Interpretacja indywidualna z dnia 9 lipca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.304.2026.2.AA

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej:

·opodatkowania podatkiem VAT zwrotu nieruchomości jej właścicielowi za zapłatą sumy odpowiadającej wartości poniesionych nakładów w chwili zwrotu;

·powstania obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia poniesionych nakładów, w przypadku otrzymania zapłaty przed dniem zwrotu nieruchomości oraz obowiązku wystawienia faktury z tego tytułu

i nieprawidłowe w części dotyczącej:

·braku zwolnienia od podatku VAT dla prowadzonych przez Państwa kursów językowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy;

·opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego udostępniania użyczonej nieruchomości;

·prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do rozbudowy użyczonego budynku.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 29 czerwca 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Fundacja (…) z siedzibą w (…) przy ul. (…), wpisana została (...) 2025 roku do rejestru przedsiębiorców pod nr KRS (…), prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…) - Krajowy Rejestr Sądowy, NIP: (…), REGON: (…)

Fundacja rozpoczęła działalność (...) 2025 roku, skupiając się na realizacji głównego celu jakim, stosownie do § 5 lit. a jej Statutu, jest projektowanie, budowa, utrzymanie i rozbiórka obiektów budowlanych służących realizacji jej celów.

W tym celu Fundacja użyczyła budynek stanowiący własność Kościoła (…), wpisanego do rejestru kościołów i innych związków wyznaniowych (...), prowadzonego przez Ministra Spraw Wewnętrznych i administracji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 265 - dalej: Ustawa) oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 31 marca 1999 r. w sprawie rejestru kościołów i innych związków wyznaniowych (Dz. U. Nr 38 poz. 374 - dalej: rozporządzenie).

Fundacja otrzymała zgodę właściciela budynku na jego rozbudowę, przy czym pozwolenie budowlane uzyskał właściciel, tj. Kościół (…), Fundacja natomiast na jego zlecenie organizuje prace budowlane, tj. nabywa towary i usługi niezbędne do rozbudowy tego obiektu.

Użyczający, tj. Kościół (…) zatrzyma dokonane przez biorącego w użyczenie, a więc Fundację, ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Zwrot nastąpi w systemie zaliczkowym, tj. Fundacja otrzymywać będzie częściowo zapłaty przed dokonaniem zwrotu.

W użyczonym obiekcie Fundacja, za zgodą Użyczającego, dokonuje nie tylko rozbudowy, ale prowadzi też działalność przewidzianą przepisami § 12 jej Statutu.

Przedmiotem działalności Fundacji jest:

·(18.11.Z) Drukowanie gazet,

·(85.59.A) Nauka języków obcych,

·(47.12.Z) Pozostała sprzedaż detaliczna niewyspecjalizowana,

·(18.12.Z) Pozostałe drukowanie,

·(85.59.D) Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

·(47.62.Z) Sprzedaż detaliczna gazet i pozostałych periodyków oraz artykułów papierniczych,

·(47.61.Z). Sprzedaż detaliczna książek,

·(58.13.Z) Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków,

·(58.12.Z) Wydawanie gazet,

·(58.11.Z) Wydawanie książek.

Użyczony przez Fundację obiekt budowlany składa się z trzech kondygnacji:

a)Kondygnacja „-1”: przeznaczona została na prowadzenie przez Fundację odpłatnej działalności edukacyjnej. Wyjaśnić należy, że zgodnie z § 6 lit. r) Statutu, dla osiągania celów fundacji, może ona prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w § 12, zgodnie zaś z art. 12 pkt 12 Statutu, dla osiągnięcia celów Fundacji, może ona prowadzić działalność gospodarczą w zakresie pozostałych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych (85.59.D).

b)Kondygnacja „0”: obejmuje salę konferencyjną oraz przynależną do niej kawiarnię. Sala konferencyjna wraz z kawiarnią będzie udostępniana:

·odpłatnie - podmiotom świadczącym usługi związane z działalnością edukacyjną, twórczą, wystawianiem przedstawień artystycznych czy działalnością rozrywkową i rekreacyjną, co jest zgodne z przepisami § 12 ust. 1 pkt 12, 13, 14 i 15 jej Statutu.

·nieodpłatnie - na działalność mającą na cele propagowanie wzorców osobowych i pozytywnych postaw obywatelskich, organizowanie kongresów, sympozjów, seminariów, paneli, konferencji, kursów, wystaw, festiwali, koncertów i innych wydarzeń o podobnym charakterze, prowadzenie działalności kulturalnej, szkoleniowej edukacyjnej i sportowo-rekreacyjnej, co jest zgodne z § 6 lit. a, d i e jej Statutu.

c)Kondygnacja „1”: obejmuje pokoje dla dzieci i matek z dziećmi oraz małe pomieszczenie użytkowe, które raz w tygodniu będą udostępniane nieodpłatnie.

d)Kondygnacja „2’” techniczna - obejmuje wentylatory i inne urządzenia obsługujące budynek.

e)Fundacja wykorzystuje także budynek na prowadzenie odpłatnej działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży książek.

Właściciel użyczonego przez Fundację obiektu, tj. Kościół (…), prowadzi działalność religijną i tym celu wykorzystuje jego część w każdą niedzielę. Fundacja udostępnia jedynie tej osobie prawnej część obiektu w każdą niedzielę na czas około jednej godziny. W świetle art. 19 ust. 1 Ustawy to kościoły wypełniają funkcje religijne. Fundacja nie jest przy tym kościelną osobą prawną, lecz osobą prawną działającą na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 166 - dalej: UF). Stosownie też do art. 19 ust. 2 pkt 2, 3 i 10 Ustawy to kościoły i inne związki wyznaniowe mogą w szczególności organizować i publicznie sprawować kult, udzielać posług religijnych czy nauczać religii i głosić ją, w tym za pomocą prasy, książek i innych druków oraz filmów i środków audiowizualnych.

Fundacja natomiast, zgodnie z art. 1 UF, ustanowiona została dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, prowadząc w tym celu, w oparciu o art. 5 ust. 5 tej ustawy, działalność gospodarczą.

Fundacja (…) nie posiada środków trwałych (przyjmując jako kryterium wartość (...) zł). Wydatki związane z budową są ujmowane są na koncie „środków trwałych w budowie”.

Fundacja, w związku z prowadzoną działalnością, sprzedała książkę, co udokumentowała fakturą nr (...) z 31 sierpnia 2025 roku. Do sprzedaży książki Fundacja zastosowała stawkę podatku VAT 5%, albowiem dotyczy ona pozostałych wyrobów przemysłu poligraficznego objętych kodami CN ex 4901, ex 4902 i 4903 00 00 ex 4911. Książkę tę Fundacja nabyła w drodze darowizny od Kościoła (…).

Fundacja, poza wspomnianą książką, otrzymała również od tego samego podmiotu inne książki, które również zostały udostępnione do sprzedaży. W ten sposób Fundacja, stosownie do § 6 lit. b Statutu, realizuje swoje cele statutowe.

Otóż zgodnie z § 5 lit. h Statutu, celem Fundacji jest w szczególności wspieranie procesu edukacji, kształtowania i rozwoju społeczeństwa obywatelskiego w sferze intelektualnej, emocjonalnej i duchowej, cel ten zaś, stosownie do § 6 lit. b Statutu, realizowany jest m.in. przez produkcje filmowe, dźwiękowe i materiały drukowane, w tym książki i czasopisma. Ponieważ z mocy § 6 lit. r Statutu, dla osiągania celów fundacji może ona prowadzić działalność gospodarczą, otrzymane od Fundatora książki zostały przeznaczone do sprzedaży i tą drogą Fundacja wspiera proces edukacji, kształtowania i rozwoju społeczeństwa obywatelskiego. Pozyskane przy tym środki pieniężne wykorzystane są do prowadzenia działalności statutowej.

Fundacja, w ramach prowadzonej działalności, świadczy również różne usługi, w tym różnego rodzaju kursy, obejmujące m.in. naukę matematyki czy języków. Fundacja zastosowała początkowo do prowadzonych kursów zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 28 UVAT, które dotyczy jednakże jedynie usług nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych. Fundacja dokonała korekty zwolnienia. Fundacja w przyszłości planuje świadczyć wprawdzie kompleksowe kursy językowe, jednakże obecnie prowadzone zajęcia, w tym kursy edukacyjne uznaje za edukację, w której nie da się zdefiniować poziomu nauczania.

