Kiedy korygować koszty na bieżąco – wyrok NSA

Jeżeli korekta kosztów wynika z błędu merytorycznego, który nie jest błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką, to korekta powinna zostać dokonana na bieżąco, a nie przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczyła – wyrok NSA z 27 października 2023 r., sygn. akt II FSK 374/21.

Stan faktyczny

Spółka ponosiła wydatki na opłaty licencyjne od znaków towarowych według stawki skalkulowanej w oparciu o przeprowadzone wyceny, praktykę rynkową oraz Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych. W 2016 r. licencjodawca wystawiał spółce faktury przy przyjęciu stawki 5,9%. W 2018 r. w wyniku kontroli przeprowadzonej u licencjodawcy ustalono, że stawką prawidłową była stawka 3,3%. W konsekwencji w 2019 r. licencjodawca wystawił spółce faktury korygujące obniżające wstecznie wysokość poniesionych przez nią opłat licencyjnych.

Stanowisko organu podatkowego

Organ podatkowy wydał decyzję wobec spółki, w której stwierdził, że opłata licencyjna wskazana w fakturach wystawionych w 2016 r. była wynikiem błędu w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki procentowej, na podstawie której została obliczona cena transakcji. W związku z tym prawidłowe rozliczenie opłat licencyjnych winno być dokonane w roku podatkowym, którego przedmiotowe ustalenie dotyczyło, czyli wstecznie – za rok 2016.

Spółka, zgadzając się z zasadnością obniżenia kosztów, uznała jednak, że korekta winna być dokonana na bieżąco, czyli w 2019 r. Zaskarżyła więc decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 

Stanowisko WSA

Sąd oddalił skargę spółki. Stanął na stanowisku, że wprawdzie wystawienie faktur korygujących związane było z ustaleniami późniejszej kontroli, niemniej przyczyna korekty wynikała z błędu popełnionego przy wystawianiu pierwotnych faktur. Prawidłowe jest więc stanowisko organów podatkowych, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w 2016 r. 

Stanowisko NSA

Sąd II instancji przyznał jednak rację spółce, wobec czego uchylił zarówno wyrok WSA, jak i decyzję organu podatkowego. Wskazał, że sprawę należy rozstrzygnąć w oparciu o art. 15 ust. 4i updop, zgodnie z którym:

Tak więc jedynie zaistnienie błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki uzasadnia wsteczną korektę kosztów. W każdym innym przypadku należy stosować korektę bieżącą.

W niniejszej sprawie korekta kosztu uzyskania przychodu spółki spowodowana była zmianą wielkości opłaty licencyjnej z uwagi na jej zbyt wysoki, nierynkowy poziom. Zmiana tej kwalifikacji zasadzała się na pomniejszeniu wskaźnika kalkulacyjnego tej opłaty. Nastąpiła zatem korekta jej wysokości w oparciu o kryteria merytoryczne, a nie na skutek błędu o charakterze rachunkowym, arytmetycznym. Okoliczności związane z ustaleniem zbyt wysokiego poziomu pierwotnej opłaty licencyjnej należy uznać za nieprawidłowość lub błąd co do wyceny opłaty licencyjnej, który jednak nie może być utożsamiany z „błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką”. Nie można utożsamiać błędu rachunkowego z wszelkimi błędami czy nieprawidłowościami, które mają charakter merytoryczny. 

Od redakcji

Przypomnijmy, że kwestia, czy korekta kosztów ma być dokonywania wstecznie czy na bieżąco, jest od 2016 r. uregulowana wyraźnym przepisem art. 15 ust. 4i updop. Przedtem przepisu w tej kwestii nie było i przyjmowano, że rodzaj korekty zależy od tego, kiedy zaistniała przyczyna korekty – jeśli istniała już w czasie wystąpienia zdarzenia pierwotnego, to należy dokonywać korekty wstecznej, a jeśli zaistniała później, to należy dokonywać korekty bieżącej, czyli za okres, w którym przyczyna korekty zaistniała. Organ podatkowy, a także WSA najwyraźniej zbyt mocno przywiązali się do tego nieaktualnego już kryterium rozgraniczenia korekty wstecznej i bieżącej. Trafnie NSA wskazał, że pod rządami art. 15 ust. 4i updop o rodzaju korekty nie decyduje to, kiedy zaistniała przyczyna korekty. Decyduje – zgodnie z brzmieniem tego przepisu – kwestia, co było przyczyną korekty. Jeśli błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, to korekta powinna być wsteczna. W pozostałych przypadkach powinna być bieżąca. Oczywiste jest przy tym, że nie każdy błąd merytoryczny jest błędem rachunkowym czy też inną oczywistą omyłką. Niniejszą sprawę NSA rozstrzygnął więc trafnie, bo błąd w skalkulowaniu opłaty wynikającej ze złożonych parametrów ekonomicznych nie jest oczywisty.

Krzysztof Janczukowicz 

doktor prawa, radca prawny, specjalista w zakresie prawa podatkowego i karnego