, która za kwiecień 2015 r. odprowadziła maksymalną składkę na ubezpieczenie społeczne. Powódka od grudnia 2014 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim, a zaświadczenie o niezdolności do pracy przesyłała do ZUS, zaś jego kopię pozwanej. Powódka urodziła syna w dniu 24 maja 2015 r. Pismem z dnia 3 lipca 2015 r. ZUS powiadomił powódkę, że w systemie nie ma informacji o wnioskach o jej wyrejestrowanie i ponowną rejestrację, wobec czego przysługuje jej minimalny zasiłek. Powódka w okresie od 24 maja 2015 r. do dnia 21 maja 2016 r. pobrała zasiłek macierzyński w kwocie 6752,20 zł, podczas gdy liczyła na łączną kwotę 67 980, 64 zł.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że zaniedbania I.G. pozbawiły powódkę wyższych świadczeń, wobec czego powinna naprawić poniesioną przez powódkę szkodę w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy świadczeniem zakładanym a rzeczywiście otrzymanym. Sąd zasądził więc na rzecz powódki dochodzoną przez nią kwotę 61 245,33 zł wraz z odsetkami.

Jednakże sąd apelacyjny zmienił ten wyrok w ten sposób, że oddalił powództwo. Podzielił podniesiony przez I.G. zarzut błędnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że gdyby pozwana zrealizowała zlecone czynności, powódka otrzymałaby zasiłek w możliwie najwyższej wysokości. Wyjaśnił, że w przypadku ponownego zgłoszenia powódki do dobrowolnego ubezpieczenia na miesiąc przed planowanym porodem, w sytuacji gdy nie mogła ona prowadzić działalności gospodarczej z powodu stanu zdrowia (od grudnia pozostawała na zwolnieniu lekarskim), zastosowanie znalazłby m.in. art. 43 ustawy z 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (według tekstu jednolitego Dz.U. z 2014 r. poz. 159), który przewidywał, że podstawy wymiaru zasiłku nie ustala się na nowo, jeżeli między okresami pobierania zasiłków zarówno tego samego rodzaju, jak i innego rodzaju nie było przerwy albo przerwa była krótsza niż 3 miesiące kalendarzowe. Sąd przeanalizował też orzecznictwo sądowe, wskazując, że istniało bardzo wysokie prawdopodobieństwo zakwalifikowania zaplanowanego przez powódkę sposobu zapewnienia sobie wyższych świadczeń jako działania pozornego, instrumentalnie wykorzystującego regulację prawną, wobec czego nie można przyjąć, że zachodziło bliskie pewności prawdopodobieństwo, że powódka uzyskałaby prawo do najwyższego zasiłku macierzyńskiego.

Sąd Najwyższy pozostawił kasację powódki bez rozpoznania ze względów formalnych, a więc nie zajął się merytoryczną stroną sporu.

Komentarz: szkoda, że Sąd Najwyższy nie wniknął w meritum sprawy, bo jest ona ciekawa ze względu na postawioną przez sąd II instancji kwestię prawdopodobieństwa uzyskania wyższego zasiłku, a tym samym - zaistnienia szkody. Oczywiście, należy przyznać temu sądowi rację w tym sensie, że niskie prawdopodobieństwo tego, że firma uzyskałaby korzyść (tu: większy zasiłek), gdyby księgowy nie zrobił błędu, wyłącza odpowiedzialność odszkodowawczą ze względu na niewykazanie poniesienia szkody przez firmę. To jest jednak teza ogólna, a jej zastosowanie w niniejszej sprawie wydaje się dyskusyjne.

2. Kazusy pracownicze

W pierwszych 30 kazusach poruszana jest kwestia przyczyn uzasadniających rozwiązanie przez firmę umowy o pracę z księgowym.

Kolejne kazusy dotyczą:

● P-31-35 - odpowiedzialności porządkowej księgowego w formie nagany (rozdział 5.2);

● P-36-39 - odpowiedzialności majątkowej księgowego (rozdziały 5.3 i 5.5);

● P-40 - roszczeń odszkodowawczych firmy wobec księgowego (rozdział 5.4);

● P-41 - użycia pojęcia księgowego w treści świadectwa pracy (rozdział 1.1.3).

P-1 Błędy w księgowaniu (art. 32 i 52 kp)

wyrok SN z 22 marca 2016 r., II PK 37/15

D.K., mająca 56 lat, została zatrudniona w spółce z o.o. jako główna księgowa w marcu 2011 r. Pismem z 25 października 2011 r. spółka rozwiązała umowę o pracę bez wypowiedzenia z winy powódki. Zarzuciła nienależyte wykonywanie obowiązków pracowniczych poprzez:

● niewykonywanie obowiązku sporządzania do GUS comiesięcznego meldunku o działalności firmy;

● nienadzorowanie pracy działu księgowości, nieokreślenie zakresu obowiązków poszczególnych jego pracowników, brak współpracy z pracownikami działu księgowości (nieinformowanie o terminie zamykania miesiąca);

● niewypełnianie obowiązku sporządzania deklaracji VAT do 25. dnia następnego miesiąca;

● nierzetelne i nieterminowe prowadzenie księgowości pracodawcy, co przejawiało się w braku kontroli zapisów księgowych w programie księgowym pracodawcy;

● nieksięgowanie wyciągów bankowych dotyczących wynagrodzeń pracowników, w konsekwencji brak kontroli nad poprawnością zapisów wynagrodzeń;

● korzystanie w programie księgowym z loginu bezpośredniego przełożonego - prezesa zarządu;

● niepoprawne księgowanie kosztów amortyzacji (ostatnie umorzenie środków trwałych zostało wykonane w programie za styczeń 2011 r., brak zapisów za kolejne miesiące; miesięczne umorzenia powinny być zgodne z zapisami w programie "Środki trwałe" i w programie "Symfonia finanse");

● usunięcie z programu księgowego wcześniej zaksięgowanych faktur sprzedaży, czego konsekwencją było zaniżenie przychodów oraz błędne naliczenie VAT.

W ocenie spółki D.K. naraziła ją na poważną szkodę, a członków zarządu - na odpowiedzialność karnoskarbową.

Sąd rejonowy, do którego D.K. wniosła pozew, uznał, że dopuściła się ona ciężkiego naruszenia obowiązków pracowniczych, ale spółka nie dochowała miesięcznego terminu zwolnienia dyscyplinarnego (art. 52 § 2 kp), gdyż o błędach w księgowaniu dowiedziała się na przełomie sierpnia i września, a pismo rozwiązujące umowę przedłożyła 25 października. W tym stanie rzeczy sąd zasądził odszkodowanie na rzecz D.K., ale nie przywrócił jej do pracy.

Sąd okręgowy, do którego odwołały się obie strony, wydał wyrok jeszcze korzystniejszy dla D.K., gdyż przywrócił ją do pracy na poprzednich warunkach. Uznał bowiem, że uchybienia, których dopuściła się D.K., nie mogą być kwalifikowane jako ciężkie naruszenie obowiązków pracowniczych. Wadliwe księgowanie wyciągów bankowych i kosztów amortyzacji oraz korzystanie z loginu przełożonego to uchybienia, które co najwyżej uzasadniają zwykłe wypowiedzenie stosunku pracy. Powódka była zaangażowana w pracę, przy czym bardzo często świadczyła pracę ponad 8 godzin dziennie, a także w weekendy. Była przepracowanym pracownikiem.

Spółka złożyła kasację do SN, który uznał, że D.K. dopuściła się jednak ciężkiego naruszenia obowiązków. Sąd poczynił w tym zakresie ważne wywody. Wadliwe księgowanie, rozciągnięte w czasie i niepoprawiane, może być podstawą rozwiązania umowy bez wypowiedzenia z winy księgowego. Zwolnienie dyscyplinarne nie musi odnosić się tylko do jednego czynu, gdyż może obejmować kilka czynów (kumulację), które mogą składać się na utratę zaufania do pracownika. Ujawnienie poszczególnych nieprawidłowości nie musi wystąpić w tym samym czasie (dniu). Może wymagać wyjaśnień i ustaleń. Dopiero całościowa ocena może uzasadniać stwierdzenie ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków.

Główny księgowy nie jest zwykłym pracownikiem. Jego obowiązki określa ustawa o rachunkowości. W księgowości obowiązuje zasada, że zapisy księgowe muszą odzwierciedlać prawdziwe zdarzenia (podstawy księgowania). Gdy księgowy zauważy nieprawidłowości, to powinien je poprawić. Nie może godzić się, że zapis księgowy jest niezgodny ze zdarzeniem. Nie może też zaniechać wykonania obowiązku właściwego księgowania. Jeżeli księgowy zapis niezgodny uznaje za prawidłowy, to sam ujawnia swój stosunek podmiotowy (winę). W księgowości nie ma księgowania "na niby" i niedopuszczalne jest zaniechanie księgowania. Księgowanie musi być na bieżąco, prawidłowe i rzetelne. Gdy tak nie jest, wówczas wadliwa jest podstawa wyjściowa do wykonywania dalszych obowiązków (rozliczeń), również publicznoprawnych. Naruszenie reguł księgowania nie jest więc sprawą błahą. Ustawa o rachunkowości wyklucza działanie w ramach dozwolonego ryzyka, rozumianego jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność (winę, bezprawność). Pracodawca może stosować zwolnienie dyscyplinarne także wtedy, gdy zawinione działanie pracownika powoduje tylko zagrożenie jego interesów. Nie musi być więc tak, że dopiero sankcja za naruszenie przepisów o rachunkowości czy podatkowych warunkuje przyczynę rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia.

Co do zachowania terminu wypowiedzenia sąd wskazał, że jego bieg rozpoczyna się dopiero od momentu, w którym pracodawca uzyskał w dostatecznym stopniu wiarygodne informacje, uzasadniające jego przekonanie, że pracownik dopuścił się czynu nagannego w stopniu usprawiedliwiającym niezwłoczne rozwiązanie umowy o pracę. A więc nie wtedy, gdy wyszły na jaw pierwsze uchybienia pracownika.

Sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, ale wszystko wskazuje na to, że D.K. sprawy już nie wygra.

P-2 Nieprawidłowe wykonywanie obowiązków (art. 32 i 52 kp)

wyrok SR w Goleniowie z 22 czerwca 2016 r., IV P 59/15

K.S. była zatrudniona w spółce cywilnej. W umowie o pracę stanowisko powódki określono jako "księgowa", a w punkcie 5 umowy zawarty został zapis: "wykonywanie prac administracyjno-księgowych oraz kadrowych". W jedną z sobót właściciele spółki (małżeństwo) przeprowadzili pod nieobecność K.S. kontrolę w jej gabinecie, sporządzili z niej protokół, a w poniedziałek (2 dni później) jeden ze wspólników odczytał K.S. w obecności świadków ten protokół i wręczył jej pisemne rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia.

W protokole zapisano następujące nieprawidłowości po stronie K.S.:

● brak list płac za niektóre miesiące, a na niektórych listach brak podpisu pracowników;

● listę płac należało podpisać imieniem i nazwiskiem osoby odpowiedzialnej, czyli K.S., a niektóre listy płac nie zawierały jej podpisu;

● na pieczątce firmowej powinni podpisywać się tylko właściciele, a powódka podpisywała się na niej swoim imieniem i nazwiskiem, mimo że miała własną pieczątkę;

● w dokumentacji pracowniczej brak zgody na przetwarzanie danych osobowych wszystkich pracowników zatrudnionych w firmie;

● błędy dotyczące zatrudniania pracowników, brak dokumentacji kart urlopowych pracowników, brak zestawień dotyczących wykorzystanego urlopu;

● chaos w dokumentacji: wśród dokumentacji deklaracji ZUS znajdowały się dokumenty pracownicze byłych uczniów, faktury, potwierdzenia przelewów, brakowało systematyczności w ściąganiu należności;

● niesegregowanie dokumentacji (dokumenty sprzed kilku miesięcy leżały luzem niewpięte do segregatorów);

● brak terminowości w wykonywaniu poleceń służbowych.

K.S. wniosła pozew do sądu, domagając się odszkodowania w wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia (5100 zł).

Sąd uznał to powództwo za słuszne i kwotę tę zasądził. Sąd podał, że zakres obowiązków K.S. został określony zbyt ogólnie i nie pozwala ustalić, jakie dokładnie czynności księgowe oraz kadrowe należały do jej podstawowych obowiązków. K.S. wykonywała polecenia pozwanego, nie analizując, czy mieszczą się one w zakresie jej obowiązków służbowych. Wspólnicy uznali, że zatrudnili osobę kompetentną, zakres jej obowiązków miała określić ustępująca z tego stanowiska pracownica, jednakże wspólnicy bliżej nie zainteresowali się tym i nie wiedzieli, jaki był zakres obowiązków ustępującej ze stanowiska pracownicy i jaki przekazała powódce. Sąd poddał analizie poszczególne zarzuty z ww. protokołu i uznał, że żaden z nich nie stanowi ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków pracowniczych, wobec czego zwolnienie dyscyplinarne było niezasadne.

Komentarz: niniejsza sprawa skłania do dwóch uogólnień. Po pierwsze, ogólnikowe określenie obowiązków księgowego w sposób oczywisty może łatwo zadziałać na niekorzyść pracodawcy, który zarzuca księgowemu niewłaściwe wykonywanie obowiązków. Przecież jako pierwsze jawi się w tej sytuacji pytanie: a jakie obowiązki miał księgowy? Rozmycie obowiązków jest szczególnie niekorzystne tam, gdzie praca księgowego rozciąga się na sferę obsługi kadrowej. Po drugie, szereg drobnych uchybień księgowego może być dla firmy dokuczliwe i nie do zaakceptowania, ale ich suma nie przekształca się automatycznie w ciężkie naruszenie obowiązków pracowniczych. Innymi słowy, ilość nie przechodzi tu w jakość, przynajmniej co do zasady.

P-3 Nieprawidłowe wykonywanie obowiązków (art. 32 i 52 kp)

wyrok SO Warszawa-Praga z 27 kwietnia 2017 r., VII Pa 20/17

A.M. była zatrudniona od 2007 r. w gminnej jednostce organizacyjnej na stanowisku głównego księgowego. Miała specjalizację w zakresie rachunkowości i kontrolingu. Zakres jej obowiązków obejmował prowadzenie księgowości i kadr zgodnie z obowiązującymi przepisami. Czynności, jakie miała wykonywać, to m.in.:

● opracowanie w porozumieniu z dyrektorem projektów budżetowych i planów finansowych;

● sporządzanie sprawozdań finansowych i bilansu rocznego;

● kontrola i dekretacja wszystkich dokumentów finansowych pod względem formalno-rachunkowym;

● nadzór nad obsługą finansowo-księgową wydatków osobowych i jej kontrola;

● organizowanie całościowego obiegu dokumentów finansowych;

● terminowa realizacja zobowiązań i egzekucja należności wobec dostawców i odbiorców;

● zapewnienie właściwego archiwizowania dokumentów finansowo-księgowych;

● współpraca z urzędem gminy w zakresie wykorzystania środków finansowych i budżetu;

● prowadzenie rachuby płac - obsługi finansowej wynagrodzeń, nagród, premii, zasiłków oraz świadczeń z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, a także wynagrodzeń za okres choroby, łącznie ze sporządzeniem listy płac i listy zasiłków płaconych przez ZUS;

● sporządzanie zestawień rocznych PIT;

● sygnowanie wszystkich dokumentów z zakresu rachuby płac; terminowe naliczanie zobowiązań finansowych (do ZUS i do US);

● wykonywanie innych czynności z zakresu gospodarki finansowej i rachunkowości, określonych w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, o rachunkowości oraz finansach publicznych oraz prowadzenie akt osobowych.

Przy wykonywaniu powierzonych obowiązków powódka była zobowiązana do przestrzegania dyscypliny finansów publicznych i przepisów o zamówieniach publicznych.

W 2015 r. A.M. wręczono rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia. Powodem rozwiązania umowy było wykonywanie powierzonych zadań w sposób nierzetelny, nieterminowy oraz z naruszeniem prawa, tj. m.in. ustawy o finansach publicznych, ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, ustawy o rachunkowości i Kodeksu pracy. A.M. narażała pracodawcę na roszczenia osób trzecich, a dyrektora jednostki samorządu terytorialnego - na dyscyplinę finansów publicznych oraz zarzut naruszenia ustawy o finansach publicznych. Powyższe działania powodują, że dyrektor jednostki utraciła do powódki zaufanie jako do pracownika wykonującego zadania w jej imieniu i z jej upoważnienia. Krytyczna ocena pracy A.M. znalazła potwierdzenie w ramach kontroli ZUS i kontroli przeprowadzonej na zlecenie wójta. Obie kontrole wykazały liczne nieprawidłowości, których dopuściła się A.M.

Sąd I instancji, do którego odwołała się A.M., uznał zwolnienie dyscyplinarne za uzasadnione. Nieprawidłowe sporządzanie listy płac, nieprawidłowe dokonywanie zgłaszania i wyrejestrowywania pracowników i zleceniobiorców do ZUS oraz niewłaściwe naliczanie i odprowadzanie składki na ubezpieczenia społeczne to nieprawidłowości, które zostały w sprawie udowodnione. Ich skala była tak ogromna, że pozwany cały czas dokonuje korekt dokumentów i odpowiednich naliczeń składek. Powódka bagatelizowała zgłaszane jej uwagi, mimo że, jak sama przyznawała, błędne naliczenia czy niewyrejestrowywanie wynikały z jej przeoczenia bądź niewiedzy. Powódka zasłaniała się bałaganem organizacyjnym u pozwanego, tym, że wykonywała dodatkowe prace, brała udział w imprezach, jednakże, w ocenie sądu, okoliczności te nie usprawiedliwiają nierzetelnego wykonywania obowiązków czy braku podstawowej wiedzy z zakresu rozliczania dokumentacji do ZUS i US. Powódka wykonywała obowiązki głównej księgowej, co oznacza, że zakres jej odpowiedzialności i wymagań co do świadczonej przez nią pracy musi być wyższy. Od osób będących na tym stanowisku wymaga się bowiem zarówno bardzo dobrej znajomości prawa ubezpieczeń, prawa podatkowego, jak i wiedzy z zakresu rachunkowości. Powódka nie musiała wykonywać czynności, które nie wchodziły w zakres jej obowiązków, zwłaszcza jeżeli miała za dużo obowiązków. Tym bardziej dziwił więc fakt, że wykonywała dodatkową pracę w bibliotece na 1/4 etatu i pracowała jeszcze przy imprezach, przy czym jednocześnie żaden z byłych dyrektorów i pracowników nie wskazywał, że powódka zgłaszała problemy związane z obciążeniem pracą. Zeznania świadków potwierdzają, że powódka nieustannie wykonywała swoją pracę w sposób nierzetelny. W sumie można jej przypisać rażące niedbalstwo.

Innego zdania był jednak sąd II instancji, do którego A.M. złożyła apelację. Sąd ten przyjął wszystkie ustalenia faktyczne w sprawie, ale inaczej je ocenił. Zdaniem sądu apelacyjnego, uchybienia A.M. nie uzasadniały zwolnienia dyscyplinarnego; dawały podstawę jedynie do wypowiedzenia jej umowy o pracę. Nie zachodziło bowiem po jej stronie rażące niedbalstwo, a tylko taka postać winy, oprócz oczywiście winy umyślnej, uzasadnia zwolnienie dyscyplinarne. Rażące niedbalstwo wyraża się w całkowitym ignorowaniu przez pracownika następstw jego działania, jeżeli rodzaj wykonywanych obowiązków lub zajmowane stanowisko nakazują szczególną przezorność i ostrożność w działaniu. Rażącego niedbalstwa nie można utożsamiać ze zwykłym zaniedbaniem, nieudolnością, brakiem operatywności, nieskutecznością, działaniem wbrew oczekiwaniom pracodawcy czy nieosiąganiem zamierzonych rezultatów. Oznacza to, że aby móc powódce zarzucić dopuszczenie się naruszeń obowiązków pracowniczych spowodowanych jej rażącym niedbalstwem, konieczne było stwierdzenie, iż jej stosunek do obowiązków był jaskrawo lekceważący i pozbawiony inicjatywy w zakresie przewidywania następstw podejmowanych działań. Błędy i nieścisłości w prowadzeniu dokumentacji mogą bowiem wynikać z różnych okoliczności i wymagają prostowania, toteż podejmowanie przez powódkę inicjatywy w wyjaśnieniu nieścisłości lub omyłek w drodze rozmów telefonicznych czy też bezpośrednich wizyt w siedzibie różnych instytucji świadczy raczej o jej zaangażowaniu w pracę i podejmowaniu starań w celu rzetelnego wykonywania obowiązków i nie powinno być oceniane negatywnie, niezależnie od rzeczywistych efektów takich działań. Zeznania świadków wskazują na liczne błędy popełniane przez powódkę, jednakże nie stanowią w sposób jednoznaczny i bezsprzeczny o tym, że jej stosunek do obowiązków pracowniczych był lekceważący, pozbawiony starań o prawidłową realizację zadań czy też inicjatywy w przewidywaniu konsekwencji podejmowanych działań. Nie można w zupełności odmówić działaniom powódki braku staranności, której niewątpliwie należy oczekiwać od głównej księgowej - powódka popełniła wiele błędów ważkich, istotnych, których osoba pracująca na tym stanowisku popełniać nie powinna ze względu na jej pozycję w hierarchii organizacyjno-pracowniczej zakładu pracy oraz większy, co do zasady, zakres odpowiedzialności niż u innych pracowników. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że popełnione przez powódkę błędy - wykazane w kontroli ZUS i wójta - wynikały z okoliczności rutynowych omyłek, przeoczeń, a prawdopodobnie również z niedokładnej znajomości przepisów prawa, co zresztą w protokole kontroli, jako powód nieprawidłowości, odnotowywała osoba przeprowadzająca tę kontrolę z ramienia ZUS. Okoliczności te rzutują oczywiście na całokształt postawy pracowniczej powódki, jednakże nie są zdaniem sądu wystarczające, aby uznać jej postawę pracowniczą za rażąco niedbałą w myśl art. 52 § 1 pkt 1 kp.

P-4 Wadliwe prowadzenie księgowości firmy (art. 32 i 52 kp)

wyrok SO w Gliwicach z 2 czerwca 2016 r., IX Pa 26/16

M.K. była zatrudniona na stanowisku głównej księgowej na podstawie umowy o pracę na czas określony w wymiarze 2/5 etatu, z wynagrodzeniem 2000 zł miesięcznie. Do jej zadań należało: stworzenie regulaminu obiegu dokumentów, opracowanie nowego planu kont, zmieniającego sposób rozliczania kosztów produkcji w toku, oraz przygotowanie firmy do rozliczania produkcji, nadzorowanie wszystkich czynności, które mają wpływ na bilans i wynik finansowy, zapewnienie rozliczenia z urzędami (przygotowanie zaliczek na CIT, sporządzanie deklaracji i informacji VAT), czuwanie nad bieżącym księgowaniem dokumentów, zorganizowanie sprawozdawczości na rzecz GUS i NBP oraz przygotowanie sprawozdania finansowego.

Ujawniły się nieprawidłowości w funkcjonowaniu księgowości, polegające na nieterminowości i niekompletności dokonywanych czynności. M.K. wskazywała na konieczność zatrudnienia dodatkowych pracowników, a pracodawca wyznaczał jej terminy naprawienia błędów.

Ostatecznie pracodawca zwolnił M.K. dyscyplinarnie (bez wypowiedzenia), jako powód podając ciężkie naruszenie podstawowych obowiązków pracowniczych, polegające na nierzetelnym prowadzeniu rachunkowości firmy oraz zaniechaniu przygotowania dokumentów, zwłaszcza sprawozdania finansowego firmy, i stawiając 29 szczegółowych zarzutów, np. niezaksięgowanie faktur sprzedaży za 3 miesiące, brak wyliczenia zaliczek na CIT za 6 miesięcy, brak korekt deklaracji VAT.

M.K. złożyła pozew, wnosząc o odszkodowanie w kwocie 6000 zł.

Sąd rejonowy oddalił pozew, przyjmując, że niesporządzenie rocznego bilansu i rachunku zysku i strat, a także bilansu otwarcia roku, niezłożenie należnych korekt deklaracji VAT oraz niewyliczenie zaliczek na CIT powodowały co najmniej zagrożenie dla interesów majątkowych i niemajątkowych pracodawcy. Zdaniem sądu, powoływanie się przez powódkę na brak winy w niedopełnieniu nałożonych na nią obowiązków pracowniczych z powodu braku czasu na wykonanie wszystkich zadań w sposób rzetelny oraz na braki kadrowe w dziale księgowości i zmiany organizacyjne w firmie, które wymagały ponownego zaksięgowania wielu dokumentów, było nieprzekonujące. Okoliczności te nie usprawiedliwiają - w ocenie sądu - zaniedbań M.K., która była świadoma wagi spoczywających na niej obowiązków oraz znała konsekwencje ich niedopełnienia, zarówno dla siebie, jak i dla pracodawcy.

M.K. złożyła apelację, która okazała się skuteczna. Sąd II instancji zmienił powyższy wyrok i przyznał na rzecz M.K. odszkodowanie w kwocie 6000 zł. Uzasadnił to następująco: niewykonanie przez powódkę wszystkich jej zadań nie było przez nią zawinione. M.K. nie była w stanie wykonać wszystkich powierzonych jej zadań z uwagi na braki kadrowe w dziale księgowości, błędy w księgowaniu we wcześniejszych latach i związane z tym braki w dokumentacji. Do czasu naprawienia tych błędów nie było możliwe sporządzenie rzetelnego i zgodnego ze stanem faktycznym bilansu, a M.K. w okresie swojego zatrudnienia w ramach 2/5 etatu nie była w stanie błędów tych naprawić. W tym stanie rzeczy nie można przypisać jej winy umyślnej czy też rażącego niedbalstwa.

P-5 Oszczędności płacowe wobec złej sytuacji firmy (art. 32 kp)

wyrok SR w Puławach z 10 maja 2016 r., IV P 4/15

W.K. była zatrudniona w spółce komunalnej jako główna księgowa z wynagrodzeniem zasadniczym w wysokości 7000 zł + 800 zł dodatku funkcyjnego + premie uznaniowo-motywacyjne w wysokości 55-60%. Od 2012 r. spółka przynosiła straty, w związku z czym sugerowano obniżenie wynagrodzenia W.K. i przeprowadzono z nią na ten temat nieformalną rozmowę. Niemniej jednak W.K. cały czas otrzymywała premie. Po powrocie ze zwolnienia lekarskiego W.K. otrzymała wypowiedzenie umowy z podaniem dwóch przyczyn: zła sytuacja ekonomiczna pracodawcy oraz utrata zaufania spowodowana brakiem nadzoru nad windykacją należności, co doprowadziło do ich przedawnienia.

W.K. wniosła pozew o przywrócenie do pracy.

Sąd do pracy ją przywrócił. Zdaniem sądu, żadna z przyczyn wypowiedzenia nie zasługiwała na uwzględnienie. Zła sytuacja firmy (okoliczność bezsporna) powinna prowadzić do wypowiedzenia warunków płacowych, a nie do wypowiedzenia umowy w ogóle, zwłaszcza że stanowisko W.K. objął inny pracownik, któremu zaoferowano wynagrodzenie niższe od W.K.

Jeśli zaś chodzi o utratę zaufania, to sąd przyznał, że jest to element w dużej mierze subiektywny, jednak musi wynikać z okoliczności zaistniałych obiektywnie. A tymczasem spółka nijak nie udowodniła zaniedbań W.K. w zakresie windykacji należności, nad którą nadzór faktycznie sprawowała. Wręcz przeciwnie, czynności wykonywane przez W.K. świadczyły o należytej staranności w tym zakresie. Co ważne, spółka nie wskazała, jakie konkretne należności uległy przedawnieniu na skutek zaniedbań W.K. W sumie pracodawca nie wskazał skutecznie żadnej okoliczności powodującej utratę zaufania do W.K.

P-6 Nieprawdziwość przyczyny wypowiedzenia (art. 32 kp)

wyrok SR w Tomaszowie Mazowieckim z 13 września 2017 r., IV P 163/16

J.G. była zatrudniona w samorządowej instytucji kultury w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku głównej księgowej. Do jej obowiązków należało: prowadzenie rachunkowości jednostki, obsługa finansowa jednostki, opracowywanie projektów przepisów wewnętrznych wydawanych przez kierownika jednostki, dotyczących prowadzenia rachunkowości (plan kont, obieg dokumentów), prowadzenie pełnych rozliczeń wynagrodzeń pracowników oraz terminowe sporządzanie niezbędnych deklaracji rozliczeniowych dla ZUS i US oraz prowadzenie spraw wynikających ze stosunku pracy. W 2015 r. przeprowadzono w firmie kontrolę finansową za 2 poprzednie lata. Kontrola wykazała szereg uchybień i nieprawidłowości, wobec czego sformułowano ponad 20 zaleceń pokontrolnych. Później nastąpiło połączenie dwóch instytucji kultury, w wyniku czego część zaleceń straciła aktualność. Władze nowej (połączonej) jednostki wypowiedziały umowę o pracę z J.G., wskazując jako przyczynę wypowiedzenia utratę zaufania do pracownika w związku z licznymi naruszeniami podstawowych obowiązków pracowniczych, polegających na braku realizacji obligatoryjnych zadań, co wykazała kontrola.

Powódka wniosła pozew, w którym domagała się uznania wypowiedzenia za bezpodstawne.

Sąd przyznał jej rację z następującą argumentacją. Dyrektor kontrolowanej jednostki zeznał, że nie rozważa zastosowania sankcji wobec J.G. Wręcz przeciwnie, uważał ją za dobrego pracownika i kilkakrotnie ją nagradzał. Co więcej, władze nowej (połączonej) jednostki początkowo także nie widziały żadnych przeszkód, aby to właśnie J.G. została główną księgową, a znały wyniki przeprowadzonej kontroli. Dopiero później, kiedy powódka wróciła do pracy po zakończonym półrocznym zwolnieniu lekarskim i kiedy jednostka miała już nowego księgowego, wypowiedziano jej umowę o pracę, a jako przyczyny wskazano utratę zaufania w związku z licznymi naruszeniami podstawowych obowiązków pracowniczych, wynikających z przeprowadzonej kontroli finansowej, które wcześniej nie stanowiły przeszkody w tym, aby to właśnie J.G. zaproponować stanowisko głównej księgowej. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że podana przyczyna wypowiedzenia była przyczyną nieprawdziwą.

P-7 Ogólnikowość przyczyn wypowiedzenia (art. 32 kp)

wyrok SR dla Wrocławia-Śródmieścia z 31 maja 2017 r., X P 104/16

J.P. była zatrudniona w dwóch powiązanych ze sobą spółkach od 2010 r. na stanowisku głównej księgowej. W 2016 r. w obu spółkach wypowiedziano jej umowę o pracę z takim samym uzasadnieniem w obu przypadkach. W treści wypowiedzeń pracodawca wskazał jako przyczyny wypowiedzenia narażenie go na straty finansowe oraz negatywny wpływ na wizerunek firmy w ocenie pracowników, co wpłynęło na utratę zaufania. J.P. wniosła sprawę do sądu, domagając się odszkodowania za wypowiedzenie niezgodne z prawem. Zarzuciła, że podane przyczyny nie są konkretne ani transparentne, a ponadto są fikcyjne. O fikcyjności podanych przyczyn świadczy chociażby okoliczność, że w okresie wypowiedzenia J.P. nadal powierzono wykonywanie obowiązków głównej księgowej, co kłóci się z zarzutem utraty zaufania wobec niej. W odpowiedzi na pozew pracodawca skonkretyzował zarzuty wobec J.P., podając, że utrata zaufania była związana z następującymi zdarzeniami: niewłaściwe zaksięgowanie uiszczonej na rzecz kontrahenta zaliczki w kwocie 6000 zł, co wprowadziło pozwaną w błąd i naraziło na dwukrotne uiszczenie tej samej kwoty; błędne sporządzenie w programie "Płatnik" umowy o pracę dla pracownicy oraz błędne określenie okresu jej wypowiedzenia, co spowodowało odpowiedzialność finansową pozwanej w sprawie toczącej się przed sądem pracy; niewyegzekwowanie należności z faktur korygujących od 2008 r.; kwestionowanie poleceń otrzymywanych od przełożonych; przekazywanie przez powódkę współpracownikom informacji o złej sytuacji finansowej spółki, co doprowadziło do odejścia z pracy wielu cenionych pracowników.

Sąd przyznał rację J.P. i uwzględnił jej powództwo. W ocenie sądu, w oświadczeniach pracodawców o wypowiedzeniu umów o pracę nie została precyzyjnie wskazana ani jedna konkretna okoliczność, która uzasadniałaby podjętą przez pracodawców decyzję i która jednocześnie mogłaby zostać przez powódkę odniesiona do określonego zdarzenia. Pozwane spółki umotywowały swoje oświadczenia w sposób zdecydowanie zbyt ogólny, niedookreślony. W przypadku stanowiska pracy zajmowanego przez powódkę, a więc stanowiska głównej księgowej, określenie przez pracodawcę konkretnych, umieszczonych w miejscu i czasie działań bądź zaniechań pracownika, które narażają pracodawcę na straty finansowe, nie jest związane z nadmiernymi trudnościami po stronie pracodawcy. Powyższa konstatacja odnosi się także do możliwości wskazania konkretnego pracownika (pracowników), u którego powódka wywołała negatywny wizerunek firmy. Sąd przypomniał, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż nie powoduje zasadności wypowiedzenia konkretyzacja czy też uzupełnienie przyczyn wypowiedzenia dopiero w postępowaniu przed sądem. Niemniej sąd przeanalizował skonkretyzowane zarzuty i uznał, że nie są one prawdziwe. W ocenie sądu, skoro J.P. miała być pracownikiem nielojalnym, nieudolnym i narażającym pracodawcę na szkody, i przez to utraciła zaufanie obu pracodawców, to nieskorzystanie przez tych pracodawców z możliwości zwolnienia powódki z obowiązku świadczenia pracy i dalsze powierzanie jej pełnienia odpowiedzialnej pracy na stanowisku głównej księgowej jest niezrozumiałe i nielogiczne.

P-8 Błędy w czynnościach nieobjętych umową o pracę (art. 32 kp)

wyrok SN z 5 grudnia 2016 r., III PK 30/16

A.K. była zatrudniona w spółce z o.o. na podstawie umowy o pracę na czas określony. Oprócz objętego umową o pracę prowadzenia księgowości spółki z o.o. A.K. prowadziła również obsługę księgową spółki jawnej, której wspólnikami były osoby będące jednocześnie wspólnikami spółki z o.o. W kwietniu 2013 r. spółka z o.o. wypowiedziała umowę o pracę z A.K. - najpierw ustnie, a następnie potwierdzając wypowiedzenie w piśmie, w którym jako przyczynę wypowiedzenia wskazano przede wszystkim nieterminowe księgowanie faktur wystawionych przez spółkę jawną, a także nieprzypominanie pracodawcy o braku podpisu na projekcie pisemnej umowy o pracę sporządzonym w dniu 31 stycznia 2011 r. oraz "nieetyczne zachowanie w stosunku do pracodawcy".

A.K. wszczęła postępowanie sądowe, domagając się m.in. odszkodowania za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę.

Sprawa przeszła przez wszystkie możliwe instancje i każdy z trzech sądów stwierdził wyraźnie, że zarzut nieprawidłowego prowadzenia księgowości spółki jawnej, jako dotyczący sfery nieobjętej zakresem umowy o pracę, nie może uzasadniać wypowiedzenia tej umowy. Bliskie powiązania osobowe między spółką z o.o. i spółką jawną nie mają tu więc znaczenia.

P-9 Błędy w sprawozdawczości finansowej i w płacach (art. 32 kp)

wyrok SO Warszawa-Praga z 27 października 2017 r., VII Pa 140/17

B.K. była zatrudniona w jednostce organizacyjnej kościelnej osoby prawnej. Do zakresu jej obowiązków należały: nadzór nad obiegiem dokumentów księgowych u pracodawcy, archiwizowanie ich oraz dekretowanie. Ponadto zajmowała się kwestiami finansowymi oraz lokatami, czuwała nad przestrzeganiem regulaminu wynagradzania. Negocjowała wysokość oprocentowania lokat, współpracowała z bankami i wykonywała przelewy do kontrahentów. Do zakresu obowiązków należało również obliczanie świadczeń chorobowych oraz zasiłków. B.K. pisała także oferty dotacyjne, sporządzała deklaracje ZUS, sprawozdania finansowe oraz do GUS. Nie miała pisemnego zakresu obowiązków, również nie przejęła odpowiedzialności za prowadzenie ksiąg finansowych. Pracodawca wypowiedział jej umowę o pracę, zarzucając brak sumienności i staranności w wykonywaniu powierzonych obowiązków, który spowodował:

1) sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2014 r. niezgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w zakresie prezentacji i wyceny przychodów oraz kształtowania wyniku finansowego; niezachowana została również forma tego sprawozdania wynikająca z załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości;

2) brak nadzoru z tytułu pełnionej funkcji głównej księgowej nad przestrzeganiem regulaminu wynagrodzeń, co spowodowało bezpodstawne wypłaty na szkodę pracodawcy;

3) nieudostępnienie dokumentacji biegłemu rewidentowi wykonującemu badanie sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2015 r., co stanowi naruszenie przepisów ustawy o rachunkowości.

B.K. wniosła sprawę do sądu pracy, który uznał, że wypowiedzenie nie jest uzasadnione z następujących przyczyn:

Ad 1) Co prawda, w bilansie sporządzonym przez powódkę w pasywach figuruje kwota międzyokresowych rozliczeń przychodów w wysokości 327 000 zł, jednakże taki sposób rozliczeń jest dopuszczalny i przewidziany w ustawie o rachunkowości i w związku z tym nieuzasadnione jest stawianie powódce zarzutu w tym zakresie. Znamienny w sprawie pozostaje też fakt, że ówczesny dyrektor wskazał, iż to on ponosił odpowiedzialność za prowadzenie spraw ośrodka, w tym spraw finansowych. Podkreślenia wymaga również okoliczność, że powódka w żaden sposób nie przejęła na siebie odpowiedzialności za prowadzenie ksiąg finansowych. Zgodnie z art. 4 ust. 5 rach, to kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę lub przedsiębiorcę powinno być stwierdzone w formie pisemnej.

Ustawa o rachunkowości dla organizacji, które nie prowadzą działalności gospodarczej, oraz organizacji, które prowadzą działalność gospodarczą i spełniają określone w ustawie przesłanki, zobowiązuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki mikro do podjęcia decyzji, czy jednostka ta sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o rachunkowości, czy też zamierza sporządzać sprawozdania finansowe na zasadach ogólnych, zgodnie z załącznikiem nr 1. A dyrektor pozwanego wyraził zgodę na sporządzenie sprawozdania finansowego za 2014 r. zgodnie z załącznikiem nr 4.

Ad 2) Regulamin wynagradzania obowiązujący u pozwanego stanowił, że nie obowiązuje ZFŚS, natomiast pracownikom przysługuje świadczenie urlopowe. Ksiądz dyrektor w toku procesu zeznał także, że - świadomy braku konieczności wypłaty takiego rodzaju świadczeń wynikających z przepisów prawa - zdecydował o wypłacie pracownikom świadczenia urlopowego, dodatku do wynagrodzenia pracownikom mającym na utrzymaniu niepełnoletnie dziecko czy dodatku do świadczenia urlopowego dla osób wykonujących pracę przy komputerze. Powódka zatem nie miała podstaw do kwestionowania zapisów regulaminu stanowiących wewnętrzne przepisy prawa pracy. Natomiast brak uszczegółowienia zakresu wypłaty świadczenia urlopowego nie może obciążać powódki, gdyż to rolą pracodawcy, a nie powódki jako księgowej, jest tworzenie zakładowych aktów prawa pracy, takich jak regulaminy. Wobec powyższego powódka działała zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakładzie pracy.

Ad 3) Pozwany w żaden sposób nie udowodnił tej okoliczności. Do odpowiedzi na pozew pracodawca dołączył jedynie dwa e-maile biegłej do powódki, zawierające wykaz dokumentów do badania sprawozdania finansowego. Nie ulega wątpliwości, że gdyby powódka uchylała się od dostarczenia dokumentacji, znalazłoby to odzwierciedlenie w materiale dowodowym.

Sąd oddalił jednak roszczenie B.K. o wypłatę odprawy w związku ze zwolnieniem indywidualnym z powodu likwidacji stanowiska pracy. Sąd wskazał, że niezasadność zarzutów stanowiących podstawę wypowiedzenia nie oznacza automatycznie podstaw do odprawy. W jednostce nie nastąpiła likwidacja stanowiska, która w niniejszej sprawie mogła uzasadniać odprawę. Sąd II instancji uznał to stanowisko za trafne. Sprawa zakończyła się więc zasądzeniem odszkodowania z tytułu nieuzasadnionego wypowiedzenia umowy o pracę.

P-10 Wypowiedzenie umowy kierownikowi działu (art. 32 kp)

wyrok SO w Lublinie z 21 grudnia 2016 r., VIII Pa 94/16

D.M. była zatrudniona na czas nieokreślony w spółce akcyjnej o rozbudowanym dziale księgowości, który składał się z działu księgowości kosztowej i księgowości finansowej. D.M. zajmowała stanowisko kierownika księgowości finansowej. Zajmowała się m.in. planowaniem, kierowaniem, motywowaniem i kontrolowaniem pracy podległych pracowników, organizowaniem prawidłowego obiegu dokumentacji rachunkowej, kontrolą raportów kasowych pod względem formalnym i rachunkowym oraz prawidłowością i rzetelnością operacji gotówkowych, sporządzaniem deklaracji podatku od nieruchomości oraz terminowym przekazywaniem zaliczek miesięcznych czy terminowym naliczaniem i regulowaniem odsetek od zobowiązań podatkowych, brała również udział w sporządzaniu sprawozdań finansowych oraz analizie działalności spółki. Do jej obowiązków nie należało jednak sporządzanie sprawozdań F01. To zadanie należało do obowiązków głównego księgowego.

W pewnym momencie z pracy w spółce zrezygnowała dotychczasowa główna księgowa i stanowisko to zaproponowano D.M., która jednak odmówiła. Zatrudniono nowego głównego księgowego, który po upływie około połowy roku wręczył D.M. wypowiedzenie umowy o pracę. W wypowiedzeniu podano następujące przyczyny: brak należytego nadzoru nad podległymi pracownikami - brak kontroli nad wprowadzonymi przez podległego pracownika operacjami księgowymi na kontach zespołu 7 - koszty finansowe, skutkujące koniecznością ponownego sporządzenia bilansu za rok 2014; nieefektywną organizację pracy działu; brak wymaganych kompetencji do pracy na zajmowanym stanowisku - brak odpowiedniej wiedzy do samodzielnego sporządzenia sprawozdania finansowego spółki; niską roczną ocenę pracy; konfliktowość; brak umiejętności współpracy z innymi komórkami pionu; brak właściwej komunikacji ze współpracownikami; brak umiejętności skutecznego egzekwowania zadań realizowanych przez podległych pracowników; niedokonywanie weryfikacji wykonanych operacji - błędnie zaksięgowana operacja związana z przyjęciem projektu z rozliczeń międzyokresowych kosztów na wartości niematerialne i prawne w okresie od marca 2014 r. do lutego 2015 r.; brak rzetelności i przejrzystości realizowanych zadań skutkujący koniecznością dokonywania licznych poprawek - przy sporządzaniu F01 nie sporządzono prawidłowo zestawień dotyczących podatku VAT, co utrudniło terminowe sporządzenie sprawozdania F01; nieprzejawianie inicjatywy w poznawaniu nowych, bardziej efektywnych procedur i rozwiązań dotyczących pracy działu; nieuzasadnione kwestionowanie poleceń przełożonego, wynikające z rutynowego podejścia do wykonywanych obowiązków. Po rozwiązaniu umowy o pracę z powódką jej stanowisko nie zostało obsadzone, a obowiązki powódki przejął nowo zatrudniony pracownik. D.M. odwołała się do sądu.