Organizacja kursów ma na celu realizację podstawowych celów Fundacji, a więc utworzenie płaszczyzny skutecznego współdziałania jednostek sektora pozarządowego na rzecz rozwoju społeczności lokalnych. W tym celu w posiadanym budynku organizuje spotkania rodzin społeczności (…), które mogą wymieniać się doświadczeniami, wspierać edukację dzieci, nabywać literaturę, uczestniczyć w życiu kulturowych i duchowym wspólnoty lokalnej. Spotkania mają na celu przeciwdziałanie wykluczeniu oraz wyrównywanie szans życiowych rodzinom i osobom znajdującym się w trudnej sytuacji. Kursy mają wspierać tę działalność, dostarczając przy tym środków finansowych, dzięki którym Fundacja może realizować kolejne cele, w tym rozbudowę posiadanego budynku. Zajęcia mają wspierać proces rozwoju społeczeństwa obywatelskiego w sferze intelektualnej. W ten sposób Fundacja realizuje postanowienia swojego Statutu, nadanego przez Fundatora.

Osoby, które prowadzą kursy, nie są zatrudniane w ramach umowy o pracę, ich prowadzenie nie wymaga uprawnień. Osoby prowadzące kursy otrzymują wynagrodzenie na podstawie umów cywilnoprawnych. Kursy prowadzone są metodą konwersacyjną w grupach.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Fundacja jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Fundacja oferuje kursy języka angielskiego oraz języka niemieckiego. Zajęcia prowadzone są metodą interaktywną, w małych grupach dobieranych w zależności od wieku oraz poziomu zaawansowania uczestników. Kursy oparte są na zdefiniowanym programie nauczania. Kursy nie przygotowują do egzaminów.

Stroną umów zawieranych w zakresie kursów językowych są bezpośrednio uczestnicy kursów — osoby fizyczne (osoby prywatne), będące odbiorcami usług. Umowy nie są zawierane z innymi podmiotami.

Kursy językowe są jednym z elementów prowadzonych zajęć. Lektorzy dążą do aktywizacji całych rodzin, próbując zachęcić do samodzielnej pracy rodziców z dziećmi. Poza kursami językowymi oferowane są zajęcia z wypalania gliny, automatyki czy sensoryki.

Kursy są prowadzone przez lektorów, zespół filologów, certyfikowanych lektorów oraz native speakerów. Edukacyjny charakter kursów wynika z realizacji zdefiniowanego przez lektorów programu nauczania, dostosowanego do wieku i poziomu zaawansowania grupy oraz z bieżącej weryfikacji postępów uczestników prowadzonej przez lektora.

Nie są realizowane programy nauczania w ramach kursów o określonym poziomie: A1, A2, B1, B2, C1 (FC) itd. Kursy obejmują edukację, w której nie da się zdefiniować poziomu nauczania.

Osoby, które prowadzą kursy, nie są zatrudniane w ramach umowy o pracę, ich prowadzenie nie wymaga uprawnień. Osoby prowadzące kursy otrzymują wynagrodzenie na podstawie umów cywilnoprawnych.

Głównym celem kursów jest nauczanie języka obcego (angielskiego i niemieckiego) w zakresie ogólnej komunikacji. Cel realizowany jest w oparciu o zdefiniowany program nauczania, dostosowany do wieku i poziomu zaawansowania danej grupy, poprzez realizację przewidzianego materiału oraz bieżącą weryfikację postępów prowadzoną przez lektora. Zajęcia prowadzone są metodą interaktywną w małych grupach. Nie są realizowane programy nauczania w ramach kursów o określonym poziomie: A1, A2, B1, B2, C1 (FC) itd. Kursy obejmują edukację, w której nie da się zdefiniować poziomu nauczania.

Fundacja nie jest objęta systemem oświaty. Fundacja zaliczyła organizację kursów do grupowania 85.59.19.0 85.59.19.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”. W świetle przepisów załącznika nr III do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2024 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. poz. 1936) usługi te mieszczą się w grupowaniu 85.59.D „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”, których świadczenie przewiduje Statut Fundacji oraz wpis do KRS. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKD podklasa 85.59.D obejmuje edukację, w której nie da się zdefiniować poziomu nauczania. W przyszłości Fundacja planuje świadczyć kursy językowe, jednakże obecnie, z uwagi na realizacji poziomu nauczania, organizowane kursy zalicza do przywołanego grupowania PKD oraz PKWiU.

Fundacja nie świadczy kursów językowych jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy.

Celem świadczonych usług kursów językowych nie jest uzyskanie lub uaktualnienie albo pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Kursy obejmują naukę języka ogólnego (komunikacyjnego), a nie języka technicznego lub branżowego. Uczestnikami są osoby fizyczne zapisujące się na kursy do celów prywatnych; kursy nie są ukierunkowane na cele zawodowe uczestników i nie pozostają w związku z ich aktywnością zawodową.

Opisane usługi kursów językowych nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. Wykonywanie zawodu przez uczestników nie wymaga posiadania kwalifikacji potwierdzonych dokumentami, które można byłoby uzyskać korzystając z opisanych kursów.

Opisane usługi kursów językowych nie są prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W zakresie opisanych usług kursów językowych Fundacja nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Kursy językowe nie są finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1483).

Koszty bieżącego utrzymania nieruchomości w czasie jej użyczenia pokrywa w całości właściciel.

Podmioty użyczające nieruchomość nie są zobowiązane do świadczenia zwrotnego w związku z udostępnieniem pomieszczeń przez Państwa.

Obowiązek użyczenia części obiektu na rzecz Kościoła (…) nie wynika z umowy zawartej w zakresie użyczenia budynku Państwu przez Kościół.

Cele nieodpłatnego udostępniania przez Państwa:

i.Kondygnacji „0” – na działalność mającą na celu propagowanie wzorców osobowych i pozytywnych postaw obywatelskich, organizowanie kongresów, sympozjów, seminariów, paneli, konferencji, kursów, wystaw, festiwali, koncertów i innych wydarzeń o podobnym charakterze, prowadzenie działalności kulturalnej, szkoleniowej, edukacyjnej i sportowo-rekreacyjnej.

Celem jest nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń podmiotom, które zajmują się propagowaniem wzorców osobowych i pozytywnych postaw obywatelskich, organizowanie kongresów, sympozjów, seminariów, paneli, konferencji, kursów, wystaw, festiwali, koncertów i innych wydarzeń o podobnym charakterze, prowadzenie działalności kulturalnej, szkoleniowej, edukacyjnej i sportowo-rekreacyjnej.

ii.Kondygnacji „1” – pokoi dla dzieci i matek z dziećmi oraz małe pomieszczenie użytkowe.

Celem nieodpłatnego udostępnienia pomieszczeń jest stworzenie warunków dla opieki nad dziećmi w trakcie zajęć, nabożeństw etc.

iii.części udostępnianej na rzecz Kościoła (…).

Celem nieodpłatnego udostępnienia pomieszczeń jest prowadzenie działalności religijnej w każdą niedzielę na czas około 1 godziny.

Nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń nie ma związku z prowadzoną przez Fundację działalnością gospodarczą.

Nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń ma związek z działalnością statutową Fundacji.

Z umowy użyczenia budynku przez Państwa od Kościoła (…) nie wynika, jaki konkretnie zakres prac wykonuje Fundacja podczas rozbudowy budynku. Na moment otrzymania danej części zapłaty będzie możliwość powiązania jej z danym zakresem realizowanych przez Fundację usług. Częściowe zapłaty z tytułu rozliczenia dokonanych ulepszeń dokonywane są w miarę postępu prac, nie ustalono harmonogramu. Wysokość częściowych zapłat przed dokonaniem zwrotu ustalono w oparciu o wydatki ponoszone na rozbudowę.

Wartość ulepszeń zostanie rozliczona w oparciu o przepisy art. 226 § 1 w zw. z art. 230 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.). Fundacja będzie domagała się nakładów koniecznych o tyle, o ile nie znajdą pokrycia w korzyściach, które uzyskała z budynku, a innych o tyle, o ile zwiększą wartość rzeczy w chwili jej wydania właścicielowi. Przez pojęcie „nakładów koniecznych” Fundacja rozumie wydatki, nakłady rzeczowe lub prace, których celem jest utrzymanie rzeczy w należytym stanie, zdatnym do normalnego z niej korzystania (np. wydatki na bieżące remonty i naprawy, konserwację, zasiewy, utrzymanie zwierząt, bieżące podatki i opłaty publicznoprawne).