Sąd uznał, że wypowiedzenie, choć formalnie poprawne, jest nieuzasadnione. Stwierdził, że powódka prowadziła należytą kontrolę nad podległymi jej pracownikami. Organizacja pracy działu księgowości przebiegała sprawnie, bez zastrzeżeń ze strony pracodawcy, a nieliczne błędy rachunkowe popełnione zarówno przez powódkę, jak i przez innych pracowników pozwanej (spółki), które zostały ujawnione w trakcie opracowywania bilansu na rok 2015, były na bieżąco korygowane i nie miały wpływu ani na sytuację finansową spółki, ani na rozliczenia podatkowe. Wynikłe w pracy problemy były rozwiązywane na bieżąco, opóźnienia miały zaś charakter nie notoryczny, lecz wręcz incydentalny, sporadyczny. Powódka miała dostateczne wykształcenie i doświadczenie zawodowe, aby pełnić samodzielne stanowisko kierownika księgowości finansowej. Zarzuty dotyczące braku przejawiania inicjatywy w poznawaniu nowych, bardziej efektywnych procedur i rozwiązań dotyczących pracy działu nie znalazły potwierdzenia ani w zgromadzonym materiale dowodowym, ani w jej aktach osobowych, z których wynikało, że legitymuje się wykształceniem w zakresie rachunkowości i certyfikatem wydanym przez Ministra Finansów; bardzo często uczestniczyła w specjalistycznych kursach i szkoleniach, podnosząc swoją wiedzę i kwalifikacje. Na krótko przed rozwiązaniem umowy o pracę pracodawca skierował ją na kolejny kurs. Niska ocena pracownicza nie była obiektywna. Krótki okres współpracy między powódką a nowym głównym księgowym nie był wystarczający do tego, aby mógł on rzetelnie i obiektywnie ocenić pracę wszystkich podległych mu pracowników, w szczególności pracę powódki, której zakres obowiązków był bardzo szeroki. Zarzucana konfliktowość, brak umiejętności współpracy z innymi komórkami, niewłaściwa komunikacja ze współpracownikami czy brak umiejętności skutecznego egzekwowania zadań realizowanych przez podległych pracowników nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a zwłaszcza w zeznaniach osób przesłuchanych w charakterze świadków, którzy bezpośrednio współpracowali z powódką, będąc jej bezpośrednimi przełożonymi bądź podwładnymi. Błędnie zaksięgowana operacja związana z przyjęciem projektu z rozliczeń międzyokresowych kosztów na wartości niematerialne i prawne została wykryta przed sporządzeniem bilansu i natychmiast skorygowana. Co do braku rzetelności i przejrzystości realizowanych zadań skutkujących koniecznością dokonywania licznych poprawek przy sporządzaniu sprawozdania F01 - zarzut ten nie znalazł potwierdzenia, sprawozdanie F01 było bowiem wynikiem pracy całej załogi, nie tylko samej powódki. Powódka miała tylko przygotowywać dane do tych sprawozdań, które ostatecznie opracowywał główny księgowy. Błędy, jakie powódka popełniła przy sporządzaniu bilansu, nie zostały zweryfikowane przez głównego księgowego, co należało do jego obowiązków. Sąd zasądził więc na rzecz D.M. odszkodowanie z tytułu niezasadnego wypowiedzenia umowy.

Spółka złożyła apelację, ale sąd II instancji oddalił ją, stwierdzając, że mimo iż wypowiedzenie zawierało 12 przyczyn, to część z nich nie istniała, a waga tych, które faktycznie zaistniały, była zbyt mała, by uzasadnić wypowiedzenie. Sąd uznał, że zeznania dwóch świadków na niekorzyść powódki były tendencyjne.

P-11 Niewłaściwe traktowanie podległych pracowników (art. 32 kp)

wyrok SR dla Wrocławia-Śródmieścia z 28 października 2015 r., X P 16/15

Z.W. od 15 lat pracowała w firmie jako główna księgowa. Firma wypowiedziała jej umowę o pracę, podając jako uzasadnienie utratę zaufania spowodowaną łącznie przez: 1) kwestionowanie w obecności innych pracowników decyzji podjętych przez dyrektora; 2) podważanie autorytetu dyrektora wypowiedziami na temat braku kompetencji i kwalifikacji; 3) zarzucanie nienależytego zarządzania zakładem pracy; 4) brak umiejętności współpracy w zespole (z innymi pracownikami), co prowadziło do konfliktów personalnych.

Z.W. odwołała się do sądu, twierdząc, że żadna z podanych w wypowiedzeniu przyczyn nie jest uzasadniona, była zawsze sumiennym pracownikiem, a realnym powodem wypowiedzenia było to, że kilka miesięcy wcześniej nabyła prawo do emerytury.

Sąd przeprowadził postępowanie dowodowe i ustalił, że z podanych przyczyn wypowiedzenia udowodniona została tylko ostatnia, a więc nienależyta współpraca w dziale księgowości. I to, zdaniem sądu, wystarczyło, by oddalić powództwo Z.W. Sąd nie miał wątpliwości, że mogło dojść do faktycznej utraty zaufania do powódki. Świadkowie w zasadzie jednomyślnie potwierdzali, że Z.W. potrafiła zwracać się do swoich podwładnych podniesionym głosem, w sposób agresywny, lekceważący, co często doprowadzało do płaczu pracownice z działu księgowości. Księgowe bały się podejmować samodzielnie jakiekolwiek decyzje, nawet leżące w ich kompetencji, były zestresowane, źle się czuły w pracy. Jednocześnie nie były to przypadki sporadyczne ani jednostkowe, lecz sytuacja ciągnąca się na przestrzeni wielu lat. Już w 2007 r. dyrektor strony pozwanej zwracał powódce uwagę na tę kwestię. Wówczas sytuacja na pewien czas uległa poprawie, jednakże wkrótce wróciła do stanu poprzedniego. W 2014 r. doszło do nasilenia eskalacji zachowań powódki, w szczególności w odniesieniu do jednej pracownicy. Pod koniec 2014 r. sprawą ponownie zainteresował się dyrektor i rozmawiał na ten temat z powódką. W związku z jej zachowaniem postanowił nie przyznać jej nagrody na koniec grudnia 2014 r., co miało na celu zmuszenie powódki do refleksji nad swoim zachowaniem. Na pozbawienie nagrody Z.W. zareagowała jednak bardzo agresywnie, co w końcu uświadomiło dyrektorowi, że żadna merytoryczna argumentacja do niej nie dociera i nie jest ona skłonna do refleksji nad swoim dotychczasowym zachowaniem, w związku z czym podjął ostateczną decyzję o rozwiązaniu z powódką umowy o pracę. Okoliczności te, w ocenie sądu, w pełni uzasadniają utratę zaufania do Z.W., która zajmując wysokie stanowisko - głównej księgowej, przez szereg lat nie potrafiła się zreflektować i jednocześnie nie dawała żadnej gwarancji na przyszłość, że jej zachowanie ulegnie zmianie.

P-12 Niewłaściwe wykonywanie czynności kierowniczych (art. 32 kp)

wyrok SR dla m.st. Warszawy z 12 października 2015 r.,

VII P 873/13

A.K. Była zatrudniona w dziale księgowości dużej firmy, w której zajmowała kolejno stanowiska księgowej, starszej księgowej, młodszego menedżera zespołu księgowego, a ostatnio - menedżera zespołu księgowego. I na tym stanowisku spotkało ją wypowiedzenie umowy o pracę, w którym jako przyczynę pracodawca podał niestaranne i niesumienne świadczenie pracy, a także nieporadne wykonywanie zleconych zadań właściwych dla stanowiska menedżera. Podał, że przykładem powyższego jest m.in. zaniechanie weryfikacji merytorycznej pracy podległego zespołu w okresie ostatnich trzech miesięcy, brak merytorycznego wsparcia dla pracowników podległego zespołu, zaniechanie przeprowadzenia miesięcznych ocen tych pracowników, zaniechanie wdrożenia do pracy nowego pracownika oraz brak kompetencji menedżerskich. Podkreślił, że utracił zaufanie do powódki w zakresie kompetentnego wykonywania pracy.

A.K. odwołała się do sądu, twierdząc, że wskazana przez pracodawcę przyczyna wypowiedzenia umowy o pracę jest bezzasadna, gdyż prawdziwą przyczyną złożonego jej wypowiedzenia była likwidacja stanowiska pracy.

A.K. sprawę przegrała, gdyż sąd ustalił, że na stanowisko po powódce nadal trwa nabór, a podana przyczyna wypowiedzenia znalazła potwierdzenie w zeznaniach świadków. A.K. nie sprawowała odpowiedniego nadzoru merytorycznego nad podległymi jej pracownikami w celu zminimalizowania ryzyka błędów w dokumentach księgowych, odstąpiła bowiem od sprawdzania prowadzonej przez nich dokumentacji, pracownicy zaś nie mogli liczyć na jej pomoc w sytuacjach, gdy mieli problem z wykonaniem zadania. Nie można uznać, że odsyłanie pracowników do samodzielnego rozwiązania każdego problemu za pomocą specjalistycznej literatury czy infolinii podatkowej mogło stanowić adekwatne wsparcie merytoryczne dla podwładnych.

Uzasadniony okazał się także zarzut, że powódka nie zajęła się we właściwy sposób wdrożeniem do pracy nowego pracownika. Nie poświęciła mu odpowiedniej ilości czasu, ani nie rozdzieliła zadań w tym zakresie pozostałym, bardziej doświadczonym pracownikom, wobec czego nowy pracownik musiał samodzielnie uczyć się obsługi programów niezbędnych mu do pracy. Proces wdrożenia do pracy trwał zaledwie 5 dni, mimo że standardowa procedura w pozwanej spółce przewidywała poświęcenie 2 tygodni na przygotowanie nowego pracownika do wykonywania zadań, zatem powódka niewątpliwie zaniedbała swoje obowiązki w tym zakresie.

Stosunki A.K. z podwładnymi nie były właściwe, ponieważ pracownice nie mogły liczyć na jej pomoc w trudniejszych sprawach zawodowych i nie były zadowolone ze współpracy, czemu wyraz dawały w skargach - zarówno między sobą, jak i kierowanych do przełożonych powódki - co powodowało, że atmosfera w zespole była niemiła i nie mogła pozytywnie wpływać na jakość pracy. Dodatkowo powódka wbrew obowiązkowi wynikającemu ze specyfiki pracy w pozwanej spółce nie organizowała również regularnych spotkań z zespołem, tzw. operatywek.

P-13 Naruszanie przepisów o zamówieniach publicznych i o płatnościach bezgotówkowych (art. 32 kp)

wyrok SN z 14 lipca 1999 r., I PKN 148/99

E.L. była zatrudniona w szkole podstawowej na stanowisku głównej księgowej. Pracodawca rozwiązał z nią stosunek pracy za wypowiedzeniem z powodu niewywiązywania się z obowiązków pracowniczych, co polegało na: 1) niestosowaniu przepisów ustawy o zamówieniach publicznych w zakresie prowadzonych remontów; 2) naruszeniu przepisów ustawy o działalności gospodarczej poprzez dokonywanie zapłat gotówkowych. Zdaniem pracodawcy, zachowania te podważyły jej kompetencje i spowodowały utratę zaufania do niej.

E.L. złożyła pozew o przywrócenie do pracy i odszkodowanie. Twierdziła, że za powyższe uchybienia ponosi odpowiedzialność dyrektorka szkoły, gdyż to ona podejmowała decyzje.

Sąd I instancji zasądził na rzecz E.L. odszkodowanie w wysokości 1230 zł z tytułu nieuzasadnionego wypowiedzenia umowy o pracę, oddalając powództwo w części dotyczącej przywrócenia do pracy. Odmowę przywrócenia do pracy uzasadnił tym, że obecny dyrektor szkoły "nie widzi możliwości dalszej współpracy z powódką z powodu utraty do niej zaufania".

Sąd II instancji przywrócił jednak E.L. do pracy na dotychczasowych warunkach. Od tego wyroku szkoła złożyła kasację do SN, który kasację tę uwzględnił, a więc ostatecznie E.L. odszkodowanie otrzymała, ale nie została przywrócona do pracy.

Sąd Najwyższy uzasadnił nieprzywrócenie do pracy tym, że stanowisko głównej księgowej jest stanowiskiem samodzielnym, wysoko usytuowanym w hierarchii stanowisk w strukturze organizacyjnej zakładu pracy, zaliczanym do stanowisk kierowniczych, a przez to szczególnie odpowiedzialnych. Prawidłowe funkcjonowanie zakładu pracy wymaga stałej współpracy osoby zatrudnionej na tym stanowisku z pracodawcą (osobą reprezentującą pracodawcę), współpracy zgodnej, nieobciążonej uprzedzeniami, choćby nawet tylko częściowo uzasadnionymi obiektywnie. Świadome, a nawet celowe naruszenie przepisów finansowych przez głównego księgowego może uzasadniać utratę do niego zaufania przez pracodawcę w stopniu, który tłumaczyłby ocenę, że dalsza, konieczna przecież, współpraca między pracodawcą a głównym księgowym nie jest możliwa, a w konsekwencji przywrócenie go do pracy byłoby niecelowe. Działanie pracownika na polecenie przełożonego oceny tej radykalnie nie zmienia; może nawet dodatkowo wskazywać na pewne jego cechy charakterologiczne, np. oportunizm czy podatność na wpływy, które mogą tylko pogłębić brak zaufania do niego ze strony innych osób.

P-14 Zaciąganie pożyczek od innych pracowników (art. 32 kp)

wyrok SO w Łodzi z 29 stycznia 2015 r., VII Pa 396/14

G.Ż. była zatrudniona jako główna księgowa w banku. Pracodawca wypowiedział jej umowę o pracę, jako przyczynę podając utratę zaufania do pracownicy w zakresie świadczonych przez nią obowiązków głównej księgowej, wynikającą z pobierania przez G.Ż. pożyczek od innych pracowników banku, w którym to celu G.Ż. wykorzystywała uprawnienia dostępu do kont pracowniczych oraz dokonywała przeksięgowań z kont pracowników na konto własne.

G.Ż. złożyła pozew o przywrócenie do pracy.

G.Ż. sprawę wygrała. Sądy obu instancji stwierdziły, że pracodawca nie ma prawa ingerować w zawierane przez pracowników umowy cywilnoprawne, do których należy pożyczka. Ingerowanie przez pracodawcę w udzielanie pożyczek przez pracowników banku na rzecz innych pracowników bezsprzecznie stanowi ograniczenie ich praw. Bank nie był uprawniony do oceny, czy przekazywanie pożyczek przelewem między rachunkami prowadzonymi przez bank stanowiło właściwy sposób dokonywania pożyczek. Sposób udzielenia pożyczki zależy tylko i wyłącznie od swobodnego uznania stron umowy. Dokonywanie przelewów między kontami bankowymi pracowników zatrudnionych w banku nie miało w istocie żadnego wpływu na stosunki pracownicze powódki i pożyczkodawców. Pracownicy udzielali pożyczek, dysponując środkami prywatnymi i wiązało się to z ich osobistymi relacjami z G.Ż. Pracownicy udzielali pożyczek dobrowolnie, na krótki okres, a G.Ż. zawsze je zwracała. Proceder dokonywania pożyczek w żaden sposób nie wpływał na wykonywaną przez pracowników banku pracę.

Natomiast zarzuty, że G.Ż. w celu uzyskania pożyczki wykorzystywała dostęp do rachunków bankowych klientów banku (w tym jego pracowników) oraz że samodzielnie dokonywała kwot przeksięgowań, nie zostały w żadnym stopniu udowodnione, a więc nie mogły przynieść skutku.

P-15 Zarzuty wobec osoby niemającej wykształcenia księgowego (art. 32 kp)

wyrok SO w Gliwicach z 6 kwietnia 2017 r., VIII Pa 161/16

K.S. była zatrudniona w firmie na podstawie umowy o pracę na czas określony od 2012 r. do 31 grudnia 2015 r. na stanowisku inspektora ds. księgowości. Z dniem 28 marca 2015 r. wypowiedziano jej umowę o pracę z zachowaniem 2-tygodniowego okresu wypowiedzenia, bez podania przyczyny. K.S. wniosła pozew o zasądzenie odprawy pieniężnej w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn niedotyczących pracownika.

Sąd uznał roszczenie powódki za uzasadnione, a więc odprawę zasądził; sąd II instancji utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy, ustalając, co następuje. Powódka ukończyła studia z zakresu administracji. Przed zatrudnieniem u pozwanego pracowała jako referent kadrowo-płacowy, a w liście motywacyjnym wskazała, że chętnie podejmie pracę jako pomoc w dziale kadr i księgowości. Pozwany początkowo zatrudnił powódkę na okres próbny. Wykazała się sumiennością i szybko przyswoiła sobie część uzgodnień z zakresu księgowości. Powierzono jej następujące obowiązki: prowadzenie ewidencji majątku, kontrolę dokumentów pod względem formalno-rachunkowym, prowadzenie rejestru zakupu i sprzedaży, rozliczanie znaczków pocztowych, sporządzanie faktur sprzedaży, segregowanie, kompletowanie, opisywanie i należyte przechowywanie dokumentów księgowych, rozliczanie podatku VAT, sporządzanie miesięcznych deklaracji, prowadzenie i prawidłowe przechowywanie dokumentacji dotyczącej odpłatności za pobyt dzieci w ośrodku, prowadzenie ewidencji odzieży ochronnej i roboczej. Pozwany nie przedłożył żadnych pisemnych dowodów wykazujących błędy popełnione przez powódkę. Powódka nie popełniała błędów rachunkowych ani pisarskich na wystawianych fakturach. Zdarzały się natomiast błędy dotyczące wyliczenia odpłatności rodziców czy też opiekunów dziecka za jego pobyt w ośrodku, ale to wynikało najczęściej ze złego przepływu informacji w ośrodku (o zmianach okresu pobytu dziecka) i było korygowane wystawieniem faktury korygującej.

W przypadku sporu o odprawę pieniężną na pracodawcę przechodzi ciężar wykazania przed sądem, że zwolnienie pracownika nastąpiło z przyczyn leżących po jego stronie. To pracodawca twierdzi, że nieujawniona przyczyna wypowiedzenia leżała po stronie pracownika i z tego twierdzenia wyprowadza skutki prawne. Wymaganie od pracownika, by udowodnił, że został zwolniony z przyczyn jego niedotyczących, naruszałoby zasady rozkładu ciężaru dowodu, a ponadto jest niemożliwe do spełnienia, skoro pracownik nie zna tej przyczyny. Istotne jest również, że w toku postępowania sądowego nie jest konieczne ustalenie rzeczywistej (w sensie materialnym) przyczyny zwolnienia pracownika. Wystarczające do nabycia prawa do odprawy jest nieudowodnienie przez pracodawcę, że zwolnienie nastąpiło ze wskazywanych przez niego przyczyn leżących po stronie pracownika. A pozwany tego nie udowodnił. Nie przedstawił żadnych pisemnych dowodów wskazujących, że powódka popełniała jakiekolwiek błędy rachunkowe, gramatyczne czy inne w wystawianych fakturach. Powódka nie jest księgową z wykształcenia, pozwany nie zlecał jej prac księgowych, a zatem ewentualne braki wiedzy w tym zakresie nie obciążają jej jako pracownika. W zakresie czynności powódka nie miała prac księgowych, a zatem bezpodstawnie pracodawca zarzuca jej nieznajomość zasad księgowania. W liście motywacyjnym K.S. opisała swoje doświadczenie zawodowe i poprosiła o przyjęcie na stanowisko pomocy w dziale kadr lub księgowości. Pozwany nie wymagał od niej podnoszenia kwalifikacji w zakresie księgowości, nie kierował jej na kursy w tym kierunku, a zatem nie może jej zarzucać braku merytorycznej wiedzy księgowej.

Powódce przyznawano do grudnia 2014 r. co miesiąc premie. W jej aktach osobowych brak jakiejkolwiek wzmianki o niewłaściwym wykonywaniu przez nią pracy. Pozwany po zwolnieniu powódki dokonał faktycznej redukcji zatrudnienia w dziale księgowości o jeden etat, a więc dokonał zmian organizacyjnych w dziale księgowości: wcześniejsze zadania wykonywane przez troje pracowników zostały rozdzielone między dwoje, mających wykształcenie w zakresie księgowości.

P-16 Likwidacja księgowości wewnętrznej - przejście na outsourcing (art. 32 kp)

wyrok SR w Olsztynie z 14 grudnia 2017 r., IV P 326/17

J.J. była zatrudniona w firmie produkującej meble od 2007 r. W 2016 r. przeprowadzono postępowanie upadłościowe wobec tej firmy i syndyk masy upadłości wręczył jej oświadczenie o rozwiązaniu umowy o pracę z 3-miesięcznym okresem wypowiedzenia. Prowadzenie księgowości zlecono - z chwilą rozwiązania umowy z J.J. - zewnętrznemu biuru rachunkowemu. W związku z malejącymi zadaniami z zakresu księgowości koszt tego biura wynosił 1000 zł miesięcznie.

J.J. wniosła pozew o uznanie wypowiedzenia za bezzasadne i o odszkodowanie.

Sąd nie miał żadnych wątpliwości, że powództwo nie ma uzasadnionych podstaw. Stwierdził, że w firmie nie zatrudniono na umowę o pracę nikogo w miejsce powódki i na tym tle wyraził pogląd, że powierzenie przez pracodawcę dotychczasowych obowiązków głównego księgowego, sprowadzających się do obsługi rachunkowej przedsiębiorstwa, osobie wykonującej te zadania na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowi likwidację stanowiska pracy, uzasadniającą wypowiedzenie stosunku pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Wypowiedzenie jest więc uzasadnione, mimo że nadal określone zadania z zakresu księgowości są wykonywane na rzecz pracodawcy.

P-17 Likwidacja księgowości wewnętrznej - przejście na outsourcing (art. 32 kp)

wyrok SN z 12 lipca 2001 r., I PKN 541/00

D.J. pracowała w spółce od 1998 r. na stanowisku głównego księgowego w pełnym wymiarze czasu pracy, prowadząc obsługę finansowo-księgową. Wyniki finansowe firmy zaczęły się pogorszać. Ze struktury organizacyjnej spółki wyłączono dwa zakłady, wobec czego nastąpiło zmniejszenie zadań związanych z obsługą finansowo-księgową. Organy zarządzające strony pozwanej, dążąc do racjonalizacji zatrudnienia, podjęły decyzję o zmniejszeniu liczby zatrudnionych w grupie pracowników administracji i księgowości o dwa etaty przeliczeniowe. Obciążenie pracą powódki wynosiło ok. 2 godzin dziennie. Zdecydowano się na pozostawienie w dziale księgowości jednego pracownika zajmującego się obsługą programu komputerowego oraz dokonywaniem bieżących rozliczeń księgowych, a także na zlikwidowanie etatu głównego księgowego i dalsze prowadzenie rachunkowości na podstawie umowy zlecenia. Zleceniobiorca otrzymywałby za swe czynności kwotę 600 zł miesięcznie. Wynagrodzenie powódki wynosiło brutto 3800 zł, a więc oszczędność firmy wyniosłaby 3200 zł miesięcznie. W tym stanie rzeczy zarząd zdecydował wypowiedzieć D.J. umowę o pracę.

D.J. odwołała się do sądu, ale sąd I instancji stwierdził, że wypowiedzenie było uzasadnione, gdyż likwidacja stanowiska głównego księgowego była rzeczywista, a nie - jak twierdziła powódka - pozorna. Przyczyny wypowiedzenia leżały wyłącznie po stronie spółki i polegały na zmianach organizacyjnych podyktowanych jej sytuacją ekonomiczną.

D.J. wniosła apelację, która okazała się skuteczna. Sąd II instancji stwierdził, że obowiązki wykonywane dotąd przez D.J. są nadal wykonywane. Zdaniem sądu, zmiany organizacyjne sprowadzały się w istocie do zmiany formy prawnej, w ramach której realizowane są obowiązki głównego księgowego. Powierzenie obowiązków głównego księgowego w takim samym zakresie, jaki miała powódka, do realizowania w ramach umowy zlecenia, nie jest faktyczną likwidacją stanowiska pracy. Nie można upatrywać zmian ekonomicznych w oszczędnościach, jakie uzyska zakład pracy przez zwolnienie pracownika i powierzenie jego obowiązków innemu pracownikowi lub zleceniobiorcy za niższym wynagrodzeniem. Pracodawca ma możliwość obniżenia wynagrodzenia w drodze wypowiedzenia zmieniającego.

Spółka wniosła kasację, która również okazała się skuteczna. Sąd Najwyższy stwierdził, że potrzeba prowadzenia księgowości przez fachową osobę nie oznacza dla przedsiębiorcy konieczności zatrudniania głównego księgowego na podstawie umowy o pracę. Nie jest też uprawnione twierdzenie, że likwidacja stanowiska pracy nie ma miejsca wówczas, gdy zadania przypisane do tego stanowiska nadal są przez pracodawcę realizowane. Pracodawca ma prawo dążyć do racjonalizacji zatrudnienia, stosując różnorodne metody dostosowane do swoich potrzeb. Jedną z metod jest powierzenie wykonywania niektórych zadań osobom lub innym podmiotom niepowiązanym z przedsiębiorcą stosunkiem pracy. Dotyczy to zwłaszcza zadań niestanowiących głównego przedmiotu jego aktywności. Dochodzi wówczas do likwidacji stanowiska pracy, mimo że nadal określone zadania są wykonywane na rzecz pracodawcy. Wiele zadań może być wykonywanych na podstawie zarówno stosunku pracy, jak i umów cywilnoprawnych. Nie można powiedzieć, że nie jest dopuszczalne przejście z formy pracowniczej na niepracowniczą ani że taka zmiana nie oznacza likwidacji stanowiska pracy. W rozpoznawanej sprawie dokonane zmiany były usprawiedliwione rachunkiem ekonomicznym. W takiej sytuacji usprawiedliwione jest wypowiedzenie definitywne, a nie tylko zmieniające. Zwykła ochrona stabilności zatrudnienia pracownika, z którym zawarto umowę o pracę na czas nieokreślony, nie idzie tak daleko, by pozbawiała pracodawcę możliwości podjęcia racjonalnych działań organizacyjnych.

P-18 Redukcja etatów (art. 32 kp)

wyrok SR w Gdyni z 7 grudnia 2017 r., IV P 346/17

B.T. pracowała w spółce akcyjnej od 22 lat. Rozpoczęła pracę od stanowiska referenta administracyjnego, a ostatnio zajmowała stanowisko samodzielnej księgowej. Nie miała wyższego wykształcenia, a w okresowych ocenach dokonywanych przez pracodawcę określano, że wykonuje swoje obowiązki przeciętnie, średnio. Na skutek gorszych wyników ekonomicznych zarząd spółki podjął decyzję o zmniejszeniu liczby etatów, także w księgowości. Zdecydowano, że zwolnienie obejmie osoby niemające wyższego wykształcenia. Po przeprowadzeniu selekcji okazało się, że dwie osoby, w tym B.T., mają takie same cechy pracownicze, wobec czego przeprowadzono pisemny test kompetencyjny, składający się z 45 pytań z zakresu rachunkowości, za które można było uzyskać 51 pkt. B.T. uzyskała 19 pkt, a druga osoba - 39 pkt, wobec czego niezwłocznie podjęto decyzję o wypowiedzeniu pracy wobec B.T., która otrzymała to wypowiedzenie na 2 lata i 8 miesięcy przed osiągnięciem wieku emerytalnego.

B.T. odwołała się od sądu, argumentując, że ta druga osoba jest związana rodzinnie z główną księgową, a test był pozorem mającym ukryć nepotyzm w firmie.

Sąd oddalił powództwo, wyrażając pogląd, że choć przyczyna wypowiedzenia powinna być konkretna i rzeczywista, to jednak - skoro wypowiedzenie jest zwykłym sposobem rozwiązania bezterminowego stosunku pracy - przyczyna wypowiedzenia nie musi mieć szczególnej wagi czy nadzwyczajnej doniosłości. Sąd, co do zasady, w postępowaniu z odwołania pracownika od wypowiedzenia, którego podstawą jest likwidacja albo redukcja stanowiska pracy, nie powinien dokonywać analizy konieczności zmian restrukturyzacyjnych w zakładzie pracy, ponieważ nie jest jego rolą wkraczanie w działalność pracodawcy. Jako sprawiedliwe kryterium uznaje się powszechne kryterium kwalifikacji w kontekście przydatności do dalszego zatrudnienia. Wybór pracownika do zwolnienia należy do pracodawcy i jest jego prawem, przy czym może być on przez pracownika kwestionowany, jeżeli między pracownikiem a pozostałymi pracownikami istnieją poważne dysproporcje co do kwalifikacji zawodowych, wykształcenia, przydatności na danym stanowisku czy sposobu wykonywania obowiązków pracowniczych. Zarówno przydatność na danym stanowisku, jak i kwalifikacje mogą być zbadane testem kompetencyjnym. W ocenie sądu realną przyczyną różnicy w wynikach testu kompetencyjnego między osobami poddanymi testowi był fakt, że druga osoba w 2012 r. uzyskała tytuł technika rachunkowości, B.T. zaś tytuł technika ekonomii uzyskała 30 lat wcześniej, tj. w 1982 r. Niewątpliwe jest to, że od 1982 r. zmieniły się przepisy prawa dotyczące rachunkowości, księgowania, a obowiązkiem pracownika zatrudnionego na stanowisku samodzielnego księgowego jest aktualizacja wiedzy z tego zakresu na każdym etapie zmiany prawa.

P-19 Błędne fakturowanie oraz aroganckie zachowanie wobec przełożonego (art. 52 kp)

wyrok SO Warszawa-Praga z 29 września 2016 r., VII Pa 82/16

S.F. był zatrudniony przez spółkę komandytową na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony - od 2009 r. do 2019 r., z zastrzeżonym w umowie 3-miesięcznym okresem wypowiedzenia - w ostatnim czasie na stanowisku specjalisty ds. księgowości, za wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 4325 zł. Początkowo S.F. był zatrudniony jako administrator obiektu, miał do wykonania pewne prace księgowe, np. rozliczenia. Następnie otrzymał stanowisko kierownika obiektu, a w 2014 r. został przeniesiony do działu księgowości, gdzie objął stanowisko specjalisty ds. księgowości. Wykonywał rozliczenia dla prezesa, wystawiał faktury dla klienta, rozliczał należności, sprawdzał, kto z klientów płaci, a kto zalega z płatnościami, windykował należności. Wprowadzał faktury i dokumenty płatnościowe do systemu. Nie podpisywał i nie autoryzował przelewów, ale odpowiadał za poprawność kwot wprowadzanych do sytemu bankowego. Był zobowiązany do składania zestawień zaległości w sposób cykliczny.

Początkowo prezes nie sprawdzał faktur wystawianych przez S.F., lecz autoryzował i wysyłał je automatycznie. Po jakimś czasie zaczęły pojawiać się zastrzeżenia co do pracy S.F. związane z terminowością wykonywania zleconych mu zadań, popełnianiem błędów merytorycznych polegających chociażby na błędnym wpisywaniu danych. Pracodawca zaczął sprawdzać faktury wystawiane przez S.F. oraz poprawność wprowadzonych przez niego danych do sytemu. Błędy pojawiały się sporadycznie. Zazwyczaj było tak, że prezes informował o błędzie i pracowano dalej. Prezes i prokurent kilkakrotnie zwracali S.F. uwagę na uchybienia, w konsekwencji czego poprawiał on popełnione przez siebie błędy. W 2015 r. zaistniały następujące zdarzenia.

W dniu 9 września prezes odbył z S.F. rozmowę, podczas której przedstawił mu swoje zastrzeżenia i uwagi co do stwierdzonych nieprawidłowości w wykonywanej przez niego pracy. Zwrócił S.F. uwagę na stale powtarzające się błędy, nieprawidłowości co do wprowadzania danych do przelewów, zastrzegając, że w razie braku natychmiastowej poprawy zostanie mu odebrana comiesięczna premia. Ostatecznie premia została wypłacona w pełnej wysokości.

11 września odbyła się kolejna rozmowa pomiędzy tymi samymi osobami. S.F. oświadczył, że chciałby zakończyć stosunek pracy, wnosząc o skrócenie okresu wypowiedzenia. Prezes wysłuchał go i odesłał do bezpośredniej przełożonej w celu ustalenia szczegółów zakończenia stosunku pracy. Ustalono, że strony rozwiążą umowę za porozumieniem, najpóźniej z końcem następnego tygodnia, tj. z dniem 18 września 2015 r. Chodziło bowiem o to, aby osoba, która miała zastąpić S.F., zdążyła przejąć jego obowiązki. Do tego czasu S.F. miał złożyć pismo zawierające prośbę o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron, aby formalnie uregulować kwestie zakończenia współpracy. S.F. oczekiwał, że pracodawca sceduje na niego umowę służbowego telefonu komórkowego.

14 września prokurent poprosiła S.F. o napisanie podania o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zgodnie z ustaleniami z 11 września. Nie widziała przy tym problemu, aby scedować telefon służbowy na S.F. S.F. został poproszony o przekazanie wszystkich prowadzonych przez niego spraw pracownikowi, który został zatrudniony już w kwietniu i sukcesywnie był przez S.F. wdrażany w bieżące czynności, zatem był przygotowany do przejęcia obowiązków.

16 września 2015 r. prokurent ponownie poprosiła S.F. o złożenie stosownego pisma. Powiedziała, że prezes nie wyraził zgody na dokonanie cesji służbowego telefonu komórkowego użytkowanego przez S.F. Tego samego dnia w godzinach popołudniowych prezes wezwał S.F. na rozmowę, wskazując, że znowu popełnił błąd podczas wprowadzania płatności i domagał się od niego większej staranności podczas wykonywania obowiązków pracowniczych. Omówił z nim kwestię błędnie wprowadzonej płatności w dniu 7 września 2015 r. oraz błędnie wprowadzonej faktury na kwotę 19 680 zł zamiast 9840 zł. O błędnie wprowadzonej fakturze prezes dowiedział się 16 września w trakcie analizy płatności. S.F. potwierdził, że błędnie wprowadził fakturę, nie wykazał jednak chęci naprawienia problemu. Przelew ostatecznie został skorygowany i wysłany przez prezesa w tym samym dniu. Wobec powyższych zarzutów S.F. zdenerwował się i uniósł, wskazując, że za jakiś czas prezes nie będzie musiał po nim poprawiać błędów, bo niedługo się rozstają. S.F. chciał dać do zrozumienia, że ma dość zwracania mu uwagi i nie zamierza rozwiązywać zaistniałego problemu. Wówczas prezes powiedział, że dopóki S.F. pracuje, ma dobrze wykonywać swoje obowiązki. Odmówił scedowania telefonu na powoda, wyjaśniając, że nie byłoby problemu, gdyby telefon nie był potrzebny w firmie. S.F. uznał to za zwykłą złośliwość. Oznajmił, że jeżeli jemu "robi się po złości" to i on będzie tak robił. Zachowywał się wobec prezesa niegrzecznie i w takiej też tonacji się do niego zwracał. Prezes odebrał słowa powoda, zgodnie z ich treścią, jako deklarację, że powód swoje czynności będzie dalej wykonywał źle i "po złości". Narosły negatywne emocje. Następnie prezes chciał zakończyć rozmowę i poprosił S.F. o wyjście, a wobec odmowy nakazał mu natychmiastowe opuszczenie pokoju. S.F. oświadczył wówczas, że pokoju nie opuści i że wycofuje się z ustaleń poczynionych 11 września. Wskazał, że nie zgadza się na rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, a jedynie na rozwiązanie umowy za wypowiedzeniem zgodnie z zawartą umową o pracę. Prezes oznajmił, że w takim razie zostanie z nim rozwiązana umowa o pracę bez wypowiedzenia. Nakazał natychmiastowy zwrot laptopa służbowego i telefonu, co S.F. uczynił. W trakcie przygotowywania oświadczenia o rozwiązaniu umowy o pracę prokurent zaproponowała jeszcze S.F. rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, na co on się nie zgodził. Jeszcze tego samego dnia ok. godz. 16.00 prezes w obecności prokurenta wręczył S.F. pismo o rozwiązaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia. Jako przyczynę wskazał rażące niedbalstwo w wykonywaniu obowiązków, polegające na wprowadzaniu błędnych danych do przelewów na rachunek bankowy klienta, oraz nieterminowe przygotowywanie zestawień zaległości. Wyszczególnił błędy popełnione we wrześniu 2015 r. i wskazał na brak wprowadzonej faktury na kwotę 2706 zł, wprowadzenie płatności niewłaściwego podmiotu, błędne wprowadzenie faktury: 19 680 zł zamiast 9840 zł. Wskazał, że popełniane błędy naruszają interesy pracodawcy, są przejawem niedbania o dobro zakładu pracy i mogły doprowadzić do narażenia pracodawcy na szkodę - tym bardziej że taka sytuacja miała miejsce niejednokrotnie, powyższe przykłady dotyczą tylko okresu ostatnich dwóch tygodni, a o błędach powód był wielokrotnie informowany. Prezes podał, że w rozmowie przeprowadzonej 16 września dotyczącej popełnienia kolejnego błędu S.F. nie okazał najmniejszej skruchy oraz chęci poprawy, a wręcz przeciwnie - w sposób niegrzeczny i arogancki przyjął zgłaszane uwagi, oświadczając (w obecności innego pracownika), że będzie "robił po złości". Zaistniała sytuacja doprowadziła do utraty zaufania pracodawcy, które jest szczególnie ważne w stosunku do pracownika księgowości mającego dostęp do firmowego konta bankowego.

S.F. wniósł pozew o zapłatę kwoty stanowiącej jego 3-miesięczne wynagrodzenie.

Sąd I instancji powództwo oddalił. Co prawda, podzielił stanowisko powoda co do tego, że każdy może się pomylić. Zdecydował jednak przebieg rozmowy z 16 września, podczas której powód nie okazał najmniejszej skruchy ani chęci poprawy z powodu błędu. Zaistniała sytuacja doprowadziła do utraty zaufania pracodawcy, które jest szczególnie ważne w stosunku do pracownika księgowości mającego dostęp do firmowego konta bankowego. Ta przyczyna jak najbardziej pozwoliła na zastosowanie art. 52 § 1 kp. Dotyczy to zwłaszcza sformułowania, że jeżeli pracodawca "robi" powodowi "po złości", to i on również będzie "robił po złości". W ocenie sądu, jak najbardziej przebieg tego spotkania wskazuje na złą wolę w zachowaniu pracownika. Zupełnie nieadekwatne są zachowanie powoda i prezentowane przez niego negatywne emocje, związane z tym, że pracodawca odmówił przepisania na niego po rozwiązaniu stosunku pracy telefonu firmowego, skoro telefon ten stanowił własność pracodawcy, był narzędziem pracy i po stronie pracownika nie rodziło to żadnych roszczeń. Można byłoby mówić o pewnego rodzaju grzeczności w przepisaniu telefonu, natomiast pracodawca wskazał, że telefon jest niezbędny dla nowego pracownika.

Jednak sąd II instancji zmienił ten wyrok, przyjmując, co następuje. Zatrudnienie osoby na stanowisku księgowego nie zwalnia całkowicie przedsiębiorcy z pewnych obowiązków o charakterze administracyjnym w swojej firmie. Niewątpliwie bowiem zawartość merytoryczna i prawidłowość danych zawartych w dokumentach księgowych powinna być w pierwszej kolejności sprawdzana przez przedsiębiorcę. Pracodawca powinien zatem tak zorganizować swój czas pracy, aby móc na bieżąco dokonywać weryfikacji poprawności sporządzanych przez księgowego dokumentów finansowych. A pozwany początkowo w ogóle nie sprawdzał wystawianych przez powoda faktur, lecz autoryzował i wysyłał je automatycznie. Dopiero po jakimś czasie zaczęły pojawiać się zastrzeżenia co do pracy powoda związane z terminowością wykonywania zleconych mu zadań, popełnianiem błędów merytorycznych polegających chociażby na błędnym wpisywaniu danych. Wtedy też pozwany zaczął sprawdzać faktury wystawiane przez powoda oraz poprawność wprowadzonych przez niego danych do systemu. Błędy te pojawiały się jednak sporadycznie. Waga popełnianych przez powoda błędów rachunkowych w odczuciu pozwanego nie była na tyle istotna, by uzasadniała rozwiązanie umowy o pracę, choćby w zwykłym trybie, tj. z zachowaniem okresu wypowiedzenia; mimo że pozwany miał świadomość popełniania ww. pomyłek przez powoda, zdecydował o przyznaniu na jego rzecz premii w pełnej wysokości. W trakcie całego okresu zatrudnienia pozwany nie wymierzył również powodowi żadnej kary porządkowej. Ponadto w trakcie spotkania z 11 września to powód oznajmił pozwanemu, że chciałby zakończyć z nim współpracę i dopiero na skutek sytuacji konfliktowej z 16 września pozwany zadecydował o rozwiązaniu z powodem stosunku pracy w trybie natychmiastowym. Nie można więc przypisać powodowi z tego tytułu winy umyślnej bądź rażącego niedbalstwa, tym bardziej że pracodawca nigdy wcześniej nie wymierzył mu żadnej kary porządkowej, a wręcz przeciwnie - jego praca była nagradzana premiami. W świetle doświadczenia życiowego przyjąć należy, że gdyby błędy były istotne, wówczas po stronie pozwanego niewątpliwie wystąpiłaby jakakolwiek szkoda o charakterze majątkowym, która w oczach pracodawcy dyskwalifikowałaby powoda jako osobę kompetentną do wykonywania pracy na stanowisku księgowego, a tym samym stanowiłaby podstawę do rozwiązania z nim umowy o pracę. Jeżeli chodzi o spotkanie w dniu 16 września, to jakkolwiek zachowanie powoda w stosunku do jego pracodawcy było niewłaściwe, zwrócenie się słowami "po złości" nie jest ani obelżywe, ani wulgarne, a było wynikiem wyłącznie kontekstu sytuacyjnego, jaki miał miejsce we wskazanej powyżej dacie, który przez obie strony postępowania mógł zostać odebrany w odmienny sposób. Związana zaś z tym utrata zaufania pracodawcy nie uzasadnia rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia, gdyż nie wiąże się ona z ciężkim naruszeniem obowiązków pracowniczych. Sąd II instancji zasądził więc kwotę dochodzoną przez S.F.

P-20 Ogólnikowość i nieudowodnienie zarzutów (art. 52 kp)

wyrok SO w Warszawie z 24 sierpnia 2017 r., XXI Pa 272/17

E.J. była zatrudniona w jednostce sektora finansów publicznych na stanowisku głównej księgowej. Rozwiązano z nią umowę o pracę bez wypowiedzenia z podaniem następujących przyczyn:

1) prowadzenie rachunkowości jednostki z uchybieniem przepisom wewnętrznym i zewnętrznym, w tym dokonywanie zapisów w księgach rachunkowych na podstawie nieprawidłowo sporządzonych dokumentów księgowych;

2) realizacja poleceń w przedmiocie dokonania płatności i przelewów bankowych skutkujących rażącym przekroczeniem wydatków przewidzianych w preliminarzu finansowym;

3) zaniechanie realizacji obowiązku poinformowania prezesa o poleceniach dokonywania płatności i przelewów bankowych skutkujących rażącym przekroczeniem wydatków przewidzianych w preliminarzu finansowym, a co za tym idzie - sprzecznych z obowiązującym prawem.

E.J. wniosła pozew do sądu, domagając się uznania rozwiązania umowy za niezgodne z prawem i odpowiedniego odszkodowania.

Sprawę wygrała, gdyż sąd uznał powyższe przyczyny za nieuzasadniające zwolnienia, argumentując to następująco.

Ad 1) Wskazana przyczyna jest niekonkretna i z tego powodu nie może w żadnym razie uzasadniać rozwiązania umowy o pracę. Przyczyna ta nie określa, jakie przepisy naruszyła powódka, które zapisy w księgach rachunków zostały dokonane w nieprawidłowy sposób, a także które dokumenty księgowe były prowadzone w sposób nieprawidłowy.

Ad 2) Powódka wykonywała przelewy na polecenie dyrektora. W związku z tym już tylko z tego powodu nie sposób w tym zakresie przypisać jej winy, skoro realizowała polecenie przełożonego. Do dysponowania środkami finansowymi, oprócz podpisu powódki, zawsze akceptację musiał wyrazić skarbnik, co też czynił. Powódka zatem nie dokonywała przelewów z rachunku bankowego samodzielnie, lecz zawsze przy zgodzie skarbnika. Wobec powyższego również ta przyczyna nie mogła doprowadzić do przyjęcia, że rozwiązanie z powódką umowy o pracę było uzasadnione.

Ad 3) Z zakresu obowiązków powódki wynikało, że była ona zobligowana do odmówienia realizacji uchwał, zadań i poleceń niezgodnych z prawem obowiązującym w jednostce i w kraju, i o tym fakcie musiała powiadomić prezesa pozwanego. Z tego obowiązku pozwany wywodził, że powódka była zobowiązana do poinformowania prezesa o przekroczeniu wydatków przewidzianych w preliminarzu finansowym. Jednakże materiał dowodowy nie pozwolił na ustalenie chociażby, czy i jakie przepisy prawa powódka naruszyła. Pozwany nie złożył do akt sprawy statutu, z którego obowiązek ten miałby wynikać. Ponadto do przekroczenia wydatków wskazanych w preliminarzu już dochodziło, np. w 2013 r., i mimo to powódka nie ponosiła wówczas za taki stan rzeczy odpowiedzialności.

P-21 Powtarzające się przekraczanie uprawnień (art. 52 kp)

wyrok SR dla Wrocławia-Śródmieścia z 23 marca 2015 r., X P 603/14

E.M. była zatrudniona jako księgowa w spółdzielni mieszkaniowej. Do jej obowiązków należało m.in.: rozliczanie zużycia wody oraz wystawianie faktur VAT z dokonanym rozliczeniem, wystawianie pozostałych faktur VAT dla członków spółdzielni oraz obsługa członków spółdzielni, a w tym udzielanie informacji i korespondencja w zakresie ich zadłużenia, uzgadnianie stanu należności oraz wyjaśnianie, w miarę możliwości, rozbieżności wynikających z rozliczenia opłat czynszowych.