Zwrot nakładów innych niż konieczne obejmuje wszystkie wydatki na rozbudowę, albowiem zwiększą wartość użyczonej rzeczy w chwili jej wydania właścicielowi. Nakłady takie należy obliczyć jako ich wartość znajdującą pokrycie we wzroście wartości rzeczy w chwili jej wydania właścicielowi. Dla oceny zasadności żądania zwrotu nakładów niebędących nakładami koniecznymi niezbędne jest nie tylko ustalenie wartości samych nakładów, ale też ustalenie, czy i w jakim zakresie na skutek ich poniesienia wzrosła wartość rzeczy. Ciężar wykazania obu tych okoliczności spoczywa na Fundacji.

Moment zwrotu budynku wraz z nakładami nastąpi po rozwiązaniu umowy użyczenia.

Rozliczenie nakładów następuje na bieżąco, przed zwrotem nieruchomości na rzecz Kościoła, w systemie zaliczkowym.

Umowa użyczenia została zawarta na czas nieoznaczony, dlatego też jeżeli do rozliczenia poniesionych na rozbudowę budynku wydatków nie zostanie wypowiedziana przez którąś ze stron, Fundacja dalej użytkować będzie ulepszony budynek w tym samym zakresie.

Kościół (…) nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Fundacja otrzymuje od dostawców usług i towarów faktury dokumentujące ponoszone wydatki na rozbudowę budynku.

Opisany budynek nie jest wykorzystywany do działalności statutowej pozostającej poza zakresem opodatkowania.

Kondygnacja „-1”: przeznaczona została na prowadzenie przez Fundację odpłatnej działalności edukacyjnej.

Kondygnacja „0” wynajmowanego budynku obejmująca salę konferencyjną wraz z kawiarnią będzie udostępniana nieodpłatnie – na działalność mającą na celu propagowanie wzorców osobowych i pozytywnych postaw obywatelskich, organizowanie kongresów, sympozjów, seminariów, paneli, konferencji, kursów, wystaw, festiwali, koncertów i innych wydarzeń o podobnym charakterze, prowadzenie działalności kulturalnej, szkoleniowej, edukacyjnej i sportowo-rekreacyjnej, co jest zgodne z § 6 lit. a, d i e jej Statutu i w ocenie Fundacji podlegać będzie opodatkowaniu w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 pkt 1 UVAT.

Również nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń Kondygnacji „1”, obejmującej pokoje dla dzieci i matek z dziećmi oraz małe pomieszczenie użytkowe, stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT, na zasadzie fikcji prawnej z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a UVAT. Jak podkreślono w doktrynie, „Opodatkowaniu podlega każde wykorzystanie określonych towarów na cele inne niż związane z działalnością. W komentowanym przepisie wskazuje się – jedynie przykładowo – te cele” (zob. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIX, Warszawa 2025, art. 8), tym samym w przypadku udostępnienia ww. pomieszczeń Fundacja rozliczać będzie podatek należny tak, jakby były to czynności odpłatne.

Zwrot całej nieruchomości jej właścicielowi za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Fundacja jest zdania, że cały budynek jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Fundacja jest zdania, że budynek nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej z VAT.

Fundacja jest zdania, że budynek nie jest wykorzystywany do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kondygnacja „-1”: przeznaczona została na prowadzenie przez Fundację odpłatnej działalności edukacyjnej, tj. w zakresie pozostałych formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych (85.59.D).

Kondygnacja „0” wynajmowanego budynku obejmująca salę konferencyjną wraz z kawiarnią będzie udostępniana nieodpłatnie – na działalność mającą na celu propagowanie wzorców osobowych i pozytywnych postaw obywatelskich, organizowanie kongresów, sympozjów, seminariów, paneli, konferencji, kursów, wystaw, festiwali, koncertów i innych wydarzeń o podobnym charakterze, prowadzenie działalności kulturalnej, szkoleniowej, edukacyjnej i sportowo-rekreacyjnej, co jest zgodne z § 6 lit. a, d i e jej Statutu i w ocenie Fundacji podlegać będzie opodatkowaniu w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 pkt 1 UVAT.

Również nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń Kondygnacji „1”, obejmującej pokoje dla dzieci i matek z dziećmi oraz małe pomieszczenie użytkowe, stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT, na zasadzie fikcji prawnej z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a UVAT.

Zwrot całej nieruchomości jej właścicielowi za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Fundacja nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Pytania

1.Czy prowadzone przez Fundację kursy językowe są opodatkowane podatkiem VAT?

2.Czy nieodpłatne udostępnianie użyczonej nieruchomości jest opodatkowane u Fundacji podatkiem VAT?

3.Czy zwrot nieruchomości jej właścicielowi za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT?

4.Czy otrzymywane właściciela nieruchomości przed dniem jej zwrotu kwoty tytułem przyszłej zapłaty za dokonane ulepszenia są opodatkowane podatkiem VAT?

5.Czy Fundacja ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do rozbudowy użyczonego budynku?

6.Czy w przypadku uznania, że kursy językowe korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, a wartość sprzedaży opodatkowanej w danym roku będzie wyższa, niż 98% wartości sprzedaży ogółem, Fundacja będzie mogła przyjąć, że proporcja ta wyniesie 100% i odliczyć w całości podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do rozbudowy użyczonego budynku?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Prowadzone przez Fundację kursy językowe są opodatkowane podatkiem VAT.

2.Nieodpłatne udostępnianie użyczonej nieruchomości jest opodatkowane u Fundacji podatkiem VAT

3.Zwrot nieruchomości jej właścicielowi za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

4.Otrzymywane od właściciela nieruchomości kwoty tytułem zapłaty za dokonane ulepszenia przed dniem jej zwrotu są opodatkowane podatkiem VAT.

5.Fundacja ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do rozbudowy użyczonego budynku.

6.W przypadku uznania, że kursy językowe korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, a wartość sprzedaży opodatkowanej w danym roku będzie wyższa, niż 98% wartości sprzedaży ogółem, Fundacja będzie mogła przyjąć, że proporcja ta wyniesie 100% i odliczyć w całości podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do rozbudowy użyczonego budynku.

Ad. 1. Prowadzone przez Fundację kursy językowe są opodatkowane podatkiem VAT.

Celem prowadzonych kursów językowych nie jest przygotowanie do znajomości języka na danym poziomie, kursy te nie mają sprecyzowanego stopnia zaawansowania, nie służą też przygotowaniu do egzaminu językowego. Fundacja zaliczyła organizację kursów do grupowania 85.59.19.0 85.59.19.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”. W świetle przepisów załącznika nr III do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2024 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. poz. 1936) usługi te mieszczą się w grupowaniu 85.59.D „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”, których świadczenie przewiduje Statut Fundacji oraz wpis do KRS. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKD podklasa 85.59.D obejmuje edukację, w której nie da się zdefiniować poziomu nauczania. W przyszłości Fundacja planuje świadczyć kompleksowe kursy językowe, jednakże obecnie, z uwagi na realizację poziomu nauczania, organizowane kursy zalicza do przywołanego grupowania PKD oraz PKWiU.

Organizacja kursów ma na celu realizację podstawowych celów Fundacji, a więc utworzenie płaszczyzny skutecznego współdziałania jednostek sektora pozarządowego na rzecz rozwoju społeczności lokalnych. Dzięki organizowanym zajęciom Fundacja dąży do przeciwdziałania wykluczeniu oraz wyrównywania szans życiowych rodzinom i osobom znajdującym się w trudnej sytuacji. Zajęcia mają wspierać proces rozwoju społeczeństwa obywatelskiego w sferze intelektualnej. W ten sposób Fundacja realizuje postanowienia swojego Statutu, nadanego przez Fundatora.

Fundacja, z uwagi na fakt, że kursy obejmują edukację, w której nie da się zdefiniować poziomu nauczania, nie stosuje zwolnienia właściwego dla kursów językowych, albowiem wówczas stanowiłyby konkurencję dla tych czynności w stosunku do podatników również zajmujących się działalnością niekorzystającą z takiego zwolnienia. Celem działalności Fundacji jest wspieranie procesu edukacji, kształtowania i rozwoju społeczeństwa obywatelskiego w sferze intelektualnej, emocjonalnej i duchowej, dlatego nie chce nadużywać prawa do zwolnienia z podatku VAT organizowanych kursów. Nadinterpretacja przepisów prawa dotyczących preferencji podatkowych byłaby niezgodna z celami działalności Fundacji, stanowiłaby zaprzeczenie wzorców, które promuje w swojej działalności.