W pracy E.M. powtarzały się błędy. Wypłaciła ona na rzecz najemcy jednego z lokali administrowanych przez spółdzielnię pieniądze przez okres ponad roku na podstawie pełnomocnictwa, które upoważniało go do odbioru pieniędzy jedynie przez 2 miesiące. Spółdzielnia poinformowała pisemnie E.M. w kwietniu 2013 r., że postanawia odstąpić od zwolnienia jej z pracy w trybie art. 52 kp pod warunkiem spłaty niedoboru w kasie. Po tym zdarzeniu spółdzielnia zorganizowała szkolenie dla pracowników na temat pełnomocnictw i obiegu dokumentów, zwracając uwagę na to, że każdy dokument musi być zarejestrowany w dzienniku korespondencji i musi się z nim zapoznać członek zarządu. W październiku 2013 r. udzielono E.M. nagany w związku z niepodpisaniem dokumentów księgowych, a zwłaszcza kasowych, swoim nazwiskiem w sposób czytelny, umożliwiający identyfikację osoby wystawiającej dokument. Ostrzeżono przy tym E.M., że jeżeli takie zdarzenie się powtórzy, zostanie to uznane za ciężkie naruszenie obowiązków służbowych.

Kluczowe zdarzenie polegało na tym, że do E.M. zgłosił się najemca lokalu, o którym była mowa wyżej, i przedstawił jej pełnomocnictwo wystawione przez właściciela lokalu użytkowego do prowadzenia rozmów i ustaleń z przedstawicielami spółdzielni oraz do prowadzenia prac przez przedstawicieli spółdzielni na terenie tego lokalu. Na tej podstawie E.M. przekazała najemcy kserokopie faktur dotyczących rozliczenia wody w lokalu. Bez konsultacji z przełożoną uznała, że na podstawie przedłożonego pełnomocnictwa jest uprawniona do wydania tych dokumentów. Nie przedłożyła również pełnomocnictwa do zarejestrowania w dzienniku korespondencji ani nie dołączyła go do innych dokumentów dotyczących przedmiotowego lokalu. Przeciwnie, położyła je wraz z innymi dokumentami na swoim biurku, koło drukarki. W ramach tej rozmowy E.M. poinformowała najemcę o sporze sądowym pomiędzy spółdzielnią a właścicielką lokalu, a najemca oświadczył, że on także pozostaje w sporze z właścicielką. Potem E.M. udała się na urlop, w trakcie którego najemca przyszedł po kolejną partię faktur, w związku z czym wszystko wyszło na jaw.

Spółdzielnia rozwiązała umowę bez wypowiedzenia, jako przyczynę podając powyższe zdarzenie, powstałe w kontekście wszystkich opisanych zdarzeń.

Sąd, do którego odwołała się E.M., uznał, że zwolnienie dyscyplinarne jest uzasadnione, wobec czego oddalił powództwo o przywrócenie do pracy. Pracując u strony pozwanej na tak odpowiedzialnym stanowisku od wielu lat, już przy czytaniu samej treści tego pełnomocnictwa powinna była nabrać wątpliwości do jego zakresu i przy zachowaniu należytej staranności sprawdzić i ustalić jego zakres. Powódka, jako pracownik strony pozwanej zajmujący tak poważne stanowisko, powinna to była uczynić w każdej typowej sytuacji związanej z członkiem spółdzielni, a w szczególności w zaognionej sytuacji dotyczącej przedmiotowego lokalu użytkowego. E.M. uznała, że jest władna sama dokonać merytorycznej oceny pełnomocnictwa, nie informując o jego wpłynięciu swoich przełożonych. Nie zabezpieczyła tego dokumentu przed uszkodzeniem bądź dostępem osób trzecich, pozostawiając go na swoim biurku nawet w sytuacji, gdy udała się na urlop. W świetle faktu, że było to kolejne negatywne zachowanie E.M., polegające na przekroczeniu uprawnień, a także ze względu na to, że E.M. doskonale wiedziała o napiętej sytuacji dotyczącej przedmiotowego lokalu, takie zachowanie zasługiwało na krytykę. Być może postawiony przy rozwiązaniu umowy zarzut sam w sobie nie mógłby stać się podstawą do rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia, lecz mając na uwadze stopień nasilenia negatywnych zachowań E.M. w ostatnim okresie jej pracy, należy uznać, że faktycznie w sposób ciężki naruszyła ona obowiązki pracownicze.

P-22 Niewykonanie obowiązku pobocznego (art. 52 kp)

wyrok SO w Olsztynie z 20 kwietnia 2015 r., IV Pa 37/15

R.K. była zatrudniona na czas nieokreślony na stanowisku głównej księgowej w szkole publicznej. Pracodawca rozwiązał z nią umowę o pracę bez wypowiedzenia.

Ostatecznie sąd apelacyjny uznał wypowiedzenie za bezskuteczne, z różnych zresztą względów. Jednym z nich było nieuznanie za przyczynę zwolnienia dyscyplinarnego faktu samowolnego pobrania pieniędzy (4000 zł) wpłaconych na radę rodziców ze składek uczniów. R.K. broniła się przed tym zarzutem, podnosząc, że praktyka "pożyczania" pieniędzy społecznych była stosowana także przez dyrekcję szkoły oraz że ostatecznie stan pieniędzy się zgadzał (został wyrównany). Sądy obu instancji zgodnie uznały, że R.K. jako główna księgowa nie może uwalniać się od odpowiedzialności za zachowania niezgodne z jej uprawnieniami lub obowiązkami, twierdząc, że zachowań tych dopuszczały się także inne osoby, w tym kierownictwo jednostki. Pod żadnym pozorem bezprawność zachowania przełożonych nie znosi bezprawności zachowania podwładnych, co ze zwiększoną mocą odnosi się do osoby zajmującej stanowisko głównego księgowego.

Niemniej jednak sąd II instancji nie uznał tego podbierania pieniędzy za okoliczność uzasadniającą zwolnienie dyscyplinarne, a to z tego względu, że opieka księgowa nad środkami rady rodziców nie stanowiła jej obowiązku pracowniczego, lecz była obowiązkiem pobocznym (wynikającym ze zlecenia), za który zresztą R.K. nie otrzymywała odrębnego wynagrodzenia. Uogólniając, wszelkie naruszenia niemieszczące się w zakresie podstawowych obowiązków pracownika nie mogą stanowić podstawy rozwiązania umowy w trybie dyscyplinarnym. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że rada rodziców jest powoływana do wspierania działalności statutowej szkoły, działa w jej obrębie, a jej finansami zwyczajowo zajmuje się księgowa danej placówki oświatowej, ujawnione nieprawidłowości mogły być podstawą do rozwiązania z R.K. stosunku pracy za wypowiedzeniem.

P-23 Nieprzyjęcie zmiany warunków pracy (art. 52 kp)

wyrok SR w Ostródzie z 23 lipca 2015 r., IV P 79/15

E.Ś. była zatrudniona w jednostce samorządowej na stanowisku księgowej. Powierzone jej było prowadzenie rachunkowości jednostki zgodnie z obowiązującymi przepisami i zadaniami, a w tym:

● opracowywanie zakładowego planu kont, zatwierdzonego przez dyrektora;

● przyjmowanie i kontrola pod względem formalnym i rachunkowym opisanych wcześniej dokumentów finansowych;

● bieżące i prawidłowe prowadzenie księgowości na podstawie przedstawionych dowodów źródłowych;

● prowadzenie ewidencji środków trwałych, naliczanie amortyzacji;

● sporządzanie zestawienia obrotów i sald;

● sporządzanie bilansu jednostki;

● wykonywanie dyspozycji środkami pieniężnymi w banku;

● przestrzeganie zasad i terminów rozliczeń pieniężnych;

● uzgadnianie na koniec każdego miesiąca sald kont i rachunków bankowych;

● zapewnienie należytego egzekwowania należności i dochodzenia roszczeń spornych oraz spłat zobowiązań;

● prowadzenie kart wydatków dla potrzeb rachunkowości budżetowej;

● opracowywanie wspólnie z dyrektorem jednostki planów finansowych w zakresie zadań realizowanych przez centrum;

● przestrzeganie planu wydatków na bieżący rok;

● wystawienie tytułów wykonawczych oraz sporządzanie dokumentacji dotyczącej powództwa o zasądzenie świadczeń alimentacyjnych na rzecz dziecka przebywającego w pieczy zastępczej;

● prowadzenie sprawozdawczości w zakresie finansowym dotyczącym pieczy zastępczej, pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej.

Ze względu na pewne zmiany organizacyjne i personalne (zatrudnienie córki E.Ś. w placówce korzystającej z dotacji realizowanych przez jednostkę) pracodawca pismem z 27 kwietnia 2015 r. powierzył E.Ś. stanowisko specjalisty ds. księgowo-administracyjnych i ustalił następujący zakres czynności i obowiązków:

● wprowadzanie przelewów bankowych;

● sporządzanie list płac;

● rozliczenia z ZUS i US;

● sporządzanie na podstawie decyzji administracyjnych list płac dla rodzin zastępczych i wychowanków kontynuujących naukę;

● rozliczenia finansowe wynikające z ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej między powiatami i gminami;

● archiwizacja dokumentów;

● wystawianie tytułów wykonawczych oraz sporządzanie dokumentacji dotyczącej powództwa o zasądzenie świadczeń alimentacyjnych na rzecz dziecka przebywającego w pieczy zastępczej;

● prowadzenie sprawozdawczości w zakresie finansowym dotyczącym pieczy zastępczej, pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej.

E.Ś. odmówiła podpisania nowego zakresu obowiązków, wobec czego pismem z 7 maja 2015 r. pracodawca rozwiązał umowę o pracę bez zachowania okresu wypowiedzenia, jako przyczynę wskazując niewykonanie polecenia służbowego wydanego w dniu 27 kwietnia 2015 r.

E.Ś. wniosła sprawę do sądu i ją wygrała.

Sąd uznał, że nie można odmowy przyjęcia zmienionych warunków pracy traktować jako ciężkiego naruszenia obowiązków pracowniczych. Zamiana stanowiska księgowej na stanowisko specjalisty ds. księgowo-administracyjnych nie może być traktowane jako polecenie służbowe. Jest to bowiem w istocie zmiana warunków pracy i dokonane może być w drodze wypowiedzenia warunków pracy lub płacy, czyli wypowiedzenia zmieniającego, o którym mowa w art. 42 kp.

P-24 Rozwiązanie umowy z księgowym - członkiem zarządu (art. 52 kp)

wyrok SR dla Wrocławia-Śródmieścia z 3 października 2017 r., X P 788/16

A.P. był zatrudniony w spółdzielni mieszkaniowej na stanowisku wiceprezesa - głównego księgowego. Firma najpierw odwołała go ze stanowiska członka zarządu, a następnie rozwiązała z nim umowę o pracę ze skutkiem natychmiastowym, wskazując ponad 20 zarzutów, które - zdaniem firmy - stanowią łącznie ciężkie naruszenie obowiązków pracowniczych. A.P. złożył pozew do sądu o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach i sprawę wygrał.

Sąd ustalił, że powód miał w umowie o pracę wpisane stanowisko wiceprezesa - głównego księgowego, niemniej jednak pełnił dwie różne funkcje, które należy wyraźnie rozgraniczyć. Pierwsza wynikała z bycia członkiem zarządu, a druga, tj. głównego księgowego - z umowy o pracę. W umowie o pracę był określony zakres obowiązków powoda na stanowisku głównego księgowego i odnosił się on głównie do kwestii księgowych. Natomiast w przypadku ewentualnych wątpliwości, co konkretnie należy do obowiązków pracownika wynikających z umowy o pracę, a co w ramach innego stosunku prawnego - obowiązkiem pracodawcy było należyte poinformowanie pracownika o tych obowiązkach. Brak wyraźnego zakomunikowania i rozgraniczenia tych sfer nie daje podstaw do przypisania pracownikowi ciężkiego naruszenia jego podstawowych obowiązków pracowniczych, skoro nie są mu one do końca znane.

Dodatkowo sąd stwierdził, że zarzuty stawiane wobec A.P. sięgają okresu 5 lat, a przecież zwolnienie dyscyplinarne nie może nastąpić po upływie 1 miesiąca od uzyskania przez pracodawcę wiadomości o okoliczności uzasadniającej rozwiązanie umowy, wobec czego rozwiązanie umowy jest nieprawidłowe także z tego punktu widzenia.

P-25 Poświadczenie nieprawdy w dokumencie KW na polecenie zwierzchnika (art. 52 kp)

wyrok SN z 12 kwietnia 2018 r., II PK 21/17

J.K. pracowała w uczelni prywatnej na stanowisku księgowej. Po zmianie władz uczelni przeprowadzono audyt, w wyniku którego pracodawca zarzucił J.K. poświadczenie nieprawdy w dokumencie księgowym KW stwierdzającym wypłatę z kasy uczelni kwoty 11 000 zł na rzecz wykonawcy remontu budynków uczelni, podczas gdy faktycznie kwotę tę J.K. przekazała do rąk kanclerza uczelni, zwierzchnika J.K., na jego polecenie. Uczelnia zwolniła J.K. bez zachowania okresu wypowiedzenia.

Sąd rejonowy oddalił powództwo. Zdaniem sądu fakt, że J.K. wykonywała polecenia pracodawcy oraz że postępowała tak w przeszłości wielokrotnie, zatem uważała takie zachowanie za normę, zasadniczo nie wpływa łagodząco na okoliczność niezachowania rzetelności przy obsłudze finansów uczelni, działania przez nią wbrew interesowi zakładu pracy i poświadczenia nieprawdy na dokumencie. W ocenie sądu powódka, jako osoba inteligentna, wykształcona, zajmująca się finansami uczelni, a zatem wykonująca zawód obdarzony dużym kredytem zaufania przez pracodawcę, nie powinna podejmować działań niezgodnych z prawem. Pracownik jest zobowiązany do wykonywania poleceń przełożonego, o ile nie są one sprzeczne z prawem. Sąd wskazał, że księgowy to zawód wymagający od osób wykonujących tę profesję znakomitych kwalifikacji i wysokiego poziomu etycznego. Osoby zatrudnione na stanowiskach księgowych powinna cechować w szczególności dbałość o wykonywanie przypisanych zadań w sposób sumienny i bezstronny. Zawód ten należy wykonywać z niezwykłą starannością i rzetelnością, gdyż wszelkie nieprawidłowości w działaniu takiego pracownika mogą zaburzać obraz rzeczywistego stanu finansowego podmiotu i odbijać się negatywnie na jego kondycji finansowej. Ponadto, w przypadku pracowników zajmujących się obrotem środków finansowych, wypłacanie pieniędzy nieuprawnionym do ich odbioru osobom stanowi nie tylko niedozwolone działanie, ale również powodować może powstanie znacznych strat finansowych po stronie uczelni.

Sąd II instancji oddalił apelację złożoną przez J.K., podzielając w całej rozciągłości stanowisko sądu I instancji.

Jednak SN uwzględnił kasację J.K., podnosząc, że nie podała ona nieprawdy w dokumencie KW. Dokument wskazuje kontrahenta, któremu kanclerz miała przekazać pieniądze. J.K. wydała dokument KW kanclerzowi wraz z gotówką i wedle ustaleń kanclerz zwrócił dokument KW z podpisem odbierającego gotówkę kontrahenta. Treść dokumentu mogła być oceniona jako niepełna, bo nie wskazywała, że pośrednictwa w przekazaniu pieniędzy podjął się kanclerz. Nie jest to równoznaczne z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie. Co prawda ustalono, że wypłata nie nastąpiła do rąk tego kontrahenta, ale nic nie wskazuje na to, że J.K. działała w celu ukrycia operacji. Taka praktyka u pozwanej nie było odosobniona i nie była to jedyna taka wypłata za wykonane prace. J.K. nie mogła podważać faktury i w ogóle decydować o jej realizacji (zapłacie). Działała w zaufaniu do przełożonego.

Sąd Najwyższy przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, a wobec siły użytych przezeń argumentów można przypuszczać, że J.K. po wielu latach sprawę w końcu wygra.

P-26 Podbieranie klientów biura - pracodawcy (art. 52 kp)

wyrok SO w Gliwicach z 29 czerwca 2017 r., VIII Pa 63/17

A.P. pracowała w spółce cywilnej prowadzącej biuro rachunkowe na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Pozostając w zatrudnieniu w tej spółce, założyła własną działalność gospodarczą, o takim samym zakresie działalności, czyli w zakresie usług księgowych. A.P. zatrudniła u siebie byłą pracownicę spółki. Po jakimś czasie A.P., w ramach własnej działalności, przesłała pismo jednemu z klientów spółki z ofertą współpracy i informacją, że dla firm zmieniających biuro przysługuje 10% zniżki. Adresat pisma nie skorzystał z oferty A.P., a co więcej, poinformował o tym piśmie spółkę. Po uzyskaniu tej informacji spółka rozwiązała umowę o pracę z A.P. bez wypowiedzenia. A.P. złożyła pozew do sądu, domagając się odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy.

Sąd oddalił powództwo, a sąd II instancji, do którego odwołała się A.P., orzeczenie to utrzymał w mocy, stwierdzając oczywistość ciężkiego naruszenia obowiązków pracowniczych przez A.P. Naruszyła ona bowiem tajemnicę przedsiębiorstwa, a ponadto jej zachowanie należało ocenić jako leżące na pograniczu czynu nieuczciwej konkurencji. Sąd nadmienił, że w orzecznictwie przyjmuje się obowiązek zachowania tajemnicy przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy pracownik podpisał szczególny dokument, zobowiązujący go do zachowania tej tajemnicy (notabene A.P. taki dokument podpisała). Przyjmuje się też, że podjęcie przez pracownika działalności konkurencyjnej wobec pracodawcy uzasadnia rozwiązanie z nim umowy, ale - co do zasady - z zachowaniem okresu wypowiedzenia. Dopiero gdy zachowania pracownika graniczą z czynami nieuczciwej konkurencji, zasadne jest zwolnienie dyscyplinarne.

P-27 Działalność konkurencyjna wobec biura jako pracodawcy (art. 52 kp)

wyrok SO w Koninie z 26 kwietnia 2016 r., III Pa 6/16

M.P. była pracownikiem biura rachunkowego na stanowisku księgowej w pełnym wymiarze czasu pracy. Pracodawca oceniał powódkę jako dobrego i rzetelnego pracownika. Współpraca układała się bez zarzutu do dnia, w którym bezpośrednia przełożona M.P. znalazła w drukarce należącej do biura deklarację VAT dotyczącą podmiotu, który nie był klientem pozwanego. Deklarację tę wypełniła w godzinach pracy M.P. W tym okresie biuro obchodziło jubileusz i zależało mu na dobrej atmosferze w pracy. Dlatego też incydent dotyczący znalezionej deklaracji VAT był okazją do przypomnienia pracownikom ich obowiązków. Kierownictwo biura oświadczyło pracownikom, że nie będzie wyciągało żadnych konsekwencji wobec osób, które prowadziły działalność konkurencyjną wobec biura, i zażądało podpisania umowy o zakazie konkurencji w okresie trwania stosunku pracy. Wszyscy pracownicy podpisali przedmiotową umowę z wyjątkiem M.P., która zwróciła dokument, odmawiając jego podpisania. Dwa dni później biuro zaproponowało M.P. rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, ale ona odmówiła. Wobec tego biuro wręczyło jej pismo rozwiązujące umowę o pracę bez wypowiedzenia. W uzasadnieniu jako przyczynę wskazano utratę zaufania z powodu odmowy zawarcia umowy o zakazie konkurencji w czasie trwania stosunku pracy, co było przejawem braku lojalności wobec pracodawcy.

M.P. wniosła pozew o zapłatę 7500 zł tytułem odszkodowania. Podniosła w nim, że decyzja pracodawcy jest niezasadna, ponieważ odmowa podpisania umowy o zakazie konkurencji nie mogła spowodować utraty zaufania do pracownika. Odmówiła podpisania umowy o zakazie konkurencji, gdyż umowa ta ograniczała jej prawa obywatelskie i uniemożliwiała jej każdy rodzaj działalności, nawet niezwiązany z działalnością pracodawcy.

M.P. wygrała sprawę przed sądami obu instancji. Kluczową okolicznością okazała się przyjęta w orzecznictwie sądów pracy wykładnia, że sama tylko odmowa podpisania umowy o zakazie konkurencji nie może być podstawą zwolnienia dyscyplinarnego. Może być przyczyną wypowiedzenia, ale w tej sprawie pracodawca wypowiedzenia nie zastosował. Co prawda, biuro w trakcie procesu twierdziło, że powodem zwolnienia był także fakt wykonywania usług na rzecz "prywatnych klientów" w czasie pracy w biurze, niemniej jednak tej okoliczności w pisemnym rozwiązaniu umowy nie wskazano. Tu weszła w grę kolejna powszechnie przyjęta reguła. Otóż pracodawca nie może w ramach sporu sądowego powoływać się na okoliczności, których nie wskazał w oświadczeniu o rozwiązaniu umowy o pracę.

Komentarz: trudno nie odnieść wrażenia, że biuro zachowało się - z punktu widzenia jego interesu - niestarannie z formalnego punktu widzenia. Wydaje się bowiem, że gdyby w piśmie rozwiązującym umowę wskazano także fakt wykonywania własnej działalności zarobkowej w czasie pracy dla biura i z wykorzystaniem jego infrastruktury, szanse na wygranie sprawy byłyby duże. Sprawa ta ilustruje, niestety, tezę, że czasami miękkie i delikatne podejście do drugiej strony umowy może wyjść na niekorzyść.

P-28 Mobbing ze strony głównego księgowego (art. 52 kp)

wyrok SO w Lublinie z 22 czerwca 2016 r., VII Pa 48/16

R.J. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony jako główna księgowa. Z tego tytułu pobierała miesięczne wynagrodzenie brutto w kwocie 7100 zł. Początkowo współpraca stron przebiegała poprawnie. R.J. była jednak osobą wybuchową, co powodowało nieprozumienia i kłótnie w miejscu pracy. Często robiła pracownikom, w tym z innych działów, awantury za popełnienie choćby nieistotnego błędu (np. omyłka w dacie). Mało istotną pomyłkę sprowadzała do błędu bardzo dużego wymiaru. Wówczas podnosiła głos, rzucała dokumentami, trzaskała drzwiami, krzyczała na pracownika, używała wobec niego wulgaryzmów i słów powszechnie uważanych za obelżywe, zarzucała mu brak kompetencji zawodowych. Zdarzało się, że takie kłótnie powódka prowadziła w obecności osób postronnych, klientów pracodawcy. Od pewnego czasu zaczęła w ten sposób oprymować i nękać swoją podwładną. R.J. upokarzała pracownicę, mówiąc, że jest "niedouczona" i "głupia". Nakazywała jej szukać nowej pracy. Szykanowała podwładną także w kontekście jej sytuacji rodzinnej, wyszydzając brak potomstwa. Zdarzało się, że R.J. dzwoniła do pracownicy w godzinach wieczornych, w tym w dni wolne, z pytaniami dotyczącymi pracy lub w celu jej skrytykowania. Pracownica wniosła do pracodawcy skargę o mobbing.

W międzyczasie w firmie przeprowadzono kontrolę finansowo-księgową, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości przy przeprowadzaniu inwentaryzacji rzeczowych składników majątkowych. Uchybienia te polegały na braku wymaganego podpisu głównej księgowej na arkuszach spisu z natury, niewykreśleniu pustych pozycji w ww. arkuszach, braku podsumowania stron, zsumowania wyceny inwentaryzacji na oddzielnym formularzu, braku sprawdzenia pod kątem formalnym, rachunkowym i merytorycznym oraz braku sprawdzenia i podpisu głównego księgowego, że wartość wycenionych składników jest zgodna z wartością wynikającą z ewidencji księgowej na dzień przeprowadzenia spisu z natury.

W efekcie pracodawca wręczył R.J. oświadczenie o natychmiastowym rozwiązaniu stosunku pracy. Jako przyczynę zwolnienia dyscyplinarnego podał stosowanie mobbingu wobec pracownicy oraz dopuszczenie się nieprawidłowości przy inwentaryzacji.

R.J. wniosła pozew do sądu, domagając się odszkodowania.

Sąd rejonowy powództwo oddalił, przyjmując, że mobbing może być wystarczającą podstawą do zwolnienia dyscyplinarnego. Jako kwestię szczególnie istotną dla oceny sytuacji sąd uznał zajmowanie przez R.J. stanowiska głównej księgowej, wywodząc, że było to jedno z najwyższych stanowisk kierowniczych u strony pozwanej. Stanowisko powódki wiązało się ze znacznym poziomem odpowiedzialności. Wobec tego pracodawca mógł wobec powódki stosować podwyższone kryteria oceny, gdyż oczekiwał od niej wyższej staranności i dbałości o swój interes, aniżeli ma to miejsce w przypadku szeregowego pracownika. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że stanowiska kierownicze z jednej strony wiążą się z wyższym zaufaniem pracodawcy, znaczną samodzielnością, większymi gratyfikacjami finansowymi i przywilejami pracowniczymi, z drugiej jednak strony pracodawca, powierzając pracownikowi równie odpowiedzialną funkcję, może stosować wobec niego ostrzejsze kryteria oceny i mieć wyższe wymagania, zaś zakres obowiązków pracownika jest szerszy i bardziej elastycznie ukształtowany. Na dopuszczalność stosowania surowszych zasad oceny pracowników na stanowiskach kierowniczych wielokrotnie wskazywał Sąd Najwyższy.

R.J. wniosła apelację, ale sąd II instancji oddalił ją, zgadzając się z ocenami poczynionymi przez sąd rejonowy.

P-29 Nieprawidłowości w obrocie kasowym (art. 52 kp)

wyrok SR w Goleniowie z 7 kwietnia 2016 r., IV P 231/14

I.E. była zatrudniona w spółce z o.o., w której pełniła funkcję głównej księgowej. Z uwagi na jej uchybienia w księgowości firmy (zastrzeżenia dotyczyły ewidencjonowania zdarzeń i stanu kasy pancernej) prezes spółki zaproponował I.E. rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, podnosząc, że nosił się z zamiarem dyscyplinarnego rozwiązania stosunku pracy. I.E. ze swojej strony napisała oświadczenie, w którym złożyła wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron z dniem 1 lipca 2014 r. ze względów osobistych i rodzinnych. Prezes spółki, z uwagi na czynności, jakie powinny być zakończone przez I.E., podjął decyzję, że rozwiązanie stosunku pracy może nastąpić dopiero z dniem 20 sierpnia 2014 r., i poczynił na oświadczeniu powódki stosowną adnotację. Zmienionej daty rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron I.E. nie zaakceptowała i nie złożyła podpisu pod adnotacją prezesa spółki. I.E. nadal świadczyła pracę na rzecz pozwanego do dnia 7 sierpnia 2014 r., kiedy to udała się na zwolnienie lekarskie.

I.E. wniosła pozew o ustalenie, że strony nadal łączy stosunek pracy, oraz o zasądzenie od spółki wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy.

Sąd oddalił to powództwo, podnosząc następującą argumentację. Niewątpliwe jest, że stan gotówki w kasie pancernej odbiegał diametralnie od stanu wykazywanego w raportach i protokołach. Powódka sama przyznała, że jej obowiązkiem było sporządzanie raportu kasowego według stanu faktycznego gotówki w kasie, a nie według stanu dokumentów. Niedopuszczalne w zachowaniu głównej księgowej jest pozostawienie swoich prywatnych pieniędzy w "depozycie" kasy firmy. Niezgodnie ze sztuką prawidłowej i rzetelnej księgowości było też ujęcie w raporcie kasowym kwoty 5500 zł i tworzenie fikcji, że taka kwota wpłynęła faktycznie do kasy, w sytuacji gdy wpłynęła kwota 4800 zł, a reszta miała dotrzeć do firmy w późniejszym terminie. Wyszło na jaw, że wciąganie w raport kasowy pieniędzy, których faktycznie nie było jeszcze w kasie firmy, było normalną praktyką powódki. Powódka zajmowała stanowisko głównej księgowej, z którym wiąże się szczególne zaufanie. Pracodawca miał prawo w tej sytuacji rozwiązać z nią stosunek pracy bez wypowiedzenia z winy pracownika. Działania pracodawcy, który zamierza wykorzystać legalny środek dyscyplinarny, przewidziany w art. 52 kp i uprzedza o tym pracownika, dając mu możliwość wyboru takiego sposobu rozwiązania stosunku pracy, który w zaistniałych okolicznościach będzie dla pracownika korzystniejszy, nie mogą być uznane za groźbę bezprawną. Stanowisko głównego księgowego, należące do najważniejszych w firmie, wymaga szczególnego zaufania, wobec czego powrót powódki do pracy na dotychczasowe stanowisko byłby nie do zaakceptowania.

P-30 Odmowa przyjęcia do pracy po długiej usprawiedliwionej nieobecności (art. 53 kp)

wyrok SO w Gdańsku z 30 maja 2016 r., VII P 46/15

K.K. od 1982 r. była związana ze spółdzielnią, w której łączyła stanowisko członka zarządu z pełnieniem obowiązków głównego księgowego. W 2014 r. rada nadzorcza odwołała ją z funkcji zastępcy prezesa zarządu z uwagi na utratę zaufania. Spółdzielnia zamierzała również wypowiedzieć umowę o pracę z K.K. jako główną księgową, ale nie mogła tego uczynić ze względu na nieobecność K.K. w pracy z powodu choroby. Po upływie wskazanego w art. 53 kp okresu nieobecności chorobowej w pracy spółdzielnia rozwiązała umowę z K.K. na podstawie tego przepisu bez wypowiedzenia i bez winy K.K.

K.K. wniosła pozew, w którym domagała się ponownego nawiązania stosunku pracy. Spółdzielnia odmówiła, podnosząc, że na miejsce powódki zatrudniła już inną osobę.

Sąd oddalił powództwo, przypominając, że ponowne zatrudnienie pracownika, wobec którego rozwiązano umowę ze względu na długotrwałą usprawiedliwioną nieobecność, nie jest obowiązkiem firmy, która powinna to zrobić jedynie "w miarę możliwości". Sąd podkreślił, że stanowisko głównego księgowego należy do kluczowych w każdym przedsiębiorstwie, również w pozwanej spółdzielni. Należało zatem przy ocenie możliwości ponownego zatrudnienia uwzględnić przesłankę subiektywną: interesu pracodawcy w postaci zaufania, jakie jest konieczne dla pracownika na takim stanowisku, a które powinno być zdecydowanie większe niż na stanowiskach niższych w hierarchii. Jeśli pracodawca nie darzy pracownika zaufaniem koniecznym do świadczenia przez niego pracy w związku z jego wcześniejszym zachowaniem i chciał z tego tytułu rozwiązać z nim umowę o pracę, to nie sposób twierdzić, że pracownik (w tym przypadku powódka) mógłby równie skutecznie wykonywać swoje obowiązki na jego rzecz jak osoba w pełni akceptowana przez pracodawcę.

P-31 Upomnienie za nieprawidłowe potrącenie z wynagrodzenia pracownika (art. 108 kp)

wyrok SR we Wrocławiu z 11 października 2019 r., X P 493/19

Do obowiązków M.K. należało sporządzanie list płac i na ich podstawie dokonywanie przelewów na rachunki bankowe pracowników i zleceniobiorców z uwzględnieniem wchodzących w grę potrąceń z wynagrodzenia. W jednym miesiącu na podstawie pisma od komornika przekazała na konto komornika całość miesięcznego wynagrodzenia zleceniobiorcy, a powinna była potrącić jedynie 60%. Pracodawca nałożył na M.K. karę upomnienia za naruszenie powyższym zdarzeniem obowiązku sumienności.

M.K. odwołała się do sądu.

M.K. sprawę wygrała, gdyż sąd karę upomnienia uchylił. Sąd nie wniknął przy tym w kwestię, czy M.K. prawidłowo zastosowała potrącenie komornicze, gdyż zdaniem sądu zdarzenie to w ogóle - a więc niezależnie od tego, czy po stronie M.K. zaistniała nieprawidłowość - nie mogło być podstawą nałożenia kary porządkowej. Zdaniem sądu, kary porządkowe pracodawca może zastosować np. w przypadku naruszenia przyjętych zasad sposobu potwierdzania przybycia i obecności w pracy, niepunktualnego rozpoczynania i kończenia pracy, naruszenia reguł organizacji i porządku w procesie pracy, w tym np. utrzymania porządku na stanowisku pracy, za niestosowanie się do przepisów bhp, nieprzestrzeganie zasad pobierania materiałów, zasad określających obieg dokumentów, niestosowanie się do warunków określających porę przebywania na terenie zakładu pracy albo zakazów spożywania alkoholu, a także innych reguł porządkowych i organizacyjnych.

Kary te nie mogą zaś być stosowane za naruszenie innych obowiązków niż porządkowe w podanym znaczeniu, np. obowiązków składających się na element świadczenia, tzn. dotyczących sposobu wykonywania czynności określających treść funkcji realizowanej na odpowiednim stanowisku, w szczególności obowiązku sumienności, jak również obowiązków precyzujących i dookreślających element świadczenia.

Odpowiedzialność porządkowa służy utrzymaniu w zakładzie pracy zasad porządku i organizacji pracy. Ten rodzaj odpowiedzialności przynależy pracodawcy z samej istoty stosunku pracy, w którym jest on podmiotem kierowniczym, a zatem organizującym pracę tak poszczególnego pracownika, jak i całej załogi. Kara wobec M.K. nie została nałożona za naruszenie przez nią reguł porządkowych i organizacyjnych, ale za nieprawidłowe wykonanie czynności należącej do jej podstawowych obowiązków pracowniczych. Za naruszenia tego typu pracownik nie podlega zaś odpowiedzialności porządkowej.

P-32 Nagana za nieprawidłowe wystawienie dokumentu (art. 108 kp)

wyrok SO w Suwałkach z 30 listopada 2017 r., III Pa 33/17

W.K. był zatrudniony w spółdzielni na stanowisku kierownika działu księgowo-finansowego, a po połączeniu się spółdzielni - na stanowisku referenta ds. księgowości. Reorganizacja spółdzielni spowodowała pewne błędy w wystawianych dokumentach księgowych, na co zarząd spółdzielni zwracał pracownikom uwagę. Pomimo tego W.K. sporządził notę obciążeniową z tytułu podatku od nieruchomości za lipiec 2016 r. wystawioną przeciwko nieistniejącej już spółdzielni. W związku z tym zarząd spółdzielni udzielił mu kary porządkowej w postaci nagany.

W.K. złożył pozew do sądu o uchylenie tej kary, podnosząc, że po jego stronie zaszła jedynie oczywista omyłka pisarska.

Sąd oddalił jednak powództwo, podkreślając, że praca w dziale księgowości wymaga profesjonalizmu, zorganizowania i konsekwencji, czemu powód nie sprostał, kontestując przy tym złą organizację pracy i obieg dokumentów oraz cedując odpowiedzialność za popełniony błąd na inne osoby. Przedmiotowa sprawa z punktu widzenia wieloletniego pracownika księgowości nie powinna nastręczać trudności w jej prawidłowym załatwieniu, tym bardziej że wcześniej zwracano powodowi jedynie uwagę na prawidłową treść wystawianych dokumentów.

Sąd II instancji, do którego odwołał się W.K., podnosząc zarzuty głównie proceduralne, utrzymał zaskarżony wyrok w mocy, potwierdzając m.in. stanowisko, że obowiązkowe wysłuchanie pracownika przed udzieleniem kary może być dokonane również telefonicznie.

P-33 Nagana za niewłaściwe wykonywanie obowiązków (art. 108 kp)

wyrok SR dla Warszawy-Pragi-Północ z 13 października 2016 r., VI P 146/16

E.D. była zatrudniona w spółce akcyjnej, zajmującej się obsługą finansowo-księgową przedsiębiorstw, na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku samodzielnej księgowej za wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 2500 zł. Pracodawca udzielił jej nagany, podając, że przyczyną wymierzenia tej kary był brak przekazania przełożonym i współpracownikom kluczowych informacji przed skorzystaniem z urlopu, niestosowanie się do poleceń pracodawcy dotyczących ścisłej i terminowej współpracy z audytorami przeprowadzającymi audyt u klientów firmy. W dniu 6 kwietnia 2016 r. jeden z takich audytorów wystosował do E.D. e-mail z prośbą o przesłanie dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia dalszych czynności audytowych. W tym samym dniu E.D. zwróciła się do prezes zarządu firmy z prośbą o wykorzystanie urlopu wypoczynkowego w dniach 11-12 kwietnia 2016 r. Prezes zarządu zapytała E.D., czy przekazała wszystkie potrzebne dokumenty audytorom i czy wykonała wszelkie niezbędne czynności, aby mogła udać się na urlop. Powódka zapewniła pracodawcę, że wykonała terminowe czynności i przekazała potrzebne dokumenty biegłym rewidentom. Wobec zapewnień E.D. prezes pozwanej wyraziła zgodę na urlop. W dniu 11 kwietnia w siedzibie firmy zjawił się audytor, który w związku z brakiem przekazanych informacji przez E.D. i brakiem odpowiedzi na e-mail z 6 kwietnia 2016 r. nie mógł podjąć zaplanowanych wcześniej czynności. Brak kompletu dokumentacji zaburzał harmonogram dalszych prac. Bezpośrednia przełożona E.D. zalogowała się na jej komputer i przesłała audytorce część potrzebnych dokumentów. Pozostałą część dokumentów E.D. dosłała po powrocie z urlopu wypoczynkowego. W tym samym dniu prezes zarządu odebrała telefon z US w kwestii braku dostarczonych dokumentów i wyjaśnień związanych z czynnościami sprawdzającymi odnośnie do zwrotu podatku VAT w jednej ze spółek, której prowadzeniem ksiąg zajmowała się E.D. Prezes firmy oddelegowała innego pracownika do wykonania tego zadania i dokumenty zostały ostatecznie dostarczone do urzędu. Powyższe okoliczności uzasadniały, zdaniem firmy, udzielenie nagany.

E.D. nie zgodziła się z tym i złożyła pozew do sądu.

Sąd uznał jednak naganę za uzasadnioną. Przewinienie, którego dopuściła się powódka, nie polegało na wykorzystaniu przez nią urlopu wypoczynkowego, lecz na zaniedbaniu podstawowych obowiązków organizacyjnych i porządku pracy. Powódka nie poinformowała audytora o planowanym urlopie, nie przekazała mu potrzebnych dokumentów i nie odpisała na e-mail z 6 kwietnia 2014 r. Udając się na urlop wypoczynkowy, nie przekazała zastępującym ją pracownikom zadań, które pozostały do wykonania. Zdaniem sądu, działanie powódki naraziło pracodawcę na straty finansowe, a także spowodowało dezorganizację pracy w dniu 11 kwietnia 2016 r. Również brak terminowego dostarczenia dokumentów do US mógł spowodować poważne konsekwencje dla klientów pozwanej.

P-34 Nagana za niewłaściwe zachowanie wobec kontrahenta firmy (art. 108 kp)

wyrok SR w Bydgoszczy z 8 listopada 2016 r., VII P 474/16

S.R. był zatrudniony w przedsiębiorstwie na stanowisku księgowego. Został ukarany karą nagany za to, że nie wykonał polecenia zastępcy prezesa, aby skontaktować się z klientem przedsiębiorstwa - fabryką, w celu wyjaśnienia przepisów o rozliczaniu usług obniżających wpłaty na PFRON i różnicy kwoty na fakturze za wykonaną usługę. Ponadto pracownica kontrahenta wniosła na S.R. skargę telefoniczną i mailową, twierdząc, że był wobec niej nieuprzejmy i arogancki. Uzasadniając karę w postępowaniu przed sądem, pracodawca podał, że prawidłowy kontakt z klientem jest dla niego sprawą priorytetową, a pracownika powinna cechować uprzejmość, pomocność, kurtuazja i ogłada w ekspresji emocji w kontaktach z partnerami biznesowymi. Nie była to przy tym pierwsza skarga na powoda, gdyż zdarzały się one już wcześniej ze strony innych kontrahentów. Także przełożeni mieli dużo uwag do pracy S.R. Popełniał on bowiem wiele prostych błędów związanych z fakturami i księgowaniem, które pomimo zwracania mu uwagi ciągle się powtarzały. S.R. nie wyciągał w ogóle konsekwencji ze swoich błędów i nie starał się niczego poprawić. Był już wcześniej ukarany upomnieniem.

S.R. zaprzeczał, jakoby kontaktował się z pracownicą kontrahenta, i wniósł pozew do sądu o uchylenie nagany.

Sąd powództwo oddalił, podnosząc, że powód nie tylko na miesiąc wcześniej otrzymał karę upomnienia, ale także liczba popełnianych przezeń błędów była bardzo duża. Ponadto w żaden sposób nie przejawiał on nawet chęci poprawienia się, ciągle powtarzając swoje uchybienia, co wiązało się z wieloma składanymi na niego skargami ze strony kontrahentów pozwanej spółki. Było to dla pracodawcy o tyle niekorzystne, iż klienci wskazywali, że w razie dalszych uwag i błędów będą zmuszeni do rezygnacji z usług pozwanej, a skargi i problemy dotyczyły także kluczowych z punktu widzenia interesów firmy kontrahentów. W ocenie sądu zastosowanie w tej sytuacji wobec S.R. kary nagany trzeba uznać za w pełni adekwatne, a w interesie przedsiębiorstwa mogłoby leżeć nawet rozwiązanie z powodem umowy o pracę, i to bez wypowiedzenia.

P-35 Nagana za bezpodstawne pobranie pożyczki od firmy (art. 108 kp)

wyrok SR dla Wrocławia-Śródmieścia z 9 listopada 2016 r., X P 64/16

I.O. była zatrudniona w firmie na stanowisku głównej księgowej. W firmie przeprowadzono 18 grudnia 2015 r. kontrolę w zakresie prowadzenia księgowości gospodarki kasowej. Stwierdzono nieprawidłowe pobranie przez I.O. kwoty 2000 zł, z której I.O. rozliczyła się 3 dni później. Zastosowano wobec niej karę nagany.

I.O. odwołała się do sądu, podnosząc, że w maju 2015 r. pozostawała w trudnej sytuacji finansowej, wobec czego zwróciła się do przełożonej o udzielenie pożyczki pieniężnej w formie czeku gotówkowego opiewającego na kwotę 2000 zł, ze zwrotem do końca 2015 r. Powódka wskazała, że inni pracownicy pozwanej również korzystali z takiej formy pomocy, tj. czeków gotówkowych opiewających na różne kwoty, i przełożona powódki każdorazowo wyrażała zgodę na zaciągnięcie pożyczek. Pożyczkę zaciągniętą w dniu 6 maja 2015 r. powódka zobowiązała się zwrócić do końca 2015 r. Firma w odpowiedzi na pozew wskazała, że I.O. jako główna księgowa powinna znać m.in. regulamin ZFŚS, z którego wynika, że pomoc finansowa dla pracownika w formie pożyczki może być przyznana jedynie na zaspokojenie celów mieszkaniowych. Co więcej, dla udzielenia tego typu wsparcia konieczne jest zawarcie stosownego porozumienia między zainteresowanymi, pożyczka zaś powinna być oprocentowana. Powódka nie przedstawiła dokumentu porozumienia, a pobrane środki zwróciła w wysokości nominalnej. Ponadto I.O. naruszyła obowiązujące w firmie zasady obrotu czekami, a zwłaszcza zobowiązanie do rozliczenia się z pobranego czeku najpóźniej do ostatniego dnia miesiąca, w którym czek został pobrany.

Sąd uznał zastosowanie kary za uzasadnione, a więc oddalił powództwo, wskazując, że powódka dopuściła się bezprawnego i zawinionego naruszenia porządku i organizacji w procesie pracy przez pobranie czeku gotówkowego z kasy pracodawcy na cel niezwiązany z bieżącym funkcjonowaniem pracodawcy oraz dokonanie rozliczenia się z kwoty stanowiącej równowartość pobranego czeku dopiero w dniu 21 grudnia 2015 r., w międzyczasie zaś przynajmniej dwukrotnie dokonała przeksięgowań (w czerwcu i październiku 2015 r.) w celu ukrycia pobranego i nierozliczonego czeku. Podkreślić należy, że powódka, zatrudniona na stanowisku głównej księgowej, obowiązana była do szczególnej i ponadprzeciętnej dbałości o prawidłowość prowadzonej księgowości oraz dokonywanych rozliczeń. Do zakresu obowiązków powódki należały przecież nadzór nad wypłacaniem zaliczek oraz ich rozliczenie, a także prowadzenie kontroli wypłacanych przelewów. Powódka, jak i wszyscy inni pracownicy otrzymujący czeki gotówkowe, była zobowiązana do rozliczenia się z pobranego czeku najpóźniej do ostatniego dnia miesiąca, w którym czek został pobrany. Ponadto do zwrotu rzeczonej kwoty przez powódkę doszło już po kontroli przeprowadzonej na polecenie wójta gminy w pozwanym zakładzie, a więc kiedy pracodawca wiedział już o istniejących nieprawidłowościach. Twierdzenie powódki o zgodzie na pożyczkę nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym, przede wszystkim zaś w zeznaniach osoby, która według twierdzeń powódki miała się na tę pożyczkę zgodzić.

P-36 Odpowiedzialność materialna głównego księgowego (art. 114 kp)

wyrok SO w Słupsku z 22 marca 2013 r., V Pa 7/13

J.M. był zatrudniony w spółce z o.o. jako główny księgowy do końca listopada 2009 r. Stosunek pracy ustał na skutek wypowiedzenia złożonego przez J.M. W listopadzie spółka wniosła przeciwko J.M. pozew o zapłatę 50 000 zł z tytułu odszkodowania za nienależyte prowadzenie księgowości. Spółka podniosła, że J.M. dopuścił się szeregu naruszeń, tj. w szczególności: nie rozliczył dotacji otrzymanych z urzędu pracy z tytułu nowo tworzonych miejsc pracy, powodując przez to nieprawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów; nie potwierdzał sald z kontrahentami spółki, co spowodowało nieuznawanie przez kontrahentów tych należności, a tym samym wpływało na nieprawidłowe zapisy w bilansie; nierzetelnie prowadził rozliczenia z ZUS i US; nie analizował sald rozrachunków, co spowodowało nieprawidłowości w zapisach bilansu i rachunków wyników; nie uwzględnił w ewidencji środków zakupionych nieruchomości na łączną kwotę 855 000 zł, co spowodowało, że spółka nie uwzględniła amortyzacji w kosztach; zaniżył wartość aktywów o kwotę 855 000 zł, co znacznie wpłynęło na końcowy wynik finansowy spółki.

J.M. wniósł o oddalenie powództwa, twierdząc, że wykonywał swoje obowiązki rzetelnie i sumiennie, w pełni wywiązując się z powierzonych mu zadań, a więc postawione zarzuty są bezpodstawne. Pracodawca nie stawiał mu w okresie pracy żadnych zarzutów, a składane przez niego deklaracje do ZUS i US nie były przez te urzędy kwestionowane.

Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań dwóch świadków: następcy J.M. na stanowisku głównego księgowego oraz prokurenta spółki - bezpośredniego przełożonego J.M. Nowy główny księgowy zeznał, że nie wie, jaką metodę rozliczeń stosował pozwany, wobec czego nie wskazał dokładnie, jakie błędy popełnił pozwany i z czego one wynikały. Nie wiedział także, jaki był obieg dokumentów w spółce; niewątpliwe jest jednak to, że po przejęciu stanowiska po J.M. zastał nieład w dokumentach spółki. Również prokurent zeznał, że w dokumentacji księgowej panował nieład. Jednak z jego zeznań nie wynikało wprost, by winnym zaistniałej sytuacji był pozwany. Świadek ten nie opisał obiegu dokumentów w spółce, tego, jak wyglądała jego współpraca z pozwanym, kto, komu i w jaki sposób przekazywał dokumenty. Z jego zeznań wynikało, że to on dokonywał płatności, a dokumenty przygotowywał pozwany. Zeznał także, że pozwany nie zaksięgował zakupu nieruchomości, chociaż ksero aktu notarialnego zostało mu przedstawione. Mimo to zeznał, że przez 10 lat zatrudniania pozwanego nie było zarzutów do jego pracy. Dopiero po kontroli w latach 2007-2008 wyszły nieprawidłowości w dziale księgowym, co potwierdza decyzja dyrektora urzędu kontroli skarbowej z października 2008 r.

Sąd przesłuchał, oczywiście, pozwanego, po czym wydał wyrok oddalający powództwo. Głównym powodem takiego rozstrzygnięcia było to, że powódka (spółka) nie udowodniła, iż to zachowania J.M. przyniosły jej szkodę. Stwierdzenie ogólnego bałaganu w księgowości spółki nie wystarcza jeszcze do przypisania odpowiedzialności. Do tego potrzebne jest wskazanie konkretnych zachowań, szkody z nich wynikłej na zasadach zwykłego związku przyczynowego między zachowaniem a szkodą. Spółka zaś nie przedstawiła wystarczających dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Sam fakt, że wobec spółki wydana została decyzja wymiarowa w CIT, odpowiedzialności odszkodowawczej księgowego nie przesądza, a spółka nie zdołała powiązać kwot wynikających z tej decyzji z poszczególnymi zachowaniami J.M. Jeśli doda się do tego to, że ani pracodawca, ani organy fiskalne nie zgłaszały do pracy J.M. żadnych zastrzeżeń, to w sumie nie było podstaw dowodowych do uwzględnienia powództwa.

Na marginesie sąd wskazał, że roszczenie spółki tak czy inaczej się przedawniło, gdyż - jak należy wnosić z twierdzeń spółki - powzięła ona wiadomość o szkodzie z decyzji podatkowej z października 2008 r., w której przedstawiono różnicę, jaką musi zapłacić spółka w CIT za rok 2005. Pozew został wniesiony w dniu 30 listopada 2010 r., zatem roczny termin przedawnienia (art. 291 § 2 kp) nie został zachowany. A ponieważ decyzja odnosi się do działań spółki za 2005 r., minął również 3-letni termin liczony od dnia wyrządzenia szkody, o którym mowa w przywołanym przepisie. Niemniej zarzut przedawnienia został zgłoszony pod koniec postępowania, wobec czego sąd potraktował to zagadnienie marginalnie.

Spółka wniosła apelację, ale sąd II instancji utrzymał wyrok w mocy, potwierdzając, że przedstawione dowody nie pozwalają na stwierdzenie, jakie konkretnie prace wykonane zostały wadliwie przez pozwanego i doprowadziły do powstania konkretnej szkody.

P-37 Odpowiedzialność księgowego za mienie powierzone (art. 124 kp)

wyrok SN z 9 lutego 1999 r., I PKN 566/98

J.F. był zatrudniony na stanowisku głównego księgowego. Do zakresu jego czynności należało m.in. pobieranie gotówki z banku i przekazywanie do kasy oddziału firmy. Pewnego dnia pobrał z banku kwotę 30 000 marek niemieckich. Pieniądze schował do teczki zamykanej na zamek szyfrowy i wsiadł do własnego samochodu, kładąc teczkę z tyłu za fotelem kierowcy. Po przejechaniu ok. 300 metrów stwierdził defekt samochodu: prawe tylne koło było pozbawione powietrza. Przed wymianą koła sprawdził zamknięcie drzwi tylnych od strony siedzenia kierowcy,nie sprawdzał zamknięcia drzwi przy fotelu kierowcy. Po zakończeniu wymiany, która trwała 5-6 minut, stwierdził, że otwarte są drzwi z lewej strony samochodu, a w samochodzie nie ma teczki z pieniędzmi. Postępowanie prowadzone przez Policję zostało umorzone, gdyż nie ustalono sprawcy przestępstwa.

Firma wniosła pozew o odszkodowanie w wysokości 57 000 zł i sprawę wygrała.

Sądy obu instancji stwierdziły, że spełnione są wszystkie przesłanki odpowiedzialności za mienie powierzone. Potwierdził to SN, argumentując, że jedynym zadaniem J.F. w czasie powstania szkody było przewożenie pieniędzy stanowiących powierzone mu mienie. Kradzież nie powstała wówczas, gdy J.F. był zajęty wykonywaniem swoich innych podstawowych obowiązków pracowniczych. J.F. nie zachował elementarnej staranności w pieczy nad powierzonym mu mieniem, nie sprawdzając zamknięcia drzwi samochodu i pozostawiając w kabinie samochodu tak dużą sumę pieniędzy. W tych okolicznościach nie można przyjąć, że kradzież dokonana przez osoby trzecie była główną przyczyną powstania szkody, skoro postępowanie J.F. umożliwiło lub co najmniej ułatwiło kradzież. J.F., działając roztropnie, mógł nie dopuścić do powstania niedoboru. Tym bardziej można od niego oczekiwać roztropności, że był pracownikiem zatrudnionym na kierowniczym stanowisku, głównym księgowym, znającym zasady postępowania z pieniędzmi.

P-38 Odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną pracodawcy (art. 82 i 114 kp)

wyrok SR w Ostródzie z 30 marca 2017 r., IV P 7/16

E.J. była zatrudniona w zespole szkół jako główna księgowa. W związku z niezdolnością do pracy przeszła na rentę, a stosunek pracy ustał. E.J. domagała się od byłego pracodawcy wypłaty ekwiwalentu za niewykorzystany urlop w wysokości 10 000 zł oraz przewidzianej w przepisach o pracownikach samorządowych odprawy z tytułu przejścia na rentę w wysokości 28 000 zł. Wobec nieotrzymania tych należności wniosła pozew do sądu. Firma złożyła pozew wzajemny, wnosząc o zasądzenie od E.J. kwoty 14 000 zł z tytułu odszkodowania za realizację nadmiernych dostaw ziemniaków do stołówki szkolnej, kwoty 23 000 zł z tytułu zwrotu pobranego nienależnie wynagrodzenia za 5 miesięcy, w trakcie których E.J. nieprawidłowo wykonywała swoje obowiązki, oraz kwoty 4000 zł jako odszkodowania za szkodę stwierdzoną w orzeczeniu o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych.

Sąd uwzględnił wszystkie roszczenia E.J. i oddalił wszystkie roszczenia firmy. Roszczenia E.J. znajdują oparcie w przepisach prawa i nie zaszła żadna okoliczność je wyłączająca. Natomiast roszczenia firmy są bezpodstawne. E.J. nie ponosi winy w zakresie nadmiernych dostaw ziemniaków. Kontroli faktur na ziemniaki dokonywała pod względem formalnym. Każda faktura była opatrywana adnotacją kierownika, że zamówienie jest zgodne z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych oraz że wyboru wykonawcy i realizacji zamówienia dokonano w sposób celowy i oszczędny z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów. Za gospodarkę magazynową odpowiadał także intendent, który przyjmował do magazynu ziemniaki we wskazanej w fakturach ilości. Z kolei zapotrzebowanie na ziemniaki było każdorazowo zgłaszane przez kucharki. Żaden z pracowników nie zgłaszał E.J. uwag co do ilości zużytych ziemniaków. E.J. jako główna księgowa nie miała w świetle powyższego powodów, aby kwestionować ilość zamawianych ziemniaków, która nie wzbudziła jej podejrzeń. Brak winy po stronie E.J. przesądza też o niesłuszności opartego na art. 82 kp roszczenia o zwrot pobranego wynagrodzenia. Natomiast roszczeniem o szkodę wykazaną w orzeczeniu w sprawie naruszenia dyscypliny finansów publicznych sąd nie zajmował się merytorycznie, gdyż stwierdził, że upłynął już roczny termin przedawnienia tego roszczenia, przewidziany w art. 291 § 2 kp. Termin przedawnienia byłby dłuższy, gdyby firma wykazała winę umyślną E.J., ale tak się nie stało.

P-39 Nienależne świadczenie urlopowe jako bezpodstawne wzbogacenie (art. 405 i 409 kc; art. 291 kp)

wyrok SR w Sanoku z 31 maja 2016 r., IV P 3/16

T.K. była zatrudniona jako główna księgowa w spółdzielni mieszkaniowej. Na początku 2013 r. wniosła o wypłacenie jej świadczenia urlopowego za 2013 r., zobowiązując się do wykorzystania urlopu wypoczynkowego w tym roku. Jednak go nie wykorzystała, wobec czego spółdzielnia wniosła pozew o zwrot tego świadczenia w wysokości 900 zł. T.K. wniosła o oddalenie pozwu, twierdząc, że nawet gdyby uznać, iż roszczenie było słuszne, to wygasło na skutek tego, że otrzymane pieniądze już wydała. Na wszelki wypadek podniosła zarzut przedawnienia.

Sąd uznał powództwo za zasadne i zasądził od T.K. żądaną kwotę, podnosząc, że zgodnie z przepisami o ZFŚS warunkiem przyznania świadczenia urlopowego jest faktyczne wykorzystanie urlopu, które po stronie T.K. nie wystąpiło. Doszło więc po jej stronie do bezpodstawnego wzbogacenia (art. 405 kc), a zarzut wygaśnięcia roszczenia z tego tytułu, oparty na art. 409 kc, nie jest zasadny, bo w odróżnieniu od wynagrodzenia za pracę, podlegającego zwykłemu konsumowaniu, świadczenie urlopowe jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów urlopu. Jeśli więc urlopu nie było, otrzymana kwota nie mogła zostać zużyta.

W odniesieniu do przedawnienia sąd podniósł, że okres 3-letniego przedawnienia biegnie od momentu, w którym roszczenie stało się wymagalne. W tym przypadku biegnie od 1 stycznia 2014 r., bo dopiero w tym dniu firma miała pewność, że doszło do bezpodstawnego wzbogacenia i mogła wysunąć roszczenie. Przy okazji sąd uznał, że w tej sprawie znajduje zastosowanie nie roczny (art. 291 § 2 kp), lecz 3-letni (art. 291 § 1 kp) okres przedawnienia. Tak więc wobec wytoczenia powództwa w dniu 7 stycznia 2015 r. przedawnienie nie nastąpiło.

P-40 Przedawnienie roszczenia odszkodowawczego pracodawcy (art. 291 kp)

wyrok SR Gdańsk-Południe z 4 listopada 2015 r., VI P 553/14

B.G. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w niepublicznym przedszkolu jako księgowa. W 2010 r. przedszkole rozwiązało z nią umowę o pracę z zachowaniem okresu wypowiedzenia. Jako przyczynę podano likwidację zajmowanego przez B.R. stanowiska pracy. W 2011 r. w związku z podjętymi czynnościami kontrolnymi stwierdzono zaniedbania w prowadzonej w przedszkolu dokumentacji rachunkowo-podatkowej, kadrowo-płacowej oraz związanej z dotacjami udzielanymi przez gminę, obejmujące okres prowadzenia księgowości przez B.R. Przedszkole zleciło biuru rachunkowemu naprawienie tych błędów, za co zapłaciło w 2012 r. 7800 zł. 6 lipca 2012 r. przedszkole sporządziło wezwanie B.R. do zapłaty tej kwoty, które B.R. otrzymała 17 lipca 2012 r. W dniu 21 marca 2013 r. odbyło się posiedzenie pojednawcze między stronami, ale do porozumienia nie doszło. Wobec tego pozwem z 22 lipca 2014 r. przedszkole wniosło o zasądzenie na jego rzecz od pozwanej B.R. kwoty 7800 zł.

Sąd powództwo oddalił ze względu na przekroczenie rocznego terminu przedawnienia określonego w art. 291 § 2 kp. Sąd przyjął, że przedawnienie to rozpoczęło bieg w dniu skierowania do pozwanej wezwania do zapłaty, a więc w lipcu 2012 r. Następnie odbycie posiedzenia pojednawczego przerwało bieg przedawnienia (na podstawie art. 123 § 1 pkt 1 kc), a więc roczny termin zaczął biec od początku, od 21 marca 2013 r. Wobec tego wniesienie pozwu dopiero w lipcu 2014 r. oznacza, że roszczenie jest już przedawnione. Przedszkole poniosło koszty procesu w wysokości 900 zł.

P-41 Określenie wykonywanej pracy w świadectwie pracy (art. 97 kp)

wyrok SR w Grudziądzu z 30 maja 2017 r., IV P 83/17

B.B. była zatrudniona w biurze rachunkowym, w którym prowadziła sprawy klientów w zakresie podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów i ewidencji ryczałtowych. W ramach tego B.B. wystawiała faktury, prowadziła konsultacje z klientami, wskazywała wysokość odprowadzanego przez klienta podatku, przyjmowała gotówkę od klientów i prowadziła jako pracownik całe biuro pozwanego we wcześniejszym okresie, kiedy pracowała jako jedyny pracownik tego biura. Biuro prowadziło również księgowość klientów w formie ksiąg rachunkowych, ale B.B. nie podjęła się tego ze względu na brak wykształcenia. Miała wykształcenie średnie jako technik ekonomista. W umowie o pracę wpisano, na prośbę B.B., że jest zatrudniona jako księgowa. Pracodawca na to przystał, gdyż B.B. była siostrą jego żony. W 2017 r. umowa została rozwiązana i B.B. otrzymała świadectwo pracy, w którym stanowisko (rodzaj pracy) określono następująco: "osoba prowadząca podatkowe księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencje ryczałtowe".

B.B. wniosła do sądu pozew o sprostowanie świadectwa pracy i wpisanie w nim, zamiast powyższego sformułowania, słowa "księgowa".

Sąd uwzględnił powództwo, a więc sprostował świadectwo pracy zgodnie z żądaniem B.B. Uzasadnił to tym, że wykonywanie pracy księgowej wynikało z treści umowy o pracę, a zarazem pracodawca powierzył B.B. wykonywanie obowiązków księgowej, jeśli weźmie się pod uwagę czynności przez nią wykonywane. Zdaniem sądu, B.B. niewątpliwie "nie miała zawodu księgowej", ale w świadectwie pracy można podać czynności faktycznie wykonywane, nawet gdy nie odpowiadają posiadanemu zawodowi. Nie jest dopuszczalne podawanie w świadectwie pracy tylko części wykonywanej przez pracownika pracy, a taka sytuacja miała miejsce w zaskarżonym świadectwie.

3. Kazusy karne

K-1 CIT-8 z zawyżeniem kosztów (art. 56 kks)

oszustwo podatkowe/7.1.1

przedawnienie/6.4.3

wyrok SR w Jeleniej Górze z 9 maja 2014 r., II K 424/12

51-letnia M.G. została oskarżona o to, że jako główna księgowa spółki zajmującej się produkcją, sprzedażą i wynajmem kontenerów złożyła deklarację CIT-8 za rok 2005, podając w niej nieprawdę przez to, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę łączną 152 000 zł z tytułu ujęcia w nich w szczególności:

● wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu użytkowania przez nich prywatnych samochodów w celu odbycia podróży służbowej bez jednoczesnego prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w kwocie 2000 zł;

● wydatków ponoszonych z tytułu użytkowania samochodu osobowego bez jednoczesnego prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w kwocie 2000 zł;

● kosztów finansowych związanych ze sprzedażą udziałów w spółce w wysokości

32 000 zł;

● wydatku na zakup piwa w ramach kosztów reprezentacji w wysokości 70 zł;

● kwoty 600 zł wynikającej z faktury zakupu skorygowanej następnie do kwoty 0 zł;

● dwukrotnie wartości wynikających z tych samych faktur w łącznej wysokości 700 zł;

● kwoty 11 000 zł, na którą brak dokumentów potwierdzających poniesienie tych wydatków;

● kwoty 65 000 zł, której nie można zweryfikować ze względu na brak dokumentacji.

W efekcie zarzucono jej popełnienie czynu z art. 56 § 2 kks.

M.G. broniła się, twierdząc, że do zakresu jej obowiązków należało wprowadzanie dokumentów do ksiąg na podstawie przekazywanych jej dokumentów źródłowych, sporządzanie deklaracji podatkowych, sporządzanie bilansu. Czynności te wykonywała we własnym domu. Dokumenty były jej dostarczane co miesiąc i praktycznie na bieżąco je zwracała. Na księgowanych dokumentach nie dokonywała dekretacji. Kwalifikacje na konta wydatków i przychodów, a także kontrolę księgowanych przez nią dokumentów przeprowadzały inne osoby, które zajmowały się sprawami finansowymi spółki, w tym H.B., która przyjeżdżała raz w miesiącu, robiła remanent kasy i przekazywała jej dokumenty. M.G. przyznała jednak, że podpisała przedmiotową deklarację.

Sąd nie dał wiary wyjaśnieniom oskarżonej, przyjmując, że stanowiły one przyjętą linię obrony. Brak było jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby, że oskarżona, dokonując operacji księgowych oraz sporządzając deklaracje podatkowe, nie była samodzielna w decyzjach. Wręcz przeciwnie, świadkowie wskazywali, że nikt nie ingerował w czynności M.G.

Sąd uznał więc, że M.G. wyczerpała znamiona zarzucanego jej czynu. W sprawie zaistniała jednak inna istotna okoliczność. Otóż nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki w CIT, co wyklucza też odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe związane z tym zobowiązaniem (art. 44 § 2 kks). W efekcie sąd umorzył postępowanie, obciążając kosztami Skarb Państwa.

K-2 VAT-7 - składanie przez osobę reprezentującą biuro (art. 56 kks)

oszustwo podatkowe/7.1.1

warunkowe umorzenie postępowania/6.4.5

wyrok SO w Toruniu z 13 lutego 2015 r., IX Ka 586/14

W.J., prowadzący biuro rachunkowe, na mocy umowy prowadził księgowość spółki z o.o. Został oskarżony o to, że działając w tej roli, przez szereg miesięcy naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w wysokości 17 000 zł (w korektach deklaracji VAT-7): przez zawyżenie kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz przez zaniżenie kwoty zobowiązania w innych miesiącach), a ponadto nierzetelnie prowadził ewidencję zakupu i sprzedaży dla potrzeb VAT - a więc o czyn wyczerpujący znamiona art. 56 § 2, art. 76 § 2 oraz art. 61 § 1 kks.

Nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupu i sprzedaży polegało na nierozliczeniu podatku należnego wynikającego z jednej faktury oraz na nieprawidłowym zadeklarowaniu obowiązku podatkowego na podstawie innych faktur.

W sprawie sporna była kwestia podstaw odpowiedzialności W.J. Obrona twierdziła, że nieprawidłowości wynikły z okoliczności leżących po stronie spółki, której przedstawiciele albo nie dostarczali dokumentów źródłowych, albo dostarczali je w stanie niepozwalającym na zaksięgowanie zdarzeń gospodarczych na ich podstawie.

Sądy obu instancji stwierdziły na podstawie opinii biegłego, że nie było tak, iż wadliwość dokumentacji podatkowej (ewidencji i korekt deklaracji VAT-7), którą obciążono oskarżonego, wynikała z tego, że został on wprowadzony w błąd przez zleceniodawcę, dla którego działał w zaufaniu i której oskarżony, działający starannie i sumiennie, nie wykrył, mimo że uczynił zadość wszystkim swoim obowiązkom, które spoczywały na nim jako na osobie rzetelnie zajmującej się księgowością. Przeciwnie, z poczynionych ustaleń jednoznacznie wynika, że nieprawidłowości w zakresie podania nieprawdy w korektach deklaracji VAT-7 oraz prowadzenia ewidencji stanowiły konsekwencję zaniechania przez oskarżonego podjęcia czynności, których dokonanie było niezbędne do prawidłowego wykonania przyjętego zlecenia, pozwalałoby bowiem W.J. uzyskać pewność, że dane, które wpisuje, są zgodne z prawdą. Faktury, co do których rzeczywiście mógł nie wiedzieć, że były fikcyjne, zostały wyeliminowane z zakresu jego odpowiedzialności. W wypadku pozostałych nieprawidłowości weryfikacja okoliczności istotnych dla prawidłowego wypełnienia ewidencji i złożenia prawidłowych korekt deklaracji poprzez porównanie danych z faktur z rejestrami sprzedaży, datami uregulowania należności i potwierdzeniami odbioru faktur umożliwiałaby mu uniknięcie nieprawidłowości i dokonanie prawidłowego rozliczenia VAT. Nieustalenie w sposób jednoznaczny, kiedy zostały wykonane usługi, obligowałoby go do uznania, że obowiązek podatkowy powstał w chwili otrzymania zapłaty. Oskarżony, jako profesjonalista, niechybnie miał świadomość tego, że w tych konkretnych sytuacjach bazowanie wyłącznie na tych dokumentach, które przedłożył mu zleceniodawca, i niesprawdzenie okoliczności istotnych na ich tle dla prawidłowego wypełnienia dokumentów księgowych może prowadzić do wadliwości w sposobie prowadzenia ewidencji i rozliczeń podatku VAT. Skoro wypełnił on mimo to dokumenty, bez ustalenia w sposób pewny okoliczności istotnych dla podjęcia decyzji o właściwym sposobie odnotowania danych zdarzeń w ewidencji czy ujęcia ich w składanych korektach deklaracji VAT 7, oznacza to, że godził się z tym, iż może dojść do uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, a ewidencja sprzedaży na potrzeby podatku VAT będzie prowadzona nierzetelnie. A przecież umowa o świadczenie usług księgowych gwarantowała oskarżonemu prawo do żądania dodatkowych informacji i zobowiązywała zleceniodawcę do przekazania mu nie tylko kserokopii umów, ale też wszelkich innych dokumentów niezbędnych w jego ocenie do prawidłowego wykonania zlecenia. Gdy prawidłowość rozliczenia zależy od istnienia określonych okoliczności, wówczas wymagana jest ich weryfikacja. Bierność księgowego w tym zakresie w prostej linii prowadzi do nierzetelności księgowości. Świadome zaniechanie przez będącego profesjonalistą oskarżonego realizacji ww. obowiązków warunkujących prawidłowe wykonanie zlecenia, mocą którego przyjął on na siebie w myśl art. 9 § 3 kks odpowiedzialność za sprawy gospodarcze zleceniodawcy, jednoznacznie wskazywało w realiach sprawy na umyślność jego zachowania.

Na marginesie można dodać, że sąd II instancji odrzucił zarzut, iż opinia biegłego została oparta na kopiach dokumentów, a nie na ich oryginałach. Sąd uznał tę okoliczność za nieistotną wobec spójności i merytorycznej prawidłowości opinii biegłego, który nie skarżył się na przedstawioną mu dokumentację, a ponadto kserokopie były poświadczone za zgodność z oryginałem.

Wobec W.J. zastosowano warunkowe umorzenie postępowania karnego i bodaj najbardziej bolesnym dlań elementem było zobowiązanie go - w związku z popełnieniem czynu polegającego na uszczupleniu podatku - do uiszczenia kwoty 14 000 zł, stanowiącej równowartość tego uszczuplenia, na rzecz US w terminie 1 roku od daty uprawomocnienia się orzeczenia.

K-3 VAT-7 - osoba ponosząca odpowiedzialność (art. 56 i 62 kks)

oszustwo podatkowe/7.1.1

wyrok SO w Toruniu z 16 kwietnia 2015 r., IX Ka 73/15

Przedsiębiorczyni prowadziła działalność w branży budowlanej, a do prowadzenia księgowości zatrudniła G.K. - emerytkę, przyjaciółkę rodziny. Organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach VAT firmy, wobec czego wobec obu kobiet skierowano akt oskarżenia o to, że działając wspólnie i w porozumieniu, podały nieprawdę w deklaracjach VAT wskutek nieuwzględnienia w prowadzonych rejestrach sprzedaży kwot dostaw zaewidencjonowanych za pomocą kasy fiskalnej, niewystawiania faktur dokumentujących otrzymane zaliczki, niewykazania w rejestrze dostaw dwóch faktur dotyczących budowy i wykończenia domu jednorodzinnego, co w sumie naraziło na uszczuplenie VAT w łącznej kwocie 99 000 zł. Wobec tego każdej z oskarżonych zarzucono popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zb. z art. 62 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2, art. 9 § 2 i 3 i art. 7 § 1 kks.

Sąd I instancji uniewinnił przedsiębiorczynię, skazując jedynie G.K. i wymierzając jej grzywnę w wysokości 3000 zł.

G.K. i jej obrońca wnieśli apelację, podnosząc, że nie ponosi ona winy, a uszczuplenie podatku nastąpiło na skutek zachowań przedsiębiorczyni. Apelacje te okazały się jednak bezskutecznie: sąd II instancji utrzymał wyrok w mocy z następującym uzasadnieniem. W świetle zebranego materiału nie sposób podzielić twierdzenia, że nieświadoma niczego i prowadząca księgowość w sposób rzetelny G.K. została wykorzystana przez przedsiębiorczynię, która dzięki prowadzeniu ksiąg i rozliczeń w sposób ujawniony w trakcie kontroli skarbowej chciała zaoszczędzić na podatkach. Tak nie było, o czym świadczą następujące okoliczności. G.K. miała pełną samodzielność w prowadzeniu księgowości. Jeśli prawdą było, że G.K. nie otrzymywała niezbędnych dokumentów, to powinna była odmówić ewidencjonowania określonych zdarzeń, czy wręcz zrezygnować z prowadzenia ksiąg. Co więcej, zarzuty w dużej mierze nie polegały na braku dokumentów źródłowych, ale na nieujmowaniu ich w urządzeniach księgowych. To u G.K. stała kasa fiskalna. To G.K., w przeciwieństwie do przedsiębiorczyni, której udział w kontroli skarbowej był w zasadzie bierny, odgrywała w jej trakcie decydującą rolę. Ewidencjonowanie za pomocą kasy fiskalnej dostaw, których przedsiębiorczyni chciałaby nie ujawniać w rejestrach sprzedaży, czy też wykazywanie w rejestrach sprzedaży dostaw, które chciałaby pominąć w deklaracjach, byłoby posunięciem irracjonalnym, gdyby przedsiębiorczyni - mająca wykształcenie ekonomiczne - chciała wykorzystać niczego nieświadomą, działającą w dobrej wierze G.K. i wzbogacić się, oszukując Skarb Państwa.

Zebrane dowody nie pozwoliły na jednoznaczne przesądzenie, jaki był motyw działania G.K. Wobec tego, że jest ona przyjaciółką rodziny i że nie istniał między nią a przedsiębiorczynią konflikt, G.K. mogła bez wiedzy przedsiębiorczyni podjąć decyzję o prowadzeniu księgowości w sposób ujawniony w trakcie kontroli skarbowej. Bynajmniej nie z powodu negatywnych uczuć, ale właśnie z sympatii - uważając, że wyświadczy jej przysługę, prowadząc księgi tak, by wynikał z nich obowiązek poniesienia mniejszych niż należne obciążeń finansowych. Mógł to być np. swoisty wyraz jej wdzięczności za danie jej szansy na dorobienie do niewielkiej emerytury. Skala nieprawidłowości, jakich się dopuściła, nie była zaś na tyle duża, by G.K. nie mogła rozsądnie liczyć na to, że nie zostaną one ujawnione. Z drugiej strony, wysoce wątpliwe w świetle wskazań logiki i doświadczenia życiowego jest, by przedsiębiorczyni, chcąc oszukać Skarb Państwa, zaangażowała do prowadzenia księgowości nieskonfliktowaną z nią przyjaciółkę rodziny i sprowadziła na nią poważne kłopoty z prawem.

K-4 Pomocnictwo do uszczuplenia VAT w zakresie handlu złomem (art. 56 kks)

oszustwo podatkowe/7.1.1

pomocnictwo/6.1.1

wyrok SO w Warszawie z 9 maja 2016 r., IX Ka 329/16

M.K. pracowała w spółce zajmującej się handlem złomem na stanowisku kierownika biura spółki. Do jej obowiązków należały: kontakt z urzędami (ZUS, US), wysyłka dokumentacji, sporządzanie umów o pracę, sprawdzanie płatności, gromadzenie dokumentacji księgowej i wysyłanie jej do biura rachunkowego prowadzącego księgowość firmy. W spółce doszło do uszczuplenia VAT przez zawyżenie podatku naliczonego w kolejnych deklaracjach VAT-7. Głównym oskarżonym w sprawie był współwłaściciel i prokurent spółki, a wobec M.K. postawiono zarzut pomocnictwa do jego działań (art. 18 § 3 kk w zw. z art. 56 § 1 kks) polegającego na tym, że po uprzednim otrzymaniu nierzetelnych faktur zakupowych przekazała je biuru rachunkowemu w celu ich zaewidencjonowania w księgach rachunkowych.

Sąd rejonowy skazał M.K., wymierzając jej karę 1 roku pozbawienia wolności i 5000 zł grzywny.

Apelacja obrońcy M.K. okazała się skuteczna: sąd okręgowy uniewinnił M.K. Stwierdził brak dowodów na to, by oskarżona uczestniczyła w przestępczym procederze. Do jej obowiązków należało dostarczanie otrzymanych faktur VAT do biura księgowego obsługującego spółkę, a nie kontrola tych dokumentów. M.K. była jedynie "fizycznym" pośrednikiem między osobami zarządzającymi spółką i wystawiającymi faktury a biurem rachunkowym. Była szeregowym pracownikiem, nieuwikłanym w przestępcze działania. Żaden z dowodów ujawnionych w toku postępowania nie wskazuje wprost na to, by M.K. brała udział w sporządzaniu niezgodnych z rzeczywistością faktur, a następnie, by wykorzystywała je w celach przestępczych. Sąd I instancji nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał, że oskarżona miała świadomość przestępczego pochodzenia faktur. A skoro tak, to wobec braku pewności co do winy M.K. musi wejść w grę zasada in dubio pro reo, w myśl której niedające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść oskarżonego (art. 5 § 2 kpk). Znamienny dla stosowania tej zasady jest następujący wywód sądu: Sąd nie podejmuje tej decyzji z pełnym przekonaniem o niewinności M.K. Nie można wykluczyć, że oskarżona w istocie posiadała pełną wiedzę o nierzetelności dokumentów podatkowych i o będącym konsekwencją dokonania w oparciu o nie obliczeń podatków i złożenia deklaracji, czego następstwem było uszczuplenie należności publicznoprawnych, i że aktywnie uczestniczyła ona w realizacji przestępczych zamiarów osób z nią współdziałających. Jednakże, pomimo realizacji przez sąd zasady dociekania prawdy, pozostały wątpliwości, których postępowanie dowodowe nie usunęło i nie pozwoliło wyjaśnić. W świetle zebranych dowodów nie dało się bez obawy popełnienia pomyłki przyjąć, że oskarżona dopuściła się popełnienia zarzucanego jej czynu zabronionego, tym bardziej że niemożliwe okazało się zgromadzenie dowodów na to, że oskarżona posiadała wiedzę o nierzetelności przekazywanych przez nią do biura rachunkowego dokumentów.

K-5 Kierowanie składaniem nieprawdziwych deklaracji VAT przez księgowego (art. 56 i 61 kks)

oszustwo podatkowe/7.1.1

wyrok SR dla Warszawy-Pragi-Północ z 6 listopada 2015 r., IV K 119/12

Przedsiębiorczyni prowadząca sklep spożywczy została oskarżona o to, że kierując wykonywaniem czynności przez B.G., która usługowo prowadziła księgowość sklepu, doprowadziła do: 1) wielokrotnego złożenia nieprawdziwych deklaracji VAT (art. 56 § 2 oraz art. 76 § 2 kks); 2) nierzetelnego prowadzenia ksiąg poprzez wykazywanie w urządzeniach księgowych nierzetelnych faktur (art. 61 § 1 kks).

Sąd ustalił, że B.G., która w postępowaniu przygotowawczym minimalizowała swoją rolę w prowadzeniu księgowości sklepu, rolę tę jednak wykonywała w pełnym zakresie, włącznie ze sporządzaniem i podpisywaniem w imieniu przedsiębiorczyni deklaracji VAT. B.G. była osobą profesjonalnie przygotowaną do prowadzenia spraw księgowych, w odróżnieniu od przedsiębiorczyni, która nie dość, że nie miała żadnych zdolności ani cierpliwości w tym kierunku i często wyręczała się krewnymi pomagającymi jej prowadzić sklep, to jeszcze na dodatek cierpiała na zakłócenia czynności psychicznych w postaci zaburzeń depresyjnych nawracających, potwierdzone przez biegłych. W tej sytuacji, zdaniem sądu, mając na uwadze zasady wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, trudno racjonalnie zakładać, aby osoba, u której stwierdzono ograniczoną poczytalność, lecząca się z powodu choroby psychicznej, niemająca fachowej wiedzy, a także orientacji w skomplikowanych przepisach podatkowych, nieradząca sobie sama z prowadzeniem działalności, a co dopiero ksiąg podatkowych, i z tego względu korzystająca z pomocy zarówno osób najbliższych, zatrudnianych pracowników, jak i podmiotu fachowego (B.G.), miała możliwość kształtowania i kontrolowania akcji przestępnej, której celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku, a więc pełniła rolę sprawcy kierowniczego.

Wobec powyższych ustaleń sąd uniewinnił przedsiębiorczynię od wszystkich zarzutów.

Komentarz: niniejsza sprawa pokazuje, że ewidentne wykazanie wyłudzeń VAT przesądza o odpowiedzialności podatkowej, ale nie przesądza jeszcze kwestii odpowiedzialności karnej związanej z tymi wyłudzeniami. Oskarżyciel musi z kręgu osób obracających się wokół firmy skutecznie wyłonić osobę, która faktycznie przyczyniła się do czynu i ponosi winę. "Skutecznie" oznacza: wraz z podaniem jednoznacznych dowodów winy. A tych w niniejszej sprawie zabrakło.

K-6 Uchylanie się od opodatkowania i składanie nieprawdziwych deklaracji (art. 54 i 56 kks)

oszustwo podatkowe/7.1.1

wyrok SO w Piotrkowie Trybunalskim z 13 kwietnia 2017 r., IV Ka 53/17

Udziałowiec i prokurent spółki z o.o. został oskarżony o to, że w okresie od maja 2012 r. do stycznia 2015 r. doprowadził do podania nieprawdy w deklaracjach VAT przez nierzetelne prowadzenie ewidencji, wynikające z wystawiania i przyjmowania pustych faktur, co doprowadziło do uszczuplenia podatku w wysokości ponad 4 mln zł. Czyn zakwalifikowano w akcie oskarżenia kumulatywnie z art. 54 § 1, art. 56 § 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 kks.

Oskarżony został jednak uniewinniony, gdyż to nie on był osobą, której można zarzucić przyczynienie się do zarzucanych czynów. W pierwszym okresie, gdy oskarżony był wyłącznie właścicielem spółki kapitałowej, działali w niej prezes zarządu, który zajmował się działalnością handlową, w tym obrotem fakturowym i podpisywał deklaracje VAT, oraz zatrudniona w spółce (przez prezesa zarządu) profesjonalna księgowa, która zajmowała się księgowością spółki. To ona nadawała deklaracjom ostateczny kształt, wykazując, jaki podatek zostaje zadeklarowany do zapłaty za dany miesiąc, ewentualnie, w jakiej kwocie powinien być zwrócony, i prowadziła księgi handlowe. Rola oskarżonego w funkcjonowaniu spółki była marginalna (incydentalne ustalanie cen paliw, nawiązanie kontaktu z klientem). Sądy obu instancji zgodnie przyjęły, że oskarżyciele (prokurator i urząd celny) nie wykazali jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że to oskarżony ma być odpowiedzialny za nieujawnienie podstawy lub przedmiotu opodatkowania, że doprowadził swymi konkretnymi czynnościami do nierzetelnych zapisów w księgach handlowych. Oskarżyciele postawili zarzut sprawstwa jedynie oskarżonemu, nie analizując ani roli księgowej, ani przede wszystkim działań prezesa zarządu jako faktycznego decydenta i reprezentanta na zewnątrz spraw spółki i kierowania jej sprawami, w tym ewentualnego ich współsprawstwa.

W drugim okresie, w którym oskarżony był prokurentem, faktycznie podpisywał on w imieniu spółki deklaracje VAT. Sądy ustaliły jednak, że deklaracje te nie zostały wytworzone przez oskarżonego, lecz przez księgową. Złożenie podpisu przez prokurenta stanowi w takiej sytuacji czynność formalną. Oskarżony wyjaśnił, że nie kontrolował deklaracji ani pod względem formalnym, ani pod względem merytorycznym, gdyż po prostu się na tym nie znał, co jest naturalne i jak najbardziej usprawiedliwione w sytuacji, gdy księgowością firmy zajmuje się zatrudniony profesjonalista. Sytuacja ta przecież też istniała w pierwszym okresie działalności firmy i nie ma podstaw, aby skutecznie twierdzić, że uległa istotnej zmianie z chwilą prokury oskarżonego.

Na kanwie tej sprawy sąd II instancji poczynił ciekawe wywody ogólne, stwierdzając, że przypisanie występku związanego z uchylaniem się od opodatkowania jest dopuszczalne wyłącznie w razie wykazania, iż sprawca miał świadomość ciążącego na nim obowiązku podatkowego, a mimo to obowiązek ten ignorował. Nie jest wystarczające udowodnienie, że sam obowiązek podatkowy obiektywnie powstał. Odpowiedzialność podatkowa a odpowiedzialność karnoskarbowa to dwa odrębne, niezależne od siebie reżimy prawne, rządzące się odmiennymi regułami, i to nawet wówczas, gdy dotyczą tego samego zdarzenia faktycznego. Nie zawsze więc podatnikowi będzie można postawić zarzut popełnienia przestępstwa (czy też wykroczenia) skarbowego, nawet jeśli odpowiedzialność podatkowa nie budzi wątpliwości.

Nieznajomość norm prawa podatkowego, do których Kodeks karny skarbowy odwołuje się bezpośrednio lub pośrednio w wielu przypadkach czynów zabronionych, kształtując ich znamiona, stanowi błąd co do faktu (znamienia), o którym mowa w art. 10 § 1 kks, wyłączający umyślność działania sprawcy. W tych bowiem przypadkach do rozpoznania znamion czynu zabronionego potrzebna jest wiedza o prawie finansowym. Bez znajomości właściwych norm prawa podatkowego podatnik nie może świadomie uchylać się od opodatkowania w rozumieniu art. 54 kks. Różnica między prawem karnym powszechnym a prawem karnym skarbowym polega bowiem na tym, że to pierwsze penalizuje zachowania, których charakter w większości można rozpoznać bez szczególnej znajomości prawa. Inaczej jest w prawie karnym skarbowym w zakresie odnoszącym się do czynów, których pełny charakter i istotę dookreślają przepisy prawa finansowego (podatkowego). Różnica ta niesie za sobą takie konsekwencje, że o ile na gruncie powszechnego prawa karnego nieznajomość przepisów nie przekłada się z reguły na nieświadomość tego, iż czyn jest bezprawny i karalny, o tyle na gruncie prawa karnego skarbowego taka prosta zależność zwykle występować nie będzie. W konsekwencji - jeśli sprawca nie ma świadomości istnienia dopełniającego blankietową dyspozycję karną przepisu prawa podatkowego, która ma zastosowanie do jego sytuacji prawnopodatkowej, a w związku z tym nie wie, że jego naruszenie jest zabronione przez prawo karne skarbowe, to w grę wchodzi błąd co do ustawowego znamienia, o którym mowa w art. 10 § 1 kks, wyłączający umyślność działania osoby uznanej za podatnika przez odpowiednie przepisy podatkowe. Podkreślić należy, że przywoływany przepis nie wymaga, aby był to błąd usprawiedliwiony.

K-7 PIT-36 Nieprawidłowa wartość początkowa środka trwałego (art. 56 kks)

oszustwo podatkowe/7.1.1

wyrok SR w Olsztynie z 4 kwietnia 2014 r., II K 56/14

Przedsiębiorca, mający wykształcenie średnie bez wyuczonego zawodu, prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której zakupił nieruchomość składającą się z gruntu i budynku. Budynek był w złym stanie, wobec czego przedsiębiorca poniósł nań duże nakłady. Po jakimś czasie zdecydował się wprowadzić go do ewidencji środków trwałych. Księgowa, którą zatrudniał, zaleciła mu, opierając się na komentarzach, przyjęcie wartości początkowej budynku według wyceny własnej (art. 22g ust. 8 ustawy o PIT), choć na podstawie operatów szacunkowych, a to ze względu na niewyodrębnienie ceny nabytego budynku w umowie sprzedaży oraz poczynione nakłady. Po jakimś czasie kontrola podatkowa zakwestionowała takie ustalenie wartości początkowej, nakazując jej przyjęcie według niższej ceny nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT). Przedsiębiorca przegrał spór podatkowy, także przed sądami administracyjnymi obu instancji.

Oprócz sprawy podatkowej skierowano przeciw niemu postępowanie karne o złożenie nieprawdziwej deklaracji PIT-36 poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na skutek opisanego wyżej stanu faktycznego o kwotę 106 000 zł, czyli o czyn z art. 56 § 2 kks.

Po przesłuchaniu oskarżonego i księgowej sąd nie miał cienia wątpliwości co do rozstrzygnięcia sprawy. Uniewinnił oskarżonego ze względu na brak umyślności. Stwierdził, że należy oddzielać kwestię odpowiedzialności podatkowej o charakterze administracyjnym od odpowiedzialności karnej (czy karnoskarbowej) opartej na zasadzie winy. Dlatego samo niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa podatkowego, skutkujące nieprawidłowością danych w zeznaniu podatkowym, nie może być na gruncie prawa karnego traktowane per se jako jednoznaczne ze świadomością podania nieprawdy. Przyjęcie, że każde stwierdzone w drodze decyzji organu podatkowego (nawet potwierdzone rozstrzygnięciami sądów administracyjnych) uszczuplenie należności podatkowej wypełnia znamiona przestępstwa, względnie wykroczenia karnoskarbowego, razi automatyzmem i pozostaje w rażącej sprzeczności z regulacjami prawa karnego.

Przy okazji sąd wskazał, że w żaden sposób nie można też postawić zarzutu księgowej, gdyż nic nie wskazuje na celowe i zamierzone z jej strony wprowadzenie podatnika w błąd.

K-8 Wielość nierzetelnych deklaracji składanych przez biuro (art. 56 kks)

oszustwo podatkowe/7.1.1

wyrok SO w Jeleniej Górze z 10 listopada 2016 r., VI Ka 377/16

Osobie pełniącej funkcję członka jednoosobowego zarządu spółki z o.o. postawiono zarzuty popełnienia dwóch przestępstw polegających na uszczupleniu podatku (art. 56 § 2 kks), tj. VAT za czerwiec 2010 r. i CIT za 2010 r.

Sąd I instancji uniewinnił oskarżonego od tych zarzutów, opierając się na tym, że obowiązki w zakresie rozliczania podatków powierzył on innym osobom, a ściślej - biuru rachunkowemu. Biuro rachunkowe było upoważnione do podpisywania i składania deklaracji podatkowych spółki. Zdaniem sądu, kierownik jednostki nie może ponosić odpowiedzialności za błędy popełnione przez profesjonalny zewnętrzny podmiot, któremu powierzono prowadzenie spraw księgowych.