Stanowisko Fundacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z 28 listopada 2013 r., C-319/12, Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, EU:C:2013:778) uznał, że art. 133 i 134 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Fundacja w ramach usług podstawowych propaguje oraz tworzy płaszczyznę skutecznego współdziałania jednostek sektora pozarządowego i prywatnego na rzecz rozwoju społeczności lokalnych. W tym celu w posiadanym budynku organizuje spotkania rodzin społeczności (…), które mogą wymieniać się doświadczeniami, wspierać edukację dzieci, nabywać literaturę, uczestniczyć w życiu kulturowym i duchowym wspólnoty lokalnej. Spotkania mają na celu przeciwdziałanie wykluczeniu oraz wyrównywanie szans życiowych rodzinom i osobom znajdującym się w trudnej sytuacji. Kursy mają wspierać tę działalność, dostarczając przy tym środków finansowych, dzięki którym Fundacja może realizować kolejne cele, w tym rozbudowę posiadanego budynku.

Ad. 2. Nieodpłatne udostępnianie użyczonej nieruchomości jest opodatkowane u Fundacji podatkiem VAT.

Jak wyjaśniono, kondygnacja „0” użyczonego budynku obejmująca salę konferencyjną wraz z kawiarnią będzie udostępniana nieodpłatnie - na działalność mającą na celu propagowanie wzorców osobowych i pozytywnych postaw obywatelskich, organizowanie kongresów, sympozjów, seminariów, paneli, konferencji, kursów, wystaw, festiwali, koncertów i innych wydarzeń o podobnym charakterze, prowadzenie działalności kulturalnej, szkoleniowej, edukacyjnej i sportowo-rekreacyjnej, co jest zgodne z § 6 lit. a, d i e jej Statutu i w ocenie Fundacji podlegać będzie opodatkowaniu w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 pkt 1 UVAT.

Otóż dla osiągania swoich celów Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą, z tej też przyczyny wpisana została do rejestru przedsiębiorców pod nr KRS (...), prowadzonego przez Sąd Rejonowy (...). Użyczony przez Fundację budynek stanowi tym samym część jej przedsiębiorstwa, w myśl bowiem art. 55(1) pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności prawa wynikające z umów użyczenia i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych.

Spostrzeżenie powyższe było konieczne, albowiem zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 UVAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Ponieważ celem użyczenia budynku Kościoła (…) było jego rozbudowanie za zapłatą sumy odpowiadającej wartości dokonanych ulepszeń w chwili zwrotu, a także prowadzenie w nim działalności opodatkowanej podatkiem VAT, sporadyczne wykorzystanie go do celów niezwiązanych z tą działalnością, jakim jest nieodpłatne udostępnienie sali konferencyjnej wraz z kawiarnią, stanowi również czynność opodatkowaną tym podatkiem.

Również nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń Kondygnacji „1”, obejmującej pokoje dla dzieci i matek z dziećmi oraz małe pomieszczenie użytkowe, stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT, na zasadzie fikcji prawnej z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a UVAT. Jak podkreślono w doktrynie „Opodatkowaniu podlega każde wykorzystanie określonych towarów na cele inne niż związane z działalnością. W komentowanym przepisie wskazuje się - jedynie przykładowo - te cele” (zob. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIX, Warszawa 2025, art. 8), tym samym w przypadku udostępnienia ww. pomieszczeń Fundacja rozliczać będzie podatek należny tak, jakby były to czynności odpłatne.

Ad. 3. Zwrot nieruchomości jej właścicielowi za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT

Zgodnie z art. 226 § 1 w zw. z art. 230 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), biorący w użyczenie może żądać zwrotu nakładów koniecznych o tyle, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał z rzeczy. Zwrotu innych nakładów może żądać o tyle, o ile zwiększają wartość rzeczy w chwili jej wydania właścicielowi. Ponieważ właściciel zamierza zatrzymać ulepszenia wykonane przez Fundację za wynagrodzeniem, konieczne jest rozliczenie z tego tytułu podatku VAT.

Otóż towarem może być także budynek rozbudowany na cudzym gruncie, nie będący odrębnym przedmiotem własności, wszak zgodnie z art. 2 pkt 14a UVAT pod pojęciem wytworzenia nieruchomości rozumie się nie tylko wybudowanie budynku, budowli lub ich części, ale też ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie zaś z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.) in fine środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem budynku uznać należy za spełnienie przesłanki „odpłatności” dostawy.

Co więcej, w świetle art. 13b lit. c i d rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77 str. 1 ze zm.) do celów stosowania Dyrektywy 2006/112/WE, za nieruchomość uznaje się każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy, a także każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Rozliczenie z właścicielem nakładów poniesionych na wybudowanie będzie oznaczało zatem pierwsze zasiedlenie, wobec czego dostawa tegoż towaru będzie opodatkowana podatkiem VAT. Rozbudowa budynku mieści się wszak w zakresie pojęcia wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a UVAT. Po upływie dwóch lat zwrot nakładów będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT w związku z art. 29a ust. 8).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo „W przypadku gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 uptu mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 uptu” (zob. wyroki NSA z 23 października 2025 r., I FSK 1283/22, LEX nr 4018125, czy wyrok z 27 września 2024 r., I FSK 95/21, LEX nr 3811483). „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykonanie przez wydzierżawiającego prawa wyboru, które uznać należy za uprawnienie kształtujące wobec byłego dzierżawcy (por. wyrok SN z 8 lipca 2010 r., II CSK 85/10) uznać można za wyrażenie woli uzyskania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, by wydzierżawiający mógł nią rozporządzać jak właściciel, a i to tylko wtedy, gdy decyduje się on zatrzymać ulepszenia za zapłatę ich wartości. W przypadku skorzystania z drugiej możliwości przewidzianej w art. 676 k.c., a więc żądania przywrócenia stanu poprzedniego, wydzierżawiający bowiem w istocie odmawia objęcia w sensie faktycznym i ekonomicznym przysługującego mu przedmiotu własności, tym samym odmawiając przyjęcia przekazywanego mu przez dzierżawcę prawa do rozporządzania towarem (stanowiącym ulepszenie przedmiotu dzierżawy budynkiem) jak właściciel. W takim ujęciu stwierdzić trzeba, że w przypadku, gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku - mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku umowy użyczenia (zob. wyrok NSA z 25 września 2024 r., I FSK 45/21, LEX nr 3817925). „Sprzedaż nakładów inwestycyjnych, tj. prac adaptacyjnych - poniesionych w obcym środku trwałym, na przystosowanie zajmowanych pomieszczeń do prowadzenia w nich działalności medycznej - stanowi dostawę towaru w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u.” (zob. wyrok NSA z 25 kwietnia 2023 r., I FSK 291/20, LEX nr 3563144). „W przypadku gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o PTU – co niewątpliwie ma miejsce w przypadku budynku - mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jest ona czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem m.in. budynku uznać należy za spełnienie przesłanki odpłatności dostawy” (zob. wyroki NSA z: 30 sierpnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 1149/10 oraz 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 291/20).

Ad. 4. Otrzymywane od właściciela nieruchomości przed dniem jej zwrotu kwoty, tytułem przyszłej zapłaty za dokonane ulepszenia, są opodatkowane podatkiem VAT.

W myśl art. 19a ust. 8 UVAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Fundacja jest zatem zdania, że otrzymywane od właściciela nieruchomości przed dniem jej zwrotu kwoty tytułem przyszłej zapłaty za dokonane ulepszenia są opodatkowane podatkiem VAT. Zaliczki te należy udokumentować fakturą z uwzględnieniem art. 106f ust. 3 UVAT, w myśl którego jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty.

Ad. 5. Fundacja ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do rozbudowy użyczonego budynku

TS w jednym z orzeczeń stwierdził, że prawo do odliczenia (...) może dotyczyć także nakładów na cudze składniki majątkowe (zob. wyrok TS z 14 września 2017 r., C-132/16, DIREKTOR NA DIREKTSIA 'OBZHAŁVANE I DANACHNO-OSIGURITELNA PRAKTIKA' - SOFIA v. 'IBERDROLA INMOBILIARIA REAL ESTATE INVESTMENTS' EOOD, ZOTSiS 2017, nr 9, poz. I-683).

Użyczony od Kościoła (…) budynek stanowi składnik przedsiębiorstwa Fundacji, w związku z czym nieodpłatne udostępnienie go na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością  gospodarczą, w tym na cele kultu sprawowanego przez Kościół (…), traktowane jest na zasadzie fikcji prawnej z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a UVAT za odpłatne świadczenie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w oparciu o art. 8 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT.