Sąd II instancji, do którego odwołał się oskarżyciel, czyli US, zgodził się z powyższą tezą, jednak wyrok uniewinniający uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z następującymi wskazaniami.

Sam fakt prowadzenia czynności technicznych, matematycznych przez biuro rachunkowe nie oznacza, że podmiot ten kompleksowo zajmuje się księgowością firmy. Należy przeanalizować umowę łączącą spółkę z biurem rachunkowym, ustalić, na podstawie jakich dokumentów biuro dokonywało rozliczeń podatkowych i wypełniało deklaracje podatkowe oraz kto i na jakiej podstawie był odpowiedzialny za przekazywanie tych dokumentów do biura i za sprawdzanie ich rzetelności i kompletności. Wobec lakonicznych ustaleń faktycznych dokonanych przez sąd I instancji nie sposób merytorycznie ustosunkować się do zarzutu postawionego w apelacji, jakoby do rozliczenia w biurze rachunkowym nie przedstawiono ok. 260 faktur sprzedaży z 640 wystawionych, co spowodowało, że treść deklaracji podatkowej wystawionej przez biuro rachunkowe była nierzetelna. Sam zatem fakt, że to nie oskarżony składał dokumenty do US, nie uwalnia go od odpowiedzialności za ich nierzetelne wystawienie.

K-9 CIT-8 z zaniżeniem przychodów i zawyżeniem kosztów (art. 56 kks)

oszustwo podatkowe/7.1.1

wyrok SO w Sieradzu z 15 marca 2017 r., II Ka 30/17

W sierpniu 2011 r. z firmy odeszła doświadczona główna księgowa. Prezes zarządu rozpoczął poszukiwania nowej osoby w grudniu tego roku i zatrudnił A.M. na stanowisku referenta księgowości z początkiem lutego 2012 r. A.M. miał dyplom technika finansów i rachunkowości, a następnie uzyskał w 1999 r. licencjat z zakresu zarządzania i marketingu, w 2000 r. zaś - tytuł magistra na kierunku finanse i bankowość. W umowie nie określono zakresu obowiązków A.M. i nikt też nie wdrożył go do prowadzenia księgowości firmy.

Jakiś czas później wyszły na jaw nieprawidłowości w złożonych przez firmę deklaracjach CIT-8 za lata 2011 i 2012. Polegały one na: 1) zaniżeniu przychodów przez niewykazanie wszystkich przychodów wynikających z ksiąg rachunkowych oraz z niezaliczenia przedawnionych zobowiązań; 2) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez wliczenie niezapłaconych odsetek, kosztów egzekucyjnych, odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, kar umownych i odszkodowań, kosztów reprezentacji oraz nieopłaconych składek na ZUS. Wystąpiło uszczuplenie podatku w wysokości 150 000 zł (za 2011 r.) i 180 000 zł (za 2012 r.). Deklaracje te były przygotowywane przez A.M., a podpisane przez prezesa.

Zarzut popełnienia dwóch przestępstw, kwalifikowanych z art. 56 § 2 kks, postawiono wyłącznie prezesowi.

Sąd I instancji skazał go za oba czyny, a apelację złożył jego obrońca, podnosząc, że choć prezes podpisał inkryminowane deklaracje, to jednak przygotowywał je merytorycznie A.M., wobec czego prezes nie powinien ponosić odpowiedzialności. Sąd apelacyjny utrzymał jednak w mocy zaskarżony wyrok, podnosząc, że zachowanie prezesa było wyjątkowo naganne. Dopiero po upływie około połowy roku zaczął poszukiwać zastępcy dotychczasowej księgowej, a w końcu zatrudnił osobę, która nie miała żadnego doświadczenia w prowadzeniu księgowości firmowej i zresztą tego nie kryła. Na dodatek wykształcenie w zakresie finansów zdobyła przed 10 laty. Prezes nie poczynił żadnych kroków, które pomogłyby A.M. wdrożyć się do prowadzenia księgowości, ani też nie określił w umowie zakresu jego obowiązków. Dlatego, choć sąd wyraźnie podkreślił, że sam fakt podpisania deklaracji nie determinuje odpowiedzialności osoby podpisującej, to w tej sprawie zachowanie prezesa, ewidentnie lekceważące wymogi prawidłowego funkcjonowania księgowości firmy, pozwala ocenić, że po jego stronie zachodził zamiar ewentualny złożenia nieprawdziwej deklaracji. Sąd dodał, że brak wykształcenia w zakresie finansów nie jest przeszkodą do odpowiedzialności kierownika jednostki za tego typu czyny. Sąd nie zajmował się w ogóle kwestią ewentualnej odpowiedzialności A.M., bo ten nie został postawiony w stan oskarżenia.

Prezes został skazany za dwa przestępstwa, za które wymierzono mu łącznie grzywnę w wysokości 8000 zł. Apelacja oskarżonego nie przyniosła zmiany wyroku.

K-10 PIT-36 z wykazaniem niewpłaconych zaliczek (art. 56 kks)

oszustwo podatkowe/7.1.1

wyrok SR w Toruniu z 16 marca 2016 r., II W 227/15

K.B. zawarł umowę z dwoma wspólnikami spółki cywilnej o prowadzenie księgowości. W ramach tej umowy obowiązkiem K.B. było m.in. sporządzanie rocznych zeznań i deklaracji podatku dochodowego na podstawie dostarczanej dokumentacji. K.B. nie był przy tym zobowiązany do weryfikowania, czy wynikające z dostarczonej mu dokumentacji kwoty zaliczek na podatek dochodowy wspólnicy rzeczywiście uiszczali. Wspólnicy nie udzielili K.B. pełnomocnictwa do składania deklaracji podatkowych.

Jednemu ze wspólników postawiono zarzut złożenia nieprawdziwego PIT-36 za rok 2013 (art. 56 § 3 kks). Nieprawidłowość polegała na wykazaniu w nim zaliczek w kwocie 7000 zł jako wpłaconych, podczas gdy zaliczki nie były wpłacane w ogóle. Sąd ustalił, że projekt zeznania przygotował K.B., posługując się oprogramowaniem, które w żaden sposób nie weryfikowało faktu wpłacenia zaliczek. Sam obwiniony przyznał, że K.B. nie zajmował się samym wpłacaniem podatków w jego firmie i nigdy nie oczekiwał informacji dotyczących wysokości wpłaconych zaliczek.

Sąd uznał wspólnika za winnego, wymierzając mu grzywnę w wysokości 1200 zł.

K-11 VAT-7 z uwzględnieniem faktury zakupu z następnego miesiąca (art. 56 kks)

oszustwo podatkowe/7.1.1

wyrok SN z 7 listopada 2013 r., V KK 158/13

Do obowiązków R.S. jako księgowej spółki z o.o. należało m.in. przygotowywanie miesięcznych deklaracji VAT-7, które po ich wypełnieniu przedkładała prezesowi do podpisu. W deklaracji za sierpień 2006 r. ujęła fakturę zakupu otrzymaną we wrześniu, przez co obniżyła podatek należny za ten miesiąc o kwotę 5000 zł. Została oskarżona o czyn z art. 56 § 2 kks.

Sąd I instancji uznał, że R.S. popełniła to przestępstwo i warunkowo umorzył wobec niej postępowanie. Sąd II instancji uniewinnił R.S. z uwagi no to, że to nie ona podpisała deklarację. Sąd Najwyższy uznał jednak to stanowisko za niesłuszne, twierdząc, że jednak R.S. była sprawczynią tego czynu. Czynność złożenia deklaracji nie powinna być pojmowana jako wyłącznie fizyczne przekazanie deklaracji uprawnionemu organowi, aczkolwiek stanowi ono jego końcowy akt. Chodzi natomiast o czynności, które sprowadzały się do sporządzenia deklaracji, czyli nadania jej ostatecznej treści. Złożenie podpisu przez prezesa było już tylko dopełnieniem warunku formalnego złożenia deklaracji. Nie weryfikował on treści deklaracji w części wskazującej kwotę podatku do zapłacenia za dany miesiąc. Wszak zatrudniając R.S., powierzył jej księgowanie faktur i sporządzanie ostatecznej treści deklaracji podatkowych. Gdyby miał sprawdzać prawidłowość wyliczonej w deklaracji kwoty podatku, musiałby praktycznie powtórzyć całą pracę księgowej, co podważałoby sens jej zatrudnienia.

Sąd Najwyższy przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, bo trzeba jeszcze w niej wyjaśnić zarzut obrony, że R.S. się pomyliła. Jeśli okaże się, że tak było, to nie może w ogóle odpowiadać na podstawie art. 56 kks ze względu na brak umyślności.

K-12 Nieterminowe złożenie informacji VAT-UE przez biuro rachunkowe (art. 80a kks)

nieterminowe złożenie deklaracji/7.1.2

umyślność/6.2.2

wyrok SR w Słupsku z 12 stycznia 2016 r., XIV W 2169/15

E.J. jest doradcą podatkowym, prowadzi własną kancelarię, w której zatrudnia dziewięć osób. W ramach prowadzonej działalności kancelaria dokonuje rozliczeń podatkowych klientów. Za grudzień 2014 r. nie została złożona deklaracja VAT-UE w imieniu jednego z nich. Pismem, które wpłynęło do US w dniu 16 marca 2015 r., E.J. poinformowała o zaistniałej sytuacji z wnioskiem o zastosowanie czynnego żalu na podstawie art. 16 kks, załączając jednocześnie niezłożoną w terminie ustawowym deklarację VAT-UE.

Urząd skarbowy skierował jednak do sądu akt oskarżenia o czyn z art. 80a § 2 kks. E.J. nie przyznała się do winy. Nie kwestionowała spóźnienia w złożeniu informacji VAT-UE, ale wyjaśniała, że jej kancelaria jest dużym podmiotem, zatrudnia dziewięć osób i tak naprawdę sytuacja wynikała ze spóźnienia jednego z jej pracowników. Wskazywała, że nie było w tym zamiaru bezpośredniego, a jedynie brak dokładnego sprawdzenia wykonania tego obowiązku - błąd w nadzorze. Oskarżona podkreślała również, że nikt nie doznał uszczerbku z tego tytułu, deklaracja VAT-7 była bowiem złożona, a więc rozliczenie podatku było prawidłowe. Ponadto podała, że złożyła czynny żal. Podkreślała, że zaistniała sytuacja to tylko błąd, omyłka, a nie celowe działanie.

Sąd uniewinnił oskarżoną, wskazując, że wykroczenie z art. 80a § 2kks nie przewiduje formy nieumyślnej, zatem może zostać popełnione jedynie z winy umyślnej, a więc z zamiarem jego popełnienia. W ocenie sądu nie można zarzucić E.J. chociażby zamiaru ewentualnego, bo skoro prowadząc kancelarię, powierza swoim pracownikom dopełnianie wszystkich obowiązków, może liczyć na ich prawidłowe wykonanie. Okoliczności niniejszej sprawy przemawiają za uznaniem, że doszło do przeoczenia, które niezwłocznie zostało usunięte. Przy okazji sąd pouczył, że w bogatym orzecznictwie podkreśla się, iż zamiaru nie można domniemywać, należy więc wykazać - na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, zarówno podmiotowych, jak i przedmiotowych - że sprawca miał świadomość, iż jego zachowanie może wyczerpywać znamiona czynu zabronionego, i na to się godził.

K-13 Niewpłacenie pobranych zaliczek na PIT - grzywna (art. 77 kks)

niewpłacenie pobranej zaliczki/7.2.2

wyrok SR Gdańsk-Południe z 20 lipca 2016 r., II K 1042/15

K.S. był zatrudniony w spółce z o.o. na stanowisku głównego księgowego. Wraz z rozpoczęciem pracy otrzymał dokument w postaci zakresu obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności. W punkcie 10. Zakres obowiązków (czynności) na stanowisku pracy wskazano: nadzór nad prawidłowością oraz terminowością rozliczeń podatkowych, ZUS oraz rozrachunków z kontrahentami. Dodatkowo w osobnym dokumencie spółka wskazała K.S. jako osobę odpowiedzialną za regulowanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (wynikających z deklaracji PIT-4R).

Doszło do niewpłacenia do US zaliczek na PIT od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za sierpień i wrzesień 2012 r. w łącznej kwocie 12 000 zł, wobec czego przeciwko K.S. wniesiono akt oskarżenia.

K.S. bronił się, twierdząc, że nie przypomina sobie, aby był odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki. Nie przypominał sobie, żeby w okresie sierpień-wrzesień 2012 r. miał szczególne pełnomocnictwo do zajmowania się jej sprawami. Podał, że wydaje mu się, iż nie był zgłoszony na zasadzie art. 31 Ordynacji podatkowej jako osoba odpowiedzialna za odprowadzanie podatków.

Sąd uznał, że powyższe dokumenty, czyli obowiązek nadzoru nad prawidłowością oraz terminowością rozliczeń podatkowych oraz pismo w sprawie odpowiedzialności za rozliczanie z deklaracji PIT-4R stanowią wystarczającą podstawę do uznania K.S. winnym przestępstwa niewpłacenia podatku pobranego od podatników (art. 77 § 2 kks) i wymierzył mu grzywnę w wysokości 1000 zł. Wziął przy tym pod uwagę trzy okoliczności łagodzące: K.S. nie był uprzednio karany, należność została w całości uregulowana, a oskarżony działał w krótkim okresie czasu - czyn dotyczył jedynie dwóch okresów rozliczeniowych.

K-14 Niewpłacenie pobranych zaliczek na PIT - grzywna (art. 77 kks)

niewpłacenie pobranej zaliczki/7.2.2

wyrok SR w Puławach z 25 stycznia 2018 r., II K 690/17

K.D. była główną księgową w spółce z o.o. Nie była członkiem zarządu spółki. Ze względu na trudności finansowe i kłopoty z wypłatą wynagrodzeń dla pracowników przez okres 3 lat nie odprowadzano do US zaliczek pobranych albo odprowadzano je z opóźnieniem. Łączna zaległość z tego tytułu wyniosła 26 000 zł. K.D. przyznała, że to ona była odpowiedzialna w firmie za wykonywanie obowiązków płatnika, ale zaznaczyła, że nie podejmowała tego rodzaju decyzji, a wszystkie przelewy były uzgadniane z prezesem. Prezes zarządu, zapytany o źródło decyzji o niewpłacaniu zaliczek, zeznał, że "decyzja o tym, żeby nie płacić podatku, powstała sama". W obliczu złego stanu finansowego firmy było to "w pewien sposób oczywiste".

Sąd nie zagłębił się więcej w to zagadnienie, uznając księgową za winną popełnienia czynu z art. 77 § 2 kks i wymierzył jej grzywnę w wysokości 3300 zł (60 stawek dziennych po 55 zł każda).

Uzasadniając wysokość grzywny, sąd jako okoliczności obciążające uznał to, że przestępny proceder trwał przez blisko 3 lata, a w tym czasie spółka zatrudniała pracowników, którzy faktycznie wykonywali pracę na rzecz innego podmiotu (spółki powiązanej), wobec czego K.D. godziła się na przerzucanie kosztów pracy na spółkę pozostającą w złym stanie finansowym. Jako okoliczności łagodzące sąd potraktował to, że oskarżona nie pozostawała we władzach spółki, nie podejmowała decyzji właścicielskich, w tym także jako pracodawca, nie była dotychczas karana sądownie, prowadzi nienaganny tryb życia, a w związku z sytuacją przeciążeniową związaną z sytuacją pracodawcy przebywa na zwolnieniu lekarskim, cierpiąc na zaburzenia nerwicowe.

Sąd zwolnił oskarżoną od poniesienia kosztów sądowych z uwagi na to, że oskarżona ponosi odpowiedzialność za spółkę.

K-15 Niewpłacenie pobranych zaliczek na PIT - warunkowe umorzenie (art. 77 kks)

niewpłacenie pobranej zaliczki/7.2.2

warunkowe umorzenie postępowania/6.4.5

wyrok SR w Opolu z 24 marca 2015 r., VII K 82/15

J.P. była główną księgową w spółdzielni wykonującej roboty drogowe. Została oskarżona o to, że zajmując się sprawami podatkowymi i finansowym spółdzielni, pobrała i nie wpłaciła w ustawowym terminie na rachunek US zaliczek na PIT od wypłat dokonanych za: luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r., cały 2012 r., styczeń, luty, kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. oraz okres od stycznia do lipca 2014 r., w łącznej kwocie 150 000 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 77 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 9 § 3 kks.

Okoliczności czynu nie budziły wątpliwości. J.P., która przyznała się do popełnienia zarzucanego jej czynu, pełniła obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń i sporządzała listy płac. Opóźnienia w płatnościach zaliczek do urzędu były spowodowane charakterem prac wykonywanych przez spółdzielnię (budowa dróg, placów, obiektów sportowych) na podstawie wyników przetargów wymagających wpłaty tzw. wadium oraz terminem płatności za wykonaną usługę (28-30 dni od dnia protokolarnego odbioru robót). Z tego też względu priorytetem dla spółdzielni, by utrzymać jej funkcjonowanie i zatrudnienie kilkudziesięciu osób, było wypłacenie wynagrodzeń dla pracowników, w dalszej kolejności zaś uregulowanie należności wobec US, przy czym decyzje odnośnie do nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych były podejmowane w uzgodnieniu z zarządem spółdzielni. Co ważne, wszystkie zaległości zostały już wpłacone do urzędu.

W tym stanie rzeczy sąd zdecydował się zastosować wobec J.P. warunkowe umorzenie postępowania karnego, ustalając 2-letni okres próby. Zdaniem sądu, incydentalny charakter przypisanego przestępstwa o stosunkowo niewielkiej społecznej szkodliwości, warunki osobiste i dotychczasowy sposób życia niekaranej J.P., która wyraziła skruchę i żal, pozwalają w sumie przyjąć, że popełnione przez nią przestępstwo miało charakter epizodyczny i w przyszłości mimo warunkowego umorzenia postępowania J.P. będzie przestrzegać porządku prawnego.

Dla zapewnienia realnej dolegliwości związanej ze sprawstwem czynu zabronionego sąd na podstawie art. 67 § 3 kk orzekł od oskarżonej na rzecz Funduszu Pomocy Pokrzywdzonym oraz Pomocy Postpenitencjarnej świadczenie pieniężne w kwocie 1000 zł. J.P. poniosła też koszty sądowe w wysokości 100 zł.

K-16 Niewpłacenie pobranych zaliczek na PIT - uniewinnienie (art. 77 kks)

niewpłacenie pobranej zaliczki/7.2.2

wyrok SR Szczecin-Prawobrzeże i Zachód z 7 sierpnia 2017 r.,IV K 243/15

Spółka z o.o. nie wpłaciła na rachunek US zaliczek na PIT w łącznej kwocie 55 000 zł, pobranych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za miesiące od stycznia do października 2012 r. Wniesiono akt oskarżenia o przestępstwo niewpłacenia zaliczek przeciwko czterem osobom, w tym przeciwko dwóm prokurentom i przeciwko A.Z., która przedtem była członkiem zarządu spółki, a w innym czasie jej prokurentem, ale w powyższym okresie była jedynie pracownikiem i zajmowała się sprawami księgowymi spółki. Do jej obowiązków należało sporządzanie deklaracji podatkowych pod nadzorem innej osoby, natomiast nie była ona odpowiedzialna za sprawy finansowe spółki. Nie podejmowała samodzielnie żadnych decyzji dotyczących wykonywania przelewów. Wprawdzie wykonywała fizycznie przelewy, ale przed dokonaniem przelewu każdorazowo kontaktowała się z osobami decydującymi o finansach, aby ustalić, jakie kwoty i na jaki cel mają zostać przelane. Na bieżąco obliczała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie list płac, a po obliczeniu kwot zaliczek informowała zazwyczaj prokurenta, jakie kwoty należy wpłacić do US. Wiedziała, że zaliczki nie są odprowadzane, co wynikało z nieotrzymania przez spółkę należności za wykonane prace.

Sąd skazał jedną z osób objętych aktem oskarżenia, a pozostałe - w tym A.Z. - uniewinnił. Ustalił, że A.Z. zajmowała się sprawami biurowymi, kadrowymi, miała także techniczny dostęp do konta bankowego, ale jedynie wykonywała polecenia dokonania określonych przelewów. Nie podejmowała samodzielnych decyzji w zakresie spraw finansowych spółki. W okresie objętym zarzutami decyzje te podejmowała inna osoba i to ona ponosi odpowiedzialność.

K-17 Niewpłacenie pobranych zaliczek na PIT - znikomość szkodliwości czynu (art. 77 kks)

niewpłacenie pobranej zaliczki/7.2.2

znikoma szkodliwość czynu/6.4.4

wyrok SR Gdańsk-Południe z 8 czerwca 2017 r., II K 555/15

J.J. był prezesem zarządu spółki z o.o. W spółce nie wyznaczono (w trybie art. 31 Ordynacji podatkowej) osoby odpowiedzialnej za wykonywanie obowiązków płatnika. W 2011 r. w okresie od 20 marca do 20 października spółka odprowadzała pobrane od pracowników zaliczki na PIT z opóźnieniem wynoszącym: za luty, marzec i sierpień - 1 dzień, za kwiecień - 31 dni, za maj - 4 dni, za czerwiec - 6 dni, za lipiec - 9 dni, za wrzesień - 11 dni. Łączna wysokość spóźnionych zaliczek wyniosła 242 000 zł. Powodem spóźnienia była zła sytuacja finansowa spółki - przedsiębiorstwa budowlanego, które borykało się nie tylko z dekoniunkturą na rynku budowlanym, ale także z nierzetelnością głównego kontrahenta, który nie płacił za wykonane roboty. Niedługo potem ogłoszono zresztą upadłość spółki.

Sąd nie miał wątpliwości, że wyczerpane zostały znamiona czynu z art. 77 § 2 kks. Przyjął jednak, że społeczna szkodliwość czynu jest znikoma, wobec czego umorzył postępowanie. Sąd uzasadnił przyjęcie znikomości brakiem dowodów wskazujących na to, że niewpłacenie zaliczek na podatek w ustawowym terminie było działaniem na tyle planowanym, aby można z całą pewnością przyjąć, że oskarżony celowo w zamiarze bezpośrednim zmierzał do realizacji znamion zarzucanego czynu. Wszystkie zaliczki zapłacone były z nieznacznym, wręcz minimalnym opóźnieniem - od 1 do 31 dni, i to na długo przed skierowaniem doniesienia karnego i wszczęcia postępowania karnego. Ponadto opóźnienie to wynikało z niewątpliwego i niezawinionego zresztą złego stanu finansowego firmy.

Komentarz: co prawda orzeczenie nie dotyczy księgowego, ale warto je poznać, bo jeśli przyjęcie znikomości czynu okazało się możliwe wobec prezesa zarządu, to wydaje się, że tym bardziej jest możliwe wobec księgowego, czyli osoby mniej decyzyjnej w firmie.

K-18 Utrudnianie kontroli ZUS (art. 98 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych)

wykroczenia w ramach rozliczeń z ZUS/7.3

wyrok SR dla Warszawy-Mokotowa z 23 stycznia 2017 r., III W 1074/16

ZUS wszczął kontrolę w spółce z o.o. w zakresie rozliczania składek ubezpieczeniowych. Spółka upoważniła M.S., księgową zajmującą w firmie stanowisko specjalisty ds. księgowych, do reprezentowania spółki podczas przeprowadzania tej kontroli, a w szczególności do składania wszelkich niezbędnych oświadczeń woli i wiedzy wobec inspektorów ZUS, okazywania dokumentów dotyczących zatrudnienia oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień. W toku kontroli inspektor ZUS zażądał przedstawienia dokumentów w postaci: struktury przychodów spółki, wykazu (ewidencji) środków trwałych, wydruku z konta "Rozrachunki z kontrahentami". M.S. odmówiła przedstawienia tych dokumentów, twierdząc, że nie mają one niczego wspólnego z zakresem kontroli i jako takie objęte są tajemnicą przedsiębiorstwa. Inspektor ZUS ponowił dwukrotnie swoje żądanie, ale M.S. nie zmieniła stanowiska. W efekcie skierowano do sądu wniosek o ukaranie za wykroczenie z art. 98 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, czyli za utrudnianie kontroli.

Przed sądem M.S. nie przyznała się do winy, podtrzymując swoje stanowisko, że żądano od niej dokumentów niewiążących się z przeprowadzaną kontrolą. Oskarżyciel twierdził przeciwnie, uzasadniając to następująco. Stwierdzono bowiem, że pracownicy spółki pozostają też w stosunku pracy z inną spółką powiązaną, co zrodziło podejrzenie o celowe zaniżanie podstawy składek na ubezpieczenie społeczne. Ewidencja środków trwałych pozwoliłaby ustalić, kto jest właścicielem lokali, w których pracowali pracownicy obu powiązanych spółek. Mogłaby wówczas rzetelnie ustalić, czy była wykonywana praca na rzecz jednego pracodawcy. Struktura przychodów była potrzebna do stwierdzenia, czy były płatności za wynajęcie pracy pracowników, i do wykazania źródła pozyskiwania tych przychodów, np. z tytułu umów zlecenia. Z kolei wydruki z konta "Rozrachunki z kontrahentami" były niezbędne do ustalenia zobowiązania do zarządzania drugą spółką oraz tego, czy wystawiano faktury za usługi na podstawie umów zlecenia. A dane zawarte w bilansach udostępnionych przez obwinioną nie pozwoliły na poczynienie ww. ustaleń, bo były zbyt ogólne.

Sąd uznał wyjaśnienia ZUS za wystarczające, a tym samym uznał, że M.S. jest winna utrudniania kontroli, wymierzył jej grzywnę w wysokości 3500 zł i obciążył kosztami procesu w wysokości 450 zł.

K-19 Odmienna kwalifikacja podatkowa zdarzeń gospodarczych (art. 61 i 76 kks)

nierzetelne prowadzenie księgi/7.4.2

oszustwo podatkowe/7.1.1.B

wyrok SR dla m.st. Warszawy z 29 sierpnia 2014 r., III K 487/13

Z.S. był prezesem zarządu spółki z o.o. Postawiono mu zarzut podania organowi podatkowemu w deklaracjach CIT-8 danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, co naraziło na nienależny zwrot nadpłaconego - zdaniem podatnika - we wcześniejszych latach podatku w kwocie 24 407 zł za rok 2006 oraz w kwocie 82 623 zł za rok 2007. Zdaniem organu, podatnik nie miał prawa pomniejszania podatku za te lata o pomniejszenia wynikające z zaszłości z lat ubiegłych. Tak więc Z.S. został oskarżony o czyn z art. 76 § 2 kks.

Sąd uniewinnił Z.S., uzasadniając rozstrzygnięcie następująco: oskarżony działał w warunkach usprawiedliwionej nieświadomości tego, że składając korekty zeznań podatkowych, przekracza przepisy prawa. Wyjątkowo złożona materia prawa podatkowego, a w szczególności kwestia odliczeń podatkowych i mechanizmu ich dokonywania, wymaga dokonywania wnikliwej interpretacji przepisów, przekraczającej niejednokrotnie możliwości przeciętnego ich czytelnika. W takiej sytuacji zmuszony jest on do korzystania z pomocy fachowej. W realiach niniejszej sprawy tak uczynił oskarżony, polegając na wiedzy specjalistycznej dwóch doradców podatkowych, którzy opracowali stanowisko co do kroków, jakie w zakresie zobowiązań podatkowych winien podjąć zarząd spółki. Cała koncepcja zapłaty podatku i jego odliczenia wstecznego była ich autorstwa, a oskarżony polegał na wiedzy specjalistycznej i zaufaniu do swoich doradców w zakresie, w jakim sam takowej wiedzy nie posiadał. Trudno nawet od powoływanego w literaturze przeciętnego lub nawet wzorowego obywatela wymagać, aby nie tylko znał skomplikowane i zmienne przepisy podatkowe, ale co więcej dokonywał ich interpretacji w tak złożonych stanach faktycznych jak w niniejszej sprawie, i to interpretacji tak samo poprawnej jak organy administracji podatkowej. W postępowaniu oskarżonego nie sposób doszukać się złej woli, a końcowy skutek nie był wynikiem chęci przestępczego działania, a jedynie rezultatem prowadzenia spraw podatkowych według jego najlepszej wiedzy, która w tym przypadku kazała uznać swoje ograniczenia kompetencyjne, poszukiwać wiarygodnych w sensie wykonywanych funkcji doradców i postąpienia zgodnie z ich oceną sytuacji prawnej.

W tym samym postępowaniu H.D. została oskarżona o to, że będąc w tej spółce z o.o. odpowiedzialną z tytułu stanowiska głównej księgowej do rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych za 2007 r., nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku w zakresie zaewidencjonowania przychodu z nieodpłatnego użyczenia powierzchni biurowej i magazynowej w kwocie 134 474 zł za rok 2007 w prowadzonych księgach rachunkowych. H.D. została więc oskarżona o czyn z art. 61 § 1 kks.

H.D. broniła się, twierdząc, że w literaturze fachowej zaleca się pomijanie takiego rodzaju przychodów w księgach rachunkowych. Sąd dopuścił więc dowód z opinii biegłej, która w pełni potwierdziła prawidłowość działania oskarżonej. Sąd stwierdził więc, że jedynym możliwym w tej sytuacji rozstrzygnięciem jest uniewinnienie oskarżonej, co nastąpiło.

K-20 Nierzetelność ksiąg prowadzonych przez biuro rachunkowe (art. 61 kks)

nierzetelne prowadzenie księgi/7.4.2

wyrok SO w Toruniu z 6 lipca 2017 r., IX Ka 144/17

Pełnomocnik prywatnego przedsiębiorcy został oskarżony o nierzetelne prowadzenie ewidencji VAT (art. 61 § 1 kks), połączone ze złożeniem nieprawdziwej deklaracji (art. 56 § 2 kks), przez wykazanie niezasadnej nadwyżki podatku naliczonego (art. 76 § 2 kks). Oskarżony bronił się tym, że obsługę księgową firmy prowadziło biuro rachunkowe w osobie D.M., wobec czego nie jest on osobą, której można zarzucić nierzetelne prowadzenie ksiąg ani też uszczuplenie podatku.

Sąd stwierdził jednak, że nie jest tak, iż skoro księgi w praktyce wypełnia biuro rachunkowe, to okoliczność ta z góry wyłącza odpowiedzialność kierownika jednostki za ich rzetelność. Dowody zebrane w sprawie jednoznacznie wskazują, że w zakresie obowiązków biura (D.M.) leżało jedynie wypełnianie ksiąg na podstawie dokumentów źródłowych dostarczonych przez oskarżonego osobiście bądź przez osoby przez niego wskazane. Jako księgowa D.M. nie dokonywała ich weryfikacji pod kątem zgodności z prawdą. Objęta zarzutem nierzetelność rejestrów nie wynikała zaś z nieuwzględnienia w nich jakichś dokumentów przedłożonych jej na polecenie oskarżonego (a więc swoistego ekscesu księgowej), tylko z faktu, że owe dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy. W pełni słuszne było zatem przyjęcie, że to nie D.M., lecz oskarżony, decyduje o tym, jakie dane zostaną jej przedstawione, i powinien ponosić odpowiedzialność za nierzetelność rejestrów.

K-21 Nieprzechowywanie ksiąg (art. 60 kks)

nieprzechowywanie księgi/7.4.2

wysokość grzywny/6.3.2

wyrok SR Szczecin-Prawobrzeże i Zachód z 4 lipca 2017 r., IV K 424/16

Prokurent spółki został oskarżony o popełnienie trzech czynów:

1) niewpłacanie zaliczek pobranych od pracowników w okresie luty 2014 r. -styczeń 2016 r., w łącznej wysokości 86 000 zł, tj. o czyn z art. 77 § 2 kks;

2) nieprzechowywanie ksiąg rachunkowych spółki za lata 2013 i 2014 w formie wydruków: dziennika, zestawień obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald ksiąg pomocniczych, tj. o czyn z art. 60 § 2 kks;

3) niewpłacanie VAT wykazywanego w składanych deklaracjach w okresie listopad 2015 r.-kwiecień 2016 r., w łącznej wysokości 81 000 zł, tj. o czyn z art. 57 § 1 kks.

Oskarżony bronił się, podnosząc argumenty dotyczące trudnej sytuacji finansowej firmy, a także tego, że prowadzenie księgowości powierzane było kolejno trzem biurom rachunkowym, legitymującym się profesjonalnymi kompetencjami do prowadzenia usług księgowych.

Okoliczność prowadzenia księgowości przez biura rachunkowe spowodowała uniewinnienie od czynu z pkt 2. Sąd stwierdził brak jakichkolwiek dowodów, które mogłyby jednoznacznie i skutecznie zaprzeczyć sformułowanej przez oskarżonego wersji, wedle której nie miał on świadomości, że w księgach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa są jakiekolwiek istotne braki. Logiczne jest, że powierzając prowadzenie spraw księgowych spółki profesjonalnym księgowym i zobowiązując je do rzetelnego przekazania sobie dokumentacji oraz jej przechowywania, oskarżony miał prawo sądzić, że wszelkie obowiązki dotyczące tej kwestii zostały zadośćuczynione i co za tym idzie - nie sposób przypisać mu odpowiedzialności za nieprzechowywanie wydruków poszczególnych urządzeń księgowych. Nieprawidłowości te pojawiły się w związku z uchybieniami księgowych, które przekazywały sobie dokumentację spółki w sposób nieprawidłowy. Oskarżony o owych brakach nie był na bieżąco informowany, a dochodzące do niego szczątkowe informacje na ten temat nie musiały wywołać po jego stronie przeświadczenia, że spółka nie jest w posiadaniu wymaganych prawem dokumentów.

Skazanie za czyny z pkt 1 i 3 opierało się na ustaleniu, że oskarżony musiał wiedzieć o niewykonaniu płatności do US oraz na poglądzie, że trudna sytuacja firmy nie wyłącza odpowiedzialności karnej. Za czyn z pkt 1 sąd wymierzył grzywnę w wysokości 13 000 zł, a za czyn z pkt 3 - grzywnę w wysokości 5000 zł. Uzasadniając wysokość tych grzywien, sąd kierował się wysokim stopniem społecznej szkodliwości czynów (w tym wysokością uszczuplenia), stosunkowo długim okresem trwania czynów oraz tym, że oskarżony jest osobą młodą i zdolną do pracy. Okolicznością łagodzącą było to, że oskarżony do tej pory nie naruszał porządku prawnego.

K-22 Odpowiedzialność kierownika za podawanie w księgach nierzetelnych danych (art. 77 rach)

nieprawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych/7.4.2

wyrok SO w Poznaniu z 30 grudnia 2016 r., XVI K 180/14

Prezes zarządu spółki z o.o. został oskarżony o trzy przestępstwa: oszustwo (art. 286 kk), niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki (at. 586 ksh) i prowadzenie ksiąg rachunkowych niezgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 77 pkt 1 rach).

Został skazany za wszystkie trzy, przy czym w odniesieniu do ostatniego (wyłącznie o nim będzie dalej mowa) sąd poczynił następujące ustalenia. Otóż prezes zawarł w imieniu spółki umowę o prowadzenie księgowości firmy przez biuro rachunkowe prowadzone przez osobę fizyczną. Zdaniem sądu, okoliczność ta przesądza, że nie można prezesowi stawiać zarzutu odnoszącego się do ściśle technicznych kwestii prawidłowości sporządzania dokumentów księgowych, rejestrów, wydruków z nich czy formy prowadzenia ksiąg; nie może to obciążać oskarżonego. Po to zatrudnił zewnętrzny fachowy podmiot, by zapewnić prawidłową obsługę księgową, i miał prawo ufać, że podmiot ten - osoba fizyczna - będzie prawidłowo wykonywać swoje obowiązki. Sąd uznał argument wyrażony przez biegłą, że działania podmiotu zewnętrznego nie zwalniają kierownika jednostki od obowiązku dopilnowania prawidłowości prowadzonych ksiąg i że kierownik jednostki ma taką możliwość chociażby przez powołanie biegłego rewidenta, ale w tym zakresie można by, zdaniem sądu, mówić co najwyżej o zaniedbaniu, które mogło wynikać z niewiedzy oskarżonego, a więc nie sposób w tym zakresie przypisać oskarżonemu winy umyślnej.

Czym innym jednak, zdaniem sądu, jest kwestia przekazywania księgowej wszystkich i rzetelnych dokumentów w zakresie zdarzeń gospodarczych. To bowiem na podstawie informacji i dokumentów przedstawianych przez oskarżonego księgowa dokonywała ocen w zakresie sposobu ujmowania zdarzeń w księgach oraz sposobu rozliczeń. Ustalono natomiast, że oskarżony nie przekazywał księgowej informacji ani dokumentów lub przekazywał nierzetelne. Na skutek takiego zachowania oskarżonego księgowa nie dysponowała pełnymi i rzetelnymi dokumentami, a tym samym to oskarżony swoim zachowaniem doprowadził do sytuacji, w jakiej rzetelne zapisy księgowe nie mogły powstać. Sąd nie ma żadnej wątpliwości w zakresie winy umyślnej oskarżonego. W rezultacie uznał oskarżonego za winnego również popełnienia przestępstwa z art. 77 pkt 1 rach.

Komentarz: z wywodów sądu można by wyprowadzić wniosek, że sprawcą czynu z art. 77 pkt 1 rach może być - w odniesieniu do tego samego okresu - zarówno kierownik jednostki, jak i księgowy. Ten pierwszy jako sprawca uchybień merytorycznych, a drugi - formalnych.

K-23 Uwzględnianie w księgach nierzetelnych raportów kasowych (art. 77 rach)

nieprawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych/7.4.2

wyrok SO w Białymstoku z 26 stycznia 2015 r., III K 207/13

W spółce jawnej, mającej dwóch wspólników będących osobami fizycznymi, wynikły kłopoty związane z obrotem gotówkowym i jego dokumentacją. Przez wiele lat nie dokonywano spisów z natury środków pieniężnych w kasie, a kasa była prowadzona wyłącznie przez pracownicę administracyjną i tylko ona sporządzała raporty kasowe. Raporty te trafiały do C.G., która była główną księgową spółki. C.G. sprawdzała raporty kasowe pod względem formalnym, tj. ich zgodności ze źródłowymi dokumentami kasowymi. Przez długi czas na podstawie tych raportów wykazywano wysokie saldo w kasie. C.G. zwróciła na to uwagę pracownicy administracyjnej, ale ta powiedziała, że jest to sprawa między nią a wspólnikami. Niemniej C.G. zwróciła na to uwagę jednemu ze wspólników, na skutek czego wspólnicy zdecydowali się jednak na przeprowadzenie inwentaryzacji kasy, w trakcie której wykazano niedobór w wysokości 627 000 zł. Rozpoczęły się więc procedury karne, które doprowadziły do oskarżenia pracownicy administracyjnej o sprzeniewierzenie mienia znacznej wartości (art. 284 § 2 w zw. z art. 294 § 1 kk), a C.G. - o podawanie nierzetelnych danych w księgach rachunkowych poprzez wprowadzanie do tych ksiąg raportów kasowych nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego (art. 77 pkt 1 rach).

Pracownica administracyjna została skazana, a jej obrona polegająca na wskazywaniu, że nieformalnych wypłat gotówkowych dokonywali wspólnicy, nie znalazła odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Natomiast C.G. została uniewinniona; sąd uznał, że nie ona jest odpowiedzialna za prowadzenie rachunkowości firmy. Sąd nie stwierdził, by sporządzony został dokument w trybie art. 4 ust. 5 rach, wobec czego odpowiedzialność kierownika jednostki (tu: wspólników spółki) za czyny z art. 77 pkt 1 rach nie może budzić wątpliwości. Samo wykonywanie pracy głównego księgowego nie oznacza jeszcze ponoszenia odpowiedzialności karnej na podstawie przepisów o rachunkowości. Sąd stwierdził też, że w innym wyroku ustalono, iż to wspólnicy dopuścili się czynu z art. 77 pkt 1 rach w ten sposób, że nie zarządzali dokonywania spisów z natury środków pieniężnych, i zastosowano wobec nich warunkowe umorzenie postępowania.

Komentarz: argumentacja sądu zdaje się wystarczająco uzasadniać uniewinnienie C.G., ale można dodać w tym kierunku jeszcze argument związany z brakiem winy. Otóż nawet jeśli przyjęłoby się, że C.G. była osobą, która może odpowiadać z art. 77 pkt 1 rach, to jeszcze trzeba byłoby przypisać jej winę umyślną, a więc co najmniej to, że przewidywała możliwość, iż raporty kasowe są nierzetelne, i godziła się na to. Okoliczność, że C.G. zwracała dwóm osobom uwagę na niepokojące saldo kasy, świadczy o tym, że nawet jeśli przewidywała możliwość nierzetelności raportów, to się z tym nie godziła, próbując zwrócić na to uwagę.

K-24 Niezłożenie sprawozdania finansowego (art. 79 rach)

odpowiedzialność karna w zakresie sprawozdawczości finansowej/7.5.2

wyrok SN z 16 października 2014 r., II KK 279/14

M.R., prowadzący doradztwo prawno-podatkowe, zawarł ze spółką z o.o. umowę zlecenia obejmującą prace księgowe, rozliczenie podatnika jako płatnika ZUS i z US oraz doradztwo z zakresu prawa podatkowego. Z § 5 tejże umowy wynikało, że zleceniobiorca dokonuje także rozliczenia rocznego zleceniodawcy (bilans) i przygotowuje niezbędne materiały do rozliczenia rocznego pracowników spółki, za odrębnym wynagrodzeniem. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 4 kolejne lata, a więc doszło do kilkukrotnego popełnienia przestępstwa z art. 79 pkt 4 ustawy o rachunkowości.

Zdaniem sądu rejonowego, odpowiedzialny za ten stan rzeczy - w świetle powyższej umowy - był M.R. Niemniej jednak sąd uznał, że stopień społecznej szkodliwości zarzucanych czynów nie jest znaczny, co - pomimo uznania, że M.R. popełnił zarzucane mu przestępstwa - pozwoliło nie wydawać wyroku skazującego i poprzestać na warunkowym umorzeniu postępowania karnego na okres próby wynoszący 1 rok. Zasądzono też od M.R. kwotę 2000 zł na rzecz Funduszu Pomocy Pokrzywdzonym.

Wyrok ten uprawomocnił się, ale kasację od niego skierował do SN sam Prokurator Generalny, podnosząc, że M.R. powinien zostać uniewinniony.

SN uznał kasację za słuszną, twierdząc, że zgodnie z ustawą o rachunkowości osobą uprawnioną i zobowiązaną do składania rocznego sprawozdania finansowego jest kierownik jednostki, przez którego należy rozumieć członka zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy - członków tego organu. W tym stanie prawnym okoliczność, że księgowy jest zobowiązany, w myśl umowy, uczestniczyć w przygotowaniu sprawozdania finansowego, nie czyni go odpowiedzialnym za niezłożenie tego dokumentu.

K-25 Niezłożenie sprawozdania finansowego firmy obsługiwanej przez biuro (art. 79 rach)

odpowiedzialność karna w zakresie sprawozdawczości finansowej/7.5.2

wyrok SR dla Warszawy-Mokotowa z 17 marca 2016 r., XIV K 851/14

Prezes zarządu spółki z o.o. został oskarżony o to, że przez 4 lata z rzędu nie złożył sprawozdania finansowego spółki.

Prezes bronił się niekonsekwentnie. Raz twierdził, że sądził, iż biuro, które prowadziło księgowość spółki, złożyło sprawozdanie, a potem - że nie wiedział o obowiązku składania sprawozdań.

Sąd nie dał wiary jego wyjaśnieniom. Uznał, że osoba mająca wykształcenie ekonomiczne i doświadczenie menedżerskie o tym obowiązku wie. Co prawda, umowa z biurem rachunkowym przewidywała, że biuro było zobowiązane do "sporządzania obowiązkowych sprawozdań finansowych", jednakże fakt ten nie ma żadnego znaczenia w zakresie rozpoznawanego czynu, który nie polega na niesporządzeniu, ale na niezłożeniu sprawozdania. A ten obowiązek ciąży zawsze na kierowniku jednostki, nawet jeśli jest ona obsługiwana przez biuro rachunkowe.

Sąd uznał prezesa za winnego wszystkich czterech czynów i wymierzył mu grzywny w wysokości 500 zł za każdy czyn, które objął karą łączną w wysokości 1000 zł. Przy wymiarze kary sąd miał na uwadze, że oskarżony nie działał w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, a jego zachowanie nie wyrządziło żadnej realnej szkody. Oprócz tego prezes poniósł też koszty procesu w wysokości 600 zł.