Z tej przyczyny „Opodatkowanie nieodpłatnych usług lub nieodpłatnego użytku majątku firmowego oznacza, że zakupy związane z tymi świadczeniami dają prawo do odliczenia VAT naliczonego. Prawo do odliczenia dotyczy towarów i usług nabywanych w związku z rozbudową całego budynku w tym pomieszczeniami udostępnianymi nieodpłatnie, a także pomieszczeniem kondygnacji „2”: technicznej. Kondygnacja ta obejmuje wentylatory i inne urządzenia obsługujące budynek. Urządzenia te są niezbędne dla zapewnienia prawidłowej pracy obiektu i w całości związane są z działalności opodatkowaną w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz 8 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a UVAT.

Ponieważ celem użyczenia budynku Kościoła (…) jest prowadzenie w nim działalności opodatkowanej podatkiem VAT, sporadyczne wykorzystywanie go do celów niezwiązanych z tą działalnością, jakim jest nieodpłatne udostępnianie sali konferencyjnej wraz z kawiarnią, stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT, z tej też przyczyny, z mocy art. 86 ust. 1 UVAT, Fundacji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, którego kwotę, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług niezbędnych do rozbudowy użyczonego obiektu budowlanego.

Podatek naliczony związany jest z nabyciem towarów i usług na potrzeby wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a UVAT, która wykorzystywana jest i nadal będzie do celów sprzedaży opodatkowanej w rozumieniu art. 2 pkt 22 w zw. z 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 2 i art. 8 ust. 2 pkt 1 UVAT.

W oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a UVAT Fundacji przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego również w stosunku do towarów i usług nabywanych przy wytworzeniu nieruchomości udostępnianej nieodpłatnie.

Jak podkreślono w doktrynie, dla prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami nieodpłatnymi „(...) decydujące znaczenie ma to, czy podatnik zdecyduje się zaliczyć składnik majątku do majątku przedsiębiorstwa, czy też nie. W wyroku z 16 lutego 2012 r. (C-118/11, Eon Aset Menidjmunt OOD v. Direktor na Direkcija „Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto” - Warna pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prihodite) TSUE uznał, że przepisy unijne nie stoją na przeszkodzie ustawodawstwu krajowemu, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia w odniesieniu do towarów i usług przeznaczonych do celów nieodpłatnych dostaw albo do celów działalności niezwiązanej z działalnością gospodarczą podatnika - pod warunkiem, że towary kwalifikowane jako dobra inwestycyjne nie są zaliczane do majątku przedsiębiorstwa” (zob. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIX, Warszawa 2025, art. 86). Fundacja cały użyczony obiekt zaliczyła do składników jej przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykorzystując go również do czynności nieodpłatnych.

Działalność religijną prowadzi Kościół (…), Fundacja natomiast udostępnia tej osobie prawnej część obiektu w każdą niedzielę na czas około jednej godziny.

W świetle art. 19 ust. 1 Ustawy, to kościoły wypełniają funkcje religijne, Fundacja nie jest przy tym kościelną osobą prawną, lecz osobą prawną działającą na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 166 - dalej: UF).

Stosownie też do art. 19 ust. 2 pkt 2, 3 i 10 Ustawy to kościoły i inne związki wyznaniowe mogą w szczególności organizować i publicznie sprawować kult, udzielać posług religijnych czy nauczać religii i głosić ją, w tym za pomocą prasy, książek i innych druków oraz filmów i środków audiowizualnych, Fundacja natomiast, zgodnie z art. 1 UF, ustanowiona została dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, prowadząc w tym celu, w oparciu o art. 5 ust. 5 tej ustawy, działalność gospodarczą. Budynek Kościoła (…) jest nazwą obiektu budowlanego, stanowiącego własność ww. osoby prawnej i użyczonego przez Fundację.

Fundacja rozpoczęła działalność (...) 2025 roku, skupiając się na realizacji głównego celu jej działalności, jaki stosownie do § 5 lit. a Statutu jest projektowanie, budowa, utrzymanie i rozbiórka obiektów budowlanych służących realizacji jej celów fundacji. Obiekt ten jest, w ocenie Fundacji, wykorzystywany w całości do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT. Niemniej, mając na uwadze § 6 Statutu Fundacja, stosownie do art. 91 ust. 1 w zw. z art. 90a UVAT, przez okres 120 miesięcy licząc od daty oddaniu obiektu do użytkowania, po zakończeniu każdego roku dokonywać będzie analizy czynności, w związku z którymi przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz takich, w stosunku do których prawo do jej nie przysługiwało. W przypadku dokonania drugich ze wspomnianych czynności Fundacja dokona korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g UVAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g tej ustawy lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Fundacja jest zatem zdania, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku od nakładów czynionych na cudzy budynek, nawet jeśli z tych nakładów korzysta nie tylko sam podatnik, lecz także ów właściciel, o ile te nakłady były konieczne dla przyszłych transakcji opodatkowanych, ich koszt zaś jest uwzględniony w cenie tych transakcji (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIX, Warszawa 2025, art. 86).

Ad. 6. W przypadku uznania, że kursy językowe korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, a wartość sprzedaży opodatkowanej w danym roku będzie wyższa, niż 98% wartości sprzedaży ogółem, Fundacja będzie mogła przyjąć, że proporcja ta wyniesie 100% i odliczyć w całości podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do rozbudowy użyczonego budynku.

Fundacja jest zdania, że w przypadku uznania, iż kursy językowe mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, sprzedaż ta nie wpłynie na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych w procesie ulepszenia użyczonego budynku.

Po rozwiązaniu umowy użyczenia budynek zostanie zwrócony właścicielowi, co związane będzie z koniecznością rozliczenia podatku VAT wynikającego z tego zdarzenia. Jak wyjaśniono, zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem budynku uznać należy za spełnienie przesłanki „odpłatności” dostawy.

Fundacja opodatkuje tym samym zwrot nieruchomości jej właścicielowi podatkiem VAT w co nastąpi w systemie zaliczkowym z uwzględnieniem art. 106f ust. 3 UVAT, w myśl którego jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty.

Biorąc zatem pod uwagę wartość aktualnej i planowanej sprzedaży opodatkowanej, przy uwzględnieniu zaliczkowej zapłaty wynagrodzenia za dokonany w przyszłości zwrot nieruchomości z ulepszeniami, ewentualna wartość sprzedaży opodatkowanej będzie wyższa, niż 98%, co w świetle art. 90 ust. 10 UVAT pozwala uznać, że proporcja ta wynosi 100%. Warto podkreślić, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku od nakładów czynionych na cudzy budynek, nawet jeśli z tych nakładów korzysta nie tylko sam podatnik, lecz także ów właściciel, o ile te nakłady były konieczne dla przyszłych transakcji opodatkowanych, ich koszt zaś jest uwzględniony w cenie tych transakcji.

Przykładowo TS w jednym z orzeczeń stwierdził, że prawo do odliczenia - przy istnieniu takiego związku - może dotyczyć także nakładów na cudze składniki majątkowe. W wyroku z 14 września 2017 r. (C-132/16, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” - Sofia v. „Iberdrola Inmobiliaria Real Estate lnvestments” EOOD).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej:

·opodatkowania podatkiem VAT zwrotu nieruchomości jej właścicielowi za zapłatą sumy odpowiadającej wartości poniesionych nakładów w chwili zwrotu;

·powstania obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia poniesionych nakładów, w przypadku otrzymania zapłaty przed dniem zwrotu nieruchomości oraz obowiązku wystawienia faktury z tego tytułu

i nieprawidłowe w części dotyczącej:

·braku zwolnienia od podatku VAT dla prowadzonych przez Państwa kursów językowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy;

·opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego udostępniania użyczonej nieruchomości;

·prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do rozbudowy użyczonego budynku.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Aby dana czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy :

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla prowadzonych przez Państwa kursów językowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy wskazania wymaga, że zawarte w tym przepisie zwolnienie od podatku jest najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Warto zwrócić uwagę, że przytoczony przepis nie precyzuje jakich języków obcych dotyczy zwolnienie, przez co wskazuje na ich szeroki katalog. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy obejmuje jednak usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty. Nie świadczą Państwo kursów językowych jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk, ani instytut badawczy.

Tym samym, prowadzone przez Państw kursy językowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Natomiast z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz - pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Jak wskazano wyżej, zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy podlegają usługi prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie kształcenia przez nauczycieli, którzy ww. usługi świadczą we własnym imieniu i na własny rachunek oraz których łączy bezpośrednia relacja umowna z uczniami bądź ich rodzicami.

Podatnikami - jak podano wyżej - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że:

·oferują Państwo m.in. kursy języka angielskiego;

·zajęcia prowadzone są metodą interaktywną, w małych grupach dobieranych w zależności od wieku oraz poziomu zaawansowania uczestników. Kursy oparte są na zdefiniowanym programie nauczania;

·stroną umów zawieranych w zakresie kursów językowych są bezpośrednio uczestnicy kursów — osoby fizyczne (osoby prywatne), będące odbiorcami usług. Umowy nie są zawierane z innymi podmiotami;

·kursy są prowadzone przez lektorów, zespół filologów, certyfikowanych lektorów oraz native speakerów. Edukacyjny charakter kursów wynika z realizacji zdefiniowanego przez lektorów programu nauczania, dostosowanego do wieku i poziomu zaawansowania grupy oraz z bieżącej weryfikacji postępów uczestników prowadzonej przez lektora;

·głównym celem kursów jest nauczanie języka obcego (angielskiego i niemieckiego) w zakresie ogólnej komunikacji. Cel realizowany jest w oparciu o zdefiniowany program nauczania, dostosowany do wieku i poziomu zaawansowania danej grupy, poprzez realizację przewidzianego materiału oraz bieżącą weryfikację postępów prowadzoną przez lektora. Zajęcia prowadzone są metodą interaktywną w małych grupach. Nie są realizowane programy nauczania w ramach kursów o określonym poziomie: A1, A2, B1, B2, C1 (FC) itd. Kursy obejmują edukację, w której nie da się zdefiniować poziomu nauczania.

W rozpatrywanej sytuacji Fundacja jest podatnikiem podatku VAT. Tym samym to Fundacja na gruncie podatku VAT jest podmiotem świadczącym te usługi, a nie osoby współpracujące z Państwem. Natomiast zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy odnosi się do czynności wykonywanych przez podatników podatku VAT będących nauczycielami, a więc osobami fizycznymi. W sytuacji, gdy nauczycieli prowadzących kursy językowe nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczniami. Bezpośrednia relacja umowna łączy Fundację z uczestnikami kursu. Zatem, w niniejszej sprawie opisane kursy językowe są świadczone w Państwa imieniu i na Państwa rachunek, a nie nauczycieli.

Tym samym, w opisanej sytuacji nie jest spełniony warunek podmiotowy wynikający z treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Zatem, prowadzone przez Państwa kursy językowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Prowadzone przez Państwa kursy językowe nie podlegają także zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29, gdyż jak wskazali Państwo – celem świadczonych usług kursów językowych nie jest uzyskanie lub uaktualnienie albo pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Uczestnikami są osoby fizyczne zapisujące się na kursy do celów prywatnych; kursy nie są ukierunkowane na cele zawodowe uczestników i nie pozostają w związku z ich aktywnością zawodową. Opisane usługi kursów językowych nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników.

Skoro zatem wykluczono zastosowanie zwolnienia od podatku dla prowadzonych przez Państwa kursów językowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy, to należy stwierdzić, że oferowane usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Powyższe zwolnienie będzie ma zastosowanie, gdyż w rozpatrywanym przypadku prowadzone przez Państwa kursy językowe stanowią usługi nauczania języka obcego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że prowadzone przez Państwa kursy językowe korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy nieodpłatne udostępnianie użyczonej nieruchomości jest opodatkowane podatkiem VAT.

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana odpłatnie.

Czynność jest odpłatna, gdy jest wykonywana za wynagrodzeniem. Oznacza to, że podmiot świadczący usługę jest uprawniony do żądania zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego) od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne.

Z przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Aby uznać czynność za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego.

A zatem, świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jeżeli nie istnieje podmiot, który odnosi lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, to świadczenie nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu VAT.

Art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

·w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

·w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Rozstrzygając Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy nieodpłatne udostępnianie użyczonej nieruchomości, jest świadczone przez Państwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy wskazać, że działalność fundacji uregulowana jest przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 166 ze zm.).

Stosownie do art. 1 ustawy o fundacjach:

Fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

W myśl art. 4 ww. ustawy:

Fundacja działa na podstawie przepisów niniejszej ustawy i statutu.

Zgodnie art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1338 ze zm.):

Ustawa reguluje zasady:

1)prowadzenia działalności pożytku publicznego przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych, współpracy organów administracji publicznej z organizacjami pozarządowymi oraz współpracy, o której mowa w art. 4d;

2)uzyskiwania przez organizacje pozarządowe statusu organizacji pożytku publicznego oraz funkcjonowania organizacji pożytku publicznego.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie:

Organizacjami pozarządowymi są niedziałające w celu osiągnięcia zysku - osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4.

Stosownie do art. 6 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie:

Działalność pożytku publicznego nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1, działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236, z późn. zm.), i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna.

W myśl art. 7 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie:

Działalnością nieodpłatną pożytku publicznego jest działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które nie pobierają one wynagrodzenia.

Wskazać należy w tym miejscu, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i powinna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność fundacji oraz organizacji pożytku publicznego. Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonać jej wykładni literalnej.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów inne niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Ponadto należy wskazać, że realizacja zadań fundacji, poza przypadkami prowadzenia przez nią działalności gospodarczej związanej z jej celami statutowymi (czynności odpłatne), ma z reguły charakter usługowy – nieodpłatny. Przy czym, należy zauważyć, że jej statutowe czynności podlegają opodatkowaniu, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy są one realizowane za odpłatnością (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), natomiast, gdy są wykonywane nieodpłatnie – nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

·są Państwo Fundacją, która rozpoczęła działalność (...) 2025 roku, skupiając się na realizacji głównego celu jakim, stosownie do § 5 lit. a jej Statutu, jest projektowanie, budowa, utrzymanie i rozbiórka obiektów budowlanych służących realizacji jej celów;

·są Państwo osobą prawną działającą na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach;

·zgodnie z art. 1 ustawy o fundacjach, Fundacja została ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, prowadząc w tym celu, w oparciu o art. 5 ust. 5 tej ustawy, działalność gospodarczą;

·zgodnie z § 5 lit. h Statutu, celem Fundacji jest w szczególności wspieranie procesu edukacji, kształtowania i rozwoju społeczeństwa obywatelskiego w sferze intelektualnej, emocjonalnej i duchowej;

·użyczyli Państwo budynek stanowiący własność Kościoła (…);

·w użyczonym obiekcie, za zgodą Użyczającego, dokonują Państwo nie tylko rozbudowy, ale prowadzą też działalność przewidzianą przepisami § 12 jej Statutu;

·przedmiotem Państwa działalności jest drukowanie gazet, nauka języków obcych, pozostała sprzedaż detaliczna niewyspecjalizowana, pozostałe drukowanie, pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, sprzedaż detaliczna gazet i pozostałych periodyków oraz artykułów papierniczych, sprzedaż detaliczna książek, wydawanie czasopism i pozostałych periodyków, wydawanie gazet oraz wydawanie książek;

·Użyczony Państwu obiekt budowlany składa się z trzech kondygnacji:

•Kondygnacja „-1”: przeznaczona została na prowadzenie przez Państwa odpłatnej działalności edukacyjnej. Wyjaśnić należy, że zgodnie z § 6 lit. r) Statutu, dla osiągania celów fundacji, może ona prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w § 12, zgodnie zaś z art. 12 pkt 12 Statutu, dla osiągnięcia celów Fundacji, może ona prowadzić działalność gospodarczą w zakresie pozostałych formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych (85.59.D);

•Kondygnacja „0”: obejmuje salę konferencyjną oraz przynależną do niej kawiarnię. Sala konferencyjna wraz z kawiarnią będzie udostępniana:

§odpłatnie - podmiotom świadczącym usługi związane z działalnością edukacyjną, twórczą, wystawianiem przedstawień artystycznych czy działalnością rozrywkową i rekreacyjną, co jest zgodne z przepisami § 12 ust. 1 pkt 12, 13, 14 i 15 jej Statutu;

§nieodpłatnie - na działalność mającą na cele propagowanie wzorców osobowych i pozytywnych postaw obywatelskich, organizowanie kongresów, sympozjów, seminariów, paneli, konferencji, kursów, wystaw, festiwali, koncertów i innych wydarzeń o podobnym charakterze, prowadzenie działalności kulturalnej, szkoleniowej edukacyjnej i sportowo-rekreacyjnej, co jest zgodne z § 6 lit. a, d i e jej Statutu;

•Kondygnacja „1”: obejmuje pokoje dla dzieci i matek z dziećmi oraz małe pomieszczenie użytkowe, które raz w tygodniu będą udostępniane nieodpłatnie;

•Kondygnacja „2’” techniczna - obejmuje wentylatory i inne urządzenia obsługujące budynek;

•wykorzystują Państwo budynek także na prowadzenie odpłatnej działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży książek;

·właściciel użyczonego Fundacji obiektu, tj. Kościół (…), prowadzi działalność religijną i tym celu wykorzystuje jego część w każdą niedzielę. Udostępniają Państwo na rzecz Kościoła część obiektu w każdą niedzielę na czas około jednej godziny;

·koszty bieżącego utrzymania nieruchomości w czasie jej użyczenia pokrywa w całości właściciel (Kościół);

·podmioty użyczające nieruchomość nie są zobowiązane do świadczenia zwrotnego w związku z udostępnieniem pomieszczeń przez Państwa;

·cele nieodpłatnego udostępniania przez Państwa:

•Kondygnacji „0” – na działalność mającą na celu propagowanie wzorców osobowych i pozytywnych postaw obywatelskich, organizowanie kongresów, sympozjów, seminariów, paneli, konferencji, kursów, wystaw, festiwali, koncertów i innych wydarzeń o podobnym charakterze, prowadzenie działalności kulturalnej, szkoleniowej, edukacyjnej i sportowo-rekreacyjnej.