K-26 Poświadczenie nieprawdy w zaświadczeniu o zatrudnieniu (art. 271 kk)

fałszowanie dokumentów/7.6.1

wyrok SR w Legionowie z 17 lutego 2014 r., II K 459/13

Dwie powiązane ze sobą spółki z o.o. miały siedzibę w tym samym miejscu. W jednej z nich pracowała, jako główna księgowa, A.K. Pewnego dnia przyszła do niej pracownica z prośbą o wydanie zaświadczenia o zatrudnieniu w drugiej spółce, potrzebnego, by uzyskać kredyt z banku. A.K. skontaktowała się telefonicznie z prokurentem - przełożonym pracownicy - który polecił A.K. wystawienie zaświadczenia, podając wysokość zarobków. A.K. nie sprawdziła i nie zweryfikowała wysokości tych zarobków, a więc wystawiła zaświadczenie, opierając się tylko na telefonicznej informacji. Wpisała w zaświadczeniu, że pracownica jest zatrudniona na stanowisku dyrektora handlowego z przeciętnym wynagrodzeniem miesięcznym z ostatnich 3 miesięcy 16 800 zł brutto. Następnie tego samego dnia A.K. telefonicznie potwierdziła te dane w rozmowie z pracownikiem banku.

Zaświadczenie okazało się nieprawdziwe i oskarżono A.K. o to, że sfałszowała zaświadczenie o zatrudnieniu w celu użycia jako autentyczne przy uzyskaniu kredytów bankowych, wiedząc, że osoba wskazana w zaświadczeniu nie była już zatrudniona, tj. o czyn z art. 270 § 1 kk.

Sąd uniewinnił A.K. z następującym uzasadnieniem. Po pierwsze, A.K., działając w powyższy sposób, nie mogła popełnić przestępstwa fałszu materialnego (z art. 270 kk), bo ani nie podrobiła, ani nie przerobiła dokumentu. Można mówić tu jedynie o fałszu intelektualnym, czyli poświadczeniu nieprawdy, ale za to odpowiedzialność karną ponosi tylko osoba, która jest upoważniona do wystawienia danego dokumentu. W przypadku zaświadczenia o zatrudnieniu osobą uprawnioną jest tylko pracodawca, a A.K. pracodawcą nie była, wobec czego nie mogła wyczerpać znamion art. 271 kk.

Komentarz: uwagi sądu dotyczące fałszu materialnego i intelektualnego są oczywiście słuszne i można się tylko dziwić tak chybionej kwalifikacji prawnej ze strony prokuratury. Natomiast twierdzenie, że za fałsz intelektualny może odpowiadać tylko pracodawca, a więc - jak należy chyba rozumieć intencje sądu - kierownik jednostki, jest niesłuszne. Jak najbardziej mogą za ten czyn odpowiadać osoby, które pracodawca upoważnił do działania w jego imieniu, a więc np. księgowi. Inna rzecz, że A.K. w ogóle nie była zatrudniona w firmie, której dotyczyło zaświadczenie, i z tego powodu można - a wręcz należy - twierdzić, że nie była upoważniona do wystawienia inkryminowanego zaświadczenia. Tak więc niezależnie od tego, jak rozumieć wywody sądu, uniewinnienie A.K. jest trafne.

K-27 Sfałszowanie faktury (art. 271 kk)

odpowiedzialność w zakresie fakturowania/7.6.2

formy popełnienia przestępstwa/6.1.1

wyrok SA w Warszawie z 20 października 2016 r., II AKa 233/16

Firma zawarła umowę z Policją o dostawę samochodów policyjnych. W związku z niedotrzymaniem terminu dostawy firmie groziła kara umowna w wysokości ponad 600 000 zł. Chcąc jej uniknąć, dyrektor polecił M.S., będącej księgową firmy, wystawienie 88 faktur potwierdzających dostawę samochodów w dniach, w których dostawy tej jeszcze nie było. Obie te osoby zostały oskarżone o poświadczenie nieprawdy w fakturach, czyli o czyn z art. 271 § 1 i 3 kk, przy czym prezesowi zarzucono sprawstwo przez polecenie, a księgowej M.S. - sprawstwo bezpośrednie.

Sąd I instancji uniewinnił obie osoby, zakładając, że w sprawie nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych, wobec czego sama data dostawy, rozmijająca się z rzeczywistością, nie ma tu znaczenia.

Sąd II instancji stwierdził jednak, że opatrzenie faktury VAT datą wcześniejszą w stosunku do daty rzeczywistego zdarzenia gospodarczego stanowi wprost poświadczenie nieprawdy co do okoliczności mającej znaczenie prawne w rozumieniu art. 271 § 1 kk, gdyż z datą tą są związane ściśle określone konsekwencje w zakresie ewidencji i rachunkowości dokumentów księgowych, obowiązków podatkowych. Sprawa wróciła do ponownego rozpoznania z zaleceniem uznania, że oskarżeni dopuścili się przestępstwa.

K-28 Pomocnictwo do wystawiania pustych faktur (art. 271 kk)

odpowiedzialność w zakresie fakturowania/7.6.2

pomocnictwo/6.1.1

wysokość grzywny/6.3.1

wyrok SA w Katowicach z 11 maja 2017 r., II AKa 293/16

A.S. prowadziła biuro rachunkowe. Sąd ustalił, że brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w ramach której dochodziło do wystawiania pustych faktur przez grupę przedsiębiorców. A.S. została skazana za dwa przestępstwa: 1) związane z pustymi fakturami, tj. udział w poświadczaniu nieprawdy w fakturach (art. 271 § 3 kk), oraz późniejsze ich używanie (art. 273 kk); 2) udział w grupie przestępczej (art. 258 kk).

Sąd I instancji zakwalifikował udział A.S. w wystawianiu pustych faktur przez przedsiębiorców jako współsprawstwo, które określił słowami: "spowodowała wystawienie".

Sąd II instancji zakwestionował to ujęcie, spostrzegając, że A.S. sama nie była osobą uprawnioną do wystawiania faktur w ramach przedsiębiorstw je firmujących, wobec czego przyjął, że A.S. "nakłaniała i udzielała pomocy do wystawienia", a więc zmienił formę współudziału w przestępstwie ze współsprawstwa na podżeganie i pomocnictwo.

Powyższa zmiana nie wpłynęła jednak na zmianę wysokości kar orzeczonych wobec A.S. Została ona skazana na 2 lata pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem wykonania tej kary oraz na grzywnę w wysokości 9000 zł.

Sąd II instancji uznał, oddalając apelację obrony, że kary te na pewno nie są zbyt surowe. Zakres przestępnej aktywności oskarżonej był szeroki, zarówno jeżeli chodzi o czas (ponad 2,5 roku), jak i pod względem mnogości podmiotów, między którymi następowała wymiana pustych faktur, oraz wielości spreparowanych w taki sposób dokumentów. Stopień winy jest podwyższony determinacją i powtarzalnością działania oskarżonej, która przestępne czynności wykonywała obok formalnego prowadzenia biura rachunkowego. Wysokość grzywny nie jest nadmierna, jeśli zważy się, jakich kwot dotyczyły faktury będące przedmiotem przestępstwa, zwłaszcza uwzględniając liczbę tych dokumentów. Jednocześnie w polu widzenia sądu była sytuacja rodzinna i materialna oskarżonej, która w chwili orzekania, prowadząc działalność gospodarczą, osiągała stały miesięczny dochód w wysokości ok. 5 tys. zł, ma wyższe wykształcenie, poszukiwany na rynku zawód księgowej i dorosłe już dzieci.

K-29 Tworzenie dokumentów wykazujących fikcyjne zatrudnienie (art. 271 kk)

fałszowanie dokumentów/7.6.1

wyrok SN z 15 lutego 2017 r., III KK 347/16

Sąd skazał J.W. za to, że jako główna księgowa firmy poświadczyła nieprawdę o zatrudnieniu w firmie osoby, która w rzeczywistości zatrudniona nie była, czyli za przestępstwo z art. 271 § 1 kk. Zarzut dotyczył list płac i umowy zlecenia zawartej z tą osobą. Sąd II instancji skazanie utrzymał w mocy.

J.W. została uniewinniona przez SN na skutek kasacji wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich. Nie dlatego, że do fikcyjnego zatrudnienia nie doszło, ale że dokument ściśle wewnętrzny, jakim jest lista płac, a także umowy cywilnoprawne, nie są dokumentami objętymi odpowiedzialnością karną za poświadczenie nieprawdy w dokumencie (art. 271 kk). W tej samej sprawie kierownik jednostki został skazany za poświadczenie nieprawdy w świadectwie pracy wystawionym tej samej osobie. W odniesieniu do tego dokumentu SN przyjął, że ze względu na skutki zewnętrzne, jakie wywołuje świadectwo pracy, a także z powodu prawnego obowiązku jego wystawienia, jest to dokument objęty już zakresem art. 271 kk. Na szczęście dla kierownika jednostki sąd przyjął, że w tym zakresie zachodzi wypadek mniejszej wagi, co ze względu na obniżenie zagrożenia karą spowodowało przedawnienie karalności tego czynu.

K-30 Wystawianie nieprawdziwych dokumentów zaliczkowych (art. 271 kk)

fałszowanie dokumentów/7.6.1

wyrok SA w Białymstoku z 2 czerwca 2015 r., II AKa 80/15

Dwaj członkowie zarządu spółki zostali skazani za to, że w składanych przez nich wnioskach o zaliczki poświadczali nieprawdę, iż pobierają pieniądze na zakup materiałów i urządzeń dla potrzeb firmy, czyli za czyn określony w art. 271 kk.

Apelacja obrońcy okazała się skuteczna. Sąd II instancji przypomniał, że odpowiedzialność karna za poświadczenie nieprawdy w dokumencie może dotyczyć tylko dokumentu, który ma znaczenie zewnętrzne, wobec osób trzecich, a więc nie może dotyczyć dokumentów, które mają znaczenie wyłącznie wewnątrz firmy, a w szczególności różnych dokumentów służących ewidencjom wewnętrznym firmy. A do takich dokumentów wewnętrznych należą niewątpliwie wnioski o udzielenie zaliczek, które oskarżeni składali do księgowości firmy. W efekcie sąd uniewinnił obu od zarzucanego im czynu.

K-31 Dokonywanie nierzetelnych wpisów w systemie informatycznym firmy (art. 271 i 287 kk)

fałszowanie dokumentów/7.6.1

wyrok SO w Poznaniu z 6 lipca 2016 r., IV Ka 135/16

W.R. był zastępcą głównego księgowego w oddziale terenowym Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. W 2002 r. wprowadził kilkakrotnie do komputerowego systemu windykacji należności funkcjonującego w Agencji nieodpowiadający stanowi faktycznemu zapis o odroczeniu jej kontrahentom terminu płatności należności przypadających Agencji z tytułu dzierżawy albo sprzedaży składników majątkowych.

Sąd I instancji skazał W.R. na podstawie dwóch zbiegających się przepisów: art. 271 § 3 kk, czyli za poświadczenie nieprawdy w dokumencie, oraz art. 287 § 1 kk, czyli za tzw. oszustwo komputerowe polegające na wpłynięciu - bez upoważnienia - na przetwarzanie danych informatycznych.

Sąd II instancji uznał za nieprawidłowe zakwalifikowanie tego czynu z art. 271 kk, albowiem komputerowy system windykacji należności Agencji miał jedynie znaczenie wewnętrzne (ewidencyjne), a więc nie wywierał bezpośrednio skutków wobec podmiotów zewnętrznych w stosunku do Agencji. Wobec tego wpisy w tym systemie nie mogą być uznane za dokumenty podlegające ochronie na podstawie art. 271 kk. Natomiast sąd II instancji utrzymał jako słuszną kwalifikację z art. 287 kk, nie zgadzając się z argumentacją obrony, że przecież W.R. był upoważniony do dokonywania wpisów w omawianym systemie windykacji należności. Sąd podał, że znamię "bez upoważnienia" zawarte w art. 287 § 1 kk mieści w sobie nie tylko sytuację, w której sprawca w ogóle nie ma uprawnienia do dokonywania jakichkolwiek wpisów w danym systemie informatycznym, ale także sytuację, w której uprawnienia takie ma, ale nie do wprowadzania danych niemających pokrycia w rzeczywistości. Przy okazji sąd wykluczył zakwalifikowanie czynu jako wypadku mniejszej wagi (art. 287 § 2 kk), a to ze względu na to, że W.R. zajmował stanowisko zastępcy głównego księgowego i stanowiska tego nadużył.

Wobec ograniczenia kwalifikacji prawnej czynów W.R. sąd II instancji obniżył karę orzeczoną wobec W.R. do 8 miesięcy pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej wykonania, mając też na uwadze jego niekaralność w momencie popełnienia przestępstw, brak negatywnej opinii środowiskowej i prowadzenie ustabilizowanego trybu życia.

K-32 Niezwrócenie przez biuro dokumentacji oraz pobranie wynagrodzenia z góry jako oszustwo (art. 276 i 286 kk)

nieprzekazanie dokumentów/7.7

oszustwo/7.8.3

wyrok SR w Wałbrzychu z 15 września 2016 r., II K 1004/14

Firma (spółka z o.o.) zawarła w kwietniu 2011 r. z biurem rachunkowym, spółką z o.o. kierowaną przez prezesa - B.K., trzy umowy: o prowadzenie księgi rachunkowej, w sprawie prowadzenia rozliczeń składek na ubezpieczenie społeczne pracodawcy i jego pracowników oraz na prowadzenie rachuby wynagrodzeń i kadr. Dodatkowo w lutym 2012 r. strony podpisały aneks do umowy o prowadzenie księgi rachunkowej, rozszerzając przedmiot tej umowy o usługi organizacyjne, administracyjne oraz kadrowo-płacowe. W listopadzie 2012 r. ze względu na to, że firma zalegała z zapłatą należności biura, B.K. wypowiedziała skutecznie wszystkie umowy, ze skutkiem na koniec 2012 r. W lutym 2013 r. sporządziła dla firmy za odrębną opłatą wstępny bilans za rok 2012, a przedstawiciel firmy wiosną 2013 r. ustnie zlecił biuru wykonanie rocznego sprawozdania finansowego za 2012 r. B.K. podjęła się wykonania tego zlecenia, jednak zażądała zapłaty z góry za wykonanie sprawozdania w kwocie 1900 zł. Kwotę tę otrzymała 17 czerwca 2013 r. Jednak już 3 lipca firma wystosowała do biura pisemne wezwanie do wydania wszystkich dokumentów księgowych spółki. 10 lipca nastąpił częściowy zwrot dokumentów. Firma ponowiła 5 sierpnia wezwanie o zwrot wszystkich dokumentów. Były one zwracane sukcesywnie 2, 18 i 19 września, ale nie zwrócono wszystkich. Funkcjonariusze Policji odebrali z biura ostatnią część dokumentacji 8 listopada 2013 r. Ostatecznie do sporządzenia sprawozdania za 2012 r. nie doszło.

Wobec B.K. postawiono dwa zarzuty: ukrywania w okresie od 3 lipca do 8 listopada 2013 r. dokumentów firmy, którymi nie miała prawa wyłącznie dysponować (art. 276 kk), oraz oszustwa poprzez pobranie wynagrodzenia za czynność, której nie miała zamiaru wykonać (art. 186 § 1 kk).

Sąd rejonowy uniewinnił B.K. od zarzutu oszustwa. Materiał dowodowy nie wskazywał bowiem na to, że B.K. miała z góry określony zamiar niewykonania sprawozdania, a to jest warunek konieczny przypisania przestępstwa oszustwa w opisywanej sytuacji. Wręcz przeciwnie, istnieją dowody wskazujące, że niewykonanie sprawozdania wynikało z niedostarczenia przez firmę niezbędnych dokumentów. A zamiar oszustwa musi być dowiedziony niezbicie, bo inaczej każdy, kto pobiera należność z góry, mógłby być traktowany jako potencjalny oszust. Tak więc firma może dochodzić kwoty 1845 zł jedynie na drodze cywilnej.

Natomiast sąd nie miał wątpliwości, że B.K. jest winna przetrzymywania dokumentów firmy. Przedstawiciele firmy wielokrotnie przychodzili bezskutecznie do biura po dokumenty, wysyłali w tej sprawie e-maile, a w końcu musiała interweniować Policja. Twierdzenia B.K., że dokumenty były potrzebne do sporządzenia sprawozdania, nie można odnieść do wszystkich dokumentów. Sąd wymierzył grzywnę w wysokości 5000 zł, uwzględniając, że B.K. prowadzi ustabilizowany tryb życia, samotnie wychowuje niepełnosprawne dziecko, stopień szkodliwości czynu nie może zostać uznany za szczególnie wysoki, a postawa B.K. w czasie procesu wskazuje, że sam udział w nim stanowi dla niej gorzką życiową lekcję, z której wyciągnęła odpowiednie wnioski.

K-33 Przelewy na własne rachunki bankowe w połączeniu z nierzetelną rachunkowością (art. 284 kk i art. 77 rach)

przywłaszczenie/7.8.2

ilość przestępstw/6.5

wyrok SA w Gdańsku z 10 grudnia 2014 r., II AKa 392/14

D.S. była główną księgową w biurze urzędu gminy. W latach 2003-2012 przywłaszczyła sobie pieniądze w łącznej kwocie 768 000 zł, przelewając je na własny rachunek bankowy i rachunki członków rodziny, usuwając przy tym lub przerabiając dokumentację finansowo-księgową w postaci wyciągów bankowych. W konsekwencji zamieszczała nierzetelne dane w księgach rachunkowych biura i sporządzonych na ich podstawie sprawozdaniach finansowych.

Sąd I instancji skazał ją za dwa przestępstwa:

1) przywłaszczenie połączone z fałszerstwem i niszczeniem dokumentów, czyli czyn z art. 284 § 1 (w zw. z art. 294 § 1), art. 270 § 1 i art. 276 w zw. z art. 12 i 11 § 2 kk;

2) podawanie nierzetelnych danych w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych, czyli czyn z art. 77 pkt 1 i 2 rach w zw. z art. 12 kk.

Sąd wymierzył D.S. karę pozbawienia wolności: 2 lata - za czyn z pkt 1; 10 miesięcy - za czyn z pkt 2; oraz karę łączną w wysokości 2 lat, której wykonanie warunkowo zawiesił. Oprócz tego orzekł zakaz zajmowania stanowisk związanych z odpowiedzialnością materialną lub prowadzeniem księgowości na okres 5 lat, a także obowiązek naprawienia szkody.

Obrońca oskarżonej złożył apelację, wnosząc o uznanie, że zachowania D.S. stanowią jedno przestępstwo, oraz o obniżenie kary.

Sąd apelacyjny zgodził się z apelacją w kwestii ilości czynów. Uznał, że wszystkie działania D.S. uwarunkowane były osiągnięciem jednego celu, a więc korzyści majątkowej. Oczywiste było, że aby móc przywłaszczać systematycznie pieniądze na szkodę gminy w tak długim okresie, a nie jednorazowo, oskarżona podejmowała również czynności, które miały tego rodzaju zachowania ukryć, stwarzając pozór prawidłowości prowadzonej przez nią dokumentacji. Nie stanowi argumentu przemawiającego za tym, że oskarżona dopuściła się dwóch odrębnych przestępstw to, iż podjęła odrębne "oświadczenia woli", że będzie umieszczać nierzetelne dane w księgach rachunkowych i sprawozdaniach na nich opartych. W tym kontekście sąd I instancji wykazał się niekonsekwencją. Nie zauważył bowiem, że zachowania polegające na usuwaniu i przerabianiu przez D.S. dokumentacji finansowo-księgowej, objęte pierwszym przypisanym jej przestępstwem, również wymagały podjęcia odrębnych aktów woli. Jednak w tym wypadku nie doprowadziło to do uznania, że zachowania te stanowiły odrębne przestępstwa. Zachowaniom oskarżonej towarzyszyła zwartość czasowa i miejscowa, gdyż wszystkie wystąpiły w tym samym miejscu i okresie.

W efekcie sąd II instancji zmienił wyrok w ten sposób, że ustalił, iż wszystkie zachowania objęte zarzutami stanowią jeden czyn, za który wymierzył karę 2 lat pozbawienia wolności z zawieszeniem jej wykonania. Tak więc wysokość kary, jak również pozostałe rozstrzygnięcia wyroku pozostały bez zmian.

K-34 Przelewy na własne rachunki bankowe (art. 284 kk)

przywłaszczenie/7.8.2

wymiar kary/6.3.1

zakaz wykonywania zawodu/6.3.4

wyrok SO Warszawa-Praga z 6 grudnia 2016 r., V K 2/16

wyrok SA w Warszawie z 12 kwietnia 2017 r., II AKa 80/17

A.P. została zatrudniona w spółce w 1998 r. jako szeregowa księgowa z wynagrodzeniem w wysokości 1433 zł. Cieszyła się pełnym zaufaniem przełożonych i spotkał ją cały szereg kolejnych awansów, zakończony stanowiskiem dyrektora finansowego - głównej księgowej w połączeniu z funkcją członka zarządu i z wynagrodzeniem w wysokości 16 100 zł. Gdy zaszła w ciążę, konieczne stało się jej zastępstwo. Nowo zaangażowana osoba szybko wykryła fakty częstych a nienależnych przelewów z konta firmowego na konto prywatne A.P. Przeprowadzono odpowiednią analizę, która potwierdziła podejrzenia. Firma najpierw zawarła z A.P. porozumienie co do zwrotu przywłaszczonych kwot, a dopiero gdy A.P. się z niego nie wywiązała, doprowadzono do wszczęcia postępowania karnego, w którym zarzucono A.P., że w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. przywłaszczyła pieniądze firmy w łącznej wysokości 2 385 000 zł w ten sposób, że zlecała i realizowała przelewy w nienależnych jej kwotach na odrębne rachunki bankowe pozostające w osobistej dyspozycji, czyniąc z powyższego przestępstwa stałe źródło dochodu (art. 284 § 2 w zw. z art. 294 § 1, art. 12 i art. 65 § 1 kk). Kwoty te A.P. przekazywała sobie jako wynagrodzenie albo z tytułu fikcyjnych pożyczek.

Dowody nie budziły żadnej wątpliwości. Próba uwolnienia się od odpowiedzialności w związku z podnoszonym przez obronę patologicznym uzależnieniem od zakupów zawiodła.

Sąd I instancji skazał A.P. na karę 3,5 lat pozbawienia wolności oraz grzywnę w kwocie 60 000 zł, orzekając przy tym zakaz wykonywania zawodu samodzielnego księgowego na okres 5 lat i zobowiązując A.P. do naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem w zakresie, w jakim dotychczas nie została naprawiona.

Uzasadniając wymiar kary, sąd przyjął następujące okoliczności obciążające: A.P. działała z zamiarem bezpośrednim, a jej działanie nie miało charakteru jednorazowego - ciągnęło się na przestrzeni co najmniej 5 lat; ponadto było to działanie przemyślane, zaplanowane; przestępstwa tego dopuściła się poprzez wykorzystanie zaufania osób, które przez wiele lat obdarzały ją coraz większym zaufaniem, które umożliwiły jej stopniowy awans w hierarchii firmy, na coraz bardziej eksponowane stanowiska, czemu towarzyszył także stosowny awans finansowy. To jednak oskarżonej absolutnie nie satysfakcjonowało i wykorzystując wiedzę, umiejętności oraz coraz większe uprawnienia, praktycznie miesiąc w miesiąc - używając języka potocznego - okradała firmę.

Okolicznością zdecydowanie obciążającą oskarżoną był także rozmiar przywłaszczonego przez nią mienia: praktycznie w każdym roku, który został ujęty w zarzucie, dopuściła się ona przywłaszczenia mienia w rozmiarze, który ustawodawca uznał za mienie znacznej wartości, a łączna wartość przywłaszczonego przez nią mienia stanowiła zwielokrotnienie tej wartości; przez wiele lat podejmowała pracochłonne i skomplikowane działania maskujące, dzięki którym aż do początku 2012 r. pokrzywdzony podmiot nie miał wiedzy na temat tego, ile pieniędzy faktycznie wpływa na jej rachunki; w tym kontekście na niekorzyść oskarżonej przemawiały także złożone przez nią wyjaśnienia, w których, w sposób fałszywy, próbowała powołać się na przysługujące jej wynagrodzenie z tytułu nadgodzin. Owszem, w związku z sytuacją procesową, w jakiej znalazła się A.P., nie ciążył na niej obowiązek mówienia prawdy, miała ona jednak zagwarantowane również prawo do odmowy składania wyjaśnień, jednak w sytuacji, gdy zdecydowała się na złożenie wyjaśnień i wyjaśnienia te okazały się kłamliwe, zupełnym nieporozumieniem było twierdzenie, że okoliczność tę należy w jakikolwiek sposób poczytać na jej korzyść, czy też pominąć. Na korzyść oskarżonej sąd poczytał jej aktualną sytuację rodzinną. Moment ujawnienia przestępstwa zbiegł się w czasie z chwilą, gdy została matką bliźniaczek. Z pewnością jest to doniosła chwila w życiu każdej matki i powinna ona zostać zaliczona do okoliczności każących spojrzeć łagodniej na wymiar kary. Niemniej jednak, w zestawieniu z okolicznościami obciążającymi, nie była to aż tak doniosła okoliczność, aby diametralnie mogła ona zmienić zapatrywania na sposób ukształtowania kary. Fakt, że oskarżona dotychczas nie była karana, praktycznie nie miał żadnego znaczenia, albowiem nie jest to jakaś nadzwyczajna okoliczność, ale postawa, której należałoby w zasadzie od wszystkich oczekiwać.

Wymierzając natomiast oskarżonej karę grzywny, sąd miał na uwadze korzyść, jaką osiągnęła ona z popełnienia przestępstwa. Owszem, w zestawieniu z obecnymi dochodami oskarżonej wysokość grzywny może wydawać się wysoka czy wręcz rażąco wysoka, jednakże należy pamiętać też o tym, że przez szereg lat, gdy oskarżona popełniała przedmiotowe przestępstwo, jej legalne dochody wyglądały zupełnie inaczej i nie powstrzymały jej od popełnienia tego przestępstwa. Ponadto absolutnie niedopuszczalne byłoby takie ukształtowanie kary, które mogłoby rodzić przekonanie, że z popełnienia przestępstwa można odnieść jakąkolwiek korzyść - i uwaga ta dotyczy całościowego sposobu ukształtowania reakcji karnej na popełnione przestępstwo. Uwaga ta ma szczególne znaczenie w przypadku przestępstw popełnionych przez tzw. białe kołnierzyki - osoby jednym czynem powodujące szkody czy odnoszące korzyści w rozmiarach wręcz niewyobrażalnych dla pospolitych przestępców, którzy niejednokrotnie w całym swoim przestępczym życiu, mimo wielokrotnej karalności, nawet nie są w stanie zbliżyć się do tego rzędu korzyści odniesionych z popełnionych przestępstw.

Zdaniem sądu, A.P. nadużyła przy popełnieniu przypisanego jej czynu piastowanych przez nią stanowisk, z których kluczowe i zajmowane przez nią przez cały okres przypisanego jej czynu było stanowisko głównej księgowej. Postępując w ten sposób na przestrzeni tylu lat, w odniesieniu do takich kwot i w dodatku w tak wyrafinowany sposób, pokazała, że dalsze wykonywanie przez nią zawodu księgowego zagraża istotnym dobrom chronionym prawem. Podkreślić jednak należy, że w przypadku oskarżonej nie chodziło tu o jakiekolwiek stanowisko księgowego, tylko o stanowisko samodzielnego, głównego księgowego, albowiem nie jest wykluczone, że na stanowisku podrzędnym albo też dobrze kontrolowanym do podobnych nieprawidłowości by nie doszło. Dlatego też w ocenie sądu zasadne było w stosunku do A.P. orzeczenie zakazu wykonywania zawodu samodzielnego księgowego. Ustalając zaś długość tego okresu, sąd miał na uwadze długość przestępczego okresu działania oskarżonej.

Sąd II instancji przyznał, że wina A.P. nie budzi żadnych wątpliwości, ale zmienił wyrok w zakresie kary pozbawienia wolności. Uznał bowiem, że kara w wymiarze 3 lat i 6 miesięcy bezwzględnego pozbawienia wolności razi nadmierną surowością, wykraczając poza żądania prokuratora i pokrzywdzonego. Sąd I instancji, rozważając okoliczności istotne dla wymiaru kary, w niedostatecznym stopniu uwzględnił wagę i charakter okoliczności łagodzących, takich jak: dotychczasowa niekaralność oskarżonej, konieczność stałej opieki nad córkami bliźniaczkami oraz okoliczność, że spłacała ona, również w toku postępowania karnego, należne pokrzywdzonej środki pieniężne i deklarowała chęć dalszego uregulowania zobowiązań z tego tytułu. Sąd apelacyjny uznał w efekcie, że karą współmierną do stopnia zawinienia i społecznej szkodliwości przedmiotowego czynu, realizującą przy tym swoje cele wychowawcze i zapobiegawcze, będzie kara 2 lat pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej wykonania na okres 5 lat tytułem próby. W pozostałym zakresie wyrok został utrzymany w mocy.

K-35 Przelewy na własne rachunki bankowe (art. 284 i 271 kk)

przywłaszczenie/7.8.2

zbieg przepisów/6.5

wyrok SA w Warszawie z 6 lipca 2016 r., II AKa 164/16

P.A. jako główny księgowy spółki z o.o. w latach 2007-2013 poświadczył nieprawdę w 267 przelewach w ten sposób, że bez zgody zarządu spółki podawał w nich fikcyjne zdarzenie gospodarcze, a jako rachunki bankowe odbiorców przelewów wskazywał rachunki własne albo te, którymi dysponował. W ten sposób, działając czynem ciągłym, przywłaszczył sobie powierzone mu mienie w łącznej kwocie 12 500 000 zł na szkodę tej spółki.

Sąd I instancji skazał P.A. na karę 6 lat pozbawienia wolności oraz zobowiązał do naprawienia szkody w całości.

Obrona wniosła apelację, podnosząc jako główny argument to, że w firmie funkcjonowały ustne ustalenia dotyczące dodatkowego nieformalnego wynagrodzenia, które były realizowane właśnie poprzez fikcyjne przelewy. Jednak sąd apelacyjny stwierdził, że twierdzenie to jest gołosłowne, bo nie znajduje potwierdzenia w żadnym z dowodów. P.A. zarabiał jako główny księgowy 16 000 zł miesięcznie, umowa nie przewidywała dodatkowego wynagrodzenia i nie ma dowodów świadczących o tym, że wykonywał jakiekolwiek dodatkowe prace.

W apelacji kwestionowano też zastosowaną kwalifikację czynu. Po pierwsze, chodziło o zastosowanie art. 284 § 2 kk, czyli przepisu o przywłaszczeniu powierzonego mienia. Zdaniem obrony, P.A. nie był dysponentem środków finansowych spółki znajdujących się na jej kontach i środki te nie stanowiły mienia powierzonego oskarżonemu, co wynika z tego, że P.A. nie miał uprawnień do dokonywania jednoosobowej autoryzacji przelewów (wymagały podwójnej autoryzacji). Sąd nie zgodził się z tym twierdzeniem, podnosząc, że powierzenie nie musi polegać na fizycznym przekazaniu sprawcy rzeczy przez jej właściciela; wystarczy w tym względzie np. upoważnienie do dysponowania pieniędzmi znajdującymi się na koncie właściciela w ściśle określonym celu. Pojęcie pieniądza na gruncie prawa karnego obejmuje także pieniądz bezgotówkowy, który może być przedmiotem przestępstwa z art. 284 § 2 kk. Osoba, której powierzono prawo do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym, dokonując bezprawnie dyspozycji z tego rachunku jak właściciel, dopuszcza się przywłaszczenia powierzonych pieniędzy. Podwójna autoryzacja przelewów nie ma większego znaczenia, gdyż zachowanie sprawcy przywłaszczającego sobie rzecz powierzoną nie traci cech bezprawności ze względu na wykorzystanie przez niego zaufania innej osoby czy też niewłaściwe wykonywanie przez osobę trzecią obowiązków w zakresie dbałości o mienie pokrzywdzonego.

Po drugie, chodziło o zastosowanie art. 271 kk, czyli przepisu o poświadczeniu nieprawdy w dokumencie. Sąd stwierdził, że polecenie przelewu jako dokument ma znaczenie nie tylko wewnątrzfirmowe, gdyż powodowane przez jego wystawienie skutki prawne wykraczają "na zewnątrz", a więc podlega ochronie na podstawie tego przepisu. Również w tym kontekście podwójna autoryzacja przelewu nie ma znaczenia.

Sąd apelacyjny uznał też, że wymierzona kara, choć surowa, jest sprawiedliwa.

K-36 Przelewy na własne rachunki bankowe na szkodę szkoły (art. 284 kk)

przywłaszczenie/7.8.2

wyrok SR w Wałbrzychu z 1 kwietnia 2015 r., III K 1169/13

S.S., zatrudniona jako główna księgowa w gimnazjum miejskim, została skazana za to, że od 2008 r. do 2013 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, przywłaszczyła sobie powierzone jej mienie szkoły w postaci pieniędzy w łącznej kwocie 111 000 zł, tj. sprzeniewierzenie mienia czynem ciągłym (art. 284 § 2 w zw. z art. 12 kk).

Wobec tego, że dokumenty były jednoznaczne, a oskarżona przyznała się do winy, ustalenia dowodowe były bezdyskusyjne. S.S., zamiast przekazywać pieniądze na konto kontrahentów, przekazywała je na własne prywatne konto.

Sąd wymierzył jej karę 1 roku i 6 miesięcy pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem wykonania kary, zobowiązał ją do naprawienia szkody i orzekł zakaz zajmowania stanowiska związanego z odpowiedzialnością materialną przez 5 lat. Uzasadniając ten zakaz, wskazał, że oskarżona przez okres 5 lat nadużywała pełnionego przez nią stanowiska głównej księgowej, okazując tym samym, że dalsze wykonywanie przez nią stanowiska związanego z odpowiedzialnością materialną zagraża istotnym dobrom chronionym prawem.

K-37 Przelewy na własne rachunki bankowe (art. 284 kk)

przywłaszczenie/7.8.2

wyrok SA w Warszawie z 3 lipca 2013 r., II AKa 197/13

Sąd uznał oskarżoną M.S. za winną tego, że w okresie od czerwca 2009 r. do sierpnia 2011 r., będąc zatrudnioną na stanowisku głównej księgowej w spółce z o.o. i zobowiązaną z tego tytułu do zajmowania się sprawami majątkowymi tej spółki - działając czynem ciągłym, ze z góry powziętym zamiarem, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej - nadużyła udzielonych jej uprawnień w ten sposób, że pod pozorem dokonywania transakcji bankowych na rzecz kontrahentów spółki za wystawione przez nich faktury dokonała 141 nieuprawnionych przelewów z rachunków spółki na otwarte przez siebie rachunki bankowe, czym przywłaszczyła powierzone jej mienie w łącznej kwocie 450 000 zł - czyli przestępstwa z art. 296 § 2 w zb. z art. 284 § 2 w zw. z art. 11 § 2 i art. 12 kk.

Sąd wymierzył M.S. karę 2 lat pozbawienia wolności z zawieszeniem jej wykonania, a także nałożył na oskarżoną obowiązek naprawienia szkody w całości.

Oskarżyciel posiłkowy w apelacji wniósł o orzeczenie zakazu wykonywania zawodu księgowej na okres lat 5, ale sąd apelacyjny nie orzekł tego zakazu, tłumacząc, że jego orzeczenie mogłoby stać w opozycji do nałożonego obowiązku naprawienia szkody.

Komentarz: nie wiedzieć czemu, sąd odstąpił od standardowej w takich przypadkach kwalifikacji obejmującej przywłaszczenie mienia znacznej wartości (art. 294 § 1 kk). Skoro znaczna wartość to co najmniej 200 000 zł, a oskarżona przywłaszczyła 450 000 zł, to kwalifikacja ta jest oczywista, a jest ona surowsza od zastosowanych przez sąd, wobec czego można powiedzieć, że sąd zrobił istotny błąd kwalifikacyjny.

K-38 Przywłaszczanie pieniędzy wypłaconych z banku (art. 284 kk)

przywłaszczenie/7.8.2

wymiar kary/6.3.1

wyrok SA w Warszawie z 9 grudnia 2015 r., II AKa 379/15

M.W., zatrudniona w dwóch firmach jako księgowa, zorganizowała sobie stały proceder przestępczy, polegający na wypłacaniu gotówki z rachunków bankowych tych firm i przywłaszczeniu ich na wielką skalę. W pierwszej firmie, w której współdziałała z innymi osobami z zarządu, przywłaszczyła w latach 2003-2009 kwotę 11 118 000 zł, a w drugiej firmie - w okresie 2010-2011 r. przywłaszczyła w taki sam sposób kwotę 1 531 000 zł. W efekcie zarzucono jej popełnienie dwóch przestępstw kwalifikowanych z art. 296 w zb. z art. 284 § 2, w zw. z art. 294 § 1, w zw. z art. 11 § 2, art. 12 i 65 § 1 kk.

Sąd I instancji wymierzył jej karę pozbawienia wolności w wymiarze 6 lat za przestępstwo popełnione w pierwszej firmie, 2 lat za przestępstwo popełnione w drugiej firmie oraz karę łączną w wysokości 6 lat i 6 miesięcy. Orzekł też zakaz wykonywania zawodu księgowego na okres 10 lat oraz obowiązek naprawienia szkody w wysokości ponad 12 mln zł.

Apelacja obrony wniosła o uniewinnienie, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku - o obniżenie kary ze względu na to, że M.W. działała w otoczeniu innych osób aprobujących i prowadzących działalność przestępczą, osoby te nie zostały pociągnięte do odpowiedzialności, a ponadto ze względu na warunki osobiste skazanej. Wniesiono też o zawieszenie wykonania kary.

Apelacja ta okazała się skuteczna jedynie w zakresie długości kary pozbawienia wolności, którą sąd II instancji obniżył do lat 2 lat za przestępstwo popełnione w pierwszej firmie, 1 roku za przestępstwo popełnione w drugiej firmie, a karę łączną orzekł w wysokości 2 lat. Sąd ten wziął pod uwagę wiek, stan zdrowia i dotychczasową niekaralność M.W. Stwierdził, że choć nie sposób odmówić pewnej słuszności twierdzeniu odnoszącemu się do wykorzystywania warunków sprzyjających kontynuowaniu popełnienia przestępstwa, to jednak dla odpowiedzialności oskarżonej nie ma znaczenia, że jest dotąd jedyną osobą, która poniosła odpowiedzialność karną za czyn, którego się dopuściła, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w warunkach akceptowanych przez organy i osoby przełożone. Decyzje prokuratora co do osób, które pociąga do odpowiedzialności, nie mają więc znaczenia w kwestii wysokości kary wobec M.W.

K-39 Przejęcie pieniędzy wypłaconych z banku na nieformalne wydatki firmy (art. 284, 270 i 271 kk)

przywłaszczenie/7.8.2

polecenie zwierzchnika/2.6

udowadnianie winy/6.2.3

wyrok SA w Poznaniu z 25 lutego 2014 r., II AKa 251/13

I.S. została oskarżona o to, że:

1) w okresie od 2005 do 2007 r., uprawniona jako samodzielna księgowa do podejmowania pieniędzy z rachunku bankowego spółki z o.o., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, przywłaszczyła sobie wypłacone na podstawie czeków pieniądze w łącznej kwocie 386 000 zł, tj. o czyn z art. 284 § 1 w zw. z art. 294 § 1 i art. 12 kk;

2) w okresie od stycznia do października 2007 r. dokonywała w tej samej roli podrobienia w dokumentach KW podpisu osoby odbierającej gotówkę oraz poświadczała nieprawdę co do dokonania wypłaty i osoby odbierającej gotówkę, tj. o czyn z art. 270 § 1 i art. 271 § 1 w zw. z art. 11 § 1 i art. 12 kk.

Ad 1. Sąd uniewinnił oskarżoną od tego zarzutu, przyjmując, że pieniądze wypłacane przez I.S. były przekazywane prezesowi spółki i przeznaczane na jej nieformalne wydatki, a więc nie było tak, że I.S. sobie te pieniądze przywłaszczała. Ustalenie to zostało oparte na wyjaśnieniach I.S., która konsekwentnie podawała, że wypłacała pieniądze na podstawie czeków, a następnie tak je księgowała, by trudno było się zorientować, gdzie te środki zostały rozchodowane. Jednakże zaprzeczyła, by chociaż część tych środków zużyła na własne potrzeby, podnosząc, że proceder ten stosowała na polecenie szefa (prezesa) i środki te zostały przeznaczone na różne cele związane z działalnością spółki. Wyjaśnienia te uzyskały jednoznaczne wsparcie ze strony innych dowodów (zeznań świadków, pism z ZUS i urzędu pracy), które ujawniły, że w spółce zatrudniano "na czarno" pracowników i wypłacano im w tym czasie "wynagrodzenie" za pracę. Część z wypłacanych przez siebie pieniędzy w gotówce I.S. przekazywała bezpośrednio prezesowi i były one przeznaczane na wydatki związane m.in. z udziałem w targach, spotkaniami z klientami, wyjazdami firmowymi czy zakupami sprzętu, karty parkingowej, produktów konkurencji itp., co znajdowało potwierdzenie także w dokumentach w postaci faktur i paragonów. Natomiast za niewiarygodne sąd uznał zeznania prezesa, z których wynikało, że nie miał pojęcia ani o wysokich wypłatach gotówkowych, ani o nieformalnym zatrudnianiu pracowników.

Sąd II instancji uznał uniewinnienie za słuszne, a na argument apelacyjny oskarżyciela, że dowody na wykorzystanie pieniędzy na cele firmowe nie obejmują całej kwoty z aktu oskarżenia, sąd odpowiedział, że - zgodnie z zasadą in dubio pro reo (art. 5 § 2 kpk) - tę wątpliwość należy rozstrzygnąć na korzyść oskarżonej. A przecież nie ma żadnych dowodów świadczących wprost o przywłaszczeniu.

Ad 2. Sąd skazał I.S. za to przestępstwo i wymierzył jej karę 1 roku pozbawienia wolności, ale jej wykonanie warunkowo zawiesił. Od tego rozstrzygnięcia apelację wniosła obrona, wnosząc m.in. o uznanie, że zachodzi wypadek mniejszej wagi, a więc kara powinna być łagodniejsza. Sąd II instancji utrzymał jednak wyrok w mocy również w tej części, przyjmując, że na niekorzyść oskarżonej przemawia wyczerpanie jednym działaniem znamion dwóch przestępstw przeciwko dokumentom (fałszerstwo materialne i intelektualne) oraz długi łączny czas przestępczego działania (8 miesięcy), na korzyść zaś - takie okoliczności, jak działanie w stresie i na polecenie przełożonego oraz dotychczasowa niekaralność I.S. Jednakże działanie na polecenie przełożonego nie tylko nie ekskulpuje oskarżonej, ale również nie usprawiedliwia na tyle jej działania, by móc zasadnie twierdzić o nieznacznym stopniu jego społecznej szkodliwości i nieznacznym stopniu winy oskarżonej, a tym samym - by móc zasadnie przyjmować wypadek mniejszej wagi. Zauważyć bowiem należy, że proceder ten trwał dłuższy czas i nie ograniczył się do fałszerstwa jednego dokumentu, ale do poświadczenia nieprawdy z jednoczesnym podrobieniem aż 14 dokumentów.

K-40 Przywłaszczanie utargów księgarni (art. 284 i 270 kk)

przywłaszczenie/7.8.2

wyrok SO w Jeleniej Górze z 22 grudnia 2015 r., VI Ka 508/15

J.P. była główną księgową spółki jawnej prowadzącej księgarnię. Została oskarżona o to, że:

1) w okresie od listopada 2002 r. do marca 2004 r. przywłaszczała sobie różne kwoty pieniędzy pochodzących z utargów przeznaczonych do wpłaty na rachunek bankowy księgarni, przez co osiągnęła korzyść w wysokości 9000 zł, tj. o czyn z art. 286 § 1 w zw. z art. 12 kk;

2) w okresie od listopada 2002 r. do marca 2004 r. ukryła dokumenty, którymi nie miała prawa wyłącznie rozporządzać, w postaci ośmiu dowodów wpłat gotówki pochodzącej z utargów, tj. o czyn z art. 276 § 1 w zw. z art. 12 kk;

3) w dniu 12 stycznia 2004 r. sfałszowała dokument dowodu wpłaty w ten sposób, że nakleiła na nim część innego dokumentu z pieczęcią bankową i na podstawie takiego dokumentu rozliczyła nieprawdziwą kwotę pobranej gotówki do wpłaty bankowej, tj. o czyn z art. 270 § 1 kk.

Sprawa przeszła przez wiele instancji sądowych, a odpowiedzialność J.P. kształtowała się następująco:

Ad 1. Sąd uznał J.P. za winną popełnienia tego czynu, ale zmienił kwalifikację prawną z art. 286 kk (oszustwo) na art. 284 § 2 kk (przywłaszczenie) i wymierzył jej karę 6 miesięcy pozbawienia wolności z zawieszeniem jej wykonania oraz grzywnę w wysokości 2000 zł.

Ad 2. Sąd umorzył postępowanie ze względu na przedawnienie karalności.

Ad 3. Sąd I instancji uniewinnił J.P. od tego zarzutu, podnosząc, że brak dowodów wskazujących, iż to właśnie J.P. sfałszowała dowód wpłaty. Jednak sąd II instancji, nie kwestionując tego ustalenia, przekazał sprawę w zakresie tego czynu do ponownego rozpoznania w celu ustalenia, czy nie było tak, że J.P. posługiwała się tym dokumentem, a wchodzący tu w grę przepis (art. 270 § 1 kk) przywiduje odpowiedzialność nie tylko za fałszowanie, ale także za używanie sfałszowanego dokumentu, a tego sąd I instancji w ogóle nie wziął pod uwagę.