Celem jest nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń podmiotom, które zajmują się propagowaniem wzorców osobowych i pozytywnych postaw obywatelskich, organizowanie kongresów, sympozjów, seminariów, paneli, konferencji, kursów, wystaw, festiwali, koncertów i innych wydarzeń o podobnym charakterze, prowadzenie działalności kulturalnej, szkoleniowej, edukacyjnej i sportowo-rekreacyjnej;

•Kondygnacji „1” – pokoi dla dzieci i matek z dziećmi oraz małe pomieszczenie użytkowe.

Celem nieodpłatnego udostępnienia pomieszczeń jest stworzenie warunków dla opieki nad dziećmi w trakcie zajęć, nabożeństw etc;

•części udostępnianej na rzecz Kościoła (…).

Celem nieodpłatnego udostępnienia pomieszczeń jest prowadzenie działalności religijnej w każdą niedzielę na czas około 1 godziny;

·nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń nie ma związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą;

·nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń ma związek z Państwa działalnością statutową.

Zatem z uwagi na opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim Państwo – Fundacja, wykonują nieodpłatnie czynności w ramach działalności statutowej w oparciu o ustawę o fundacjach – to w takim zakresie nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji Państwa działalność statutowa będąca równocześnie nieodpłatną działalnością, która obejmuje nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń w użyczonej nieruchomości w zakresie:

·Kondygnacji „0” – na działalność mającą na celu propagowanie wzorców osobowych i pozytywnych postaw obywatelskich, organizowanie kongresów, sympozjów, seminariów, paneli, konferencji, kursów, wystaw, festiwali, koncertów i innych wydarzeń o podobnym charakterze, prowadzenie działalności kulturalnej, szkoleniowej, edukacyjnej i sportowo-rekreacyjnej – zgodnie z § 6 lit. a, d i e Statutu;

·Kondygnacji „1” – pokoi dla dzieci i matek z dziećmi oraz małego pomieszczenia użytkowego, celem stworzenia warunków dla opieki nad dziećmi w trakcie zajęć, nabożeństw etc. – zgodnie z § 5 lit. h Statutu;

·części udostępnianej na rzecz Kościoła (…) - celem nieodpłatnego udostępnienia pomieszczeń jest prowadzenie działalności religijnej w każdą niedzielę na czas około 1 godziny – zgodnie z § 5 lit. h Statutu

nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie nie są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a Państwa działalność w tym zakresie nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, opisane we wniosku udostępniania pomieszczeń w użyczonej nieruchomości nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, nieodpłatne udostępnianie udostępniania pomieszczeń w użyczonej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Ad. 3

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy zwrot nieruchomości jej właścicielowi za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z przedstawionym opisem sprawy należy ustalić, czy nakłady poniesione na nieruchomość - będącą własnością odrębnego podmiotu - w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - należy traktować jako towar. W tym celu niezbędne staje się odwołanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795)

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.).

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

·grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

·budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe) lub budowle trwale z gruntem związane,

·części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe) lub części budowli.

Na mocy art. 47 § 1-3 ustawy Kodeks cywilny:

§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

§ 3. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit, który stanowi, że:

Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku lub budowli w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem ww. zasady superficies solo cedit. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak dysponuje on pewnym prawem do poniesionych nakładów, i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

Zgodnie z art. 226 § 1 Kodeksu cywilnego

Samoistny posiadacz w dobrej wierze może żądać zwrotu nakładów koniecznych o tyle, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał z rzeczy. Zwrotu innych nakładów może żądać o tyle, o ile zwiększają wartość rzeczy w chwili jej wydania właścicielowi. Jednakże gdy nakłady zostały dokonane po chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, może on żądać zwrotu jedynie nakładów koniecznych.

Stosownie do art. 231 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny:

§ 1. Samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

§ 2. Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Jak stanowi art. 336 Kodeksu cywilnego:

Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

W myśl art. 337 Kodeksu cywilnego:

Posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne.

Zgodnie z art. 338 Kodeksu cywilnego:

Kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem.

Stosownie do art. 339 Kodeksu cywilnego:

Domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym.

Stosownie do art. 710 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zgodnie z art. 712 ustawy Kodeks cywilny:

§ 1. Jeżeli umowa nie określa sposobu używania rzeczy, biorący może rzeczy używać w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu.

§ 2. Bez zgody użyczającego biorący nie może oddać rzeczy użyczonej osobie trzeciej do używania.

W myśl art. 713 ustawy Kodeks cywilny:

Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Zatem umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Zatem, z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np.: wybudowanie budynku lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W związku z tym, w sytuacji, gdy dany podmiot wykona inwestycję polegającą na budowie budynków i budowli na cudzym gruncie, tj. poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady poniesione na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie podmiotu, który je poniósł roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie może stanowić towaru w rozumieniu ustawy. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady i dysponuje prawem do poniesionych nakładów może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakłady są prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy w związku z tym stwierdzić, że przeniesienie nakładów poniesionych na cudzym gruncie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. Oznacza to, że właściciel gruntu staje się właścicielem wszelkich rzeczy z nim związanych, nawet w przypadku, gdy nie uczestniczy w ich powstaniu, np. nie dokonuje budowy budynku posadowionego przez podmiot, który korzysta z gruntu na podstawie innego tytułu niż własność (np. dzierżawa, najem czy użyczenie). Natomiast po stronie podmiotu, który poniósł nakłady, powstaje roszczenie o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to stanowi jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów.

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

·użyczyli Państwo budynek stanowiący własność Kościoła (…), wpisanego do rejestru kościołów i innych związków wyznaniowych;

·otrzymali Państwo zgodę właściciela budynku na jego rozbudowę, przy czym pozwolenie budowlane uzyskał właściciel, tj. Kościół (…), Państwo natomiast na jego zlecenie organizują prace budowlane, tj. nabywają towary i usługi niezbędne do rozbudowy tego obiektu;

·użyczający zatrzyma dokonane przez Państwa ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu;

·zwrot nastąpi w systemie zaliczkowym, tj. będą Państwo otrzymywać częściowo zapłaty przed dokonaniem zwrotu;

·z umowy użyczenia budynku nie wynika, jaki konkretnie zakres prac wykonują Państwo podczas rozbudowy budynku;

·na moment otrzymania danej części zapłaty będzie możliwość powiązania jej z danym zakresem realizowanych przez Państwa usług;

·częściowe zapłaty z tytułu rozliczenia dokonanych ulepszeń dokonywane są w miarę postępu prac, nie ustalono harmonogramu. Wysokość częściowych zapłat przed dokonaniem zwrotu ustalono w oparciu o wydatki ponoszone na rozbudowę;

·wartość ulepszeń zostanie rozliczona w oparciu o przepisy art. 226 § 1 w zw. z art. 230 ustawy Kodeks cywilny. Będą Państwo domagać się nakładów koniecznych o tyle, o ile nie znajdą pokrycia w korzyściach, które uzyskali Państwo z budynku, a innych o tyle, o ile zwiększą wartość rzeczy w chwili jej wydania właścicielowi;

·przez pojęcie „nakładów koniecznych” rozumieją Państwo wydatki, nakłady rzeczowe lub prace, których celem jest utrzymanie rzeczy w należytym stanie, zdatnym do normalnego z niej korzystania (np. wydatki na bieżące remonty i naprawy, konserwację, zasiewy, utrzymanie zwierząt, bieżące podatki i opłaty publicznoprawne);