K-41 Przywłaszczanie pieniędzy z kasy przychodni (art. 284 kk)

przywłaszczenie/7.8.2

wyrok SO w Gliwicach z 21 maja 2015 r., IV K 100/14

M.K. od 2000 r. była główną księgową w przychodni lekarskiej będącej niepublicznym ZOZ. Od 2003 r., a więc po trzech latach, zaczęła przywłaszczać pieniądze stanowiące dochody spółki cywilnej - właściciela ZOZ. Pobierała z kasy kwoty wpłacane przez klientów, a następnie wpłacała pomniejszone kwoty na rachunek bankowy przychodni, zatrzymując sobie pozostałą część, względnie nie dokonywała żadnych wpłat mimo pobrania pieniędzy z kasy. Potwierdzała przejęcie pieniędzy na sporządzonym przez kasjerkę druku KW lub na wypisywanych odręcznie luźnych karteczkach, a następnie po wpłacie pieniędzy do banku nie załączała do ksiąg rachunkowych potwierdzenia wpłaty. Ponadto bez wymaganej zgody właścicieli M.K. pobrała 5000 zł, określając tę kwotę jako "pożyczkę". Nieprawidłowości wyszły na jaw i okazało się, że do 2011 r. włącznie M.K. przywłaszczyła w sumie kwotę 180 000 zł.

Sąd uznał M.K. za winną i skazał ją za przywłaszczenie powierzonego mienia (art. 284 § 2 kk) w warunkach czynu ciągłego (art. 12 kk) i z uczynieniem sobie z przestępstwa stałego źródła dochodu (art. 65 § 1 kk). Wymierzył karę 1 roku pozbawienia wolności z zawieszeniem wykonania, a ponadto orzekł zakaz wykonywania zawodu księgowej na okres 5 lat i obowiązek naprawienia szkody. Przy wymiarze kary sąd wziął pod uwagę z jednej strony to, że przestępczy proceder trwał przez 8 lat i M.K. realizowała go z pełną premedytacją. Z drugiej strony, M.K. ma ponad 60 lat i dotychczas była niekarana. To spowodowało, że sąd zdecydował się na zawieszenie wykonania kary. Rażące nadużycie uprawnień płynących ze stanowiska głównej księgowej uzasadnia orzeczenie zakazu wykonywania zawodu.

K-42 Przywłaszczanie wpłat do firmy przez biuro (art. 284 kk i art. 77 rach)

przywłaszczenie/7.8.2

wyrok SO w Lublinie z 7 marca 2016 r., IV K 439/12

E.S. zawarła w 2006 r. ze spółką z o.o. umowę o świadczenie usług księgowych. W latach 2009-2011 wielokrotnie dokonywała przywłaszczenia mienia spółki na łączną kwotę 402 000 zł. E.S. działała na kilka sposobów. Dokonywała podwójnych płatności na rzecz swojego biura rachunkowego, przejmowała wpłaty gotówkowe do kasy firmy, polecając kasjerce nieewidencjonowanie wpłat i przekazywanie ich na jej ręce. W celu ukrycia tego procederu E.S. dokonała szeregu operacji, które polegały na podaniu w księgach rachunkowych nierzetelnych danych. Księgowania były dokonywane z zastosowaniem nieprawidłowych kursów walutowych, co powodowało wyrównanie salda księgowego z saldem wynikającym z wyciągu bankowego. Transakcje były łączone w większe grupy albo rozbijane, co w większości przypadków uniemożliwiało powiązanie konkretnego nieprawidłowego księgowania operacji walutowej z przywłaszczeniem konkretnej kwoty. W tej dość skomplikowanej sprawie dopuszczono dowód z opinii biegłych z zakresu księgowości i informatyki.

Sąd uznał E.S. za winną zarzucanego jej czynu, który zakwalifikował z art. 284 § 2 w zw. z art. 294 § 1 kk w zb. z art. 77 pkt 1 rach. Ten ostatni przepis przyjął w miejsce przywołanego w akcie oskarżenia art. 303 § 1 kk, zakładając, że dopuszczenie do nierzetelnej rachunkowości, o którym mowa w art. 77 pkt 1 rach, może polegać także na jej własnoręcznym nierzetelnym prowadzeniu.

Sąd wymierzył E.S. karę 2 lat pozbawienia wolności z zawieszeniem jej wykonania oraz grzywnę w wysokości 8100 zł. Sąd nie orzekł zakazu prowadzenia działalności w zakresie rachunkowości, uznając, że zmniejszyłoby to szanse spółki na uzyskanie odszkodowania od E.S.

K-43 Przywłaszczanie pieniędzy z PKZP (art. 284 i 271 kk)

przywłaszczenie/7.8.2

poświadczenie nieprawdy/7.6.1

wyrok SA w Katowicach z 29 maja 2015 r., II AKa 98/15

A.W., pełniąca funkcję skarbnika/kasjera pracowniczej kasy zapomogowo-pożyczkowej (PKZP) i uprawniona z tego tytułu do wystawiania raportów kasowych dokumentujących wysokość przychodów i rozchodów za dany okres rozliczeniowy, została skazana za to, że w okresie od 2001 r. do 2011 r., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie, poświadczyła w 346 raportach nieprawdę w ten sposób, że dokonywała nieprawidłowego sumowania wpłat i wypłat; czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu, przywłaszczyła sobie łącznie 261 000 zł , to jest za przestępstwo z art. 284 § 2 w zw. z art. 294 § 1 i art. 271 § 3 w zw. z art. 11 § 2 w zw. z art. 12, i art. 65 § 1 kk.

Sąd wymierzył jej karę 2 lat pozbawienia wolności.

Sąd II instancji, do którego odwołała się obrona, wnosząc o uniewinnienie, apelacji nie uwzględnił, ale sam z siebie wyeliminował z podstawy skazania przepis o poświadczeniu nieprawdy w dokumencie (art. 271 kk), ze względu na to, że raporty kasowe, które fałszowała intelektualnie A.W., są dokumentem wyłącznie wewnętrznym, a poświadczenie nieprawdy jest przestępstwem tylko wtedy, gdy dotyczy dokumentów mających znaczenie poza firmą (zewnętrznych). To uszczuplenie kwalifikacji prawnej czynu nie wpłynęło jednak na wymiar kary, który pozostał bez zmian.

K-44 Pomocnictwo do przywłaszczania pieniędzy z PKZP (art. 284 kk)

przywłaszczenie/7.8.2

pomocnictwo/6.1.1.

wyrok SA w Katowicach z 12 maja 2016 r., II AKa 121/16

K.J. została uznana za winną tego, że działając czynem ciągłym, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, w zamiarze ewentualnym, aby dwie inne osoby dokonały czynu zabronionego w postaci przywłaszczenia powierzonych im pieniędzy pracowniczej kasy zapomogowo-pożyczkowej (PKZP) działającej w spółce z o.o., w bliżej nieustalonych dniach w okresie od 2005 r. do 2012 r.:

● swoim działaniem polegającym na prowadzeniu ksiąg spółki nierzetelnie i z błędami oraz niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, a w szczególności poprzez ręczną ingerencję w program komputerowy, polegającą na poprawianiu stanów w kartach kontowych tak, by były one zgodne z raportami kasowymi;

● zaniechaniem, wbrew ciążącemu na niej obowiązkowi prawnemu, polegającym na niesporządzaniu protokołów inwentaryzacji gotówki, ich spisu z natury, niesporządzaniu bilansów rocznych - sprawozdań finansowych i niesporządzaniu, począwszy od 2011 r., kart kontowych

- ułatwiła tym osobom popełnienie przestępstwa polegającego na przywłaszczeniu powierzonych im pieniędzy PKZP w łącznej kwocie co najmniej 41 000 zł, to jest przestępstwa z art. 18 § 3 w zw. z art. 284 § 2 kk.

Sąd wymierzył K.J. karę 1 roku i 4 miesięcy pozbawienia wolności z zawieszeniem jej wykonania oraz grzywnę w wysokości 3500 zł.

Apelację od tego wyroku wniosła obrona, podnosząc, że K.J. nie miała zamiaru ułatwiania innym osobom wyprowadzenia pieniędzy z PKZP. Oskarżona wykazała się jedynie dużą nieporadnością w prowadzeniu spraw księgowych. Wobec tego wniesiono o uniewinnienie.

Sąd II instancji utrzymał wyrok w mocy. Stwierdził, że K.J. jest z zawodu technikiem ekonomistą oraz ma wieloletnie, duże doświadczeniem w kwestiach księgowych, co per se wyklucza skuteczne zasłanianie się przez nią nieznajomością zasad prowadzenia rachunkowości. Sąd przyjął, że K.J. miała świadomość niedoborów kasowych, wiedziała, że pieniądze są pobierane bez uzasadnienia kilkakrotnie w ciągu miesiąca, domyślała się, że ktoś przywłaszcza pieniądze z kasy, oraz nie sporządzała przez cały okres protokołów inwentaryzacji gotówki. Okoliczności te przesądzają, że po jej stronie zaistniał zamiar ewentualny. K.J. nie zrobiła niczego, by niedoborom przeciwdziałać, a możliwa jest odpowiedzialność za pomocnictwo przez zaniechanie, jeśli na kimś ciąży prawny, szczególny obowiązek niedopuszczenia do popełnienia czynu zabronionego przez inną osobę (art. 18 § 3 kk). A K.J. taki obowiązek miała i nie przeszkadza temu stwierdzeniu okoliczność, że jedynie ustnie, a nie na piśmie, przyjęła odpowiedzialność za prowadzenie PKZP. Brak pisemnego dokumentu ma tylko taki skutek, że nie można przypisać K.J. odpowiedzialności karnej określonej w przepisach ustawy o rachunkowości.

Komentarz: z treści wyroku nie wynika wyraźnie, jakie stanowisko zajmowała K.J. w firmie. Wydaje się jednak, że powyższe wywody mogą w równym stopniu odnosić się do kierownika jednostki i do głównego księgowego.

K-45 Przywłaszczanie pieniędzy firmy (art. 284 kk)

przywłaszczenie/7.8.2

wymiar kary/6.3.1

wyrok SO w Częstochowie z 28 kwietnia 2017 r., II K 50/17

K.S. była zatrudniona w spółce z o.o. jako księgowa. Korzystając z dostępu do środków finansowych firmy, przywłaszczyła sobie, w okresie od czerwca 2009 r. do października 2015 r., kwotę o łącznej wysokości 265 000 zł (art. 284 § 2 w zw. z art. 294 § 1 kk).

Sąd wymierzył jej karę 1 roku pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej wykonania na okres próby o długości 3 lat oraz grzywnę w wysokości 5000 zł. Ponadto orzekł obowiązek naprawienia szkody w części dotychczas nienaprawionej. Uzasadniając wymiar kary jako okoliczność łagodzącą, sąd wziął pod uwagę przyznanie się oskarżonej do winy, połączone z wnioskiem o dobrowolne poddanie się karze, dotychczasową niekaralność oraz naprawienie w części wyrządzonej szkody. Sąd nie krył, że orzekł karę pozbawienia wolności w najniższym wchodzącym w grę wymiarze, gdyż tylko taka kara umożliwiała warunkowe zawieszenie jej wykonania. Oskarżona dotychczas nie wchodziła w konflikt z prawem i jej dotychczasowy sposób życia oraz częściowe naprawienie wyrządzonej szkody pozwalają na przyjęcie, że zawieszenie wykonania orzeczonej kary będzie wystarczającą reakcją prawnokarną, oskarżona zrozumie naganność swojego zachowania i nie powróci więcej do popełniania przestępstw. Ponadto zawieszenie wykonania kary pozwoli oskarżonej zgromadzić środki finansowe na wykonanie orzeczonego wobec niej obowiązku naprawienia szkody.

K-46 Przelewy na własne rachunki bankowe (art. 286 kk)

oszustwo/7.8.3

wymiar kary/6.3.1

wyrok SA w Warszawie z 18 marca 2015 r., II AKa 35/15

M.S. była zatrudniona w dużej spółce akcyjnej na stanowisku kierownika sekcji księgowości. Przez szereg lat, wykonując w systemie bankowości elektronicznej polecenia przelewów, podawała prawidłową nazwę wierzycieli spółki (beneficjentów przelewu), lecz zamiast numeru rachunku wierzyciela wpisywała własne numery rachunków bankowych, w wyniku czego doprowadziła do niekorzystnego rozporządzenia mieniem wielkiej wartości w kwocie 4 700 000 zł.

Okoliczności czynu, do którego M.S. się przyznała, nie budziły wątpliwości. Sąd zakwalifikował jej czyn jako oszustwo (art. 286 § 1 kk) dotyczące mienia znacznej wartości (art. 294 § 1 kk), popełnione w ramach czynu ciągłego (art. 12 kk). Nie budziło również kontrowersji orzeczenie zakazu wykonywania zawodu księgowej przez okres 10 lat, zwłaszcza że podobnego czynu M.S. dopuściła się też w innej firmie. Sporna okazała się kwestia wysokości kary pozbawienia wolności. Sąd I instancji wymierzył ją w wysokości 7 lat. Obrońca w apelacji wniósł o nadzwyczajne złagodzenie kary, czyli o orzeczenie kary niższej niż 1 rok. Sąd II instancji ustalił ostatecznie, że kara wynosi 4 lata. Sąd miał na uwadze wiek oskarżonej (53 lata), to, że jest matką 20-letniego syna oraz że przyznała się do czynu, a wręcz dokonała samodenuncjacji.

K-47 Przelewy na własne rachunki bankowe (art. 286 kk)

oszustwo/7.8.3

wyrok SO w Siedlcach z 9 października 2015 r., II Ka 496/15

M.K. została oskarżona o to, że w okresie od października 2011 r. do kwietnia 2012 r., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej - jako funkcjonariusz publiczny w stopniu starszego ogniomistrza, mianowany na stanowisko głównej księgowej w komendzie powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w służbie stałej - przekroczyła swoje uprawnienia w zakresie dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku jednostki poprzez wprowadzenie w błąd komendanta co do przysługującego innym podmiotom zwrotu należności i dokonała trzykrotnie wprowadzenia nieprawdziwych danych w tytułach przelewów i nazwach odbiorcy, wskazując jednocześnie do wypłaty swój rachunek bankowy, a następnie tak przygotowane dokumenty przedstawiła do akceptacji komendantowi, czym doprowadziła do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w łącznej kwocie 5000 zł, tj. o czyn z art. 231 § 2 w zb. z art. 286 § 1 w zw. z art. 11 § 2 kk.

M.K. broniła się, twierdząc, że doszło do pomyłek, ale sąd, choćby ze względu na powtarzalność sytuacji oraz brak zachowania w kierunku samorzutnego zwrotu należności, nie dał temu wiary.

Sąd wymierzył M.K. karę 8 miesięcy pozbawienia wolności z zawieszeniem jej wykonania oraz grzywnę w wysokości 1000 zł. Zobowiązał również M.K. do naprawienia szkody w części dotychczas nienaprawionej. Sąd II instancji wyrok ten utrzymał w mocy.

K-48 Oszustwo przez obrót fikcyjnymi fakturami (art. 286 kk)

oszustwo/7.8.3

wyrok SO Warszawa-Praga z 16 lipca 2015 r., V K 34/13

G.S. została oskarżona o to, że jako główna księgowa spółki akcyjnej wprowadziła w błąd innych pracowników tej firmy, wyprowadzając z niej kwotę 463 000 zł. Mechanizm działania G.S. był następujący. Otóż poinformowała ona znajomych jej przedsiębiorców, że spółka, w której pracuje, poszukuje firm, które wystawiałyby faktury za fikcyjne usługi, a następnie kwoty otrzymywane na podstawie tych faktur przekazywały zwrotnie, ale w gotówce i do rąk G.S., z zatrzymaniem sobie 2% ceny z faktury jako wynagrodzenia za ich wystawienie. G.S. mówiła, że działa z polecenia zarządu, któremu pieniądze te przekaże, i że w ten sposób zarząd chce pozyskać środki na ciche wynagrodzenia. Faktury w spółce akcyjnej były sprawdzane także przez inne osoby, ale te zawierzyły temu, że są one podpisane przez G.S. jako główną księgową, a ponadto opatrywane faksymile prezesa spółki (sąd przyjął, że G.S. musiała wyrobić sobie w jakiś sposób dostęp do tego faksymile). Wystawcy tych fikcyjnych faktur zgodnie zeznawali, że przekazywali pieniądze w zamkniętych kopertach do rąk G.S., a ta chowała je do biurka, mówiąc, że je przekaże zarządowi. Jednakże prezes zarządu oświadczył, że żadnych pieniędzy nie otrzymywał i żadne dowody - poza twierdzeniami samej G.S. - nie świadczyły o udziale zarządu w powyższym procederze.

Sąd stwierdził, że G.S. została już wcześniej skazana za złożenie w imieniu spółki nieprawdziwych deklaracji VAT-7 przez uwzględnienie w nich fikcyjnych faktur, o których mowa wyżej, czyli za przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks. Sąd uznał jednak, że są to różne sprawy i postępowania, a więc skazanie to nie wyłącza odrębnego skazania w niniejszej sprawie.

Sąd nie dał więc wiary wyjaśnieniom G.S., że działała na polecenie i we współpracy z zarządem, uznał ją za winną oszustwa dotyczącego mienia znacznej wartości połączonego z użyciem sfałszowanych dokumentów, popełnionego w warunkach czynu ciągłego, czyli przestępstwa z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 w zb. z art. 273 w zw. z art. 11 § 2 w zw. z art. 12 kk, i za to wymierzył jej karę 1 roku pozbawienia wolności z zawieszeniem jej wykonania. Sąd nie orzekł obowiązku naprawienia szkody, bo pozyskał informację, że spółka akcyjna wytoczyła wobec G.S. sprawę cywilną o zwrot kwoty 463 000 zł.

K-49 Oszustwo przez fałszowanie deklaracji podatkowych (art. 286 i 270 kk)

oszustwo/7.8.3

wyrok SA w Warszawie z 13 lipca 2016 r., II AKa 151/16

M.P., zatrudniona na stanowisku księgowej u przedsiębiorcy, została skazana za to, że w okresie od kwietnia do czerwca 2011 r., działając ze z góry powziętym zamiarem i w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadziła do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości tego przedsiębiorcy w łącznej kwocie 220 000 zł. M.P. wprowadziła bowiem osoby obsługujące rachunek bankowy przedsiębiorcy w błąd co do faktu zmiany numerów rachunków US służących do rozliczenia podatków, podając numery rachunków prywatnych, w którym to celu przerobiła deklaracje VAT-7 za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2011 r.: podmieniła drugie strony tych deklaracji, załączając formularz z wpisaną zaniżoną należnością podatkową i podrobioną parafą przedsiębiorcy, po czym złożyła deklaracje w US, uiszczając następnie zaniżoną wartość należności podatkowej, a wartość faktycznych należności podatkowych przelanych na podane przez nią rachunki, pozostawiając dla siebie. Działając w ten sposób, M.P. popełniła przestępstwo oszustwa dotyczącego mienia znacznej wartości (art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 kk) w zbiegu z fałszerstwem dokumentów (art. 270 kk) w warunkach czynu ciągłego (art. 12 kk).

Sąd I instancji wymierzył jej karę 3 lat pozbawienia wolności, orzekł zakaz wykonywania zawodu księgowego na okres 5 lat oraz zobowiązał M.P. do naprawienia w całości wyrządzonej szkody.

Apelacje od tego wyroku złożyli obrońcy oskarżonej. Sąd II instancji uwzględnił je tylko w niewielkiej części. Uznając skazanie za słuszne co do zasady, obniżył jedynie karę do 2 lat. Sąd uznał, że wobec okazanej przez oskarżoną skruchy, stanu jej zdrowia i przeproszenia pokrzywdzonego, kara 3 lat była rażąco surowa. Z drugiej strony, sąd przyjął, że ze względu na uprzednie skazanie za podobne przestępstwo popełnione z chęci osiągnięcia korzyści majątkowych i z wykorzystaniem zatrudnienia w charakterze księgowej nie wchodzi w grę ani zawieszenie wykonania kary, ani uchylenie zakazu wykonywania zawodu księgowej.

K-50 Oszustwo prowadzącego biuro na szkodę firmy (art. 286 kk)

oszustwo/7.8.3

wyrok SR w Świdnicy z 10 maja 2016 r., II K 504/13

Przedsiębiorca w latach 2007-2010 prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. W tym okresie oskarżyciel korzystał z usług biura rachunkowego prowadzonego przez I.F., z którą był spowinowacony (oskarżona była niegdyś żoną kuzyna małżonki oskarżyciela). Darzył w tym czasie I.F. zaufaniem, dysponowała ona jego pełnomocnictwami, składała w jego imieniu deklaracje do ZUS i US, miała regulować jego zobowiązania w zakresie składek i podatków pieniędzmi, które jej przekazywał. Podczas wizyt w biurze I.F. podpisywał w jej obecności dokumenty, m.in. faktury, które były mu przez nią przedkładane, ułożone jeden na drugim, z wysuniętym jedynie fragmentem kartki z miejscem na podpis, tak że nie była widoczna treść poszczególnych pism. Z uwagi na zaufanie, jakim przedsiębiorca darzył oskarżoną, nie zapoznawał się każdorazowo z treścią podpisywanych dokumentów. Pozostawał z oskarżoną w przyjacielskich relacjach, była mu pomocna przy założeniu firmy, jednak z czasem zaczęła zaniedbywać swoje obowiązki - doprowadzając m.in. do powstania znacznych zaległości podatkowych i wobec ZUS. Sama I.F. również miała wówczas zadłużenie wobec tych organów, zapożyczała się u znajomych. Zalegała swoim pracownikom z wypłatą wynagrodzeń i z czynszem za wynajem biura, a okoliczności wskazywały, że brakuje jej pieniędzy na podstawowe potrzeby. Popadła w uzależnienie od alkoholu, ograniczono jej prawa rodzicielskie wobec dzieci. W 2010 r. przedsiębiorca zamknął prowadzoną działalność gospodarczą. Okazało się, że I.F. nie wpłacała do urzędów przekazywanych jej w tym celu pieniędzy, wobec czego po stronie przedsiębiorcy wystąpiły zaległości podatkowe i składkowe. Nie zapłacił on wobec tego I.F. wynagrodzenia w kwocie 2000 zł, żądając rozliczenia się z przekazanych pieniędzy i zwrotu dokumentacji, co jednak nie nastąpiło.

Jakiś czas później przedsiębiorcy doręczono sądowy nakaz zapłaty kwoty 80 000 zł na rzecz I.F. Okazało się, że I.F. złożyła pozew o zapłatę tej kwoty z tytułu niezwróconej pożyczki, której udzieliła przedsiębiorcy, dołączając do pozwu umowę pożyczki podpisaną przez przedsiębiorcę. Ten jednak takiej umowy nie zawierał, wobec czego wniósł o oddalenie powództwa, a także zawiadomił o przestępstwie fałszerstwa. Postępowanie dowodowe, prowadzone zarówno w sprawie cywilnej, jak i w sprawie karnej, wykazało, że I.F. podłożyła w przeszłości dwie puste kartki A4 do podpisania przez przedsiębiorcę, co ten uczynił. Na tych kartkach I.F. nadrukowała dwie umowy pożyczki udzielanej przez nią przedsiębiorcy, po 80 000 zł każda.

Przeprowadzone dowody nie pozostawiały cienia wątpliwości co do winy I.F. Została ona skazana za usiłowanie oszustwa w połączeniu z fałszerstwem dokumentu (art. 13 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 kk oraz art. 270 § 1 kk). Na dobitkę sfałszowała także inny dokument na szkodę innej osoby, wobec czego wymierzono jej łącznie za dwa przestępstwa karę 1 roku i 6 miesięcy pozbawienia wolności. Sąd, biorąc pod uwagę premedytację działania I.F. oraz to, że była ona już wcześniej skazana za oszustwo, nie zdecydował się na warunkowe zawieszenie wykonania tej kary.

Komentarz: I.F., skazana za oszustwo, prowadzi mimo to biuro rachunkowe. Przy ponownym, wyżej opisanym, skazaniu za oszustwo sąd nie orzekł wobec I.F. zakazu wykonywania zawodu. Czy nie powinien był tego zakazu orzec?

K-51 Pomocnictwo do oszustwa kredytowego (art. 286 i 297 kk)

oszustwo/7.8.3

polecenie zwierzchnika/2.6

pomocnictwo/6.1.1

wyrok SO w Łodzi z 4 listopada 2015 r., IV K 101/13

W.N. była główną księgową w spółce z o.o. zajmującej się działalnością w sferze produkcji i dystrybucji filmów. Spółka zaangażowała się w kosztowną produkcję filmu animowanego, wobec czego korzystała z istotnego wsparcia kredytowego ze strony banku. W pewnym momencie, gdy film był już na ukończeniu, przedstawiciel banku, wobec trudności ze spłatą kredytu, zasugerował prezesowi spółki zaciągnięcie kredytu, którym spółka spłaciłaby poprzedni kredyt, dzięki czemu bank nie musiałby tworzyć niewygodnych dla niego rezerw. Prezes został poinformowany o tym, że powinien wykazać wynagrodzenie miesięczne w kwocie nie niższej niż 33 000 zł, a ponadto powinien przedstawić poręczenie ze strony spółki. Wobec tego prezes poinformował W.N., aby wystawiła zaświadczenie dla niego, a jako jego miesięczne wynagrodzenie wpisała kwotę 33 000 zł. Poinformował W.N., że tej treści zaświadczenie "może będzie mu potrzebne w banku, do uzyskania kredytu". W.N. wyraziła zdziwienie, że taka kwota wynagrodzenia ma zostać poświadczona, gdyż w tym czasie prezes uzyskiwał wynagrodzenie miesięczne w kwocie 15 000 zł. Prezes nie wyjaśnił tej kwestii. W.N. sporządziła więc zaświadczenie, w którym podała kwotę 33 000 zł oraz informację, że zaświadczenie wydaje się w celu przedłożenia w banku. Przybiła pieczęć firmową spółki, własną pieczęć imienną, a także się podpisała. W.N. sporządziła też na prośbę prezesa oświadczenie spółki jako poręczyciela i w oświadczeniu tym wpisała, że spółka w 2001 r. osiągnęła dochód w wysokości 891 000 zł, podczas gdy w tym okresie spółka poniosła stratę w wysokości 160 000 zł. Oba te dokumenty zostały dołączone przez prezesa do jego wniosku o kredyt w wysokości 260 000 zł. Prezes spłacił ten kredyt jedynie w niewielkiej części, a w końcu bank zaliczył go do wierzytelności nieściągalnych. W.N. nie wykonywała bezpośrednich czynności związanych z realizacją tej umowy kredytowej i nie posiadała wiedzy co do losów tego kredytu. Jedynie przy niektórych dalszych aneksach dotyczących tej umowy składała podpisy pod deklaracjami wekslowymi wystawianymi w imieniu spółki jako poręczyciela.

Sąd nie miał wątpliwości, że zachowanie W.N. stanowi pomocnictwo do czynów wykonywanych przez prezesa, a więc do oszustwa obejmującego mienie znacznej wartości - powyżej 200 000 zł (art. 18 § 3 w zw. z art. 286, 294 § 1 i art. 297 kk). Co prawda W.N. broniła się, twierdząc, że pomyślała, iż kwota 33 000 zł wynika z połączenia z premią, a wykazanie zysku było wynikiem pomyłki, ale sąd nie dał temu wiary. W.N. była główną księgową o dużym stażu, wiedziała, czemu mogą posłużyć wystawiane dokumenty, i godziła się na takie ich przeznaczenie. Tym samym spełniła przesłanki tzw. zamiaru ewentualnego, który jest wystarczający do odpowiedzialności za pomocnictwo. Ponadto jako osoba upoważniona do wystawienia zaświadczenia o zarobkach poświadczyła w nim nieprawdę, a więc jako sprawczyni wyczerpała też znamiona art. 271 kk. Sąd skazał ją za jedno przestępstwo wyczerpujące znamiona wszystkich przywołanych przepisów.

Przy określaniu wymiaru kary sąd wskazał, że w odniesieniu do sfery motywacyjnej zachowań W.N. można odnaleźć okoliczności, które w świetle obiektywnych ocen pozwalałyby na ich usprawiedliwienie i umotywowanie. Oskarżona była bowiem osobą podległą służbowo prezesowi. W takiej sytuacji skierowanie wobec niej przez przełożonego określonego żądania, czy nawet prośby, stawiało ją w stosunkowo trudnej sytuacji motywacyjnej, związanej choćby z obawą o pracę lub stosunki w niej panujące. Oczywiście kwestia ta nie może stanowić elementu w pełni usprawiedliwiającego działań oskarżonej, gdyż miała ona możliwość postąpienia zgodnie z normami prawnymi i, co oczywiste, odmowy spełnienia polecenia lub prośby. Daje to jednak pewien ogólny obraz sytuacji motywacyjnej, w jakiej znalazła się oskarżona; była to niewątpliwie sytuacja trudna i złożona.

Sąd wymierzył karę roku pozbawienia wolności z zawieszeniem jej wykonania. Na korzyść oskarżonej poczytał jej uprzednią niekaralność, stosunkowo poważny wiek (ponad 60 lat), pozytywną opinię środowiskową, ustabilizowany sposób życia, a także niekaralność po popełnieniu przypisanego jej czynu, od którego minęło już przeszło 14 lat. Sąd wymierzył też grzywnę w wysokości 1500 zł oraz nakazał częściowy zwrot kosztów procesu w kwocie 1300 zł.

K-52 Współsprawstwo w oszustwie kredytowym (art. 286 i 297 kk)

oszustwo/7.8.3

współsprawstwo/6.1.1

wyrok SO we Wrocławiu z 16 lutego 2015 r., III K 369/13

Spółka budowlana przeżywała trudności finansowe, wobec których zagrożona była płynna działalność firmy oraz praktycznie niemożliwe było uzyskanie kredytu. W tym stanie rzeczy pełnomocnik spółki przedstawił możliwość nielegalnego osiągnięcia kredytu innym osobom funkcjonującym w spółce, tj. jej prezesowi, doradcy finansowemu oraz A.P. - głównej księgowej. Postanowiono, że kredyt zaciągnie osoba fizyczna, która przekaże otrzymane środki spółce, oczywiście za wynagrodzeniem. Pełnomocnik uzgodnił ten proceder z ową osobą. A.P. na polecenie doradcy przygotowywała fikcyjne zaświadczenia o zatrudnieniu tej osoby fizycznej w spółce, które następnie podpisał prezes, a doradca przedstawiał w bankach. Zakładano, że będzie złożonych kilka wniosków i uzyska się z tego tytułu tyle środków, ile się da.

W kilku bankach kredyt został przyznany, a w kilku skończyło się na usiłowaniu jego wyłudzenia. Wszystkie osoby (pełnomocnik, prezes, doradca, A.P. i osoba fizyczna) zostały skazane za współsprawstwo w oszustwie (art. 286 § 1 kk) polegającym na wyłudzeniu kredytu (art. 297 § 1 kk), a dotyczącym mienia znacznej wartości (art. 294 § 1 kk) i realizowanym w warunkach czynu ciągłego (art. 12 kk).

Sąd, oddalając twierdzenie obrony, że A.P. był tylko pomocnikiem, a nie współsprawcą, przypomniał, że do przyjęcia współsprawstwa nie jest konieczne, by każdy ze współsprawców realizował własnoręcznie wszystkie elementy czynu zabronionego. Wręcz przeciwnie, sytuacją typową jest tzw. podział ról.

K-53 Oszustwo na szkodę ubezpieczyciela (art. 286 kk)

oszustwo/7.8.3

wyrok SR w Kaliszu z 13 września 2017 r., II K 357/17

A.N., zatrudniona na stanowisku głównej księgowej w spółce z o.o. oraz jednocześnie będąca osobą uprawnioną do zawierania umów ubezpieczenia na życie pracowników tej spółki w ramach umowy grupowego ubezpieczenia na życie zawartej między spółką a ubezpieczycielem, wprowadziła w błąd ubezpieczyciela co do faktu zatrudnienia w spółce dwóch osób, używając jako autentycznego uprzednio podrobionego zgłoszenia przystąpienia do ubezpieczenia przez te osoby. W zgłoszeniu tym wskazała siebie albo inne osoby, z którymi współdziałała, jako osoby uprawnione do odbioru świadczenia po śmierci ubezpieczonych.

Obie osoby ubezpieczone zmarły i ubezpieczyciel dokonał wypłat, ale później złożył zawiadomienie o przestępstwie. Jeszcze przed wyrokiem A.N. zwróciła ubezpieczycielowi otrzymane w powyższy sposób, nienależne świadczenie.

Wyrokiem sądu karnego A.N. została skazana na karę 1 roku i 2 miesięcy pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej wykonania (czyn był popełniony w czasie, w którym można było jeszcze zawiesić wykonanie kary w tej wysokości) oraz na grzywnę w wysokości 1125 zł. Sąd przyjął, że księgowa dopuściła się jednego przestępstwa (w ramach tzw. czynu ciągłego) kwalifikowanego jako oszustwo (art. 286 kk) i fałszerstwo dokumentu (art. 270 kk).

K-54 Pomocnictwo do wyłudzenia leasingu (art. 286 kk)

oszustwo/7.8.3

pomocnictwo/6.1.1

wyrok SO w Gliwicach z 28 października 2016 r., IV K 130/14

S.S. pracował w biurze zajmującym się profesjonalną obsługą rachunkową podmiotów gospodarczych. W trakcie świadczenia usług do portfela obsługiwanych przez niego klientów trafiła firma założona najprawdopodobniej w celach przestępczych. Współpraca miała charakter niestały i skromnie płatny, niemniej na życzenie przedstawiciela tej firmy S.S. wystawiał w okresie od sierpnia do października 2008 r. zawierające nieprawdę dokumenty w postaci deklaracji podatkowej, dokumentacji zleceń, książki przychodów i rozchodów oraz potwierdzeń współpracy z innymi firmami, ze świadomością, że mają one posłużyć do uwiarygodniania firmy podczas zawierania umów leasingowych. Tak wytworzone dokumenty były okazywane przez przedstawicieli firmy, kreując standing leasingobiorcy co do jego obrotów i liczby zatrudnionych pracowników, co w sumie umożliwiło wzięcie w leasing albo dzierżawę sprzętu budowlanego (koparek, zagęszczarek itp.), którego firma nie miała zamiaru zwrócić.

S.S. przyznał się częściowo do winy, dodając, że gdy zorientował się w rozmiarach procederu wyłudzeń leasingowych, wycofał się ze współpracy.

Sąd uznał, że S.S. wyczerpał znamiona pomocnictwa do wyłudzeń leasingowych, przypominając, że do tego wystarczy tzw. zamiar ewentualny, a więc układ, w którym S.S. przewidywał możliwość, że fikcyjne dokumenty posłużą do wyłudzeń. Nie musiał więc mieć co do tego pewności ani tego chcieć. S.S. został więc skazany za czyn z art. 18 § 3 w zw. z art. 297 § 1 i art. 286 § 1 kk przy zastosowaniu art. 294 § 1, art. 11 § 2 i art. 12 kk.

Sąd wymierzył S.S. karę 1 roku i 3 miesięcy pozbawienia wolności z zawieszeniem jej wykonania oraz grzywnę w wysokości 10 000 zł. Na stosunkowo niską karę wpłynęło to, że S.S. był pomocnikiem, a nie sprawcą; osiągnął niewielką korzyść majątkową i przyznał się do winy, co zawsze jest oznaką skruchy i refleksji. Dotychczasowa niekaralność pozwoliła na zawieszenie wykonania kary, a upływ czasu od popełnienia przestępstwa (8 lat), w którym S.S. nie wchodził w konflikt z prawem, uzasadnił, zdaniem sądu, nieorzekanie zakazu wykonywania zawodu, mimo że S.S. naruszył zasady jego wykonywania.

K-55 Oszustwo na szkodę dostawców w połączeniu z nierzetelną księgowością (art. 286 i 303 kk)

oszustwo/7.8.3

umyślność/6.2.2

wyrok SA w Gdańsku z 30 marca 2017 r., II AKa 256/16

J.O., główna księgowa spółki z o.o. zajmującej się obrotem zbożem, została oskarżona o dwa czyny, tj. o to, że:

1) w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej udzieliła pomocy udziałowcom firmy w wyłudzeniu mienia znacznej wartości w kwocie 21 220 000 zł w ten sposób, że jako główna księgowa spółki umożliwiła jej zarządowi - przez prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie sprawozdań finansowych w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami, podawanie w księgach i sprawozdaniach nierzetelnych danych, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych w sposób wybiórczy, co miało na celu stworzenie pozorów doskonałego stanu finansowego spółki i ukrycie narastającego zadłużenia oraz grożącej niewypłacalności - wprowadzenie w błąd co do rzeczywistej sytuacji finansowej spółki i możliwości zapłaty 667 pokrzywdzonych podmiotów, doprowadzając ich do niekorzystnego rozporządzenia mieniem za sprzedane produkty rolne w postaci różnego rodzaju zbóż pochodzących z dostaw (art. 286 i 303 kk);

2) w krótkich odstępach czasu sfałszowała 15 dokumentów WZ na odbiorcę - w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu ich użycia jako autentycznych - poprzez podrobienie podpisu innej osoby (art. 270 kk).

Czyn opisany w pkt 2 nie budził wątpliwości i J.O. została skazana zań na grzywnę w wysokości 2500 zł. Natomiast czyn z pkt 1 przyniósł rozbieżne oceny.

Sąd I instancji uniewinnił J.O. od tego zarzutu, ale sąd II instancji uznał, że to rozstrzygnięcie jest błędne, gdyż okoliczności sprawy wskazują winę J.O.

Otóż sąd I instancji - z jednej strony - przyjął, że oskarżona była doskonale zorientowana w katastrofalnej sytuacji finansowej spółki, o czym świadczą następujące fragmenty uzasadnienia wyroku: To, co robiła J.O. na polecenie C., było wręcz zaprzeczeniem prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, było ewidentnym fałszowaniem obrazu rzeczywistości w celu wyłudzenia kredytów i pośrednio prowadziło także do wprowadzania w błąd kontrahentów(...)jest to niewiarygodne i nielogiczne, żeby główna księgowa, która pracowała w spółce od 1997 r. na tym stanowisku, nie zdawała sobie sprawy(...)musiała doskonale zdawać sobie sprawę, jaka jest sytuacja finansowa, gdyż wyjątkowo umiejętnie fałszowała sprawozdania finansowe, które zawsze wyglądały korzystnie dla spółki, tak by na zewnątrz wszystko było dobrze, żeby spółka mogła uzyskiwać kolejne kredyty(...) naiwne i wykrętne tłumaczenie, że oskarżeni pogubili się w finansach byłyby wiarygodne, gdyby dokumentacja była na niekorzyść (...), ale tak się składa, że zawsze sprawozdania były robione na korzyść firmy i dopiero korekta zrobiona na polecenie audytorów wykazała ogromny niedobór zapasów zboża na 31 mln zł. W świetle tych ustaleń ostateczna konkluzja, że J.O. nie jest winna, bo liczyła na majętność właścicieli spółki i rozwiązanie problemu z długami, nie może się ostać.

Sprawa wróciła do I instancji z wyraźnym wskazaniem, że J.O. powinna zostać skazana.

K-56 Działanie na szkodę ośrodka wypoczynkowego (art. 296 kk)

działanie na szkodę firmy/7.9

wyrok SA w Szczecinie z 24 maja 2017 r., II AKa 12/17

E.K. wraz z trzema innymi osobami została oskarżona o działanie na szkodę spółki cywilnej, w której była zatrudniona jako księgowa. Oskarżyciel posiłkowy, którym był jeden ze wspólników spółki, oskarżył drugiego wspólnika o fałszowanie faktur za remont ośrodka wypoczynkowego, będącego własnością spółki. W efekcie oskarżyciel twierdził, że z majątku spółki oskarżeni wyprowadzili ponad 600 000 zł z tytułu robót budowlanych, które nie zostały wykonane.

Sąd ustalił jednak, że roboty te były faktycznie wykonane, ale nie przez podmioty, które wystawiły faktury. Zachodziła więc nierzetelność faktur, ale tylko podmiotowa. W tym stanie rzeczy sąd stwierdził, że do pokrzywdzenia spółki nie doszło, a nierzetelność podatkowa, stwierdzona zresztą przez US, w żaden sposób nie determinuje odpowiedzialności karnej, która zależy w tym przypadku od szkody po stronie spółki, a szkoda ta nie wystąpiła, skoro roboty, za które zapłacono, zostały wykonane. W konsekwencji sąd uniewinnił wszystkich oskarżonych.

W odniesieniu do księgowej E.K. sąd dodatkowo podkreślił jedną ważną okoliczność. Otóż księgowość spółki była prowadzona przez zewnętrzne biuro rachunkowe, a czynności E.K., pomimo tego, że została ona zatrudniona jako księgowa, ograniczały się do gromadzenia i przekazywania dokumentów do biura rachunkowego, co czyniła podobnie jak i inne osoby. Faktury do biura rachunkowego miał przywozić nawet kucharz. E.K. nie miała kompetencji do podejmowania jakichkolwiek decyzji w sprawach spółki.

Komentarz: choć sąd nie wypowiedział tego wprost, z powyższych ustaleń wynika, że nawet gdyby po stronie spółki wystąpiła szkoda, to E.K., będąca księgową jedynie nominalnie, i tak nie mogłaby ponosić odpowiedzialności karnej na podstawie art. 296 kk.

K-57 Działanie na szkodę przedsiębiorstwa osoby fizycznej (art. 296 kk)

działanie na szkodę firmy/7.9

udowadnianie winy/6.2.3

wyrok SA w Poznaniu z 16 lutego 2017 r., II AKa 23/17

S.P. na podstawie ustnej umowy wykonywał czynności księgowego w firmie, której właścicielem była osoba fizyczna. Właścicielka firmy złożyła tzw. subsydiarny akt oskarżenia, w którym zarzuciła S.P. nadużycie uprawnień, a zarazem niedopełnienie obowiązków wyrażające się w dokonywaniu czynności prawnych dotyczących środków finansowych firmy. Według aktu oskarżenia S.P., wykorzystując dostęp do kodów i haseł zabezpieczających rachunki bankowe pokrzywdzonej przed dostępem nieuprawnionych osób:

● przekazywał środki pieniężne w postaci każdorazowo różnych kwot z konta pokrzywdzonej na własny rachunek bankowy i na rachunki bankowe należące do innych osób, którym kwoty te były nienależne;

● nie przekazywał pieniędzy w imieniu właścicielki firmy z tytułu obowiązkowych opłat wobec US i ZUS pomimo wyraźnego ku temu polecenia;

● dokonał zgłoszenia w ZUS siebie jako pracownika, z którego to tytułu pokrzywdzona powinna była uiścić środki pieniężne na stosowne opłaty;

● wystawiał faktury VAT;

● przelewał na swój prywatny rachunek bankowy środki finansowe z kont pokrzywdzonej na pokrycie niewykonanych w rzeczywistości przez niego usług na rzecz reprezentowanego przedsiębiorstwa

- czym wyrządził przedsiębiorstwu szkodę majątkową w kwocie 937 000 zł. Czyn zakwalifikowano w akcie oskarżenia z art. 296 § 2 kk.

Sąd uniewinnił księgowego. Nie dlatego, że wykazano, iż nie dopuścił się zarzucanych mu zachowań, ale dlatego, że w firmie ujawniło się wiele nieprawidłowości polegających na nieformalnym obrocie środkami pieniężnymi w postaci wypłat "pod stołem", nieformalnych wypłat na rzecz właścicielki oraz jej córki. W sumie obroty pieniężne w przedsiębiorstwie były wyjątkowo nieprzejrzyste, w związku z czym wersja przedstawiana przez oskarżonego, który twierdził, że nie działał na szkodę firmy, jest co najmniej równie wiarygodna jak wersja forsowana przez oskarżycielkę. Sąd przyznał, że zachowania S.P. również były mętne, ale przypomniał dwie zasady procesu karnego: domniemanie niewinności i rozstrzyganie wątpliwości na korzyść oskarżonego. W myśl tych zasad skazanie S.P. jest niedopuszczalne. Sąd II instancji, a następnie sąd kasacyjny utrzymały w mocy wyrok uniewinniający.

K-58 Działanie na szkodę spółki z o.o. (art. 296 kk)

działanie na szkodę firmy/7.9

wyrok SA w Katowicach z 14 kwietnia 2016 r., II AKa 64/16

T.B. - pełniący w 2002 r. funkcję członka zarządu spółki z o.o., a następnie będący jej głównym księgowym - został uznany za winnego tego, że w latach 2002-2006, działając z góry powziętym zamiarem, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie bądź dla innych członków zarządu spółki z o.o., wspólnie i w porozumieniu z członkami zarządu tej spółki, nie dopełnił ciążących na nim obowiązków wynikających z art. 35b rach:

● nie dokonał odpisów aktualizujących należności, z których zapłatą zalegali dłużnicy spółki oraz co do których spółka ta wystąpiła na drogę postępowania sądowego;

● nie dokonał odpisów aktualizujących należności od dłużnika, co do którego oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, że jego majątek nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego

- w wyniku czego spółka wykazywała zysk zamiast straty, co skutkowało wypłaceniem członkom zarządu tej spółki kwartalnych premii w łącznej wysokości 283 000 zł. T.B. został więc uznany za winnego przestępstwa z art. 296 § 2 w zw. z art. 12 kk i za to wymierzono mu karę 10 miesięcy pozbawienia wolności z zawieszeniem jej wykonania oraz grzywnę w wysokości 4000 zł.

Apelację wniósł obrońca T.B., podnosząc w szczególności, że to nie T.B., ale zarząd spółki podejmował decyzje o dokonywaniu odpisów aktualizujących. Wyrok został jednak utrzymany w mocy, a sąd II instancji stwierdził, że nie może ekskulpować T.B. fakt, iż dokonanie odpisów aktualizacyjnych wymagało podjęcia uchwały zarządu. To T.B. odpowiadał za zgodność prowadzenia księgowości z ustawą o rachunkowości, w tym również z jej art. 35b. Winien więc podejmować wszelkie niezbędne działania, by prowadzić księgowość w sposób właściwy. Tak się nie stało. Mając pełną świadomość konieczności dokonywania odpisów aktualizacyjnych, tego nie czynił, ani też nie dążył do wyegzekwowania na zarządzie podjęcia stosownych działań, co prowadziło do zafałszowania wyników finansowych. Wypłata premii, które procentowo były uzależnione od zysku brutto spółki, w sytuacji gdy wykazanie zysku było wynikiem sprzecznego z przepisami braku odpisów aktualizacyjnych, w sposób ewidentny powodowała straty firmy. Ewidentnie też było to działanie w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, gdyż określone osoby (w tym również sam oskarżony) uzyskały z tego tytułu określone sumy pieniężne. Sąd przypomniał, że w rozumieniu Kodeksu karnego (art. 115 § 4) przez korzyść majątkową należy rozumieć korzyść zarówno dla siebie, jak i dla kogoś innego. W efekcie zasadna jest surowsza kwalifikacja czynu (art. 296 § 2 kk, a nie 296 § 1 kk).

K-59 Pomocnictwo do udaremnienia egzekucji przez wystawienie nierzetelnej faktury (art. 300 i 271 kk)

udaremnianie egzekucji na szkodę kontrahentów firmy/7.9

pomocnictwo/6.1.1

wyrok SA w Lublinie z 12 października 2016 r., II AKa 161/16

M.T. prowadziła biuro rachunkowe, w ramach czego wykonywała obsługę księgową m.in. spółki cywilnej, która popadła w tarapaty finansowe. Wobec wspólnika tej spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne. Wspólnik namówił innego przedsiębiorcę, by za kwotę 1500 zł zgodził się figurować jako nabywca trzech pojazdów samochodowych na fikcyjnych fakturach - po to, aby pojazdy te, przedstawiane jako stanowiące własność osoby trzeciej, nie podlegały egzekucji. Wspólnik poprosił M.T., by wystawiła, z datą wsteczną, faktury wykazujące fikcyjną sprzedaż owych pojazdów na rzecz tego przedsiębiorcy, co M.T. uczyniła. Wszystko wyszło na jaw i wobec M.T. postawiono zarzut poświadczenia nieprawdy w fakturach w celu osiągnięcia korzyści majątkowej (art. 271

§ 3 kk) oraz pomocnictwa do udaremnienia egzekucji (art. 18 § 3 w zw. z art. 300 § 2 kk).

Wystawienie fikcyjnej faktury, a więc odpowiedzialność na podstawie art. 271 kk, raczej nie budziło wątpliwości, ale dyskusyjne okazało się skazanie za pomocnictwo do udaremnienia egzekucji. Warunkiem odpowiedzialności za pomocnictwo jest wiedza pomocnika o tym, że ułatwia on popełnienie czynu zabronionego. A obrona twierdziła, że M.T. w momencie wystawiania inkryminowanych faktur nie miała pojęcia o egzekucji prowadzonej wobec spółki. Sprawa została - w wyniku apelacji - przekazana do ponownego rozpoznania, po czym sąd I instancji ponownie skazał M.T. za pomocnictwo, tym razem dbając już o dokładne wyjaśnienie i uzasadnienie rozstrzygnięcia. Sąd wykazał, że przed wystawieniem faktur pojawił się w biurze M.T. komornik, który wyraźnie wskazał, że prowadzi egzekucję wobec spółki. Na dodatek zeznania fikcyjnego nabywcy pojazdów także jednoznacznie wskazywały na wiedzę M.T. o okolicznościach zdarzenia. Wobec tych dowodów kolejna apelacja obrońcy M.T. okazała się bezskuteczna, a skazanie jej na karę roku pozbawienia wolności z zawieszeniem jej wykonania oraz na grzywnę w wysokości 3000 zł stało się prawomocne.

K-60 Wyrządzenie szkody przez nierzetelne prowadzenie dokumentacji księgowej (art. 303 kk)

działanie na szkodę firmy/7.9

wyrok SR w Brzesku z 23 marca 2017 r., II K 495/15

K.D. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki jawnej zajmującej się obsługą księgową firm. Do tej spółki zgłosili się dwaj właściciele firmy budowlanej z prośbą o pomoc w księgowości i rozliczeniach podatkowych. K.D. zgodził się na to, przyjmując wynagrodzenie w wysokości 1000 zł miesięcznie. Nie spisano umowy o świadczenie usług księgowych. Ustalono ustnie, że księgowanie ma zapewnić niski podatek. W relacjach między K.D. a firmą budowlaną panował nieporządek. Nie było jakiejś stałej procedury przekazywania dokumentów ani nie rejestrowano dokumentów przychodzących i wychodzących z firmy. K.D. często księgował jedynie na podstawie faksów czy e-maili, przy zapewnieniach, że dokument zostanie dostarczony później. Kontrola podatkowa przeprowadzona w firmie wykazała liczne nieprawidłowości, polegające zwłaszcza na podwójnym księgowaniu faktur zakupowych i księgowaniu faktur zakupowych wystawionych na inne podmioty. Te nieprawidłowości, siłą rzeczy, spowodowały zaniżenie zarówno VAT, jak i CIT. Firma złożyła stosowne korekty deklaracji CIT-8 i VAT-7, dopłaciła podatek wraz z odsetkami, które wyniosły 60 000 zł.

Wobec K.D. skierowano akt oskarżenia o wyrządzenie firmie szkody z tytułu odsetek (60 000 zł) przez nierzetelne prowadzenie dokumentacji podatkowej (art. 303 § 1 kk). Sąd uznał go za winnego, wymierzył grzywnę w wysokości 2500 zł i orzekł obowiązek naprawienia 1/3 szkody, gdyż przyjął, że w 2/3 do szkody przyczynili się właściciele firmy budowlanej. Skala nieprawidłowości wykluczała przyjęcie, że K.D. nie miał zamiaru prowadzenia nierzetelnej księgowości.

K-61 Utrudnianie czynności sprawdzających (art. 83 kks)

utrudnianie czynności urzędowych/7.10

wyrok SR w Wałbrzychu z 20 kwietnia 2016 r., III K 1005/15

Przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą do prowadzenia dokumentacji księgowej zatrudnił księgową E.A. Nie sporządzono jednak żadnego formalnego dokumentu upoważniającego E.A. do kontaktów z organem podatkowym w imieniu firmy. Firma wielokrotnie dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, jednak czynności te, o których US dowiadywał się z zagranicznych komunikatów, nie znajdowały odzwierciedlenia w składanych przez firmę deklaracjach i informacjach. Urząd skarbowy wielokrotnie wzywał M.G. do złożenia wyjaśnień w ramach czynności sprawdzających oraz do stosownej korekty złożonych deklaracji VAT. Wezwania te pozostały bez jakiejkolwiek odpowiedzi.

W tym stanie rzeczy skierowano do sądu akt oskarżenia - zarówno wobec przedsiębiorcy, jak i wobec E.A. - o utrudnianie czynności sprawdzających, czyli o czyn z art. 83 § 1 kks.

M.G. bronił się tym, że skanował wszystkie pisma otrzymywane z US i wysyłał je księgowej E.A., która zajmowała się prowadzeniem dokumentacji księgowej jego firmy, charakter pracy nie pozwalał mu zaś na zajęcie się tymi sprawami osobiście. Podał, że nie dowiadywał się o bieg postępowania przed US, gdyż miał księgową.

Sąd skazał oboje oskarżonych, wymierzając przedsiębiorcy grzywnę w wysokości 4000 zł, a E.A. - 8000 zł. Nie zaakceptował więc linii obrony przedsiębiorcy, twierdząc, że okoliczność prowadzenia dokumentacji księgowej przez E.A., która nie miała stosownego pełnomocnictwa do działania w imieniu oskarżonego przed US, nie może uwolnić oskarżonego od winy. Niestety, nie sporządzono uzasadnienia wyroku w części dotyczącej E.A. Z przyjętej przez sąd takiej samej kwalifikacji prawnej czynu obojga skazanych (art. 83 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks) należy wnosić, że sąd przyjął konstrukcję współsprawstwa.

K-62 Utrudnianie czynności sprawdzających - uniewinnienie (art. 83 kks)

utrudnianie czynności urzędowych/7.10

wyrok SR Szczecin-Prawobrzeże i Zachód z 28 lutego 2017 r., IV W 17/16

A.P. prowadził biuro rachunkowe, w ramach którego prowadził księgowość na zlecenie przedsiębiorczyni, m.in. przygotowując dla niej informacje PIT-11. Urząd skarbowy powziął wątpliwość co do prawidłowości danych z PIT-11 dotyczących pracownika z Ukrainy za lata 2012-2013. Wobec tego wzywał trzykrotnie (od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r.) i bezskutecznie przedsiębiorczynię do okazania certyfikatu rezydencji oraz złożenia wskazanych wyjaśnień. Brak reakcji spowodował, że urząd wszczął procedury wewnętrzne zmierzające do ukarania przedsiębiorczyni za wykroczenie skarbowe utrudniania czynności sprawdzających, stanowiące wypadek mniejszej wagi (art. 83 § 2 kks). Właściwa komórka urzędu wzywała kilkakrotnie przedsiębiorczynię do stawiennictwa, a gdy ta w końcu stawiła się w urzędzie 31 grudnia 2014 r., złożyła pismo, z którego wynikało, że według pracowników biura rachunkowego na początku stycznia 2014 r. udzielono wszelkich informacji pracownikowi urzędu. Złożyła też oświadczenie, że wezwania kierowane do niej w ramach czynności sprawdzających przekazywała do biura rachunkowego.

W efekcie urząd skontaktował się telefonicznie z A.P., który tłumaczył, dlaczego kwestionowane wynagrodzenie Ukraińca rozliczono tak, a nie inaczej. Pracownik urzędu zobowiązał A.P. do stawienia się w urzędzie i złożenia stosownych dokumentów. A.P. stawił się 30 stycznia 2015 r. i zobowiązał się, że żądane dokumenty przedłoży do 4 lutego. Nie zrobił tego jednak, gdyż w tym samym dniu uległ wypadkowi i trafił do szpitala, a potem na zwolnienie lekarskie do połowy kwietnia 2015 r.

Urząd skarbowy skierował do sądu wniosek o ukaranie. A.P. nie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i odmówił składania wyjaśnień. Dodał tylko, że poza kontaktem telefonicznym przesłał do urzędu faksem konieczne jego zdaniem dokumenty i dopiero w dniu 28 stycznia 2015 r. podczas rozmowy z osobą prowadzącą dochodzenie dowiedział się, że te dokumenty są niewystarczające.

Sąd uniewinnił A.P. od stawianego mu zarzutu. Wskazał, że w sprawie nie ma żadnego dokumentu, który świadczyłby o tym, że A.P. był zobowiązany do reprezentowania przedsiębiorczyni w toku czynności sprawdzających. W szczególności nie było żadnego pełnomocnictwa. Nie jest nawet pewne, czy przedsiębiorczyni faktycznie przekazywała wezwania do biura, gdyż jej zeznania są labilne i raczej niewiarygodne. Nie ma więc żadnych podstaw do ustalenia, że w okresie objętym zarzutem (od 10 grudnia 2013 r. do 7 lipca 2014 r.) A.P. wyczerpał znamiona czynu, a w okresie późniejszym, gdy na pewno wiedział już o czynnościach sprawdzających, podejmował stosowne działania i nie można mu przypisać winy.

Komentarz: sąd skupił się na braku pewności, czy przedsiębiorczyni faktycznie przekazywała do biura wezwania z czynności sprawdzających, a wydaje się, że nawet gdyby je przekazywała, to i tak nie byłoby podstaw do ukarania A.P., skoro nie do niego adresowane były wezwania i nie był on pełnomocnikiem procesowym przedsiębiorczyni.

K-63 Nieterminowe wypłacenie wynagrodzeń i przekazanie odpisu na ZFŚS (art. 282 kp)

naruszenie praw pracowników/7.11

wyrok SR dla m.st. Warszawy z 19 maja 2017 r., V W 7568/15

K.M. była zastępcą dyrektora i główną księgową szpitala. Inspekcja PIP ujawniała, że w lipcu 2015 r. dokonano spóźnionych wypłat dodatkowych wynagrodzeń pracowników z tytułu pracy w porze nocnej i w święta, nie został odprowadzony należny odpis na ZFŚS, a ponadto gospodarowano środkami tego funduszu niezgodnie z jego przeznaczeniem, czyli środków nie przeznaczano na działalność socjalną. W sprawie nie było wątpliwości, że za prawidłowość wszystkich powyższych czynności odpowiada K.M. Dlatego też postawiono jej zarzuty popełnienia wykroczenia z art. 282 § 1 pkt 1 kp (niewypłacenie wynagrodzenia w terminie) oraz wykroczeń z art. 12a ustawy o ZFŚS (nieodprowadzenie odpisu w terminie, wykorzystanie środków na niewłaściwe cele).

K.M., nie przecząc ustaleniom faktycznym, oświadczyła, że nie poczuwa się do winy, gdyż wszystkie powyższe okoliczności wynikły z fatalnej sytuacji finansowej szpitala. Od dawna przyjętą i zaakceptowaną przez pracowników praktyką było wypłacanie dodatkowego wynagrodzenia za dyżury z 2-tygodniowym opóźnieniem, a środki z ZFŚS wykorzystywano na wypłaty dla pracowników. Również ze względu na te wypłaty nie odprowadzono odpisu na ZFŚS.

Sąd uznał jednak, że K.M. wypełniła wszystkie znamiona zarzucanych jej czynów, wobec czego uznał ją za winną i wymierzył jej za wszystkie czyny karę w wysokości 1000 zł, obciążył ją opłatą w wysokości 100 zł (10% grzywny) i zwolnił od ponoszenia kosztów procesu w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu sąd podał, że K.M. była świadoma zakresu swoich obowiązków i wykazanych nieprawidłowości. O braku winy obwinionej nie może świadczyć to, że zarzucone jej zachowania były od dawna praktykowane w szpitalu. To, że poprzedni główny księgowy także w tym zakresie nie przestrzegał przepisów, nie zwalnia jej od odpowiedzialności. Sąd dostrzegł jednak, że zachowanie obwinionej wynikało z bardzo trudnej sytuacji szpitala. Każdorazowa wypłata wynagrodzeń była dla obwinionej ogromnym wysiłkiem i wiązała się z dużym stresem, ponieważ szpital miał wciąż długi, a jego konta były zajmowane przez komorników. Sąd wziął pod uwagę także motywację czynów K.M. - zarówno późniejsze wypłaty zmiennych elementów wynagrodzenia, jak i pobieranie środków z konta ZFŚS były czynione po to, by zapewnić terminowość wypłaty stałych części wynagrodzenia wszystkim pracownikom. Wynagrodzenie za godziny nadliczbowe i inne dodatki były od kilku lat wypłacane w stałym czasie, w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownicy nabyli do nich prawo. Niewątpliwie pracownicy byli do tej praktyki przyzwyczajeni i planowali swoje wydatki z uwzględnieniem, że część wynagrodzenia wypłacana jest w połowie miesiąca. Ze względu na te okoliczności sąd zastosował grzywnę w najniższej możliwej wysokości, a i kosztami procesu obciążył K.M. w minimalnej wysokości.

K-64 Niewydanie dokumentu Rp-7 (art. 218 kk)

naruszenie praw pracowników/7.11

warunkowe umorzenie postępowania/6.4.5

wyrok SO w Piotrkowie Trybunalskim z 10 lutego 2017 r.,

IV Ka 734/16

B.J., księgowa, była zatrudniona w firmie na stanowisku kierownika działu kadr. Została oskarżona o to, że w okresie od 2009 r. do 2011 r. uporczywie naruszała prawa pracownika w ten sposób, że wykonując czynności w sprawach z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych oraz będąc osobą uprawnioną do wystawiania zaświadczenia o wysokości zarobków RP-7, uporczywie odmawiała wystawiania zaświadczenia o wysokości zarobków na druku RP-7 z lat 1974-

-1979 uprawnionemu byłemu pracownikowi zakładu, tj. o czyn z art. 218 § 1a kk. W sprawie sporna była kwestia, czy pracodawca dysponował odpowiednią dokumentacją, pozwalającą wystawić zaświadczenie Rp-7.

Sąd ustalił, że dysponował, a linia obrony, podnosząca, że B.J. o tym nie wiedziała, a więc pozostawała w błędzie wyłączającym umyślność jej działania, jest bezskuteczna wobec tego, że o dokumentacji płacowej była informowana, a poza tym obowiązuje ją podwyższony standard staranności wymagany od osoby zajmującej się księgowością. W efekcie sąd uznał, że B.J. jest winna, i wymierzył jej grzywnę w wysokości 1000 zł.

Sąd II instancji, do którego odwołała się B.J., ustalenia te uznał za trafne, jednak według niego sąd I instancji powinien był potraktować B.J. łagodniej, za czym przemawiały następujące okoliczności. Szkoda wywołana zachowaniem B.J. była stosunkowo niewielka (obniżenie miesięcznej emerytury pokrzywdzonego pracownika o ok. 20 zł), co obniża stopień społecznej szkodliwości czynu. Postępowanie w tej stosunkowo drobnej sprawie trwało 6 lat, co stanowiło niewątpliwie ciężar dla B.J. B.J. ma wyższe wykształcenie, nie była - mimo niemłodego wieku - karana, zajmowała wysokie stanowisko, które nienagannie sprawowała. Suma tych okoliczności spowodowała, że sąd II instancji zmienił wyrok ze skazującego na warunkowe umorzenie postępowania.

4. Zestawienie orzeczeń

¹ Art. 43¹ kc.

² Art. 43² kc.

³ Art. 113 ustawy o VAT.

⁴ Art. 2 ust. 2 rach.

⁵ Art. 8 ust. 1 ustawy o PIT i art. 5 ustawy o CIT.

⁶ Art. 115 op.

⁷ Zob. art. 3 ust. 1 pkt 6 rach.

⁸ Art. 97 ksh.

⁹ Art. 201 § 3 i art. 368 § 3 ksh.

¹⁰ Co prawda prokurenci nie są kierownikami jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ale z punktu widzenia odpowiedzialności ich sytuacja jest taka sama, wobec czego w niniejszej książce ilekroć mowa o kierowniku jednostki, mowa też o prokurencie.

¹¹ Art. 116 op.

¹² Art. 76a rach. Zgodnie z tym przepisem, osoba zamierzająca prowadzić usługowo księgi, nie może być skazana za niektóre przestępstwa z Kodeksu karnego (przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi), za przestępstwa z Kodeksu karnego skarbowego (czyli za przestępstwa skarbowe) oraz za przestępstwa określone w art. 77-79 rach (dotyczące głównie sprawozdawczości finansowej firm).

¹³ Art. 8 op.

¹⁴ Zob. art. 13 pkt 8 ustawy o PIT.

¹⁵ Nie należy więc poddawać się sugestii językowej mogącej skłaniać do twierdzenia, że biuro rachunkowe - zgodnie z nazwą - obsługuje tylko księgi rachunkowe. W powszechnej praktyce nazwa ta ma szersze znaczenie, które przyjmujemy też w tej książce.

¹⁶ Pewna komplikacja dotycząca spółki cywilnej zostanie przedstawiona w rozdziale 4.5.5.

¹⁷ Art 734-751 kc.

¹⁸ Oba te kodeksy są dostępne na stronie internetowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce.

¹⁹ Chodzi o PKWiU opublikowaną w Dz.U. z 2015 r. poz. 1676.

²⁰ Tak samo SA w Łodzi w wyroku z 24 stycznia 2018 r., III AUa 104/17.

²¹ Art. 54 ustawy o finansach publicznych.

²² Niektóre przestępstwa z Kodeksu karnego (przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi) oraz za przestępstwa z Kodeksu karnego skarbowego (czyli za przestępstwa skarbowe).

²³ Zachowano numerację punktów występującą w tym artykule.

²⁴ Art. 3 ustawy o doradztwie podatkowym.

²⁵ Art. 81 ustawy o doradztwie podatkowym.

²⁶ Art. 353¹ kc: Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

²⁷ Art. 58 § 1 kc.

²⁸ Łac. Volenti non fit iniuria.

²⁹ Art. 18 kp.

³⁰ Łac. ius cogens.

³¹ Łac. ius dispositivum.

³² Art. 473 § 2 kc.

³³ Art. 471 kc.

³⁴ Należy jednak mieć na uwadze, że nie może korzystać ze zwolnienia limitowego z VAT (sprzedaż do 200 000 zł) podatnik świadczący usługi doradztwa (art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy o VAT), wobec czego sformułowanie to może razić podatnika chcącego skorzystać z tego zwolnienia. Dodajmy, że przyjmuje się, iż samo usługowe prowadzenie księgowości nie jest doradztwem w rozumieniu ww. przepisu - zob. np. interpretację ogólną Ministra Finansów z 9 kwietnia 2015 r. (Dz.Urz. MF, poz. 25) oraz wyrok NSA z 2 października 2014 r., I FSK 1530/13.

³⁵ UPL-1 albo UPL-1P.

³⁶ Oto brzmienie tego przepisu w całości: Kierownik jednostki, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułunadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości - z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury - zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 11 ust. 2, za ich zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę lub przedsiębiorcę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu.

³⁷ Art. 318 kk: Nie popełnia przestępstwa żołnierz, który dopuszcza się czynu zabronionego będącego wykonaniem rozkazu, chyba że wykonując rozkaz, umyślnie popełnia przestępstwo. Przepis ten stosuje się także na gruncie przestępstw skarbowych (zob. art. 20 § 2 kks), co może być istotne dla księgowych wojskowych.

³⁸ Art. 18 § 1 kk.

³⁹ Art. 53 § 1 kk.

⁴⁰ Art. 100 § 1 kp: Pracownik jest obowiązany wykonywać pracę sumiennie i starannie oraz stosować się do poleceń przełożonych, które dotyczą pracy, jeżeli nie są one sprzeczne z przepisami prawa lub umową o pracę.

⁴¹ Art. 7 op.

⁴² Art. 8 op.

⁴³ Zob. wyroki: SA w Białymstoku z 23 kwietnia 2013 r., III AUa 1067/12 oraz SA w Katowicach z 7 lipca 2004 r., III AUa 547/03. W obu przypadkach sądy, wypowiadając tę tezę, uznały za zasadne pozbawienie przedsiębiorcy zasiłku chorobowego, mimo że do nieprawidłowości w płatności składek doszło w wyniku błędu biura. Oczywiście, w takiej sytuacji przedsiębiorcy przysługuje roszczenie regresowe z tytułu utraty zasiłku.

⁴⁴ Podstawą prawną tej odpowiedzialności są art. 107 op. i nast.

⁴⁵ Art. 116 i 116a op.

⁴⁶ Art. 115 op.

⁴⁷ Art. 116b op.

⁴⁸ Art. 108 § 4 op.

⁴⁹ Jej podstawą prawną jest przede wszystkim art. 471 kc w brzmieniu: Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

⁵⁰ Inna jest tylko podstawa prawna powyższej tezy, gdyż w przypadku księgowego - pracownika jest nią art. 120 § 1 kp (W razie wyrządzenia przez pracownika przy wykonywaniu przez niego obowiązków pracowniczych szkody osobie trzeciej, zobowiązany do naprawienia szkody jest wyłącznie pracodawca), a w pozostałych przypadkach - art. 474 kc (Dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza).

⁵¹ Odpowiedzialność pracodawcy za czyn niedozwolony pracownika jest przewidziana we wspomnianym już art. 120 kp. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie ukuto tezę, że odpowiedzialność pracodawcy nie rozciąga się na umyślne czyny niedozwolone pracownika.

⁵² Art. 429 kc: Kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności.

⁵³ Wynika to z art. 443 kc: Okoliczność, że działanie lub zaniechanie, z którego szkoda wynikła, stanowiło niewykonanie lub nienależyte wykonanie istniejącego uprzednio zobowiązania, nie wyłącza roszczenia o naprawienie szkody z tytułu czynu niedozwolonego, chyba że z treści istniejącego uprzednio zobowiązania wynika co innego.

⁵⁴ Tzw. ciężar dowodu jest wyrażony przez łacińską paremię Ei incumbit probatio qui dicit (Na tym spoczywa dowodzenie, kto twierdzi), odzwierciedloną w art. 6 kc: Ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

⁵⁵ Tak też SA w Warszawie w wyroku z 17 lutego 2017 r., VI ACa 1997/15.

⁵⁶ Zob. art. 43 kc.

⁵⁷ Zob. np. wyrok SA w Szczecinie z 26 kwietnia 2017 r., I ACa 831/16.

⁵⁸ Zob. art. 44 kc: Mieniem jest własność i inne prawa majątkowe.

⁵⁹ Zgodnie z art. 362 kc: Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron.

⁶⁰ Art. 112b i nast. oraz art. 111 ust. 2 ustawy o VAT.

⁶¹ Uchwała SN z 17 maja 2007 r., III CZP 150/06.

⁶² Mówi się więc o warunku zaistnienia adekwatnego związku przyczynowego.

⁶³ Zob. kolejno art. 417, 435, 449¹ i 846 kc.

⁶⁴ Art. 353¹ kc.

⁶⁵ Art. 473 § 1 kc: Dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.

⁶⁶ Art. 473 § 2 kc: Nieważne jest zastrzeżenie, iż dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie.

⁶⁷ Łac. a contrario.

⁶⁸ Art. 441 § 2 kc.

⁶⁹ Art. 362 kc in extenso.

⁷⁰ Art. 363 § 2 kc.

⁷¹ Art. 363 § 1 kc.

⁷² Art. 24 § 1 kc.

⁷³ Art. 483 § 1 kc.

⁷⁴ Tak w wyroku SA w Warszawie z 12 lutego 2016 r., III APa 24/15 oraz w wyroku SA w Gdańsku

z 20 stycznia 2014 r., III APa 46/13.

⁷⁵ Taką możliwość dopuścił SN w wyroku z 8 listopada 2012 r., II PK 103/12.

⁷⁶ Art. 484 § 1 kc.

⁷⁷ Zob. np. wyrok SA w Krakowie z 21 marca 2017 r., I ACa 1428/16.

⁷⁸ Art. 484 § 2 kc.

⁷⁹ Art. 560 § 1 i art. 638 § 1 kc.

⁸⁰ Art. 481 § 1 kc.

⁸¹ Art. 481 § 2 kc.

⁸² Od 9 lutego 2022 r. odsetki ustawowe wynoszą 8,25% w stosunku rocznym - zob. obwieszczenie w Monitorze Polskim z 2022 r. poz. 285.

⁸³ Art. 481 § 3 kc.

⁸⁴ Art. 481§ 2¹-2³ kc.

⁸⁵ Art. 817 § 1 kc.

⁸⁶ Art. 387 § 1 kc: Umowa o świadczenie niemożliwe jest nieważna.

⁸⁷ Art. 493 i 495 kc.

⁸⁸ Art. 493 § 2 kc.

⁸⁹ Art. 387 § 1 kc.

⁹⁰ Art. 746 kc.

⁹¹ Art. 746 § 3 kc.

⁹² Art. 473 § 2 kc.

⁹³ Art. 409 kc.

⁹⁴ Art. 410 kc.

⁹⁵ Art. 117 kc.

⁹⁶ Art. 411 pkt 3 kc.

⁹⁷ Art. 118 kc.

⁹⁸ Art. 751 pkt 1 kc.

⁹⁹ Art. 442¹ § 1 kc.

¹⁰⁰ Art. 442¹ § 2 kc.

¹⁰¹ Art. 119 kc.

¹⁰² Art. 123 kc.

¹⁰³ Art 125 kc.

¹⁰⁴ Art. 819 § 4 kc.

¹⁰⁵ Wynika to zresztą z art. 750 kc.

¹⁰⁶ Wynika to z art. 474 kc.

¹⁰⁷ Art. 355 § 2 kc.

¹⁰⁸ Art. 474 kc.

¹⁰⁹ Teza ta nie wynika wprost z żadnego przepisu prawa, ale jest powszechnie przyjmowana w praktyce - zob. np. wyrok SN z 11 października 2013 r., I CSK 14/13.

¹¹⁰ Art. 22 § 2 ksh.

¹¹¹ Art. 31 § 1 ksh, który regułę tę nazywa subsydiarną odpowiedzialnością wspólnika.

¹¹² Art. 31 § 2 ksh.

¹¹³ Art. 95 § 1 ksh.

¹¹⁴ Art. 111 ksh.

¹¹⁵ Art. 135 ksh.

¹¹⁶ Art. 76h ust. 1 rach.

¹¹⁷ Zob. art. 827 § 2 kc.

¹¹⁸ Art. 76h ust. 3 rach.

¹¹⁹ § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 listopada 2014 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia OC przedsiębiorców wykonujących działalność z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. poz. 1616).

¹²⁰ Art. 11 ust. 2 ustawy z 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 621) oraz

art. 827 kc.

¹²¹ § 2 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia MF ws. obowiązkowego ubezpieczenia OC. Do kręgu osób bliskich przepis ten zalicza: małżonka, wstępnych i zstępnych, rodzeństwo, powinowatych w tej samej linii lub stopniu co wcześniej wymienieni krewni, osobę pozostającą w stosunku przysposobienia oraz jej małżonka, a w końcu osobę niewymienioną wcześniej, ale z którą księgowy pozostaje we wspólnym pożyciu.

¹²² § 2 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia. Chodzi tu o skazanie za któreś z następujących przestępstw:

- przeciwko wiarygodności dokumentów (art. 270-277a kk),

- przeciwko mieniu (art. 278-293 kk),

- przeciwko obrotowi gospodarczemu (art. 296-306 kk),

- przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi (art. 310-315 kk),

- przestępstwa skarbowe (wszystkie przestępstwa z kks),

- przestępstwa określone w art. 77-79 rach.

¹²³ § 2 ust. 2 pkt 4 ww. rozporządzenia.

¹²⁴ § 4 ww. rozporządzenia.

¹²⁵ Art. 822 § 4 kc.

¹²⁶ Art. 817 § 1 kc. Powtórzono to na gruncie ubezpieczeń obowiązkowych w art. 14 ust. 1 ustawy z 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych.

¹²⁷ Art. 819 § 4 kc.

¹²⁸ Art. 11 ust. 3 ustawy z 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych.

¹²⁹ Art. 750 kc.

¹³⁰ Art. 355 § 2 kc.

¹³¹ Art. 355 § 1 kc.

¹³² Art. 5 kc.

¹³³ Art. 300 kp.

¹³⁴ Art. 30 § 4 kp.

¹³⁵ Art. 45 § 1 kp.

¹³⁶ Art. 52 § 1 pkt 1 kp.

¹³⁷ Art. 52 § 1 pkt 2 kp.

¹³⁸ Art. 52 § 1 pkt 3 kp.

¹³⁹ Tę sytuację reguluje art. 53 kp.

¹⁴⁰ Wyrok SA w Poznaniu z 8 października 1992 r., III APr 41/92.

¹⁴¹ Art. 100 § 1 kp.

¹⁴² Art. 52 § 2 kp.

¹⁴³ Art. 108 kp.

¹⁴⁴ Art. 119 kp.

¹⁴⁵ Art. 115 kp.

¹⁴⁶ Art. 116 kp.

¹⁴⁷ Art. 124 § 1 kp.

¹⁴⁸ Art. 124 § 3 kp.

¹⁴⁹ Wyrok SN z 26 marca 2009 r., II PK 241/08.

¹⁵⁰ Art. 82 kp.

¹⁵¹ Art. 291 kp.

¹⁵² Art. 291 § 2 i 2¹ kp.

¹⁵³ Art. 442¹ § 1 kc w zw. z art. 291 § 3 kp.

¹⁵⁴ Art. 54-84 kks. Oprócz tej grupy w Kodeksie karnym skarbowym przewidziane są również czyny zabronione w zakresie obrotu celnego, dewizowego i w zakresie gier hazardowych. I choć nie sposób teoretycznie wykluczyć odpowiedzialności księgowego również za te czyny, nie ma to jednak istotnego znaczenia praktycznego, wobec czego problematyka tych czynów może zostać pominięta.

¹⁵⁵ W odpowiedzi na to pytanie w prawie karnym wyróżnia się tzw. formy zjawiskowe czynu zabronionego (stąd tytuł rozdziału), nazywane inaczej formami współdziałania przestępnego.

¹⁵⁶ Art. 18 § 1 kk i art. 9 § 1 kks.

¹⁵⁷ Art. 56 § 1-3 kks.

¹⁵⁸ Art. 18 § 1 kk i art. 9 § 1 kks.

¹⁵⁹ Ponownie art. 18 § 1 kk i art. 9 § 1 kks.

¹⁶⁰ Art. 18 § 2 kk stosowany także na gruncie odpowiedzialności karnoskarbowej (zob. art. 20 § 2 kks).

¹⁶¹ Art. 18 § 3 kk stosowany także na gruncie odpowiedzialności karnoskarbowej (zob. art. 20 § 2 kks).

¹⁶² Art. 19 kk.

¹⁶³ Np. art. 56 § 1 albo 77 § 1 kks.

¹⁶⁴ Zob. wyrok SN z 22 lutego 2006 r., III KK 213/05.

¹⁶⁵ Art. 1 § 3 kk i art. 1 § 3 kks.

¹⁶⁶ Art. 9 § 1 kk i art. 4 § 2 kks.

¹⁶⁷ Art. 9 § 2 kk i art. 4 § 3 kks.

¹⁶⁸ Art. 8 kk.

¹⁶⁹ Art. 4 § 1 kks.

¹⁷⁰ Art. 296 § 4 kk.

¹⁷¹ Art. 587 § 2 ksh.

¹⁷² Art. 78 ust. 2 rach.

¹⁷³ Art. 84 § 1 kks, w którym użyta została wyjątkowa w polskim prawie karnym formuła "chociażby nieumyślnie".

¹⁷⁴ Art. 5 kw.

¹⁷⁵ Art. 80a § 2 kks.

¹⁷⁶ Art. 61 § 1 kks.

¹⁷⁷ Art. 76 § 2 kks.

¹⁷⁸ Art. 286 § 1 i art. 303 kk.

¹⁷⁹ Art. 5 § 1 kpk.

¹⁸⁰ Art. 5 § 2 kpk.

¹⁸¹ Art. 56 § 1 kks.

¹⁸² Art. 284 § 2 kk.

¹⁸³ Art. 296 § 1 kk.

¹⁸⁴ Art. 51 § 1 kw.

¹⁸⁵ Art. 156 i 157 kk.

¹⁸⁶ Art. 119 kw.

¹⁸⁷ Art. 278 albo 284 kk.

¹⁸⁸ Art. 122 i 124 kw.

¹⁸⁹ Art. 24 § 1 kw.

¹⁹⁰ Art. 96 Kodeksu postępowania w sprawach o wykroczenia, gdzie określone są również wyjątkowe przypadki, w których mandat może opiewać na wyższą kwotę (przykładowo za wykroczenie drogowe można wystawić mandat do 5000 zł).

¹⁹¹ Art. 19 i 20 § 1 kw.

¹⁹² Art. 33 kk.

¹⁹³ Art. 34 i 35 kk.

¹⁹⁴ Art. 32 i 37 kk.

¹⁹⁵ Art. 69 kk.

¹⁹⁶ Art. 33 § 2 i art. 115 § 4 kk.

¹⁹⁷ Art. 71 § 1 kk.

¹⁹⁸ Art. 284 kk.

¹⁹⁹ Art. 53 kk.

²⁰⁰ Chodzi tu o zmianę art. 69 kk określającego przesłanki warunkowego zawieszenia wykonania kary.

²⁰¹ K-28, K-33, K-34, K-36, K-37, K-42, K-44, K-53 i K-54.

²⁰² Art. 43la i nast. Kodeksu karnego wykonawczego.

²⁰³ Art. 53 § 3, 6, 14-16, a co do obostrzenia kary - art. 37 § 1 pkt 1 i art. 38 § 2 kks.

²⁰⁴ Art. 54-56 i 76 kks.

²⁰⁵ Art. 53 § 8 kks.

²⁰⁶ Art. 61 i 62 kks.

²⁰⁷ Art. 56 § 4, art. 57, art. 61 § 3 kks.

²⁰⁸ Art. 56b i 69 kks.

²⁰⁹ Art. 47 § 1 i art. 48 kks.

²¹⁰ Art. 48 § 1 kks.

²¹¹ Art. 23 kks.

²¹² Art. 26 kks.

²¹³ Art. 27 § 1 i art. 28 § 2 kks.

²¹⁴ Art. 69 kk w zw. z art. 20 § 2 kks.

²¹⁵ Zob. np. art. 54 § 1, 55 § 1 i 56 § 1 kks.

²¹⁶ Art. 12 § 2 kks powtarzający treść art. 53 § 1 kk.

²¹⁷ Art. 13 § 1 kks.

²¹⁸ Art. 41 kk oraz art. 20 § 2, art. 22 § 2 pkt 5 i art. 34 kks.

²¹⁹ Art. 41 § 1 kk.

²²⁰ Art. 41 § 2 kk.

²²¹ Ich lista zawarta jest w art. 34 § 2 kks.

²²² Zob. wyrok SA w Katowicach z 18 maja 2017 r., II AKa 88/17.

²²³ Art. 43b kk. i art. 35 kks.

²²⁴ Art. 34 § 1, 3 i 4 kks.

²²⁵ Art. 46 kk.

²²⁶ Art. 28 § 1 pkt 4, § 2 i 4 kw.

²²⁷ Art. 14 i 15 kks.

²²⁸ W odniesieniu do przestępstw powszechnych - zob. art. 44-45a kk; przestępstw skarbowych - art. 29-33 i 43a kks.; wykroczeń powszechnych - art. 30 kw.; wykroczeń skarbowych - art. 49 kks.

²²⁹ Art. 16a kks.

²³⁰ Art. 81b § 1 pkt 1 op oraz art. 62 ust. 4 i art. 82 ust. 3 ustawy z 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.

²³¹ Art. 282b op.

²³² Art. 16 kks.

²³³ Art. 16 § 5 kks.

²³⁴ Tak też SO w Zamościu w wyroku z 28 maja 2013 r., II Ka 380/13.

²³⁵ Art. 16 § 2 kks.

²³⁶ Art. 16 § 6 kks.

²³⁷ Art. 15 kk i art. 11 § 4 kw.

²³⁸ Są nimi: art. 103 i 104 kk, art. 45 § 3 kw; na gruncie przestępstw skarbowych - art. 103 § 1 kk (stosowany odpowiednio na mocy art. 20 § 2 kks) oraz art. 44 § 7 i art 45 kks; na gruncie wykroczeń skarbowych - art. 51 § 3 kks.

²³⁹ Art. 101 § 1 kk. Zachowano numerację punktów występującą w tym przepisie.

²⁴⁰ Art. 102 kk.

²⁴¹ Art. 45 § 1 kw.

²⁴² Art. 44 kks.

²⁴³ Art. 51 kks.

²⁴⁴ Art. 1 § 2 kk i art. 1 § 2 kks.

²⁴⁵ Art. 66 kk. i nast. oraz art. 41 kks.

²⁴⁶ Art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z 2000 r. o Krajowym Rejestrze Karnym.

²⁴⁷ Art. 41 § 2 kks.

²⁴⁸ Zob. art. 59 i 61 kk w odniesieniu do przestępstw powszechnych, art. 39 kw w odniesieniu do wykroczeń powszechnych, art. 36 § 1 pkt 2 kks w odniesieniu do przestępstw skarbowych oraz art. 19 kks w odniesieniu do wykroczeń skarbowych.

²⁴⁹ Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z 2000 r. o Krajowym Rejestrze Karnym.

²⁵⁰ Zob. art. 26 kk w odniesieniu do przestępstw i art. 16 kw w odniesieniu do wykroczeń.

²⁵¹ Art. 282 § 1 pkt 1 kp.

²⁵² Choćby z art. 62 § 2 kks.

²⁵³ Art. 12 § 1 kk i art. 6 § 2 kks. Jeśli więc w kazusach w części II w zastosowanej kwalifikacji prawnej czynu znajduje się sformułowanie w związku z art. 12 § ? kk albo w związku z art. 6 § 2 kks, oznacza to zastosowanie czynu ciągłego. Jest to sytuacja wręcz nagminna.

²⁵⁴ Art. 91 kk oraz art. 37 § 1 pkt 3 i art. 40 kks.

²⁵⁵ Art. 85 i nast. kk, stosowane również na gruncie przestępstw skarbowych.

²⁵⁶ Art. 11 kk i art. 7 kks.

²⁵⁷ Art. 9 § 2 kw oraz art. 50 kks.

²⁵⁸ Art. 65 § 1 kk, a na gruncie przestępstw skarbowych - art. 37 § 1 pkt 2 kks.

²⁵⁹ Zob. art. 64 kk.

²⁶⁰ Zob. wyrok SN z 22 lutego 2006 r., III KK 213/05, przesądzający o odpowiedzialności doradcy podatkowego na podstawie art. 56 kks.

²⁶¹ Tę nieprawidłową tendencję dostrzega też SR Gdańsk-Południe w wyroku z 5 października 2017 r., II K 227/16.

²⁶² Art. 57 § 1 kks.

²⁶³ Wynika to z art. 26a op.

²⁶⁴ Zachowano numerację punktów występującą w tym przepisie.

²⁶⁵ Art. 98 ust. 1 pkt 4 ma szersze brzmienie: Kto [...] nie dopełnia obowiązku wypłacania świadczeń z ubezpieczeń społecznych i zasiłków finansowanych z budżetu państwa albo wypłaca je nienależnie, ale z punktu widzenia firmy prywatnej w praktyce chodzi tu o zasiłek chorobowy, który jest wypłacany przez pracodawców - zob. art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa.

²⁶⁶ Chodzi tu o obowiązek przekazywania dokumentów przez Internet, uregulowany w art. 47a ust. 1-3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

²⁶⁷ Nie wynika to wyraźnie z przepisów, ale zostało przesądzone jednoznacznie w orzecznictwie - zob. uchwałę SN z 30 września 2003 r., I KZP 24/03.

²⁶⁸ Zachowano numerację punktów występującą w tym przepisie.

²⁶⁹ Art. 194 ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

²⁷⁰ W tym przypadku górna granica grzywny wynika z art. 24 § 1 kw, stosowanego tu na mocy art. 48 kw.

²⁷¹ Art. 32 i 98 ust. 3 tej ustawy pozwalają stosować ją także w zakresie ubezpieczeń zdrowotnych.

²⁷² Wynika to z art. 53 § 21 kks.

²⁷³ Wyrok SA w Szczecinie z 10 października 2013 r., II AKa 155/13.

²⁷⁴ Wyrok SA w Katowicach z 11 lutego 2013 r., II AKa 268/12.

²⁷⁵ 3000 stawek × 2000 zł (art. 33 § 3 i art. 277b kk), podczas gdy maksymalna grzywna na zasadach ogólnych nieznacznie przekracza 1 mln zł - 540 stawek × 2000 zł (art. 33 § 3 i 1 kk).

²⁷⁶ Art. 115 § 5 kk.

²⁷⁷ Art. 294 § 1 kk.

²⁷⁸ Art. 65 § 1 kk.

²⁷⁹ Art. 284 § 3 i art. 286 § 3 kk.

²⁸⁰ Art. 119 § 1 kw.

²⁸¹ Zob. kolejno art. 262 § 1, 1a i 3 pkt 3 op.

²⁸² Wyrok SN z 3 lutego 2003 r., III KK 388/02.

²⁸³ Art. 5 kw.

²⁸⁴ Art. 79 pkt 7 rach.

²⁸⁵ § 2 ust. 2a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 września 2015 r. w sprawie organów uprawnionych obok Policji do prowadzenia dochodzeń oraz organów uprawnionych do wnoszenia i popierania oskarżenia przed sądem pierwszej instancji w sprawach, w których prowadzono dochodzenie, jak również zakresu spraw zleconych tym organom (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 522).

²⁸⁶ Jeżeli ktoś chciałby zapoznać się z całym tekstem wyroku, znajdzie go na stronach internetowych, na których wyroki te są pierwotnie publikowane, czyli na orzeczenia.ms.gov.pl (sądy rejonowe, okręgowe i apelacyjne) oraz na sn.pl (Sąd Najwyższy).

Krzysztof Janczukowicz