·zwrot nakładów innych niż konieczne obejmuje wszystkie wydatki na rozbudowę, albowiem zwiększą wartość użyczonej rzeczy w chwili jej wydania właścicielowi. Nakłady takie należy obliczyć jako ich wartość znajdującą pokrycie we wzroście wartości rzeczy w chwili jej wydania właścicielowi. Dla oceny zasadności żądania zwrotu nakładów niebędących nakładami koniecznymi niezbędne jest nie tylko ustalenie wartości samych nakładów, ale też ustalenie, czy i w jakim zakresie na skutek ich poniesienia wzrosła wartość rzeczy. Ciężar wykazania obu tych okoliczności spoczywa na Państwu;

·moment zwrotu budynku wraz z nakładami nastąpi po rozwiązaniu umowy użyczenia;

·rozliczenie nakładów następuje na bieżąco, przed zwrotem nieruchomości na rzecz Kościoła, w systemie zaliczkowym;

·umowa użyczenia została zawarta na czas nieoznaczony, dlatego jeżeli do rozliczenia poniesionych na rozbudowę budynku wydatków nie zostanie wypowiedziana przez którąś ze stron, Fundacja dalej użytkować będzie ulepszony budynek w tym samym zakresie.

Jak już wcześniej wskazano, podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem czynność odpłatnego zbycia nakładów (prawa majątkowego) jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy wskazać, że nakłady poniesione przez Państwa na opisany budynek nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Zatem, przedmiotem zbycia przez Państwa są nakłady stanowiące inwestycję na cudzym gruncie. Przedmiotowe nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu kosztów nakładów. Tym samym, prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy.

Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, rozliczenie przez Państwa nakładów poniesionych w związku z rozbudową użyczonego przez Kościół budynku, nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż – jak wyżej wskazano – nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak dysponując pewnym prawem w postaci nakładów, można to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

Podsumowując, odpłatna czynność zbycia (rozliczenia) nakładów poniesionych w związku z rozbudową użyczonego przez Kościół budynku będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad. 4

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą powstania obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia poniesionych nakładów, w przypadku otrzymania zapłaty przed dniem zwrotu nieruchomości.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Stosownie do art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego. Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, nie może jednak wywoływać skutków na gruncie podatkowym.

Należy wskazać, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej wykonania, za wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają wprost ten moment.

Z okoliczności sprawy wynika, że użyczający zatrzyma dokonane przez Państwa ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Częściowe zapłaty z tytułu rozliczenia dokonanych ulepszeń dokonywane są w miarę postępu prac, nie ustalono harmonogramu. Wysokość częściowych zapłat przed dokonaniem zwrotu ustalono w oparciu o wydatki ponoszone na rozbudowę. Moment zwrotu budynku wraz z nakładami nastąpi po rozwiązaniu umowy użyczenia. Rozliczenie nakładów następuje na bieżąco, przed zwrotem nieruchomości na rzecz Kościoła, w systemie zaliczkowym.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy opisu sprawy, należy wskazać, że w związku z rozliczeniem poniesionych przez Państwa nakładów, powstanie obowiązku podatkowego wyznacza art. 19a ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, rozumianą jako rozliczenie nakładów. Usługa związana z rozliczeniem ww. nakładów stanie się wykonana w momencie zwrotu budynku po rozwiązaniu umowy użyczenia.

Natomiast w sytuacji, gdy przed tym terminem otrzymają Państwo całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Odnosząc się do kwestii udokumentowania otrzymanych zaliczek fakturą, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Przepis art. 106e ust. 1 ustawy zawiera katalog obligatoryjnych danych, które powinna zawierać faktura.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę m.in. w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Ponadto, jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z opisu sprawy wynika, że Kościół (…) jest osobą prawną niebędącą podatnikiem. Tak więc w opisanej sytuacji będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktury dokumentującej otrzymaną zaliczkę, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia poniesionych nakładów, w przypadku otrzymania zapłaty przed dniem zwrotu nieruchomości oraz obowiązku wystawienia faktury z tego tytułu jest prawidłowe.

Ad. 5 i 6

Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do rozbudowy użyczonego budynku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

d)nabycia towarów i usług,

e)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

·spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz

·nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na mocy z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Jeśli zakupy są bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1)przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2)nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

·otrzymują Państwo od dostawców usług i towarów faktury dokumentujące ponoszone wydatki na rozbudowę budynku;

·Kondygnacja „-1”: przeznaczona została na prowadzenie przez Fundację odpłatnej działalności edukacyjnej;

·Kondygnacja „0”: obejmuje salę konferencyjną oraz przynależną do niej kawiarnię. Sala konferencyjna wraz z kawiarnią będzie udostępniana:

oodpłatnie - podmiotom świadczącym usługi związane z działalnością edukacyjną, twórczą, wystawianiem przedstawień artystycznych czy działalnością rozrywkową i rekreacyjną;

onieodpłatnie - na działalność mającą na cele propagowanie wzorców osobowych i pozytywnych postaw obywatelskich, organizowanie kongresów, sympozjów, seminariów, paneli, konferencji, kursów, wystaw, festiwali, koncertów i innych wydarzeń o podobnym charakterze, prowadzenie działalności kulturalnej, szkoleniowej edukacyjnej i sportowo-rekreacyjnej;

·Kondygnacja „1”: obejmuje pokoje dla dzieci i matek z dziećmi oraz małe pomieszczenie użytkowe, które raz w tygodniu będą udostępniane nieodpłatnie;

·Kondygnacja „2’” techniczna - obejmuje wentylatory i inne urządzenia obsługujące budynek;

·wykorzystują Państwo budynek również na prowadzenie odpłatnej działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży książek;

·zwrot nieruchomości jej właścicielowi za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT;

·Państwa zdaniem, budynek jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;

·nie mają Państwo możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy oraz z powyższego rozstrzygnięcia wynika, że opisany budynek ma związek z następującymi czynnościami:

·opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług - prowadzenie odpłatnej działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży książek, prowadzenie odpłatnej działalności edukacyjnej (poza kursami językowymi), odpłatne udostępnianie „Kondygnacji 0” podmiotom świadczącym usługi związane z działalnością edukacyjną, twórczą, wystawianiem przedstawień artystycznych czy działalnością rozrywkową i rekreacyjną oraz odpłatna czynność zbycia (rozliczenia) nakładów poniesionych w związku z rozbudową użyczonego budynku;

·zwolnionymi od podatku od towarów i usług – prowadzenie kursów językowych;

·niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nieodpłatne udostępnianie „Kondygnacji 0” na działalność mającą na celu propagowanie wzorców osobowych i pozytywnych postaw obywatelskich, organizowanie kongresów, sympozjów, seminariów, paneli, konferencji, kursów, wystaw, festiwali, koncertów i innych wydarzeń o podobnym charakterze, prowadzenie działalności kulturalnej, szkoleniowej, edukacyjnej i sportowo-rekreacyjnej, pokoi dla dzieci i matek z dziećmi oraz małego pomieszczenia użytkowego, celem stworzenia warunków dla opieki nad dziećmi w trakcie zajęć i nabożeństw oraz części udostępnianej na rzecz Kościoła (…).

Z powyższego wynika, że towary i usługi wykorzystywane do rozbudowy użyczonego budynku będą służyć Państwu zarówno do celów nieopodatkowanych VAT, jak również do celów opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku VAT.

Wskazali Państwo, że nie mają Państwo możliwości bezpośredniego przypisania nabywanych towarów i usług odrębnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności nieopodatkowanych tym podatkiem. Zatem zachodzi sytuacja, o której mowa w ww. art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym będą Państwo mieli możliwość odliczenia części podatku VAT naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do rozbudowy użyczonego budynku, tj. w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przy zastosowaniu „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Następnie, ponieważ nabywane towary i usługi są wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, powinni Państwo zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Przy czym, prawo do odliczenia podatku naliczonego będą mogli Państwo zrealizować pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Należy mieć na uwadze, że zgodnie z powołanym wyżej art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy, jeżeli proporcja przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, będzie mniejsza niż 10 000 zł – mają Państwo prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100% i dokonywać odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego.

Podsumowując będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do rozbudowy użyczonego budynku, przy zastosowaniu proporcji, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a-2h w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 i 6 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będącej przedmiotem Państwa zapytania, inne kwestie nieobjęte pytaniami oraz stanowiskiem nie były przedmiotem interpretacji.

Ponadto, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.